Bundesfinanzhof Beschluss, 25. Juli 2011 - I B 37/11

bei uns veröffentlicht am25.07.2011

Tatbestand

1

I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist italienischer Staatsangehöriger mit ständigem Wohnsitz und Lebensmittelpunkt in Deutschland. Seit dem 1. März 1991 ist er Rentenempfänger. Er bezieht für eine frühere nichtselbständig erbrachte Arbeit eine Firmenrente seines ehemaligen italienischen Arbeitgebers in Italien und eine Rente aus der italienischen Sozialversicherung des Rententrägers Instituto Nazionale della Previdenza Sociale (INPS). Die Rente des INPS wird in Italien nicht besteuert.

2

Für das Streitjahr 2009 erklärte der Antragsteller in seiner Einkommensteuererklärung beide Renten, die Firmenrente mit 16.002 € und die Rente des INPS mit 60.052 €. Für die Rente des INPS machte er Steuerfreiheit nach Art. 19 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 18. Oktober 1989 (BGBl II 1990, 743) --DBA-Italien 1989-- ohne Progressionsvorbehalt geltend. Abweichend von den Vorjahren behandelte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Rente des INPS als in Deutschland zu versteuernde Rente und setzte 50 v.H. als gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG 2009) steuerpflichtigen Teil der Rente bei der Ermittlung der sonstigen Einkünfte an. Der entsprechende Einkommensteuerbescheid erging am 14. Oktober 2010.

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Gegen diesen Bescheid legte der Antragsteller Einspruch ein, der bisher noch nicht beschieden wurde. Den gleichzeitig gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte das FA am 12. November 2010 ab. Am 23. November 2010 zahlte der Antragsteller die offenen Steuerbeträge auf den Einkommensteuerbescheid.

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Sodann begehrte der Antragsteller vorläufigen Rechtsschutz gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Auch dieser Antrag blieb erfolglos; das Hessische Finanzgericht (FG) lehnte ihn mit Beschluss vom 3. März 2011  10 V 204/11 ab.

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Mit seiner vom FG zugelassenen Beschwerde beantragt der Antragsteller, den FG-Beschluss aufzuheben und die Aufhebung der Vollziehung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids 2009 insoweit anzuordnen, als bei der Veranlagung die italienische Sozialversicherungsrente des INPS in Höhe von 60.052 € vom Antragsgegner berücksichtigt wurde.

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Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Beschwerde ist unbegründet. Das FG hat den Antrag auf Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes im Ergebnis zu Recht abgelehnt.

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1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 und 3 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aufheben. Die Aufhebung soll --u.a. und soweit hier einschlägig-- erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung).

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2. Derartige ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids bestehen im Streitfall nach dem im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes anzuwendenden summarischen Prüfungsmaßstab nicht.

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a) Der Antragsteller wohnte im Streitjahr in Deutschland und war hier unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG 2009). Zu den hiernach zu erfassenden Einkünften seines Welteinkommens gehören auch die Renten der italienischen Sozialversicherung. Diese Renten werden in Deutschland nach § 22 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG 2009 besteuert. Darüber besteht unter den Beteiligten im Grundsatz kein Streit.

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b) Das Besteuerungsrecht für die Renten gebührt nach summarischer Prüfung Deutschland, nicht aber Italien.

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aa) Denn entweder handelt es sich hierbei um Ruhegehälter oder ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, und die nach Art. 18 DBA-Italien 1989 nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden können (s. dazu z.B. Ismer in Vogel/ Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 18 Rz 29, 29a). Dass diese Besteuerungszuordnung unter dem Vorbehalt u.a. des Art. 19 Abs. 4 DBA-Italien 1989 (i.V.m. Abschn. 14 Buchst. e des dazu ergangenen Protokolls vom 18. Oktober 1989) steht, ist insoweit unbeachtlich. Zwar können danach Ruhegehälter und alle anderen wiederkehrenden oder einmaligen Bezüge, die auf Grund der Sozialversicherungsgesetzgebung eines Vertragsstaats von diesem Staat, einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einer ihrer juristischen Personen des öffentlichen Rechts gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden, wenn der Empfänger Staatsangehöriger dieses Staates ist, ohne Staatsangehöriger des anderen Vertragsstaats zu sein. Letzteres --die alleinige italienische Staatsangehörigkeit-- trifft auf den Antragsteller zu, ersteres --die Besteuerungszuordnung infolge des sog. Kassenstaatsprinzips für Sozialversicherungsrenten-- nach vorläufiger rechtlicher Einschätzung jedoch nicht. Denn die in Rede stehenden Renten werden nicht auf Grund der italienischen Sozialversicherungsgesetzgebung "von" Italien gezahlt, sondern allenfalls "durch" Italien oder einer dessen öffentlichen Institutionen. Der präpositionelle Terminus "von" verdeutlicht in hinlänglicher Weise, dass die betreffenden Leistungen wirtschaftlich von dem jeweiligen Zahlenden herrühren müssen; ausschlaggebend sind danach nicht (nur) der bloße Zahlungsvorgang und die Zahlstelle, sondern der wirtschaftliche Zahlungsgrund. Sozialversicherungsrenten wie hier jene der INPS werden aber wirtschaftlich aus geleisteten Beiträgen der Arbeitnehmer und Arbeitgeber während der Zeit der aktiven Arbeitsleistung --also nicht als staatliche Leistungen-- aufgebracht, und so gesehen unterwirft die italienische Finanzverwaltung Art. 19 Abs. 4 DBA-Italien 1989 zutreffend lediglich Staatspensionen und Kriegsrenten der Besteuerung, nicht aber allgemeine Sozialversicherungsrenten. In Einklang mit dem Abkommenstext ergibt sich auf diese Weise normspezifisch ein entscheidungsharmonisches Abkommensverständnis (s. dazu z.B. Senatsurteile vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229, 252, unter II.2. der Entscheidungsgründe; vom 2. September 2009 I R 111/08, BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387, unter II.2. der Entscheidungsgründe; anders wohl Krabbe in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 19 Italien Rz 27; s. aber auch Lobis, daselbst, Exkurs zu Art. 19 Italien Rz 132 ff.).

