Die Klägerin erzielte im Streitjahr inländische Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 83.562 €. Neben diesen Einkünften bezog sie gesetzliche Renten aus den Niederlanden, die auf früheren Dienstverhältnissen in den Niederlanden beruhten. Sie bezog die gesetzliche sogenannte "AOW" in Höhe von brutto 6.404 €. Außerdem erhielt sie eine Rente aus der sogenannten "ABP" in Höhe von 11.131 €. Hinsichtlich dieser Renten stand den Niederlanden das Besteuerungsrecht gemäß Art. 12 Abs. 2 Doppelbesteuerungsabkommen Niederlande (DBA-Niederlande) zu. Diese Renten wurden allerdings in der Bundesrepublik Deutschland in Höhe des Ertragsanteils von 58 % dem sogenannten Progressionsvorbehalt unterworfen.

Der Kläger bezog ausschließlich ausländische Renten. Er erhielt eine sogenannte "AOW" in Höhe von brutto 7.502 € sowie eine "ABP"-Rente in Höhe von brutto 18.569 €. Diese Renten wurden in Höhe eines Ertragsanteils von 35 % dem Progressionsvorbehalt unterworfen.

Von diesen Renten wurde den Klägern der Pflichtanteil zur niederländischen gesetzlichen Sozialversicherung in Abhängigkeit von der Höhe der von ihnen erzielten Einnahmen einbehalten. Diese Beiträge sind im Fall der Kläger als Rentnern den Beiträgen zu einer inländischen Kranken- und Pflegeversicherung vergleichbar.

Die Kläger machten in ihren Einkommensteuererklärungen folgende Beträge geltend:


	Ehemann	Ehefrau
	€	€
procentuele bijdrage buitenland	407	351
bijdrage Zvw buitenland	674	404
	1.081	755
bijdrage AWBZ	1.632	980
nominale premie	937	937
Haftpflichtversicherung	421

Das Finanzamt strich die Beträge von 1.081 € und 1.632 € beim Ehemann und von 755 € und 980 € bei der Ehefrau. Es erkannte in dem erlassenen Steuerbescheid insgesamt nur 2.297 € (937 € x 2 + 2 € + 421 €) an.

Das Finanzamt ließ die Beträge von 1.081 €, 1.632 €, 755 € und 980 € mit der Begründung unberücksichtigt, nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) seien Krankenversicherungsbeiträge, die im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stünden, nicht als Vorsorgeaufwendungen abzugsfähig.

Die Kläger legten hiergegen Einspruch ein mit folgender Begründung: Die Beiträge stünden nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zu steuerfreien Einnahmen. Außerdem verstoße die Versagung des Sonderausgabenabzugs gegen das Gemeinschaftsrecht.

Der Beklagte wies die Einsprüche als unbegründet zurück. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bestehe ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen, wenn diese Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst seien. Dies sei hier der Fall, da die Kläger steuerfreie Einnahmen bezogen hätten und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge an den Sozialversicherungsträger ausgelöst habe.

Die Kläger haben hierauf Klage erhoben. Sie sind der Ansicht, es bestehe kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den steuerfreien Einnahmen und den Pflichtbeiträgen.

Ihre Rentenbezüge seien keineswegs steuerfrei, da diese in den Niederlanden als steuerpflichtig behandelt würden.

Außerdem bestehe auch kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Pflichtbeiträgen und den Renteneinnahmen. Die Beiträge zur Pflichtversicherung stünden vielmehr im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den in der Vergangenheit bezogenen steuerpflichtigen Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit. Die Sozialversicherungspflicht in den Niederlanden resultiere aus der ehemaligen Tätigkeit in ihrem ehemaligen Wohnsitzstaat. Sie seien erst im Jahre 2001 nach Deutschland umgesiedelt. Sie hätten in den Niederlanden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen und versteuert. Die damals und heute geleisteten Beiträge zur Pflichtversicherung stünden im Zusammenhang mit den ehemals bezogenen steuerpflichtigen Einnahmen aus der nichtselbständigen Tätigkeit.

Nach der Rechtsprechung des BFH solle § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG verhindern, dass Steuerpflichtige durch die Zulassung des Sonderausgabenabzugs einen doppelten steuerlichen Vorteil erhalten (BFH vom 18.04.2012 X R 62/09, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2012, 721). Im Streitfall würden die Renteneinkünfte unter Berücksichtigung der beschränkten Steuerpflicht in den Niederlanden aber bereits besteuert, und es würden dort Sozialversicherungsbeiträge einbehalten, die weder in den Niederlanden noch in Deutschland zum Abzug zugelassen würden.

Die Kläger sind der Ansicht, sie würden zu Unrecht steuerlich schlechter gestellt als privat Krankenversicherte. Die Beiträge zur privaten Krankenversicherung seien unabhängig von der Höhe des Einkommens nach dem persönlichen Versicherungsrisiko und den gewünschten Leistungen zu zahlen. Damit könnten bei einem Privatversicherten die Beiträge nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zu steuerfreien Einkünften stehen, so dass dieser die Beiträge selbst dann als Sonderausgaben abziehen könne, wenn er ausschließlich Einkünfte beziehe, die im Inland nicht besteuert würden.

Darüber hinaus verstoße es gegen das Gemeinschaftsrecht, wenn der Abzug der Beiträge als Sonderausgaben verwehrt werde. Handelte es sich um inländische Renten, würde ihnen der Sonderausgabenabzug für Pflichtbeiträge vollumfänglich gewährt. Bei den von ihnen bezogenen ausländischen Renten käme es aber zu einer staatenübergreifenden Doppelbelastung. Die Renten würden in den Niederlanden besteuert und es würden in den Niederlanden Sozialversicherungsbeiträge abgezogen, es erfolge aber kein Ausgleich in Form eines Sonderausgabenabzugs für die Sozialversicherungsbeiträge. In Deutschland würden die bereits in den Niederlanden versteuerten Renten dem Progressionsvorbehalt unterworfen und es werde ein Sonderausgabenabzug versagt. Der Steuerpflichtige, der eine ausländische Rente beziehe und im Inland wohne, werde diskriminiert.

In den Niederlanden werde keine dem Sonderausgabenabzug in Deutschland vergleichbare Abgabenermäßigung gewährt. Sie erhielten eine allgemeine Abgabenermäßigung in Höhe von 120 € zuzüglich der Seniorenermäßigung von jeweils 218 €, die auf die niederländische Einkommensteuer angerechnet würden. Die allgemeine Abgabenermäßigung aber werde jedem Steuerpflichtigen in den Niederlanden gewährt und decke auch der Höhe nach bei Weitem nicht den Betrag der geleisteten Beiträge zur Sozialversicherung in den Niederlanden.

Die Kläger sind der Ansicht, die von ihnen geleisteten Sozialversicherungsbeiträge müssten zumindest bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32 b EStG berücksichtigt werden.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 02.08.2013 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 09.01.2014 dahin zu ändern, dass Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von 4.448 € zusätzlich als Sonderausgaben zum Abzug zugelassen werden,

hilfsweise, die gezahlten Beiträge im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, die von den Kläger gezahlten Pflichtbeiträge stünden im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den bezogenen, in Deutschland steuerfreien Renteneinkünften. Sie stünden nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den ehemals bezogenen steuerpflichtigen Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit. Wenn in den Streitjahren keine Renteneinkünfte bezogen worden wären, wären auch keine Beiträge zu leisten gewesen.

Es bestehe keine Verpflichtung für den deutschen Staat, die in den Niederlanden gezahlten Pflichtbeiträge im Inland zum Abzug zuzulassen, wenn gleichzeitig die Renten im Inland nicht der Steuer unterlägen.

Der Beklagte meint, ein Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht könne allenfalls dann vorliegen, wenn die Beiträge der Kläger in den Niederlanden nicht im Rahmen der steuerlichen Veranlagung berücksichtigt würden. Das sei jedoch für die in den Niederlanden gezahlten Beiträge nicht der Fall. In den Niederlanden würden die gezahlten Sozialversicherungsbeiträge bei der Berechnung der niederländischen Einkommensteuer berücksichtigt. Steuerpflichtige, die in den Niederlanden in einem Beschäftigungsverhältnis stünden oder Sozialleistungen bezögen, erhielten eine allgemeine Abgabenermäßigung. So heiße es in den Erläuterungen des niederländischen Belastingdienstes, dass Steuerpflichtige, die ihren Wohnsitz außerhalb der Niederlande hätten und niederländisches Einkommen erhielten, durch diese Abgabenermäßigung bereits weniger Lohnabgaben über den Lohn oder die Sozialleistungen bezahlten. Der Beklagte verweist insoweit auf Informationen des Belastingdienstes (Blatt 57 der FG-Akte).

Der Beklagte ist der Auffassung, auch eine Berücksichtigung der Sozialversicherungsbeiträge im Rahmen des Progressionsvorbehalts bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32 b Abs. 2 EStG komme nicht in Betracht. Anders als nach der bis 1995 geltenden Rechtslage, wonach bei der Ermittlung des Progressionstarifs eine sogenannte „Schattenveranlagung“ durchzuführen gewesen sei, fänden nunmehr nach § 32 b Abs. 2 EStG Sonderausgaben im Zusammenhang mit ausländischen Einkünften keine Berücksichtigung mehr. Es werde insoweit auf die Rechtsprechung des BFH verwiesen (BFH vom 18.04.2012 - X R 62/09, BStBl II 2012, 721). Es seien nur „Einkünfte“ in die Berechnung einzubeziehen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht den Abzug der Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von 4.448 € versagt.

Nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ist Voraussetzung für den Abzug der in § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3 a EStG bezeichneten Vorsorgeaufwendungen, dass sie nicht in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Diese Voraussetzung für einen Sonderausgabenabzug ist im Streitfall nicht erfüllt. Die von den Klägern mit ihrer Klage geltend gemachten Sozialversicherungsbeiträge stehen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen.

1. Die niederländischen Sozialversicherungsbeiträge stehen in „unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang“ mit den niederländischen Renten der Kläger.

Die Definition der Tatbestandsvoraussetzung „unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang“ muss sich am Zweck des Sonderausgabenabzugsgebotes nach § 10 Abs. 1 EStG und dem Zweck des Abzugsverbots des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG orientieren.