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bb) Oder aber man vertritt die Auffassung, Sozialversicherungsrenten der vorgenannten Art werden auch nicht i.S. von Art. 18 DBA-Italien 1989 "für" frühere unselbständige Arbeit gezahlt. Dann unterfallen die Renten gleichwohl als andere Einkünfte gemäß Art. 22 Abs. 1 DBA-Italien 1989 dem Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats und damit hier Deutschlands (vgl. z.B. Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl., Art. 18 Rz 11; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 18 MA Rz 18; Toifl in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, S. 287, 298 ff., Gassner/Konezny, daselbst, S. 311; Haase, AStG/DBA Art. 18 MA Rz 16). Art. 19 Abs. 4 DBA-Italien 1989 könnte an dieser Besteuerungszuordnung aus den erwähnten Gründen abermals nichts ändern.

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3. Des Rückgriffs auf die sog. Rückfallklausel in Abschn. 16 Buchst. d des Protokolls vom 18. Oktober 1989 zu Art. 24 DBA-Italien 1989 bedarf es damit im Ergebnis ebenso wenig wie auf den in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2009 unilateral und abkommensübersteigend angeordneten Rückfall des Besteuerungsrechts an Deutschland.

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EStG | § 1 Steuerpflicht


(1) 1 Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. 2 Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil 1...

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Bundesfinanzhof Urteil, 28. Apr. 2010 - I R 81/09

bei uns veröffentlicht am 28.04.2010

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Zinserträge einer US-amerikanischen Personengesellschaft durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung de

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Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Zinserträge einer US-amerikanischen Personengesellschaft durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 in dessen für das Streitjahr (1995) geltender Fassung --DBA-USA 1989 a.F.-- (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) von der deutschen Besteuerung freigestellt sind.

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Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. ist eine US-amerikanische Personengesellschaft. Ihre unbeschränkt haftende Gesellschafterin (General Partner) war im Streitjahr die S-Inc. Beschränkt haftende Gesellschafter der Klägerin zu 1. waren die Klägerin zu 3. und die X-KG. Die X-KG ist die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2.; ihre Gesellschafter waren die S-GmbH als Komplementärin und die S-KG --die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 6.-- als alleinige Kommanditistin. Die Klägerin zu 3. war eine US-amerikanische Personengesellschaft, an der die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Kläger zu 4. und 5. beteiligt waren.

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Die Klägerin zu 1. erzielte im Streitjahr Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von in den USA belegenen gewerblich genutzten Immobilien. Außerdem legte sie bei der Vermietung entstandene Einnahmeüberschüsse verzinslich an, wodurch sie Zinseinnahmen erzielte.

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Die X-KG erklärte ihren Anteil an den Zinserträgen als in Deutschland steuerbefreite Einkünfte. Davon abweichend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen Feststellungsbescheid, in dem er die Zinseinkünfte als der deutschen Steuer unterliegend behandelte. Auf die Klage der Klägerin zu 2. hin hob das Finanzgericht (FG) diesen Bescheid auf. Das Urteil des FG wurde seinerseits vom erkennenden Senat aufgehoben, da es an einem vorgreiflichen Feststellungsbescheid gegenüber der Klägerin zu 1. mangelte (Senatsurteil vom 9. Juli 2003 I R 5/03, BFH/NV 2004, 1). Das FA erließ daraufhin einen solchen Bescheid, den das FG bestätigte; während des finanzgerichtlichen Verfahrens hatte das FA u.a. einen geänderten Feststellungsbescheid vom 21. Oktober 2004 erlassen, der einen Hinweis auf den Ablauf der Feststellungsfrist und auf § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) enthielt. Der erkennende Senat hob das Urteil des FG sowie die ihm voraufgegangene Einspruchsentscheidung jedoch aus verfahrensrechtlichen Gründen auf (Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236).

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Im weiteren Verlauf zog das FA die Kläger(innen) zu 2. bis 6. zu dem bis dahin nur von der Klägerin zu 1. geführten Einspruchsverfahren hinzu. Sodann wies es den Einspruch zurück. Die Einspruchsentscheidung wurde von allen Klägern mit verschiedenen Klagen angegriffen. Das FG verband die einzelnen Klageverfahren miteinander und wies die Klagen ab.

6

Mit ihren Revisionen rügen die Kläger eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen sinngemäß, das Urteil des FG und ihm voraufgegangene Feststellungsbescheide aufzuheben. Hilfsweise beantragen sie --ebenfalls sinngemäß-- eine Änderung des Feststellungsbescheids vom 21. Oktober 2004 in der Weise, dass die in den USA gezahlte Steuer als auf die deutsche Steuer anrechenbar festgestellt wird.

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Das FA beantragt, die Revisionen zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revisionen sind unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die im Feststellungsbescheid erfassten Zinseinkünfte nach dem DBA-USA 1989 a.F. in Deutschland besteuert werden dürfen und dass eine darauf in den USA erhobene Steuer nicht nach § 34c des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990) auf die deutsche Steuer anzurechnen ist.

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1. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuerpflichtige und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte gesondert festgestellt, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Eine Feststellung nach Maßgabe dieser Vorschrift scheidet aus, wenn und soweit es um Einkünfte geht, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen nicht in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer einbezogen werden dürfen. Solche Einkünfte können lediglich auf der Grundlage des § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO gesondert festgestellt werden.

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2. Die im Streitfall zu beurteilenden Einkünfte der Klägerin zu 1. sind nicht in der genannten Weise von der deutschen Steuer befreit. Vielmehr handelt es sich aus abkommensrechtlicher Sicht um Zinsen, die nach dem DBA-USA 1989 a.F. in Deutschland besteuert werden dürfen.

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a) Nach Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. können Zinsen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person als Nutzungsberechtigter bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden. Diese Vorschrift greift im Streitfall ein.

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aa) Der in Art. 11 DBA-USA 1989 a.F. verwendete Ausdruck "Zinsen" umfasst u.a. Einkünfte aus Forderungen jeder Art (Art. 11 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F.). Der Begriff "Einkünfte aus Forderungen" ist im DBA-USA nicht näher definiert und deshalb gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. nach dem Recht des jeweiligen Rechtsanwenderstaates auszulegen (Senatsurteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356; Wolff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 11 USA Rz 5). Er umfasst daher für Zwecke der deutschen Besteuerung insbesondere die in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1990 genannten Einkünfte (ebenso Wolff in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 11 USA Rz 35). Zu diesen zählen u.a. die Erträge aus Guthaben bei Kreditinstituten, um die es im Streitfall geht.

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Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass Art. 11 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. in seinem letzten Teilsatz zur Bedeutung des Begriffs "Zinsen" auf das Recht desjenigen Vertragstaats verweist, aus dem die Einkünfte stammen. Denn diese Verweisung bezieht sich nur auf die im Abkommenstext unmittelbar zuvor angesprochenen "sonstigen Einkünfte", nicht aber auf die im ersten Teilsatz erwähnten "Einkünfte aus Forderungen" (ebenso Wolff in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 11 USA Rz 41). Daher sind die im Streit stehenden Einkünfte "Zinsen" i.S. des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F.

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bb) Die Zinsen "stammen" i.S. des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. aus den USA. Das DBA-USA 1989 a.F. enthält zwar --anders als das Musterabkommen der Organisation for Economic Cooperation and Development zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MustAbk)-- keine Umschreibung der Voraussetzungen dafür, dass Zinsen aus einem Vertragstaat "stammen". Jedoch ist in Übereinstimmung mit Art. 11 Abs. 5 Satz 1 OECD-MustAbk davon auszugehen, dass es insoweit grundsätzlich auf die Ansässigkeit des Zinsschuldners ankommt.

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Im Streitfall geht es nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) um Zinszahlungen, die von in den USA ansässigen Kreditinstituten geleistet worden sind. Anhaltspunkte dafür, dass die Zahlungen mit nicht in den USA belegenen Betriebstätten der Schuldner zusammenhängen (vgl. dazu Art. 11 Abs. 5 Satz 2 OECD-MustAbk), sind weder dem angefochtenen Urteil zu entnehmen noch von den Klägern benannt worden.

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cc) Schließlich sind die in Rede stehenden Zinsen aus abkommensrechtlicher Sicht an in Deutschland ansässige Personen gezahlt worden. Denn da die Klägerin zu 1. als Personengesellschaft nicht zu den "Personen" i.S. des DBA-USA 1989 a.F. zählt (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d und e DBA-USA 1989 a.F.), ist für Zwecke der Anwendung des Abkommens sowohl bei der Bestimmung des Subjekts der Einkunftserzielung als auch im Hinblick auf dessen Ansässigkeit auf ihre Gesellschafter abzustellen. Gehört zu den Gesellschaftern einer Personengesellschaft eine weitere Personengesellschaft, so kommt es in beiden Punkten auf deren Gesellschafter an. Dazu ist dem angefochtenen Urteil zu entnehmen, dass alle im Feststellungsbescheid erfassten Einkünfte auf in Deutschland ansässige Personen entfallen. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig, weshalb der Senat auf weitere Ausführungen hierzu verzichtet. Dasselbe gilt insoweit, als die Empfänger der Zinszahlungen diese "als Nutzungsberechtigte" i.S. des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. erhalten haben.

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b) Der Anwendung des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. auf die hier zu beurteilenden Einkünfte steht nicht Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F. entgegen. Nach dieser Vorschrift ist zwar Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragstaat eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt und die Zinsen für eine Forderung gezahlt werden, die Betriebsvermögen dieser Betriebstätte ist (Art. 11 Abs. 3 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F.); dann ist Art. 7 DBA-USA 1989 a.F. anzuwenden (Art. 11 Abs. 3 Satz 2 DBA-USA 1989 a.F.). Ein solcher Sachverhalt liegt aber im Streitfall nicht vor, da die in Rede stehenden Zinsen nicht im Rahmen einer "gewerblichen Tätigkeit" i.S. des Art. 11 Abs. 3 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. erzielt worden sind.

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aa) Der Ausdruck "gewerbliche Tätigkeit" wird --ebenso wie der in Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. verwendete Ausdruck "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens"-- im DBA-USA 1989 a.F. nicht definiert. Daher ist er für Zwecke der deutschen Besteuerung nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts auszulegen, sofern nicht der Abkommenszusammenhang eine andere Deutung erfordert oder die zuständigen Behörden sich nach Art. 25 DBA-USA 1989 a.F. auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt haben (Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F.).

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bb) Das deutsche Steuerrecht spricht zwar, was die Einteilung von Einkünften in Einkunftsarten angeht, weder von einer "gewerblichen Tätigkeit" noch von "gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens". Es kennt aber die Einkunftsart "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" (§ 15 EStG 1990). Solche liegen zum einen dann vor, wenn die Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen erzielt werden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990); ein solches besteht, wenn die in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 genannten Merkmale des Gewerbebetriebs gegeben sind. Darüber hinaus gilt die Tätigkeit einer Personengesellschaft, die nicht § 15 Abs. 2 EStG 1990 unterfällt, unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls als Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 3 EStG 1990). Letzteres gilt u.a. für Personengesellschaften, bei denen ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990). Eine solche "gewerblich geprägte Personengesellschaft" erzielt mithin nach deutschem Recht stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