§ 10 Abs. 1 EStG verfolgt den Zweck, eine verfassungsrechtlich zulässige Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer zu schaffen. Hierzu muss eine Beeinträchtigung der individuellen subjektiven Leistungsfähigkeit durch Privatausgaben, die für den Steuerpflichtigen unvermeidbar sind, steuermindernd berücksichtigt werden (Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz. A 18). § 10 Abs.1 EStG soll dem Umstand Rechnung tragen, dass „die erzielten Einkünfte durch unvermeidbare Privataufwendungen reduziert werden“ und nur die "Restgröße" der Besteuerung zugänglich machen (Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz. A 17). Privatausgaben werden abgezogen, weil sie aus den in die Steuerbemessungsgrundlage einbezogenen Einkünften finanziert werden müssen, so dass nur der Restbetrag für eine Steuerzahlung zur Verfügung steht. Vorsorgeaufwendungen sind als unvermeidbare Privatausgaben abzuziehen. Sowohl der Schutz vor existenziellen Lebensrisiken als auch das Bedürfnis nach einer existenziellen Sicherung zwingen zur Vorsorge, weil sie Voraussetzung für eine sozialgerechte Existenz geworden ist. Dies gilt für Pflichtbeiträge als auch für freiwillige Beiträge (Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz. A 26).

§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG begründet ein Abzugsverbot für Vorsorgeaufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Nach § 10 Abs. 1 EStG sollen Privatausgaben von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden, da die in die Bemessungsgrundlage einbezogenen Einkünfte nicht uneingeschränkt, sondern nur in Höhe einer um die Privatausgaben reduzierten Restgröße für die Steuerzahlung zur Verfügung stehen. Ein derartiger Abzug ist aber nicht geboten, wenn die Privatausgaben mit Einkünften im Zusammenhang stehen, die überhaupt nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen wurden, d. h., wenn die in die Bemessungsgrundlagen einbezogenen Einkünfte nicht durch die Privataufwendungen reduziert werden. Sind die im Zusammenhang mit den Aufwendungen stehenden Einkünfte nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen, braucht insoweit die Bemessungsgrundlage nicht reduziert zu werden. Für ein Abzugsverbot reicht es allerdings nicht aus, dass nicht erfasste Einkünfte vorhanden sind, aus denen Privatausgaben finanziert werden können. Es muss vielmehr ein Zusammenhang mit den steuerfreien Einkünften bestehen, der die Annahme rechtfertigt, dass die Vorsorgeaufwendungen aus den steuerfreien Einkünften getragen werden.

Im Streitfall ist ein derartiger unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit den niederländischen Renten gegeben. Hätten die Kläger die Renten nicht bezogen, wären die Beiträge nicht zu zahlen gewesen. Die Beitragspflicht ergibt sich aus dem Rentenbezug. Auch die Höhe der Beiträge richtet sich ‑ so auch der Vortrag der Kläger ‑ nach der Höhe der Rentenbezüge. Die Sozialversicherungsbeiträge werden zudem von vornherein von den Renten einbehalten. Dieser Zusammenhang rechtfertigt die Annahme des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, dass die Sozialversicherungsbeiträge den Renteneinnahmen als Finanzierungsquelle zuzuordnen sind und die Sozialversicherungsbeiträge nicht die sonstigen Einnahmen der Kläger, die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer sind, mindern. In diesem Sinne hat auch der BFH einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang bejaht, wenn die Erzielung steuerfreier Einkünfte Versicherungsbeiträge auslöst, wie dies bei Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung der Fall ist (BFH vom 29.04.1992 - I R 102/91, BStBl II 1993, 149; vom 18.04.2012 - X R 62/09, BStBl II 2012, 721; vom 18.07.1980 - VI R 97/77, BStBl II 1981, 16; vom 03.11.2010 - I R 73/09, Sammlung der Entscheidungen des BFH ‑ BFH/NV ‑ 2011, 773; vgl. auch Finanzgericht ‑ FG ‑ Köln vom 26.05.2009 - 1 K 3199/07, juris (für in den Niederlanden gezahlte Arbeitnehmerbeiträge zur Krankenversicherung); FG Hamburg vom 06.02.2014 - 2 K 73/13, juris). In diesem Fall werde ‑ so die Formulierung des BFH ‑ die mit der Verausgabung der Pflichtbeiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit bereits durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen (vgl. BFH vom 18.04.2012 - X R 62/09, BStBl II 2012, 721).

2. Die Sozialversicherungsbeiträge stehen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Renten der Kläger, nicht mit den früheren Einkünften der Kläger aus nichtselbstständiger Tätigkeit. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG versagt den Abzug für Privataufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, so dass die Annahme gerechtfertigt ist, dass die Vorsorgeaufwendungen aus den steuerfreien Einnahmen getragen werden. Im Streitfall besteht ein solcher Zusammenhang im Sinne des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG mit den Renteneinkünften, deren Zahlung die Sozialversicherungsbeiträge auslöst.

3. Die niederländischen Renten sind auch als „steuerfreie Einnahmen“ im Sinne von § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren.

Die Renten sind „steuerfrei“, auch wenn sie in den Niederlanden besteuert werden. Dies folgt schon aus § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG. Nach dieser Vorschrift ist ein besonderer Steuersatz auf das zu versteuernde Einkommen anzuwenden (Progressionsvorbehalt), wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte bezogen hat, „die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind“. Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfrei sind, sind aber typischerweise nur in Deutschland steuerfrei und werden in dem anderen Vertragsstaat besteuert, d. h., der Gesetzgeber versteht den Begriff „steuerfrei“ im Sinne von „in Deutschland steuerfrei“. Im Übrigen entspricht diese Definition auch dem vorstehend skizzierten Zweck des § 10 Abs. 1 EStG und des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, die darauf abstellen, ob die Einnahmen in die Bemessungsgrundlage einbezogen sind.

Die Annahme, dass die niederländischen Renten steuerfrei sind, steht auch nicht entgegen, dass sie unter Progressionsvorbehalt stehen. Der Progressionsvorbehalt bedeutet nur, dass auf das sonstige, nach § 32 a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden ist (§ 32 b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Die nach dem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien Einkünfte selbst bleiben unbesteuert.

II.

Die Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG führt auch nicht zu einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Satz 1 Grundgesetz (GG). Es können zwar privat Krankenversicherte ihre Krankenversicherungsbeiträge auch dann als Sonderausgaben abziehen, wenn sie nach einem DBA steuerfreie Einnahmen aus einer selbstständigen Tätigkeit erzielen, während den Klägern ein entsprechender Abzug von § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG verwehrt wird. Für diese unterschiedliche Behandlung besteht jedoch ein sachlich rechtfertigender Grund. Es lässt sich bei selbstständig tätigen, privat versicherten Steuerpflichtigen kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang der Krankenversicherungsbeiträge mit nach DBA steuerfreien Einnahmen feststellen, der es rechtfertigen könnte, die ungekürzte Bemessungsgrundlage der Besteuerung zu Grunde zu legen.

III.

Die Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG auf die Sozialversicherungsbeiträge der Kläger bedeutet auch keinen Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht in Form der Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV (so für die niederländischen Sozialversicherungsbeiträge auch: FG Hamburg vom 06.02.2014, 2 K 73/13, juris).

Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, kommt eine Verletzung des Gemeinschaftsrechts durch die vorliegende Versagung des Sonderausgabenabzugs nur dann in Betracht, wenn ein Steuerpflichtiger weder im Tätigkeitsstaat (als beschränkt Steuerpflichtiger) noch im Inland (als unbeschränkt Steuerpflichtiger) seine Vorsorgeaufwendungen geltend machen kann (BFH vom 18.04.2012, X R 62/09, BStBl II 2012, 721; FG Hamburg vom 06.02.2014, 2 K 73/13, EFG 2014, 1000).

Im Streitfall berücksichtigt der niederländische Fiskus die von den Klägern geleisteten Sozialversicherungsbeiträge. Nach den von dem Beklagten vorgelegten Unterlagen des niederländischen Belastingdienstes wird eine Abgabenermäßigung gewährt, die ihrer Höhe nach davon abhängt, ob für den Steuerpflichtigen in den Niederlanden eine Versicherungspflicht für die Einheitsversicherung besteht. Der Leistungsträger berücksichtigt die allgemeine Abgabenermäßigung beim Einbehalt, und es gelten Sonderregeln für die Berechnung der veranlagten Steuern, wenn der Steuerpflichtige für einen Zeitraum nicht in der Einheitsversicherung oder nicht in einer Krankenversicherung versichert war (zu der Berücksichtigung der Sozialversicherungsbeiträge im niederländischen Steuerrecht vgl. auch FG Hamburg vom 06.02.2014, 2 K 73/13, EFG 2014, 1000).

Dass die Abgabenermäßigung, die im Hinblick auf gezahlte Sozialversicherungsbeiträge in den Niederlanden gewährt wird, geringer ist als die steuerliche Auswirkung eines Sonderausgabenabzugs in Deutschland, begründet keinen Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht. Es handelt sich insoweit um eine Auswirkung der unterschiedlichen nationalen Steuersysteme. Die Niederlande lassen ‑ worauf auch die Kläger hinweisen ‑ in wesentlich geringerem Maße „Werbungskosten“ zum Abzug zu und sehen auch weniger Steuerermäßigungen vor, haben damit eine stärkere Bruttobesteuerung, die andererseits aber wiederum grundsätzlich niedrigere Steuersätze ermöglicht als eine Nettobesteuerung.

Die Berücksichtigung der niederländischen Sozialversicherungsbeiträge in den Niederlanden und nicht in Deutschland entspricht im Übrigen der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs –EuGH– vom 24.02.2015 (C-559/13, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2015, 474) in der Sache Grünewald. Der EuGH hat in dieser Entscheidung ausgeführt, dass die persönliche Steuerkraft des Gebietsfremden, die sich aus der Berücksichtigung seiner Gesamteinkünfte sowie seiner persönlichen Lage und seines Familienstandes ergibt, leichter an dem Ort beurteilt werden kann, an dem der Mittelpunkt seiner persönlichen Interessen und seiner Vermögensinteressen liegt und der in der Regel der Ort seines gewöhnlichen Aufenthalts ist. Der Gerichtshof habe andererseits aber entschieden, dass sich Gebietsansässige und Gebietsfremde in Bezug auf Aufwendungen, die unmittelbar mit der Tätigkeit zusammenhängen, aus der die in einem Mitgliedstaat zu versteuernden Einkünfte erzielt worden seien, in einer vergleichbaren Lage befänden. Dementsprechend seien bei einer vorweggenommenen Erbfolge beim gebietsfremden Steuerpflichtigen von den Einkünften aus dem übertragenen Vermögen die Versorgungsleistungen als Sonderausgaben abzuziehen, die er im Gegenzug an die Übertragenden zu zahlen habe.

Der Berücksichtigung der niederländischen Sozialversicherungsbeiträge in den Niederlanden entspricht auch die Regelung des § 50 Abs. 1 S. 4 EStG, die für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer die Anwendung von § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG anordnet.

IV.

Von den Klägern in den Niederlanden gezahlte Sozialversicherungsbeiträge können auch nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts bei der Bemessung des auf das zu versteuernde Einkommen der Kläger anzuwendenden Steuersatzes berücksichtigt werden.

Nach § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG sind die durch ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der deutschen Besteuerung freigestellten Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Daran anknüpfend bestimmt § 32 b Abs. 2 Nr. 2 EStG, dass die betreffenden Einkünfte den anzuwendenden Steuersatz erhöhen oder vermindern, so dass in die von § 32 b Abs. 2 Nr. 2 EStG vorgeschriebene Berechnung nur „Einkünfte“ eingehen. Sonderausgaben zählen nicht zu den Einkünften, sondern werden erst im Anschluss an die Einkünfte vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen (§ 2 Abs. 4 EStG). Dies schließt ihre Berücksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehaltes aus (so BFH vom 18.04.2012, X R 62/09, BStBl II 2012, 721; vom 03.11.2010, I R 73/09, BFH/NV 2011, 773; FG Köln vom 26.05.2009, 1 K 3199/07, EFG 2010, 415, FG Saarland vom 17.07.2008, 2 K 2194/05, EFG 2008, 1708; Schleswig-Holsteinisches FG vom 15.08.2012, 2 K 9/1, EFG 2012, 2109). Da der Gesetzgeber die Altersvorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugewiesen hat (vgl. hierzu BFH vom 16.11.2011, X R 15/09, BStBl II 2012, 325), sind die von den Klägern gezahlten Sozialversicherungseiträge nicht bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes abzuziehen (vgl. auch BFH vom 18.04.2012, X R 62/09, BStBl II 2012, 721; vom 03.11.2010, I R 73/09, BFH/NV 2011, 773).

Es bestehen gegen diese Nichtberücksichtigung der niederländischen Krankenversicherungsbeiträge im Rahmen des Progressionsvorbehalts auch keine durchgreifenden gemeinschaftsrechtlichen Bedenken. Es obliegt dem nationalen Gesetzgeber, in welcher Höhe er die Einkünfte, deren Besteuerung ihm nach dem DBA zusteht, besteuert (so FG Hamburg vom 06.02.2014, 2 K 73/13, EFG 2014, 1000; Schleswig-Holsteinisches FG vom 15.08.2012, 2 K 9/11, EFG 2012, 2109; FG Köln vom 26.05.2009, 1 K 3199/07, juris; FG Saarland vom 17.07.2008, 2 K 2194/05, EFG 2008, 1708; so im Ergebnis auch BFH vom 18.04.2012, X R 62/09, BStBl II 2012, 721; vom 03.11.2010, I R 73/09, BFH/NV 2011, 773).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

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FGO

EStG

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) 1Der Einkommensteuer unterliegen 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb,3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit,4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,5. Einkünfte aus Kapitalvermögen,6. Einkünfte aus Vermiet

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:1.(weggefallen)1a.(weggefallen)1b.(weggefallen)2.a)Beiträge zu den gesetzliche

(1)1Beschränkt Steuerpflichtige dürfen Betriebsausgaben (§ 4 Absatz 4 bis 8) oder Werbungskosten (§ 9) nur insoweit abziehen, als sie mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2§ 32a Absatz 1 ist mit der Maßgabe anzuwenden,

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Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht

Tenor Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand 1 Der Kläger begehrt, den an seine geschiedene deutsche Ehefrau abgetretenen Teilbetrag seiner britischen Rente

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 18.04.2012

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 A. Der im Inland ansässige Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 2005 als Unternehmensberater Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 10

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.

(weggefallen)

1a.

(weggefallen)

1b.

(weggefallen)

2.

a)

Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen;

b)

Beiträge des Steuerpflichtigen

aa): zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.²Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.³Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb): für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.²Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.³Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.

²Die Ansprüche nach Buchstabe b dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.³Anbieter und Steuerpflichtiger können vereinbaren, dass bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden oder eine Kleinbetragsrente im Sinne von § 93 Absatz 3 Satz 2 abgefunden wird.⁴Bei der Berechnung der Kleinbetragsrente sind alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge des Steuerpflichtigen jeweils nach Buchstabe b Doppelbuchstabe aa oder Doppelbuchstabe bb zusammenzurechnen.⁵Neben den genannten Auszahlungsformen darf kein weiterer Anspruch auf Auszahlungen bestehen.⁶Zu den Beiträgen nach den Buchstaben a und b ist der nach § 3 Nummer 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen.⁷Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch werden abweichend von Satz 6 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet;

3.

Beiträge zu

a): Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.²Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.³Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.⁴Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b): gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).

²Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen können auch eigene Beiträge im Sinne der Buchstaben a oder b eines Kindes behandelt werden, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge des Kindes, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld besteht, durch Leistungen in Form von Bar- oder Sachunterhalt wirtschaftlich getragen hat, unabhängig von Einkünften oder Bezügen des Kindes; Voraussetzung für die Berücksichtigung beim Steuerpflichtigen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Kindes in der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen.³Satz 2 gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge für ein unterhaltsberechtigtes Kind trägt, welches nicht selbst Versicherungsnehmer ist, sondern der andere Elternteil.⁴Hat der Steuerpflichtige in den Fällen des Absatzes 1a Nummer 1 eigene Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b zum Erwerb einer Krankenversicherung oder gesetzlichen Pflegeversicherung für einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistet, dann werden diese abweichend von Satz 1 als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt.⁵Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Dreifache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden;

3a.

Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden;

4.

gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde;

5.

zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.²Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen.³Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist.⁴Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist;

6.

(weggefallen)

7.

Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr.²Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten.³Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung.⁴§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden.

8.

(weggefallen)

9.

30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.²Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt.³Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich.⁴Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit.⁵Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.

(1a)¹Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr.²Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge.³Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden.⁴Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam.⁵Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.⁶Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend.⁷Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.⁸Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.⁹Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen;

2.

auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Dies gilt nur für

a): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.

³Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.⁴Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Empfängers in der Steuererklärung des Leistenden; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;

3.

Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.³Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;

4.

Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.

(2)¹Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.

nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit

a): sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b): diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c): der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;

steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,

2.

geleistet werden an

a)

¹Versicherungsunternehmen,

aa): die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb): denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.

²Darüber hinaus werden Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes gewährt.³Dies gilt entsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einen Versicherungsschutz im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 erwirbt,

b)

berufsständische Versorgungseinrichtungen,

c)

einen Sozialversicherungsträger oder

d)

einen Anbieter im Sinne des § 80.

²Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 der Abgabenordnung ist.

(2a)¹Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln.²§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.³§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(2b)¹Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.²Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind.³§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.⁴Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern.⁵Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.

(3)¹Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen.²Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag.³Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die

1.

Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres

a): in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b): nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder

2.

Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,

um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.⁴Im Kalenderjahr 2013 sind 76 Prozent der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen.⁵Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar.⁶Der Prozentsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2022 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr; ab dem Kalenderjahr 2023 beträgt er 100 Prozent.⁷Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vermindern den abziehbaren Betrag nach Satz 5 nur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Satz 7 beantragt hat.

(4)¹Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden.²Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden.³Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.⁴Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.

(4a)¹Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug

Kalenderjahr	Vorwegabzug für den Steuerpflichtigen	Vorwegabzug im Fall der Zusammen- veranlagung von Ehegatten
2013	2 100	4 200
2014	1 800	3 600
2015	1 500	3 000
2016	1 200	2 400
2017	900	1 800
2018	600	1 200
2019	300	600

zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.²Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen.³Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.

(4b)¹Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen.²Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen.³Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.⁴Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln.⁵§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.⁶§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.

(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.

Bundesfinanzhof Urteil, 18. Apr. 2012 - X R 62/09

Tatbestand

1: A. Der im Inland ansässige Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 2005 als Unternehmensberater Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Geschäftsführer der U-Aktiengesellschaft mit Sitz in A, Schweiz) sowie aus Gewerbebetrieb (R-Unternehmensberatung, mit Sitz in B, Schweiz).

2: Die gewerblichen Einkünfte sind --was zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht-- nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BStBl I 1972, 518) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 12. März 2002 (BStBl I 2003, 165) --DBA-Schweiz-- in Deutschland steuerfrei. Sie unterliegen allerdings dem Progressionsvorbehalt nach § 32b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG).

3: Auf diese Einkünfte hatte der Kläger Beiträge zur Schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) in Höhe von 31.096,61 € zu entrichten. Dabei handelt es sich nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) um obligatorische Beiträge an eine gesetzliche Rentenversicherung (vgl. Art. 112 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 i.V.m. Art. 1a Abs. 1 Buchst. b, Art. 8 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung --AHVG--). Diese Beiträge sind nach dem Einkommensteuerrecht der Schweiz zur Ermittlung des Reineinkommens abziehbar (Art. 33 Abs. 1 Buchst. d des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer --DBG--) und wurden vom Kläger bei der Ermittlung seines der Schweizer Bundessteuer unterliegenden Einkommens abgezogen. In seiner deutschen Einkommensteuererklärung machte der Kläger die AHV-Beiträge zum einen als Sonderausgaben geltend und erhöhte zum anderen für Zwecke der Ermittlung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte das der schweizerischen Besteuerung unterliegende Einkommen um diese Beträge auf 641.024,35 CHF (413.460,71 €).

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die AHV-Beiträge weder als Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Sonderausgaben noch zog das FA die AHV-Beiträge bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes gemäß § 32b EStG von den gewerblichen Einkünften in Höhe von 413.460 € ab.

5: Mit seiner nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machte der Kläger im Wesentlichen geltend, unter Berücksichtigung des Paradigmenwechsels bei der Besteuerung der Renten im Rahmen des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) stehe der AHV-Beitrag in Zusammenhang mit (künftig) steuerpflichtigen Rentenzahlungen. Demnach seien Vorsorgeaufwendungen nicht nur Maßnahmen der Einkommensverwendung, sondern Aufwendungen zur Einkünfteerzielung. Auch die Rente seines ausländischen Versorgungsträgers sei bei Auszahlung im Inland steuerpflichtig. Müsse er aber die Renteneinnahmen im Zeitpunkt des Zuflusses versteuern, ohne dass die hierfür erforderlichen Beiträge als Sonderausgaben berücksichtigt worden seien, treffe ihn eine doppelte Belastung. Werde der vom Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07 (BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710) geprägte Grundsatz der intertemporalen Korrespondenz beachtet, seien die AHV-Beträge abziehbar.