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cc) Sowohl das FG als auch die Beteiligten gehen davon aus, dass es sich bei der Klägerin zu 1. um eine "gewerblich geprägte Personengesellschaft" i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 handelt. Das ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden. Denn das FG hat zum einen festgestellt, dass die Tätigkeit der Klägerin zu 1. sich in der Vermietung von Grundbesitz und der Anlage von Kapital erschöpfte; beide Tätigkeitsformen sind nicht gewerblicher Natur, sondern dem nicht gewerblichen Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Zum anderen hat das FG festgestellt, dass die einzige persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin zu 1. im Streitjahr die S-Inc. war und dass es sich bei dieser um eine Kapitalgesellschaft handelte. Es hat zwar nicht ausdrücklich festgestellt, dass die beschränkt haftenden Gesellschafter der Klägerin zu 1. bei dieser nicht zur Geschäftsführung befugt waren. In den Gründen seines Urteils heißt es aber, dass die Klägerin zu 1. eine gewerblich geprägte Personengesellschaft gewesen sei. Angesichts dessen entnimmt der Senat dem angefochtenen Urteil, dass im Hinblick auf die Geschäftsführungsbefugnis bei der Klägerin zu 1. alle Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 erfüllt sind. Dass die S-Inc. eine Kapitalgesellschaft US-amerikanischen Rechts ist, hindert die gewerbliche Prägung der Klägerin zu 1. nicht, da diese auch durch eine ausländische Kapitalgesellschaft vermittelt werden kann (Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. März 2007 XI R 15/05, BFHE 217, 438, BStBl II 2007, 924).

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dd) Vor diesem Hintergrund machen die Kläger geltend, dass die in den USA entfaltete Tätigkeit der Klägerin zu 1. als "gewerbliche Tätigkeit" i.S. des Art. 11 Abs. 3 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. anzusehen sei. Dem ist das FG zu Recht nicht gefolgt.

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Ob die in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990 getroffene Regelung in der Weise auf das Abkommensrecht durchschlägt, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft stets "Gewinne eines Unternehmens" im abkommensrechtlichen Sinne (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 OECD-MustAbk) --bzw. im Fall des DBA-USA 1989 a.F. "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" i.S. des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. oder Einkünfte aus "gewerblicher Tätigkeit" (Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F.)-- erzielt, ist allerdings streitig. Die Finanzverwaltung (Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 24. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1076 Tz. 1.1.5.1; vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354 Tz. 2.2.1; s. auch zum Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit Ungarn, Schreiben vom 24. September 1999, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1999, 627) und ein Teil des Schrifttums bejahen diese Frage (vgl. Schmidt/Dendorfer, IStR 2000, 46; Krabbe, IStR 2002, 145, 148; Wolff in Gocke/Gosch/ Lang [Hrsg.], Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer, 2005, S. 647, 653 f.; ders. in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 USA Rz 11, 48, 85; Schönweiß/Eisenack, IStR 2009, 738); überwiegend wird sie aber --wenn auch mit unterschiedlicher Begründung-- verneint (z.B. FG Düsseldorf, Urteil vom 28. April 2009  17 K 1070/07 F, IStR 2009, 733; FG Hamburg, Urteil vom 12. Juni 2003 VI 6/01, IStR 2004, 205 m. zust. Anm. Lüdicke; FG Hamburg, Urteil vom 22. August 2006  7 K 255/04, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 105; FG Köln, Urteil vom 13. August 2009  15 K 2900/05, EFG 2009, 1819; Oenings/ Seitz in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2010, Rz 12.59 ff.; Kempermann, daselbst, Rz 3.68; Lemaitre/Lüdemann, daselbst, Rz 7.28; Strunk/Kaminski, IStR 2003, 181, 182; Haun/Reiser, GmbH-Rundschau 2007, 915, 916; Kroppen in Gosch/Kroppen/ Grotherr, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 7 OECD-MA Rz 46; Niehaves in Haase, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 7 MA Rz 31 f.; Strunk/Kaminski in Strunk/Kaminski/ Köhler, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 7 OECD-MA Rz 29 f.; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 MA Rz 16a; ders. in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebstätten-Handbuch, Rz 7.3, m.w.N.; Hoheisel, Internationale Wirtschaftsbriefe Fach 10 Gruppe 2, 2009, 2012; Vogel in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 3 Rz 41; differenzierend allerdings Hemmelrath, daselbst, Art. 7 Rz 30 ff., Rz 57). Der überwiegend vertretenen Auffassung des Schrifttums hat sich auch die Vorinstanz angeschlossen. Der Senat pflichtet dem bei.

23

Denn wenn ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung wie Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. von "gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens" spricht, meint es damit erkennbar Einkünfte aus einer ihrer Art nach "unternehmerischen" Tätigkeit. In diesem Zusammenhang mag es der Anweisung in Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. entsprechen, für Zwecke der deutschen Besteuerung an die Definition der "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" in § 15 Abs. 2 EStG 1990 anzuknüpfen. Doch umfasst der abkommensrechtliche Begriff "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" nicht Einkünfte aus einer Tätigkeit, die inhaltlich zum Bereich der Vermögensverwaltung gehört und im innerstaatlichen Recht nur im Wege einer Fiktion dem Bereich der Gewerblichkeit zugewiesen wird. Insoweit fordert vielmehr der in Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. genannte abkommensspezifische "Zusammenhang" eine vom nationalen Recht losgelöste Einordnung. Dafür spricht zum ersten, dass die abkommensrechtliche Aufteilung der Besteuerungshoheit sich in erster Linie an der Art der Einkunftserzielung ausrichtet und der systematischen Einordnung der Einkünfte im nationalen Recht insoweit nur eine Hilfsfunktion zuweist. Zum zweiten trägt nur ein derartiges Verständnis der in Art. 7 Abs. 6 DBA-USA 1989 a.F. bestimmten prinzipiellen Subsidiarität von Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. gegenüber den spezielleren Art. 10, 11 und 12 DBA-USA 1989 a.F. Rechnung; die spezielleren Einkunftsarten sind danach gegenüber den Unternehmensgewinnen vorrangig, es sei denn, jene Einkünfte unterfallen infolge ihrer tatsächlichen Zugehörigkeit zu einer im anderen Vertragstaat belegenen Betriebstätte wiederum den Unternehmensgewinnen. Letzteres ist bei fiktiven gewerblichen Einkünften nach Maßgabe des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990 jedoch nicht der Fall. Schließlich --und drittens-- würde ein anderes Verständnis ohne hinreichenden Grund die Gefahr fördern, dass das Abkommen in den einzelnen Vertragstaaten unterschiedlich ausgelegt wird, und damit der im Grundsatz angestrebten Entscheidungsharmonie entgegenwirken. Daher sind auch unter Berücksichtigung des Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. als "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" (Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F.) oder als Produkt einer "gewerblichen Tätigkeit" (Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F.) nicht diejenigen Einkünfte anzusehen, die nach deutschem Recht nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb "sind", sondern nur als solche "gelten". Darum handelt es sich aber bei den in § 15 Abs. 3 EStG 1990 genannten Einkünften, weshalb diese aus abkommensrechtlicher Sicht nicht zum "unternehmerischen" oder "gewerblichen" Bereich gehören.