6: Das FG wies die Klage mit dem in Entscheidungen des Finanzgerichte (EFG) 2010, 208 veröffentlichten Urteil ab. Die Beiträge des infolge seines inländischen Wohnsitzes unbeschränkt steuerpflichtigen Klägers zur Schweizer AHV in Höhe von 31.096,61 € seien nicht als Sonderausgaben abziehbar, weil sie gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den aufgrund des DBA-Schweiz steuerfreien Einkünften aus der Unternehmensberatung des Klägers stünden. Der Kläger werde durch die Versagung des Sonderausgabenabzugs nicht doppelt belastet, da eine Doppelbelastung nur vorliege, wenn ein Steuerpflichtiger seine Beiträge zur Altersversorgung aus versteuertem Einkommen leiste. Die Einkünfte aus der Unternehmensberatung des Klägers hätten sein im Inland zu versteuerndes Einkommen nicht erhöht und seien schon deshalb "steuerfrei" gestellt worden. Im Übrigen seien die Beiträge zur AHV auch nicht in der Schweiz besteuert, sondern vielmehr von den Einkünften abgezogen worden, so dass auch staatenübergreifend keine Doppelbelastung vorliege.

7: Der Kläger wendet sich mit seiner Revision gegen die Anwendung des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Das Merkmal "Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften" müsse im Hinblick auf die nachgelagerte Besteuerung anders ausgelegt werden. Seit dem Inkrafttreten des AltEinkG bestehe nicht mehr allein ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Vorsorgeaufwendungen im Veranlagungszeitraum der Verausgabung und den Einkünften desselben Zeitraums, sondern auch mit den zukünftigen steuerpflichtigen Einnahmen im Rentenbezugszeitraum. Die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs sei nach der bis 2004 geltenden Rechtslage sinnvoll gewesen, weil der Zufluss der späteren Renteneinkünfte seinerseits steuerfrei geblieben wäre. Dadurch sei eine überproportionale Begünstigung des Steuerpflichtigen vermieden worden, der neben --ggf. unter Progressionsvorbehalt stehenden-- steuerfreien auch steuerpflichtige Einkünfte bezogen habe. Nach dem Übergang zur nachgelagerten Besteuerung könne es jedoch nicht allein darauf ankommen, welches Schicksal die im Zusammenhang mit den Aufwendungen stehenden jetzigen Einnahmen hätten. Vielmehr ergebe sich aus dem ebenfalls unbestreitbaren Sachzusammenhang mit den späteren steuerpflichtigen Renten ein weiteres Differenzierungskriterium. Die Vorsorgeaufwendungen würden aus Einkünften geleistet, die dem Grunde nach besteuert werden könnten. Die Freistellung aufgrund des DBA-Schweiz bewirke, dass der Schweiz das Recht zur Besteuerung zugeteilt werde. Ob die Schweiz von diesem Recht Gebrauch mache, dürfe nicht von Bedeutung sein, da es eine Frage des schweizerischen Steuerrechts sei.

8: Der Kläger beantragt sinngemäß,

: das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den geänderten Bescheid über die Einkommensteuer 2005 vom 25. Juni 2007 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ein weiterer Betrag in Höhe von 31.096 € bei der Berechnung der anzusetzenden Altersvorsorgeaufwendungen berücksichtigt wird.

9: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

10: Unter dem 12. Januar 2010 und unter dem 15. Februar 2011 wurde der Einkommensteuerbescheid 2005 jeweils aus zwischen den Beteiligten nicht strittigen Gründen geändert.

: I.

Entscheidungsgründe

11: B. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid vom 15. Februar 2011 an die Stelle des Änderungsbescheids vom 12. Januar 2010 trat, der seinerseits an die Stelle der Einkommensteuerfestsetzung vom 25. Juni 2007 getreten war. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (siehe dazu Senatsurteil vom 21. Juli 2004 X R 46/02, BFH/NV 2004, 1643, m.w.N.).

12: Der Bescheid vom 15. Februar 2011 wurde nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da sich durch den Änderungsbescheid der bisherige Streitstoff nicht verändert hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 127 Rz 2). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).

: II.

13: Der Senat entscheidet in der Sache selbst. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger die von ihm an die AHV geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen zwar grundsätzlich gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in den Grenzen des § 10 Abs. 3 EStG geltend machen kann (unten 1.), dem Sonderausgabenabzug jedoch § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG entgegensteht (unten 2.). Eine Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen des Progressionsvorbehalts ist ebenfalls nicht möglich (unten 3.).

14: 1. Die AHV-Beiträge sind grundsätzlich als Vorsorgeaufwendungen abziehbar, weil die AHV als Sozialversicherungsträger i.S. des § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG anzusehen ist. Hierzu hat das FG --den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend-- festgestellt, dass im Streitfall obligatorische Beiträge an eine gesetzliche Rentenversicherung vorliegen. Ob es sich um einen in- oder ausländischen Sozialversicherungsträger handelt, ist insoweit ohne Belang (vgl. Senatsurteil vom 24. Juni 2009 X R 57/06, BFHE 225, 421, BStBl II 2009, 1000).

15: 2. Der Sonderausgabenabzug der aufgrund der gewerblichen Tätigkeit zu entrichtenden Beiträge an die AHV scheitert jedoch gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG daran, dass die Beiträge in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen.

16: Ein solcher unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang besteht zwischen den vom Kläger an die AHV geleisteten Beiträgen und seinen im Inland steuerbefreiten Einkünften aus der in der Schweiz ausgeübten gewerblichen Tätigkeit (unten a und b). Der Ausschluss dieser ausländischen Vorsorgeaufwendungen vom Sonderausgabenabzug verstößt nicht gegen höherrangiges Recht (unten c).

17: a) Zu § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. vor dem Inkrafttreten des AltEinkG hat der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Aufwendungen dann anzunehmen ist, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind (Urteile vom 18. Juli 1980 VI R 97/77, BFHE 131, 339, BStBl II 1981, 16 zum steuerfreien Arbeitslohn aufgrund des Montage-Erlasses; vom 27. März 1981 VI R 207/78, BFHE 133, 64, BStBl II 1981, 530 zum gemäß § 3 Nr. 63 EStG 1975 steuerfreien Arbeitslohn für eine Tätigkeit in der Deutschen Demokratischen Republik, und vom 29. April 1992 I R 102/91, BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149 zu den aufgrund eines DBA steuerfreien Einkünften). Diese Voraussetzung ist dann erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger auslöst. In diesem Fall geht die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug logisch vor. Die mit der Verausgabung der Pflichtbeiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit wird bereits durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen (so auch u.a. BFH-Urteil in BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149).

18: Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist danach dadurch gegeben, dass die steuerfreien Einnahmen verpflichtend der Finanzierung der Vorsorgeaufwendungen dienen. Hingegen kommt es nicht darauf an, ob die Vorsorgeaufwendungen zu steuerfreien Einnahmen führen (vgl. auch Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff --KSM--, EStG, § 10 Rz M 5 ff., M 13 ff.).

19: b) Diese Grundsätze gelten nach Auffassung des erkennenden Senats ebenfalls für die Rechtslage nach Inkrafttreten des AltEinkG.

20: aa) Durch das AltEinkG wurde der Wortlaut des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht geändert. In der Gesetzesbegründung wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Regelungen zu den Nrn. 1 und 2 Buchst. a und c der bisherigen Regelung entsprächen (Gesetzentwurf des AltEinkG, BTDrucks 15/2150, 34).

21: Durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 16. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1959) wurde lediglich eine Sonderregelung für steuerfreie Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungen eingeführt. Danach stehen derartige Zuschüsse insgesamt in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Hierdurch wird sichergestellt, dass Beiträge zur Absicherung von Mehrleistungen bei privat krankenversicherten Arbeitnehmern genauso behandelt werden wie bei gesetzlich krankenversicherten Arbeitnehmern (vgl. auch Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/13429, 44).

22: bb) Das neue System der Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte aufgrund des AltEinkG mit der grundsätzlichen Ausrichtung auf die nachgelagerte Besteuerung, die zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führt, erfordert keine Änderung bzw. Anpassung der BFH-Rechtsprechung.

23: Mit dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung wurde die Besteuerung von Leibrenten neu geregelt. Rentenzuflüsse, also die zeitlich gestreckte Auszahlung der Versicherungssumme, können jetzt, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen zur Rentenversicherung beruhen, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden. Zumindest solange die Beitragszahlungen "steuerfrei" gestellt werden, wird der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum nicht überschritten (vgl. Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710).

24: Eine solche Steuerfreistellung ist hier gegeben. Zwar mindern die Beiträge zur schweizerischen AHV die inländische Bemessungsgrundlage nicht. Dafür werden aber die mit den AHV-Beiträgen untrennbar verbundenen gewerblichen Einkünfte des Steuerpflichtigen gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. Art. 7 Abs. 1 DBA-Schweiz von der inländischen Bemessungsgrundlage ausgenommen. Einer weitergehenden steuerlichen Berücksichtigung dergestalt, dass die Beiträge zusätzlich noch die inländische Bemessungsgrundlage vermindern, bedarf es nicht.

25: c) Die fehlende steuerliche Berücksichtigung der auf die gewerbliche Tätigkeit des Klägers entfallenden schweizerischen AHV-Beiträge verstößt weder gegen verfassungsrechtliche Grundsätze noch gegen das Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (Freizügigkeitsabkommen --FZA--, BGBl II 2001, 811).

26: aa) In dem fehlenden Sonderausgabenabzug liegt keine Verletzung des aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleiteten Leistungsfähigkeitsprinzips, insbesondere kein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip.

27: aaa) Die Altersvorsorgeaufwendungen sind zwar seit der Neuregelung durch das AltEinkG unstreitig ihrer Rechtsnatur nach Werbungskosten. Der erkennende Senat hat aber in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass der Gesetzgeber diese Vorsorgeaufwendungen trotz ihrer Rechtsnatur konstitutiv den Sonderausgaben und nicht den Werbungskosten zuweisen konnte (vgl. u.a. Senatsurteile vom 18. November 2009 X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, X R 45/07, BFH/NV 2010, 421, unter II.2.b bb, X R 9/07, BFH/NV 2010, 412; X R 6/08, BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, und vom 9. Dezember 2009 X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348).

28: bbb) Verfassungsrechtlich kann die Einordnung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben nur dann einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz darstellen, wenn die daraus resultierenden unterschiedlichen Rechtsfolgen zu einer nicht gerechtfertigten steuerlichen Ungleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten führen (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 421, unter II.2.b cc).

29: So ist die unterschiedliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und anderen (vorweggenommenen) Werbungskosten, wie der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung ausgeführt hat, vor dem Hintergrund, dass diese Aufwendungen keinen ausschließlichen Werbungskostencharakter haben, sachlich gerechtfertigt, zumal es sich eher um Ausnahmefälle mit nicht besonders gravierenden unterschiedlichen Rechtsfolgen handelt, so dass die damit verbundenen Nachteile vor allem aus Gründen der Praktikabilität hinzunehmen sind (zur Vermeidung von Wiederholungen vgl. statt vieler Senatsurteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter B.II.2.b cc ccc und ddd).