24

3. Die sich hiernach ergebende Anwendbarkeit des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. und das daraus folgende ausschließliche Besteuerungsrecht Deutschlands werden, wie das FG ebenfalls zutreffend erkannt hat, nicht durch Art. 6 DBA-USA 1989 a.F. gehindert. Denn nach dieser Vorschrift können zwar Einkünfte, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus im anderen Vertragstaat belegenem unbeweglichen Vermögen bezieht, in jenem anderen Vertragstaat besteuert werden (Art. 6 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F.). Doch gilt dies nur für Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung oder jeder anderen Art der Nutzung des unbeweglichen Vermögens (Art. 6 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F.). Um solche Einkünfte geht es im Streitfall nicht.

25

Es kann unbeantwortet bleiben, unter welchen Voraussetzungen Einkünfte der in Art. 6 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F. enthaltenen Begriffsbestimmung unterfallen. Denn die in Rede stehenden Zinsen beruhen zwar auf der Anlage von Kapital, das aus Überschüssen aus der Vermietung in den USA belegenen Grundvermögens stammt und nach dem Vortrag der Kläger im weiteren Verlauf zur Deckung von Mietausfällen sowie zu Maßnahmen an den Mietobjekten verwendet worden ist. Sie hängen deshalb mit der Vermietung jener Objekte zusammen. Dieser Zusammenhang ist aber nur ein mittelbarer. Der unmittelbar zu den Zinseinkünften führende Vorgang ist die Überlassung des Kapitals an die Zinsschuldner. Dieser Vorgang führt aus abkommensrechtlicher Sicht zu "Zinsen" i.S. des Art. 11 DBA-USA 1989 a.F. Angesichts dessen geht diese Vorschrift unter den Gegebenheiten des Streitfalls der Anwendung des Art. 6 DBA-USA 1989 a.F. vor.

26

4. Das FG hat nicht ausdrücklich festgestellt, ob die in Rede stehenden Zinsen in den USA besteuert worden sind. Das führt aber nicht dazu, dass der Rechtsstreit zwecks Klärung dieser Frage an das FG zurückverwiesen werden muss. Denn eine etwa in den USA erhobene Steuer kann jedenfalls nicht im Rahmen des Steuerfestsetzungsverfahrens auf die deutsche Steuer angerechnet werden.

27

a) Nach § 34c EStG 1990 ist unter bestimmten Voraussetzungen eine im Ausland festgesetzte und gezahlte Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen (§ 34c Abs. 1 EStG 1990) oder bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen (§ 34c Abs. 2 und 3 EStG 1990). Über die hiernach vorgesehene Steueranrechnung (oder den Steuerabzug) ist, wenn Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert festgestellt werden, im Rahmen dieser Feststellung zu entscheiden (Senatsurteil vom 18. Juli 1990 I R 115/88, BFHE 161, 499, BStBl II 1990, 951; Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 34c Rz 37; Wagner in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 34c EStG Rz 72, m.w.N.).

28

b) Eine Anrechnung ausländischer Steuer nach § 34c Abs. 1 oder Abs. 3 EStG 1990 scheidet indessen im Grundsatz aus, wenn die im Ausland besteuerten Einkünfte aus einem Staat stammen, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht (§ 34c Abs. 6 Satz 1 EStG 1990). Ein solcher Sachverhalt liegt hier vor.

29

c) Nach § 34c Abs. 6 Satz 3 EStG 1990 sind zwar § 34c Abs. 1 und 2 EStG 1990 entsprechend anzuwenden, wenn ein bestehendes Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Doppelbesteuerung nicht beseitigt oder sich nicht auf eine Steuer vom Einkommen des jeweils anderen Vertragstaats bezieht. Beide Voraussetzungen sind aber im Streitfall nicht erfüllt.

30

Insbesondere geht es nicht um einen Sachverhalt, bei dem das einschlägige DBA-USA 1989 a.F. die "Doppelbesteuerung nicht beseitigt". Das gilt erneut unabhängig davon, ob die Zinseinkünfte tatsächlich in den USA besteuert worden sind. Denn zur Beantwortung der Frage, ob ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung i.S. des § 34c Abs. 3 EStG 1990 die "Doppelbesteuerung beseitigt", ist allein auf die Sicht des deutschen Rechts abzustellen. Aus dieser Sicht beseitigt indessen das DBA-USA 1989 a.F. eine Doppelbesteuerung der Zinseinkünfte, indem es Deutschland insoweit ein ausschließliches Besteuerungsrecht zugesteht (Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F.). Sofern die USA jene Einkünfte auf Grund einer abweichenden Auslegung des Abkommens gleichwohl besteuert haben sollten, könnte dies nicht zur Anwendung des § 34c Abs. 6 Satz 3 EStG 1990 und damit des § 34c Abs. 1 oder Abs. 2 EStG 1990 führen.

31

d) Schließlich lässt sich eine Anrechnung US-amerikanischer Steuer nicht auf Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Protokolls zum DBA-USA 1989 vom 29. August 1989 (BStBl I 1991, 107) stützen. Die dort getroffene Regelung sieht zwar --insoweit inhaltlich übereinstimmend mit Art. 23 Abs. 4 Buchst. a der Neufassung des DBA-USA 1989 (BStBl I 2008, 611, BStBl I 2008, 784) durch das Protokoll vom 1. Juni 2006 (BStBl I 2008, 803)-- eine solche Anrechnung u.a. für Fälle vor, in denen in den Vertragstaaten Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet werden und dieser Konflikt sich nicht durch ein Verfahren nach Art. 25 DBA-USA 1989 a.F. regeln lässt und wenn ferner auf Grund der unterschiedlichen Zurechnung die betreffenden Einkünfte doppelt besteuert würden. Das FG hat jedoch zu Recht entschieden, dass die genannten Voraussetzungen im Streitfall nicht vollständig erfüllt sind. Es fehlt nämlich an einer hinreichend gesicherten Basis für die Annahme, dass eine etwa eingetretene Doppelbesteuerung nicht im Wege eines Verständigungsverfahrens (Art. 25 DBA-USA 1989 a.F.) beseitigt werden kann.

32

Die Kläger machen dazu geltend, ihnen sei von Seiten des BMF telefonisch mitgeteilt worden, dass ein Verzicht der USA auf ein dort wahrgenommenes Besteuerungsrecht ausgeschlossen sei. Es kann indessen offenbleiben, ob das behauptete --vom FG nicht festgestellte-- Telefonat im Revisionsverfahren berücksichtigt werden kann. Denn jedenfalls kann die von den Klägern behauptete Auskunft nicht Grundlage einer Steueranrechnung nach Maßgabe der genannten Protokollbestimmung sein.

33

In diesem Zusammenhang muss nicht entschieden werden, ob jene Bestimmung nur dann eingreift, wenn tatsächlich ein Verfahren nach Art. 25 DBA-USA 1989 a.F. ohne Erfolg geblieben ist (so z.B. Arthur Andersen & Co. GmbH, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-USA, Art. 23 Rz 39; Schnitger in Endres/Jacob/ Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA-Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 23 Rz 73; a.A. Wolff in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 23 USA Rz 293, m.w.N.). Denn auch wenn diese Frage zu verneinen ist, setzt eine Steueranrechnung nach Maßgabe der Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Protokolls zumindest voraus, dass sich die Aussichtslosigkeit eines Verständigungsverfahrens in einer förmlichen Entscheidung einer für ein solches Verfahren zuständigen Behörde niederschlägt. So könnte es dafür genügen, dass das Bundeszentralamt für Steuern (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 5 des Gesetzes über die Finanzverwaltung) im konkreten Fall die Durchführung eines Verständigungsverfahrens abgelehnt hat; ein solcher oder ein damit vergleichbarer Sachverhalt ist jedoch weder vom FG festgestellt noch von den Klägern geltend gemacht worden. Eine telefonische Auskunft aus dem BMF kann hingegen schon deshalb nicht Grundlage einer Steueranrechnung sein, weil es ihr erkennbar an einer Verbindlichkeit mangelt.

34

5. Das FG hat zu Recht angenommen, dass der angefochtene Bescheid vor Ablauf der Feststellungsfrist ergangen ist. Sein Urteil enthält dazu nähere Ausführungen, denen die Revision nicht entgegengetreten ist. Der Senat, der diese Ausführungen für zutreffend hält, verzichtet deshalb insoweit auf eine vertiefte Begründung.

35

6. Im Streitfall kann nicht darüber befunden werden, ob eine der von den Klägern begehrten Rechtsfolgen im Billigkeitswege (§ 163 Satz 1 AO) angeordnet werden kann. Denn über Billigkeitsmaßnahmen ist nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung oder der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, sondern in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden (Senatsurteile vom 28. Juni 2000 I R 89/99, BFHE 192, 513, BStBl II 2001, 261; vom 26. Mai 2004 I R 54/03, BFHE 206, 332, BStBl II 2004, 767, m.w.N.).

(1) 1Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. 2Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort
a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
2.
am Festlandsockel, soweit dort
a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.

(2) 1Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch deutsche Staatsangehörige, die

1.
im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und
2.
zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen,
sowie zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind. 2Dies gilt nur für natürliche Personen, die in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden.

(3) 1Auf Antrag werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben. 2Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht übersteigen; dieser Betrag ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist. 3Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend. 4Unberücksichtigt bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind. 5Weitere Voraussetzung ist, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird. 6Der Steuerabzug nach § 50a ist ungeachtet der Sätze 1 bis 4 vorzunehmen.

(4) Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 und des § 1a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.

(1) 1Können Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug auf Grund des § 50a unterliegen, nach den §§ 43b, 50g oder nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden, so sind die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer ungeachtet der §§ 43b und 50g sowie des Abkommens anzuwenden. 2Unberührt bleibt der Anspruch des Gläubigers der Kapitalerträge oder Vergütungen auf völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten oder der auf Grund Haftungsbescheid oder Nachforderungsbescheid entrichteten Steuer. 3Die Erstattung erfolgt auf Antrag des Gläubigers der Kapitalerträge oder Vergütungen auf der Grundlage eines Freistellungsbescheids; der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bei dem Bundeszentralamt für Steuern zu stellen. 4Dem Vordruck ist in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a eine Bescheinigung nach § 45a Absatz 2 beizufügen.5Der zu erstattende Betrag wird nach Bekanntgabe des Freistellungsbescheids ausgezahlt. 6Hat der Gläubiger der Vergütungen im Sinne des § 50a nach § 50a Absatz 5 Steuern für Rechnung beschränkt steuerpflichtiger Gläubiger einzubehalten, kann die Auszahlung des Erstattungsanspruchs davon abhängig gemacht werden, dass er die Zahlung der von ihm einzubehaltenden Steuer nachweist, hierfür Sicherheit leistet oder unwiderruflich die Zustimmung zur Verrechnung seines Erstattungsanspruchs mit seiner Steuerzahlungsschuld erklärt. 7Das Bundeszentralamt für Steuern kann zulassen, dass Anträge auf maschinell verwertbaren Datenträgern gestellt werden. 8Der Antragsteller hat in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a zu versichern, dass ihm eine Bescheinigung im Sinne des § 45a Absatz 2 vorliegt oder, soweit er selbst die Kapitalerträge als auszahlende Stelle dem Steuerabzug unterworfen hat, nicht ausgestellt wurde; er hat die Bescheinigung zehn Jahre nach Antragstellung aufzubewahren.9Die Frist für den Antrag auf Erstattung beträgt vier Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Kapitalerträge oder Vergütungen bezogen worden sind. 10Die Frist nach Satz 9 endet nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt der Entrichtung der Steuer. 11Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden. 12Für die Erstattung der Kapitalertragsteuer gilt § 45 entsprechend. 13Der Schuldner der Kapitalerträge oder Vergütungen kann sich vorbehaltlich des Absatzes 2 nicht auf die Rechte des Gläubigers aus dem Abkommen berufen.