30: ccc) Im Streitfall ist jedoch bereits keine Ungleichbehandlung zu erkennen. Bei einer Einordnung der ausländischen Vorsorgebeiträge als Werbungskosten wäre zwar nicht § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG, dafür aber § 3c Abs. 1 EStG zu prüfen gewesen. Danach dürfen Ausgaben nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.

31: Da der Wortlaut beider Abzugsverbote im Kern identisch ist, ist davon auszugehen, dass auch der Begriff "unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang" in beiden Vorschriften gleich auszulegen ist (ebenso BFH-Urteil in BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149). Das bedeutet dann aber auch, dass es zu einer verfassungsrechtlich problematischen Ungleichbehandlung nicht kommen kann, unabhängig davon, ob § 3c Abs. 1 EStG oder § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG anzuwenden ist.

32: So wären im Streitfall die AHV-Beiträge, die wegen der gewerblichen Tätigkeit in der Schweiz zu entrichten waren, wegen ihres unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs mit steuerfreien Einnahmen i.S. des § 3c Abs. 1 EStG selbst dann nicht abziehbar, wenn sie einkommensteuerrechtlich als Werbungskosten anzusehen wären.

33: Bei Altersvorsorgeaufwendungen wird die Zuordnungsproblematik dadurch erschwert, dass sie sowohl untrennbar mit den steuerbefreiten Einkünften als auch untrennbar mit den zukünftigen steuerpflichtigen Renteneinkünften verbunden sind. Diese Konstellation ist mit der Sachlage vergleichbar, bei der Werbungskosten oder Betriebsausgaben, die zu steuerpflichtigen Einnahmen führen, steuerfrei erstattet werden und deshalb wegen § 3c Abs. 1 EStG nicht abziehbar sind. Das Abzugsverbot basiert in den Fällen des Aufwendungsersatzes auf der Annahme, dass ein Abzug wegen des Fehlens einer wirtschaftlichen Belastung nicht gerechtfertigt sei (BFH-Urteile vom 6. Juli 2005 XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163, und vom 20. September 2006 I R 59/05, BFHE 215, 130, BStBl II 2007, 756, unter II.6.d, jeweils m.w.N.). Nach der Senatsrechtsprechung bedarf es im Rahmen des § 3c Abs. 1 EStG keines unmittelbaren Zusammenhangs innerhalb derselben Einkunftsart, da entscheidend ist, dass die Ausgaben und die steuerfreien Einnahmen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind (Senatsurteil vom 28. Mai 1998 X R 32/97, BFHE 186, 275, BStBl II 1998, 565). Damit ist ein den Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ausschließender unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Ausgaben auch dann gegeben, wenn steuerfreie Einnahmen der einen Einkunftsart Werbungskosten einer anderen Einkunftsart ersetzen. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang ist dann jedoch nicht gegeben, wenn die steuerfreien Einnahmen lediglich der bloßen Finanzierung von Aufwendungen dienen (BFH-Urteil vom 11. Oktober 1989 I R 208/85, BFHE 158, 388, BStBl II 1990, 88).

34: Bei Zugrundelegung dieser Rechtsprechung wäre im Streitfall der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 1 EStG erfüllt gewesen, da aufgrund der obligatorischen Verpflichtung in Art. 1a Abs. 1 Buchst. b AHVG die steuerfreien gewerblichen Einnahmen des Klägers unmittelbar und untrennbar mit den AHV-Beiträgen verbunden waren; die steuerfreie Tätigkeit des Klägers war allein ursächlich.

35: ddd) Dass es systemgerecht ist, für die Anwendbarkeit des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG entscheidend auf die Steuerfreiheit der Einnahmen, aus denen die Vorsorgeaufwendungen stammen, abzustellen, obwohl die künftigen Renteneinkünfte dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen und gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nicht mehr lediglich mit dem Ertragsanteil, sondern mit dem Besteuerungsanteil --und ab dem Jahr 2040 vollständig-- besteuert werden, zeigt die umgekehrte Konstellation, in der die Vorsorgeaufwendungen aus steuerpflichtigen Einkünften stammen und zu steuerfreien Einkünften führen.

36: Für diese Sachlage hat der erkennende Senat entschieden, dass im Ausland geleistete Sozialversicherungsbeiträge in dem durch § 10 Abs. 3 EStG vorgegebenen Rahmen im Inland abziehbar sind, obwohl sie zu künftigen nach dem DBA steuerfreien Alterseinkünften führen, da die Beiträge aus im Inland steuerpflichtigen Einkünften stammen (Senatsurteil vom 24. Juni 2009 X R 57/06, BFHE 225, 421, BStBl II 2009, 1000). Auf die steuerliche Behandlung der Altersrenten kommt es daher für die Anwendbarkeit des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht an (siehe zur vergleichbaren Konstellation beim Sonderausgabenabzug von Krankenversicherungsbeiträgen, die zu nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfreien Leistungen führen, KSM/Söhn, a.a.O., § 10 Rz M 13).

37: bb) Die gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG fehlende Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen über die Steuerfreistellung der zugrunde liegenden Einkünfte hinaus stellt im Streitfall keinen Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip dar. Zwar hat der Senat in seinem Beschluss vom 18. Dezember 1991 X B 126/91 (BFH/NV 1992, 382) verfassungsrechtliche Bedenken gegen eine entsprechende Auslegung des § 10 Abs. 2 EStG für den Fall geäußert, dass ein Steuerpflichtiger weder im Tätigkeitsstaat (als beschränkt Steuerpflichtiger) noch im Inland (als unbeschränkt Steuerpflichtiger) seine Vorsorgeaufwendungen geltend machen kann. Diese Konstellation liegt hier jedoch nicht vor, da der Kläger --wie das FG für den Senat bindend festgestellt hat-- seine Beiträge zur AHV in der Schweiz im Rahmen der Ermittlung seiner gewerblichen Einkünfte gemäß Art. 33 Abs. 1 Buchst. d DBG steuermindernd berücksichtigen konnte.

38: cc) Der Kläger kann sich auch nicht auf eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG), jetzt Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV), i.V.m. dem FZA aufgrund einer steuerlichen Diskriminierung seiner in der Schweiz ausgeübten gewerblichen Tätigkeit berufen.

39: aaa) Zwar ist in Art. 1 Buchst. a des seit dem 1. Juni 2002 gültigen FZA das Ziel vereinbart worden, zugunsten der Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten der Europäischen Union und der Schweiz ein Recht auf Niederlassung als Selbständiger einzuräumen, so dass der Anwendungsbereich des FZA die Niederlassungsfreiheit einer natürlichen Person umfasst (Gerichtshof der Europäischen Union --EuGH--, Urteil vom 11. Februar 2010 Rs. C-541/08 --Fokus Invest--, Slg. 2010, I-1025). Auch enthalten die Vorschriften über die Niederlassungsfreiheit nach ständiger EuGH-Rechtsprechung das Verbot für den Herkunftsstaat, die Niederlassung eines seiner Staatsangehörigen in einem anderen Mitgliedstaat zu behindern (vgl. u.a. EuGH-Urteile vom 13. April 2000 Rs. C-251/98 --Baars--, Slg. 2000, I-2787, Rz 28; vom 11. März 2004 Rs. C-9/02 --de Lasteyrie du Saillant--, Slg. 2004, I-2409, Rz 42), so dass die Weigerung des Wohnsitzstaates --hier Deutschland--, einem gebietsansässigen Steuerpflichtigen die steuerliche Berücksichtigung der in einem anderen Mitgliedstaat gezahlten obligatorischen Sozialversicherungsbeiträge zu gewähren, eine Beschränkung dieser Freiheit darstellt, weil die betroffenen Steuerpflichtigen davon abgehalten werden könnten, die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) zu nutzen (so EuGH-Urteil vom 19. November 2009 Rs. C-314/08 --Filipiak--, Slg. 2009, I-11049, Rz 60 ff. und 71).

40: bbb) Allerdings beruht das letztgenannte Urteil ausdrücklich auf der Prämisse, dass die von einem Steuerpflichtigen in dem Staat der Niederlassung entrichteten Pflichtbeiträge in diesem Staat nicht abgezogen werden konnten (EuGH-Urteil in Slg. 2009, I-11049, Rz 51). Diese Prämisse ist im Streitfall jedoch nicht erfüllt, da der Kläger die AHV-Beiträge in der Schweiz steuermindernd geltend machen konnte.

41: ccc) Es bedarf daher keiner Entscheidung, inwieweit der Kläger sich überhaupt auf die Niederlassungsfreiheit in ihrer Ausgestaltung durch die EuGH-Rechtsprechung berufen könnte, da nach Art. 16 Abs. 2 FZA nur die Rechtsprechung des EuGH vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung des Abkommens (21. Juni 1999) berücksichtigt werden kann, soweit für die Anwendung des FZA Begriffe des Gemeinschaftsrechts herangezogen werden. Später ergangene Entscheidungen des EuGH zu inhaltsgleichen Bestimmungen können wegen dieses statischen Verweises nicht zur Auslegung des FZA herangezogen werden, soweit der gemäß Art. 14 FZA eingesetzte Gemischte Ausschuss dies nicht beschlossen hat. Infolgedessen gibt das FZA eine qualitativ-zeitliche Begrenzung zur Berücksichtigung der --zumindest nicht lediglich präzisierenden-- EuGH-Rechtsprechung vor (so auch BFH-Beschluss vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, m.w.N.).

42: 3. Die streitigen Aufwendungen zur AHV können nicht bei der Bemessung des auf das zu versteuernde Einkommen des Klägers anzuwendenden Steuersatzes berücksichtigt werden.

43: a) Nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG sind die durch ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der deutschen Besteuerung freigestellten Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Daran anknüpfend bestimmt § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG, dass die betreffenden Einkünfte den anzuwendenden Steuersatz erhöhen oder vermindern, so dass in die von § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG vorgeschriebene Berechnung nur "Einkünfte" eingehen. Sonderausgaben zählen nicht zu den Einkünften, sondern werden erst im Anschluss an die Ermittlung der Einkünfte vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen (§ 2 Abs. 4 EStG). Dies schließt ihre Berücksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts aus (so BFH-Urteil vom 3. November 2010 I R 73/09, BFH/NV 2011, 773 zur steuerlichen Berücksichtigung von Beiträgen zu einer niederländischen Krankenversicherung im Rahmen des Progressionsvorbehalts; sowie vorgehend FG Köln, Urteil vom 26. Mai 2009 1 K 3199/07, EFG 2010, 415; zur Europarechtskonformität vgl. FG des Saarlandes, Urteil vom 17. Juli 2008 2 K 2194/05, EFG 2008, 1708).