(1a) 1Der nach Absatz 1 in Verbindung mit § 50g zu erstattende Betrag ist zu verzinsen. 2Der Zinslauf beginnt zwölf Monate nach Ablauf des Monats, in dem der Antrag auf Erstattung und alle für die Entscheidung erforderlichen Nachweise vorliegen, frühestens am Tag der Entrichtung der Steuer durch den Schuldner der Kapitalerträge oder Vergütungen. 3Er endet mit Ablauf des Tages, an dem der Freistellungsbescheid wirksam wird. 4Wird der Freistellungsbescheid aufgehoben, geändert oder nach § 129 der Abgabenordnung berichtigt, ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern. 5§ 233a Absatz 5 der Abgabenordnung gilt sinngemäß. 6Für die Höhe und Berechnung der Zinsen gilt § 238 der Abgabenordnung. 7Auf die Festsetzung der Zinsen ist § 239 der Abgabenordnung sinngemäß anzuwenden. 8Die Vorschriften dieses Absatzes sind nicht anzuwenden, wenn der Steuerabzug keine abgeltende Wirkung hat (§ 50 Absatz 2).

(2) 1In den Fällen der §§ 43b, 50a Absatz 1, § 50g kann der Schuldner der Kapitalerträge oder Vergütungen den Steuerabzug nach Maßgabe von § 43b oder § 50g oder des Abkommens unterlassen oder nach einem niedrigeren Steuersatz vornehmen, wenn das Bundeszentralamt für Steuern dem Gläubiger auf Grund eines von ihm nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck gestellten Antrags bescheinigt, dass die Voraussetzungen dafür vorliegen (Freistellung im Steuerabzugsverfahren); dies gilt auch bei Kapitalerträgen, die einer nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im anderen Vertragsstaat ansässigen Kapitalgesellschaft, die am Nennkapital einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 des Körperschaftsteuergesetzes zu mindestens einem Zehntel unmittelbar beteiligt ist und im Staat ihrer Ansässigkeit den Steuern vom Einkommen oder Gewinn unterliegt, ohne davon befreit zu sein, von der unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft zufließen. 2Die Freistellung kann unter dem Vorbehalt des Widerrufs erteilt und von Auflagen oder Bedingungen abhängig gemacht werden. 3Sie kann in den Fällen des § 50a Absatz 1 von der Bedingung abhängig gemacht werden, dass die Erfüllung der Verpflichtungen nach § 50a Absatz 5 nachgewiesen werden, soweit die Vergütungen an andere beschränkt Steuerpflichtige weitergeleitet werden. 4Die Geltungsdauer der Bescheinigung nach Satz 1 beginnt frühestens an dem Tag, an dem der Antrag beim Bundeszentralamt für Steuern eingeht; sie beträgt mindestens ein Jahr und darf drei Jahre nicht überschreiten; der Gläubiger der Kapitalerträge oder der Vergütungen ist verpflichtet, den Wegfall der Voraussetzungen für die Freistellung unverzüglich dem Bundeszentralamt für Steuern mitzuteilen. 5Voraussetzung für die Abstandnahme vom Steuerabzug ist, dass dem Schuldner der Kapitalerträge oder Vergütungen die Bescheinigung nach Satz 1 vorliegt. 6Über den Antrag ist innerhalb von drei Monaten zu entscheiden. 7Die Frist beginnt mit der Vorlage aller für die Entscheidung erforderlichen Nachweise. 8Bestehende Anmeldeverpflichtungen bleiben unberührt.

(3) 1Eine ausländische Gesellschaft hat keinen Anspruch auf völlige oder teilweise Entlastung nach Absatz 1 oder Absatz 2, soweit Personen an ihr beteiligt sind, denen die Erstattung oder Freistellung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und die von der ausländischen Gesellschaft im betreffenden Wirtschaftsjahr erzielten Bruttoerträge nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen, sowie

1.
in Bezug auf diese Erträge für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen oder
2.
die ausländische Gesellschaft nicht mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.
2Maßgebend sind ausschließlich die Verhältnisse der ausländischen Gesellschaft; organisatorische, wirtschaftliche oder sonst beachtliche Merkmale der Unternehmen, die der ausländischen Gesellschaft nahe stehen (§ 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes), bleiben außer Betracht. 3An einer eigenen Wirtschaftstätigkeit fehlt es, soweit die ausländische Gesellschaft ihre Bruttoerträge aus der Verwaltung von Wirtschaftsgütern erzielt oder ihre wesentlichen Geschäftstätigkeiten auf Dritte überträgt. 4Die Feststellungslast für das Vorliegen wirtschaftlicher oder sonst beachtlicher Gründe im Sinne von Satz 1 Nummer 1 sowie des Geschäftsbetriebs im Sinne von Satz 1 Nummer 2 obliegt der ausländischen Gesellschaft.5Die Sätze 1 bis 3 sind nicht anzuwenden, wenn mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet oder für die ausländische Gesellschaft die Vorschriften des Investmentsteuergesetzes gelten.

(4) 1Der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen im Sinne des § 50a hat nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck durch eine Bestätigung der für ihn zuständigen Steuerbehörde des anderen Staates nachzuweisen, dass er dort ansässig ist oder die Voraussetzungen des § 50g Absatz 3 Nummer 5 Buchstabe c erfüllt sind. 2Das Bundesministerium der Finanzen kann im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder erleichterte Verfahren oder vereinfachte Nachweise zulassen.