44: b) Da der Gesetzgeber die Altersvorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugewiesen hat (ständige Senatsrechtsprechung; vgl. auch jüngst Senatsurteil vom 16. November 2011 X R 15/09, BFHE 236, 69, BStBl II 2012, 325, unter II.2.b bb), sind die vom Kläger gezahlten AHV-Beiträge nicht bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes abzuziehen. Die unterschiedliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und anderen (vorweggenommenen) Werbungskosten ist, wie oben unter B.II.2.c aa ccc dargestellt, sachlich gerechtfertigt. Für die Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen des § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG gilt nichts anderes.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.

(weggefallen)

1a.

(weggefallen)

1b.

(weggefallen)

2.

a)

b)

Beiträge des Steuerpflichtigen

aa): zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.²Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.³Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb): für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.²Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.³Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.

3.

Beiträge zu

a): Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.²Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.³Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.⁴Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b): gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).

3a.

4.

5.

6.

(weggefallen)

7.

8.

(weggefallen)

9.

(1a)¹Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.

2.

a): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.

3.

4.

(2)¹Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.

a): sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b): diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c): der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;

steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,

2.

geleistet werden an

a)

¹Versicherungsunternehmen,

aa): die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb): denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.

b)

berufsständische Versorgungseinrichtungen,

c)

einen Sozialversicherungsträger oder

d)

einen Anbieter im Sinne des § 80.

1.

Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres

a): in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b): nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder

2.

Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,

Kalenderjahr	Vorwegabzug für den Steuerpflichtigen	Vorwegabzug im Fall der Zusammen- veranlagung von Ehegatten
2013	2 100	4 200
2014	1 800	3 600
2015	1 500	3 000
2016	1 200	2 400
2017	900	1 800
2018	600	1 200
2019	300	600

Einkommensteuergesetz - EStG | § 50 Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige

(1)¹Beschränkt Steuerpflichtige dürfen Betriebsausgaben (§ 4 Absatz 4 bis 8) oder Werbungskosten (§ 9) nur insoweit abziehen, als sie mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.²§ 32a Absatz 1 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass das zu versteuernde Einkommen um den Grundfreibetrag des § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 erhöht wird; dies gilt bei Einkünften nach § 49 Absatz 1 Nummer 4 nur in Höhe des diese Einkünfte abzüglich der nach Satz 5 abzuziehenden Aufwendungen übersteigenden Teils des Grundfreibetrags.³Wenn für das um den Grundfreibetrag erhöhte zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz nach § 32b Absatz 2 oder nach § 2 Absatz 5 des Außensteuergesetzes gilt, ist dieser auf das zu versteuernde Einkommen anzuwenden.⁴§ 10 Absatz 1, 1a Nummer 1, 3 und 4, Absatz 2 bis 6, die §§ 10a, 10c, 16 Absatz 4, die §§ 24b, 32, 32a Absatz 6, die §§ 33, 33a, 33b, 35a und 35c sind nicht anzuwenden.⁵Hiervon abweichend sind bei Arbeitnehmern, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 beziehen, § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Nummer 3 und Absatz 3 sowie § 10c anzuwenden, soweit die Aufwendungen auf die Zeit entfallen, in der Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 erzielt wurden und die Einkünfte nach § 49 Absatz 1 Nummer 4 nicht übersteigen.⁶Die Jahres- und Monatsbeträge der Pauschalen nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 10c ermäßigen sich zeitanteilig, wenn Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 nicht während eines vollen Kalenderjahres oder Kalendermonats zugeflossen sind.

(1a)¹Abweichend von Absatz 1 Satz 4 ist § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a sowie Absatz 2 und 3 auf Beiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen anzuwenden, wenn eine gesetzliche Pflichtmitgliedschaft in der Versorgungseinrichtung besteht, die auf einer für die inländische Berufsausübung erforderlichen Zulassung beruht.²Dies gilt nur für Staatsangehörige

1.: eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten oder der Schweiz ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, sowie
2.: der Schweizerischen Eidgenossenschaft, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder der Schweiz haben.

³Die Beiträge können nur als Sonderausgaben abgezogen werden, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit inländischen Einkünften nach § 49 Absatz 1 Nummer 2 oder 3 stehen, die aus der durch die Zulassung ermöglichten Berufsausübung erzielt werden.⁴Der Abzug der Beiträge erfolgt entsprechend dem Anteil der inländischen Einkünfte im Sinne des Satzes 3 an dem Gesamtbetrag der positiven in- und ausländischen Einkünfte aus der durch die Zulassung ermöglichten Berufsausübung.⁵Der Abzug der Beiträge ist ausgeschlossen, soweit sie im Rahmen der Einkommensbesteuerung des Steuerpflichtigen in einem Staat, in dem er seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, abgezogen worden sind oder sie die Einkünfte nach Satz 3 übersteigen.

(2)¹Die Einkommensteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn oder vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug auf Grund des § 50a unterliegen, gilt bei beschränkt Steuerpflichtigen durch den Steuerabzug als abgegolten.²Satz 1 gilt nicht

1.

für Einkünfte eines inländischen Betriebs;

2.

wenn nachträglich festgestellt wird, dass die Voraussetzungen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht im Sinne des § 1 Absatz 2 oder Absatz 3 oder des § 1a nicht vorgelegen haben; § 39 Absatz 7 ist sinngemäß anzuwenden;

3.

in Fällen des § 2 Absatz 7 Satz 3;

4.

für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4,

a): wenn als Lohnsteuerabzugsmerkmal ein Freibetrag nach § 39a Absatz 4 gebildet worden ist und der im Kalenderjahr insgesamt erzielte Arbeitslohn höher ist als die Summe aus dem Grundfreibetrag (§ 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1), dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a) und dem Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c Satz 1),
b): wenn die Veranlagung zur Einkommensteuer beantragt wird (§ 46 Absatz 2 Nummer 8) oder
c): in den Fällen des § 46 Absatz 2 Nummer 2, 5 und 5a;

5.

für Einkünfte im Sinne des § 50a Absatz 1 Nummer 1, 2 und 4, wenn die Veranlagung zur Einkommensteuer beantragt wird;

6.

für Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a, auf die § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 anzuwenden ist, wenn die Veranlagung zur Einkommensteuer beantragt wird.

³In den Fällen des Satzes 2 Nummer 4 erfolgt die Veranlagung durch das Betriebsstättenfinanzamt, das nach § 39 Absatz 2 Satz 2 oder Satz 4 für die Bildung und die Änderung der Lohnsteuerabzugsmerkmale zuständig ist.⁴Bei mehreren Betriebsstättenfinanzämtern ist das Betriebsstättenfinanzamt zuständig, in dessen Bezirk der Arbeitnehmer zuletzt beschäftigt war.⁵Bei Arbeitnehmern mit Steuerklasse VI ist das Betriebsstättenfinanzamt zuständig, in dessen Bezirk der Arbeitnehmer zuletzt unter Anwendung der Steuerklasse I beschäftigt war.⁶Hat der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer keine elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (§ 39e Absatz 4 Satz 2) abgerufen und wurde keine Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug nach § 39 Absatz 3 oder § 39e Absatz 7 Satz 5 ausgestellt, ist das Betriebsstättenfinanzamt zuständig, in dessen Bezirk der Arbeitnehmer zuletzt beschäftigt war.⁷Satz 2 Nummer 4 Buchstabe b und Nummer 5 gilt nur für Staatsangehörige eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines anderen Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, die im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben.⁸In den Fällen des Satzes 2 Nummer 5 erfolgt die Veranlagung durch das Bundeszentralamt für Steuern.⁹In den Fällen des Satzes 2 Nummer 6 ist für die Besteuerung des Gläubigers nach dem Einkommen das Finanzamt zuständig, das auch für die Besteuerung des Schuldners nach dem Einkommen zuständig ist; bei mehreren Schuldnern ist das Finanzamt zuständig, das für den Schuldner, dessen Leistung dem Gläubiger im Veranlagungszeitraum zuerst zufloss, zuständig ist.¹⁰Werden im Rahmen einer Veranlagung Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt, gilt § 46 Absatz 3 und 5 entsprechend.

(3) § 34c Absatz 1 bis 3 ist bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit, für die im Inland ein Betrieb unterhalten wird, entsprechend anzuwenden, soweit darin nicht Einkünfte aus einem ausländischen Staat enthalten sind, mit denen der beschränkt Steuerpflichtige dort in einem der unbeschränkten Steuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen wird.

(4) Die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden können mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn dies im besonderen öffentlichen Interesse liegt; ein besonderes öffentliches Interesse besteht

1.: an der inländischen Veranstaltung international bedeutsamer kultureller und sportlicher Ereignisse, um deren Ausrichtung ein internationaler Wettbewerb stattfindet, oder
2.: am inländischen Auftritt einer ausländischen Kulturvereinigung, wenn ihr Auftritt wesentlich aus öffentlichen Mitteln gefördert wird.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.

(weggefallen)

1a.

(weggefallen)

1b.

(weggefallen)

2.

a)

b)

Beiträge des Steuerpflichtigen

aa): zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.²Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.³Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb): für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.²Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.³Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.

3.

Beiträge zu

a): Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.²Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.³Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.⁴Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b): gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).

3a.

4.

5.

6.

(weggefallen)

7.

8.

(weggefallen)

9.

(1a)¹Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.

2.

a): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.

3.

4.

(2)¹Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.

a): sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b): diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c): der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;

steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,

2.

geleistet werden an

a)

¹Versicherungsunternehmen,

aa): die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb): denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.

b)

berufsständische Versorgungseinrichtungen,

c)

einen Sozialversicherungsträger oder

d)

einen Anbieter im Sinne des § 80.

1.

Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres

a): in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b): nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder

2.

Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,

Kalenderjahr	Vorwegabzug für den Steuerpflichtigen	Vorwegabzug im Fall der Zusammen- veranlagung von Ehegatten
2013	2 100	4 200
2014	1 800	3 600
2015	1 500	3 000
2016	1 200	2 400
2017	900	1 800
2018	600	1 200
2019	300	600

Einkommensteuergesetz - EStG | § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

(1)¹Der Einkommensteuer unterliegen

1.: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.: Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.: Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.: Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.: sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,

die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.²Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)¹Einkünfte sind

1.: bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.: bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).

²Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)¹Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.²Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)¹Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.²Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)¹Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.²Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.³Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)¹Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.²Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.³Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil, 15. Aug. 2012 - 2 K 9/11

Tenor

: Die Klage wird abgewiesen.

: Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

: Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1: Der Kläger begehrt, den an seine geschiedene deutsche Ehefrau abgetretenen Teilbetrag seiner britischen Rente beim Progressionsvorbehalt oder entsprechend als Sonderausgaben abzuziehen.

2: Der Kläger ist britischer Staatsbürger und bezieht als ehemaliger Angehöriger der britischen Streitkräfte von dort eine Pension. Nach der Scheidung von seiner deutschen Ehefrau hat der Kläger nach entsprechender Verurteilung durch das Amtsgericht Anfang 2005 von dem Gesamtrentenbetrag von monatlich 304,65 GBP ein Teilbetrag von 136,08 GBP an die Ehefrau abgetreten. Die britische Rente wurde nach Abzug des Versorgungsfreibetrages und des Werbungskostenpauschbetrages mit 2.657,00 EUR (2008) und 2.361,00 EUR (2009) beim Progressionsvorbehalt bei den Einkommensteuer(ESt)-Veranlagungen berücksichtigt. Mit Bescheiden vom 24. September 2010 wurde die ESt für 2008 auf 29.562,00 EUR und für 2009 auf 29.082,00 EUR festgesetzt. Mit fristgerechten Einsprüchen wird unverändert der Abzug der an die geschiedene Ehefrau abgetretenen und gezahlten Beträge von 2.054,59 EUR (2008) und 1.833,65 EUR (2009) im Rahmen des Progressionsvorbehalts begehrt.

3: Mit Bescheiden vom 10. Mai 2011 wurde die ESt (aus hier nicht relevanten Gründen) für 2008 auf 29.196,00 EUR und für 2009 auf 28.732,00 EUR festgesetzt.

4: Mit Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2010 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung wird ausgeführt, dass die aufgrund des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs an die geschiedene Ehefrau weitergeleiteten /abgetretenen Rentenansprüche zu Recht steuerlich nicht in Abzug gebracht würden. Verlange - wie auch hier - die Berechtigte statt Rentenzahlung die Abtretung von Versorgungsansprüchen, so seien - wie hier geschehen - die Versorgungsleistungen beim Ausgleichsverpflichteten nach Anhang 33 Abs. 2 Nr. 2 zum Einkommensteuergesetz (EStG) auch insoweit steuerlich zu erfassen, als sie wegen der Abtretung nicht ihm sondern der Ausgleichsberechtigten zufließen würden. Es sei allein nach deutschem Steuerrecht zu beurteilen, inwieweit steuerfreie Einnahmen - hier die vom Kläger bezogenen Renteneinkünfte aus Großbritannien - im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen seien. Die geltend gemachten Ausgleichszahlungen seien demnach zudem weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben abziehbar. Zwar würden die monatlichen Zahlungen an die geschiedene Ehefrau grundsätzlich Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG (dauernde Lasten) darstellen. Renten und dauernde Lasten, die - wie hier unstreitig auch - mit steuerbefreiten Einkünften, z.B. aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) in wirtschaftlichem Zusammenhang stünden, könnten indes nicht als Sonderausgaben abgezogen werden (R10.3 EStR 2005). Dieser einschränkenden Regelung liege die Überlegung zu Grunde, dass dem Steuerpflichtigen kein doppelter Vorteil dadurch zugute kommen solle, dass er, obwohl die Einnahmen nicht steuerpflichtig seien, gleichwohl steuermindernd Sonderausgaben geltend machen könne.

5: Die laufenden Ausgleichszahlungen hätten auch zu Recht im Rahmen der Ermittlung des Steuertarifs die insoweit maßgeblichen ausländischen Einkünfte nicht mindern können. Gemäß § 32 b Abs. 1 EStG sei bei Steuerpflichtigen, die in der Vorschrift genannte Einkünfte und sonstige Bezüge erhalten hätten, auf das nach § 32 a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden. Dies komme unter anderem in Betracht, wenn der Steuerpflichtige Einkünfte bezogen habe, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei seien (§ 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG). Dies gelte auch für die im Streitfall vom Kläger erzielten Renteneinkünfte, die in Deutschland steuerfrei seien. Der besondere Steuersatz sei nach Maßgabe des § 32 b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG zu ermitteln, und zwar dadurch, dass bei der Berechnung der ESt das nach § 32 a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen vermehrt oder vermindert werde um die in § 32 b Abs. 1 Nr. 2 ff. EStG bezeichneten Einkünfte.

6: Nach dem Wortlaut des § 32 b EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1996 (JStG 1996) vom 11. Oktober 1995 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 1995, 1250) werde bei der Ermittlung des Progressionstarifs im Hinblick auf die ausländischen Einkünfte an den Begriff der „Einkünfte“ angeknüpft. Hierbei seien die Einkünfte im Sinne von § 32 b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG nach § 2 Abs. 2 EStG zu ermitteln, da der Begriff der „Einkünfte“ im EStG einheitlich verwendet und in § 2 Abs. 2 EStG für das gesamte ESt-Recht definiert werde.

7: Gemäß § 2 Abs. 2 EStG seien Einkünfte bei den in den Streitjahren bezogenen Renteneinkünften der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 - 9 a EStG). Zur Ermittlung der anzusetzenden Einkünfte im Sinne des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG seien grundsätzlich nur etwaige tatsächliche Werbungskosten bzw. die entsprechenden Pauschbeträge für Werbungskosten (§ 9 a EStG) steuermindernd zu berücksichtigen. Die vom Kläger an die geschiedene Ehefrau weitergeleiteten/abgetretenen Rentenansprüche hätten nicht den Charakter von Werbungskosten. Bezieher der Alterseinkünfte sei außerdem stets derjenige, der sie - im Falle von Pensionen (§ 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG) - durch eigene Arbeitsleistung bzw. - im Falle des Bezugs einer Leibrente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 a EStG) - durch Aufbau eines Altersvorsorgevermögens für eigene Rechnung erwirtschaftet habe, mithin der Kläger.

8: Anders als noch nach dem bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1995 geltenden Recht, wonach im Rahmen der Ermittlung des Progressionstarifs eine so genannte Schattenveranlagung durchgeführt worden sei (zur Rechtslage bis zum 31. Dezember 1995 vgl. das vom Kläger angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 29. April 1992, I R 102/91, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1993, 149), würden nunmehr bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32 b Abs. 2 EStG Sonderausgaben im Zusammenhang mit ausländischen Einkünften keine Berücksichtigung mehr finden. Nach der früheren gesetzlichen Regelung sei für die Berechnung des besonderen Steuersatzes das zu versteuernde Einkommen so zu ermitteln, als ob das jeweilige die Steuerfreiheit der Einkünfte begründende DBA nicht bestünde. Aus Gründen der Steuervereinfachung habe sich der Gesetzgeber dazu entschlossen, die Technik der Schattenveranlagung durch die vereinfachte Methode der Hinzurechnung zu ersetzen (vgl. Gesetzesbegründung in Bundestags-Drucksache 13/901, 136). Mit der Änderung des Wortlauts des § 32 b Abs. 2 EStG durch das JStG 1996 sei die Schattenveranlagung sodann durch die so genannte Hinzurechnungsmethode, wonach für die Berechnung des besonderen Steuersatzes dem zu versteuernden Einkommen die positiven oder negativen Einkünfte hinzugerechnet bzw. abgezogen würden, ersetzt worden. Mit der Gesetzesänderung sei jedoch keine neue Definition des Begriffs der „Einkünfte“ in § 32 b EStG verbunden gewesen (BFH vom 15. Mai 2002, I B 73/01).

9: In diesem Zusammenhang sei zwar nicht zu verkennen, dass sich mit der Aufgabe der Schattenveranlagung einerseits und dem Abstellen auf die Einkünfte andererseits ein gewisser - vom Kläger zahlenmäßig nicht konkretisierter - Nachteil daraus ergeben könne, dass sich Sonderausgaben, die in Deutschland die ESt mindern würden, bei der Feststellung des progressionsbedingt besonderen Steuersatzes nicht mindernd auswirken würden. Dabei sei insoweit jedoch der Rechtsprechung des BFH (Beschlüsse vom 29. Juli 2005, VI B 199/04 und vom 15. Mai 2002, I B 73/01) zu folgen, wonach eine mögliche Benachteiligung mit Rücksicht auf den vom Gesetzgeber angestrebten Vereinfachungseffekt hinnehmbar sei.

10: Die an die geschiedene Ehefrau geleisteten Rentenzahlungen würden im Übrigen Zahlungen im Rahmen von Scheidungsfolgen darstellen und seien nach der Systematik des ESt-Rechts Unterhaltsleistungen, die beim Verpflichteten nicht abziehbar und beim Berechtigten nicht steuerbar seien (§ 12 Nr. 2, § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG).

11: Hiergegen richtet sich die vorliegende fristgerecht erhobene Klage, mit der vorgetragen wird, dass es sich bei den abgetretenen Beträgen um Leistungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleiches im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 1 b EStG handele. Sie seien abziehbar (als Sonderausgabe), soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen beim Ausgleichsverpflichteten der Besteuerung unterlägen. Die Höhe des Abzugs richte sich nach der Besteuerung der Einnahmen beim Ausgleichsverpflichteten. Bei Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Abs. 4 EStG, die in voller Höhe der Besteuerung unterlägen, wäre die Ausgleichszahlung in ihrer vollen Höhe abziehbar, bei Leibrenten der Ertragsanteil jeweils auf der Einnahmen- und Ausgabenseite (vgl. Blümich/Hutter, § 10 EStG, Rz. 139). Es seien keine Gründe ersichtlich, warum dieser Rechtsgedanke nicht auch auf die so genannten steuerfreien Einnahmen anzuwenden sei, die gemäß § 32 b EStG dem Progressionsvorbehalt unterlägen. Um dies abrechnungstechnisch sauber lösen zu können, scheine der Abzug der Verpflichtung direkt bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 32 b EStG sinnvoll.