(5) 1Abweichend von Absatz 2 kann das Bundeszentralamt für Steuern in den Fällen des § 50a Absatz 1 Nummer 3 den Schuldner der Vergütung auf Antrag allgemein ermächtigen, den Steuerabzug zu unterlassen oder nach einem niedrigeren Steuersatz vorzunehmen (Kontrollmeldeverfahren). 2Die Ermächtigung kann in Fällen geringer steuerlicher Bedeutung erteilt und mit Auflagen verbunden werden. 3Einer Bestätigung nach Absatz 4 Satz 1 bedarf es im Kontrollmeldeverfahren nicht. 4Inhalt der Auflage kann die Angabe des Namens, des Wohnortes oder des Ortes des Sitzes oder der Geschäftsleitung des Schuldners und des Gläubigers, der Art der Vergütung, des Bruttobetrags und des Zeitpunkts der Zahlungen sowie des einbehaltenen Steuerbetrags sein. 5Mit dem Antrag auf Teilnahme am Kontrollmeldeverfahren gilt die Zustimmung des Gläubigers und des Schuldners zur Weiterleitung der Angaben des Schuldners an den Wohnsitz- oder Sitzstaat des Gläubigers als erteilt. 6Die Ermächtigung ist als Beleg aufzubewahren. 7Absatz 2 Satz 8 gilt entsprechend.

(6) Soweit Absatz 2 nicht anwendbar ist, gilt Absatz 5 auch für Kapitalerträge im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 4, wenn sich im Zeitpunkt der Zahlung des Kapitalertrags der Anspruch auf Besteuerung nach einem niedrigeren Steuersatz ohne nähere Ermittlung feststellen lässt.

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8) 1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. 2Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern. 3§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9) 1Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.
der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können, oder
2.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist.
2Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden. 3Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken. 4Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10) 1Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters. 2Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen. 3Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist. 4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend. 5Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen. 6Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält. 7Die Sätze 1 bis 6

1.
sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.
gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.
8Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11) 1Sind Dividenden beim Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind. 2Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(12) 1Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt. 2Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft. 3§ 50d Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(1) Durch Erhebung der Klage wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts vorbehaltlich des Absatzes 5 nicht gehemmt, insbesondere die Erhebung einer Abgabe nicht aufgehalten. Entsprechendes gilt bei Anfechtung von Grundlagenbescheiden für die darauf beruhenden Folgebescheide.

(2) Die zuständige Finanzbehörde kann die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Aussetzung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Soweit die Vollziehung eines Grundlagenbescheides ausgesetzt wird, ist auch die Vollziehung eines Folgebescheides auszusetzen. Der Erlass eines Folgebescheides bleibt zulässig. Über eine Sicherheitsleistung ist bei der Aussetzung eines Folgebescheides zu entscheiden, es sei denn, dass bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen worden ist. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung. Bei Steuerbescheiden sind die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint.

(3) Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen; Absatz 2 Satz 2 bis 6 und § 100 Abs. 2 Satz 2 gelten sinngemäß. Der Antrag kann schon vor Erhebung der Klage gestellt werden. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung, auch gegen Sicherheit, anordnen. Absatz 2 Satz 8 gilt entsprechend. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.

(4) Der Antrag nach Absatz 3 ist nur zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Das gilt nicht, wenn

1.
die Finanzbehörde über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat oder
2.
eine Vollstreckung droht.

(5) Durch Erhebung der Klage gegen die Untersagung des Gewerbebetriebes oder der Berufsausübung wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts gehemmt. Die Behörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, kann die hemmende Wirkung durch besondere Anordnung ganz oder zum Teil beseitigen, wenn sie es im öffentlichen Interesse für geboten hält; sie hat das öffentliche Interesse schriftlich zu begründen. Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die hemmende Wirkung wiederherstellen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.

(6) Das Gericht der Hauptsache kann Beschlüsse über Anträge nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 jederzeit ändern oder aufheben. Jeder Beteiligte kann die Änderung oder Aufhebung wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände beantragen.

(7) Lehnt die Behörde die Aussetzung der Vollziehung ab, kann das Gericht nur nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 angerufen werden.

(1) Durch Erhebung der Klage wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts vorbehaltlich des Absatzes 5 nicht gehemmt, insbesondere die Erhebung einer Abgabe nicht aufgehalten. Entsprechendes gilt bei Anfechtung von Grundlagenbescheiden für die darauf beruhenden Folgebescheide.

(2) Die zuständige Finanzbehörde kann die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Aussetzung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Soweit die Vollziehung eines Grundlagenbescheides ausgesetzt wird, ist auch die Vollziehung eines Folgebescheides auszusetzen. Der Erlass eines Folgebescheides bleibt zulässig. Über eine Sicherheitsleistung ist bei der Aussetzung eines Folgebescheides zu entscheiden, es sei denn, dass bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen worden ist. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung. Bei Steuerbescheiden sind die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint.

(3) Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen; Absatz 2 Satz 2 bis 6 und § 100 Abs. 2 Satz 2 gelten sinngemäß. Der Antrag kann schon vor Erhebung der Klage gestellt werden. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung, auch gegen Sicherheit, anordnen. Absatz 2 Satz 8 gilt entsprechend. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.

(4) Der Antrag nach Absatz 3 ist nur zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Das gilt nicht, wenn

1.
die Finanzbehörde über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat oder
2.
eine Vollstreckung droht.

(5) Durch Erhebung der Klage gegen die Untersagung des Gewerbebetriebes oder der Berufsausübung wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts gehemmt. Die Behörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, kann die hemmende Wirkung durch besondere Anordnung ganz oder zum Teil beseitigen, wenn sie es im öffentlichen Interesse für geboten hält; sie hat das öffentliche Interesse schriftlich zu begründen. Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die hemmende Wirkung wiederherstellen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.

(6) Das Gericht der Hauptsache kann Beschlüsse über Anträge nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 jederzeit ändern oder aufheben. Jeder Beteiligte kann die Änderung oder Aufhebung wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände beantragen.

(7) Lehnt die Behörde die Aussetzung der Vollziehung ab, kann das Gericht nur nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 angerufen werden.