12: Eine Nichtberücksichtigung sei gleichheitswidrig und dürfte auch gegen europäisches Recht verstoßen. Die Abzugsbeschränkung des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG - kein Abzug bei unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit (so genannten) steuerfreien Einnahmen - greife nicht. Denn die in Nr. 1 b des in Bezug genommenen § 10 Abs. 1 EStG sei in der ab 1. Januar 2008 geltenden Fassung des Abs. 2 nicht mehr aufgeführt. Die Vorschrift des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG könne nach dem Rechtsstaatsprinzip auch nicht entsprechend angewendet werden, da sie eine belastende Norm gewesen sei. Sie sei nach dem klaren Willen des Gesetzgebers schlicht entfallen. Außerdem würde der beim Abzug schädliche unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Vorsorgeaufwendungen und steuerfreien Einnahmen fehlen. Nach der Definition des BFH bestehe dieser insbesondere dann, wenn steuerfreie Einnahmen nach ihrer Zweckbestimmung der Leistung von Vorsorgeaufwendungen dienten (Schmidt/Heinicke, EStG, § 10 Rz. 160 m.w.N.). Diese Voraussetzung sei hier nicht gegeben. Die Army-Rente solle von ihrem Zweck her nicht an einen geschiedenen Partner weitergeleitet werden, sondern den ehemaligen Army-Angehörigen versorgen. Auch die anderen Fallgruppen seien hier nicht einschlägig. Es bestünde allenfalls ein mittelbarer Zusammenhang, der unschädlich sei.

13: Die analoge Anwendung scheide auch aus einem anderen Grund aus: Der Zweck dieser Norm sei die Vermeidung eines so genannten doppelten steuerlichen Vorteils durch abgemilderte Besteuerung der Einnahmen einerseits und Berücksichtigung von Sonderausgaben in voller Höhe andererseits. Diese Gefahr bestehe nicht, wenn die Ausgleichsbeträge bereits bei der Ermittlung der Einkünfte berücksichtigt würden. Genauso habe es der BFH in seinem Urteil vom 29. April 1992, I R 102/91, gesehen.

14: Die vom Kläger aufgrund des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs erbrachten Leistungen seien im Rahmen von § 32 b EStG oder als Sonderausgaben zu berücksichtigen, wobei dann der Umfang des Abzugs mit der Belastung durch die Erhöhung des Steuersatzes gleichzustellen wäre zur Vermeidung einer über die Belastung hinausgehenden Begünstigung. Der BFH habe in I R 73/09 zu einem Fall der Vorsorgeaufwendungen geurteilt. Da die Beiträge zur niederländischen Krankenversicherung aber bereits deshalb nicht berücksichtigt werden könnten, weil sie als Beiträge in Deutschland unter die Abzugsbeschränkung des § 10 Abs. 3 EStG fallen würden, habe der BFH sie im Urteilsfall konsequenterweise auch nicht im Rahmen des § 32 b EStG berücksichtigen können. Denn das wäre ein Wertungswiderspruch. Der BFH habe dies dadurch gelöst, dass er diese Sonderausgaben auch im Rahmen des § 32 b EStG nicht berücksichtige. Bei Versorgungsleistungen liege der Fall aber anders. Hier gebe es keine vergleichbaren Abzugsbeschränkungen. Zu Versorgungsleistungen habe der BFH in I R 73/09 auch nicht entschieden; deshalb könnten seine Ausführungen zu Ziff. 9 in den Urteilsgründen nicht über den entschiedenen Sachverhalt hinaus angewendet werden. Vielmehr weise der BFH selbst unter Ziff. 8 auf die Möglichkeit eines Verstoßes gegen europäisches Recht hin, wenn die in einem anderen Vertragsstaat geleisteten Aufwendungen/Sonderaus-gaben in Deutschland nicht abziehbar seien. Wegen § 10 Abs. 3 EStG sei der BFH dann nicht mehr zu diesem Prüfungspunkt gelangt, habe aber die Gelegenheit für ein obiter dictum genutzt. Wenn der BFH nicht die Möglichkeit sehen würde, den Gleichheitssatz bzw. die Europarechtswidrigkeit als Korrektiv einzusetzen, dann hätte er hier geschwiegen. Er schreibe jedoch: „Daher liegt eine den Klägern nachteilige Ungleichbehandlung der streitigen Vorsorgeaufwendungen mit vergleichbaren im Inland gezahlten Aufwendungen nicht vor“. Im Fall des Klägers jedoch würden Vorsorgeaufwendungen, die ihre Quelle in einem anderen EU-Staat hätten, gegenüber denjenigen in Deutschland diskriminiert. Denn die britischen Bezüge würden nicht durch entsprechende Vorsorgeaufwendungen entlastet, deutsche Bezüge würden es aber sehr wohl.

15: Der Kläger würde mit dem Verweis auf eine angebliche Steuerfreiheit seiner Bezüge von den beiden nur dem Gesetzestext folgenden Möglichkeiten der Geltendmachung ausgeschlossen. Bei den Sonderausgaben stünden seine Aufwendungen im Zusammenhang mit Einkünften, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben würden, und im Bereich des Progressionsvorbehalts handele es sich um so genannte steuerfreie Einkünfte, die tatsächlich jedoch besteuert würden. Er würde gleichheitswidrig am Wortlaut der Vorschriften scheitern, obwohl Auslegung geboten sei.

16: Der Kläger beantragt sinngemäß, die ESt-Bescheide für 2008 und 2009, jeweils vom 24. September 2010, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2010 und der Änderungsbescheide vom 10. Mai 2011 zu ändern und die an die geschiedene Ehefrau abgetretenen und gezahlten Beträge von 2.054,59 EUR (2008) und 1.833,65 EUR (2009) im Rahmen des Progressionsvorbehalts abzuziehen.

17: Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

18: Zur Begründung wird auf die Einspruchsentscheidungen vom 22. Dezember 2010 und 5. Juli 2010 (wegen ESt 2005 bis 2007) Bezug genommen. Ergänzend wird vorgetragen, dass die steuerrechtlichen Regelungen zum schuldrechtlichen Versorgungsausgleich mit dem JStG 2008 (BGBl I 2007, 3150) nunmehr in § 10 Abs. 1 Nr. 1 b EStG niedergelegt worden seien. Ab dem Veranlagungszeitraum 2008 finde für Ausgleichsansprüche nach der Scheidung mithin § 10 Abs. 1 Nr. 1 b EStG in der ab dem 1. Januar 2008 geltenden Fassung sowie das BMF-Schreiben vom 9. April 2010 Anwendung. Gleichwohl gelte das in diesem Zusammenhang zu beachtende so genannte Korrespondenzprinzip unverändert fort, d.h. Ausgleichsleistungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs könnten vom Ausgleichsverpflichteten (Kläger) wie bisher nur in dem Umfang als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 b EStG geltend gemacht werden, in dem die den Ausgleichsleistungen zu Grunde liegenden Einnahmen bei ihm der Besteuerung unterlägen. Dies ergebe sich im Übrigen bereits aus dem entsprechenden Gesetzeswortlaut. Seien die zu Grunde liegenden Einnahmen nicht steuerbar oder wie hier steuerfrei, komme mithin ein Sonderausgabenabzug nach wie vor nicht in Betracht (siehe R 10.3 EStR 2009). Der Verweis auf die Vorschrift des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG gehe fehl, da diese Vorschrift unverändert die Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug der in § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 bezeichneten Beträge, nämlich ausschließlich Vorsorgeaufwendungen, regele und damit für den Streitpunkt hier nicht relevant sei. Die Vorschrift sei auch nicht entfallen.

19: Hinsichtlich des weiteren Vorbringens der Beteiligten sowie des Sachverhalts im Übrigen wird auf die vorbereitenden Schriftsätze und 1 Band Einkommensteuerakte Bezug genommen. Diese war beigezogen und Gegenstand der Entscheidung.

Entscheidungsgründe

20: Die Klage ist unbegründet.

21: Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtmäßig und verletzen den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die abgetretenen britischen Rentenbeträge mindern weder den Progressionsvorbehalt (1.) noch stellen sie abzugsfähige Sonderausgaben dar (2.). Eine europarechtswidrige Benachteiligung des Klägers ließ sich nicht feststellen (3.).

22: 1. Die streitigen Aufwendungen können nicht bei der Bemessung des auf das zu versteuernde Einkommen des Klägers anzuwendenden Steuersatzes berücksichtigt werden.

23: Maßgeblich ist insoweit zum einen § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG, nach dem u.a. durch ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der deutschen Besteuerung freigestellte Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind. Daran anknüpfend bestimmt zum anderen § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG, das die betreffenden Einkünfte den anzuwendenden Steuersatz erhöhen oder vermindern. In die von § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG vorgeschriebene Berechnung gehen demnach nur Einkünfte ein. Sonderausgaben zählen indessen nicht zu den Einkünften, sondern werden erst im Anschluss an die Ermittlung der Einkünfte vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen (§ 2 Abs. 4 EStG). Das schließt ihre Berücksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts aus (BFH-Urteile vom 18. April 2012 X R 62/09, Juris; vom 16. November 2011 X R 15/09, BStBl II 2012, 325 und vom 3. November 2010 I R 73/09, BFH/NV 2011, 773 -vorhergehend FG Köln, Urteil vom 26. Mai 2009 1 K 3199/07, EFG 2010, 415- sowie das Urteil des FG des Saarlandes vom 17. Juli 2008 2 K 2194/05, EFG 2008, 1708).

24: Anders als noch nach dem bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1995 geltenden Recht, wonach im Rahmen der Ermittlung des Progressionstarifs eine sogenannte Schattenveranlagung durchgeführt werden musste (vgl. zur Rechtslage bis zum 31.12.1995 BFH-Urteil vom 29. April 1992 I R 102/91, BStBl. II 1993, 149), finden nunmehr bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32 b Abs. 2 EStG Sonderausgaben im Zusammenhang mit ausländischen Einkünften keine Berücksichtigung mehr.

25: Nach der früheren gesetzlichen Regelung war für die Berechnung des besonderen Steuersatzes das zu versteuernde Einkommen so zu ermitteln, als ob das jeweilige die Steuerfreiheit der Einkünfte begründende Doppelbesteuerungsabkommen nicht bestünde. Aus Gründen der Steuervereinfachung hatte sich der Gesetzgeber dazu entschlossen, die Technik der Schattenveranlagung durch die vereinfachte Methode der Hinzurechnung zu ersetzen (vgl. Gesetzesbegründung in Bundestags-Drucksache 13/901, Seite 136). Mit der Änderung des Wortlauts des § 32 b Abs. 2 durch das Jahressteuergesetz 1996 wurde die Schattenveranlagung sodann durch die sogenannte Hinzurechnungsmethode, wonach für die Berechnung des besonderen Steuersatzes dem zu versteuernden Einkommen die positiven oder negativen Einkünfte hinzugerechnet bzw. abgezogen werden, ersetzt. Mit der Gesetzesänderung war jedoch keine neue Definition des Begriffs der „Einkünfte“ in § 32 b EStG verbunden (BFH-Beschluss vom 15. Mai 2002 I B 73/01, BFH/NV 2002, 1295).

26: Unter Anwendung dieser Grundsätze sind die britischen Renteneinkünfte unstreitig nach dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der deutschen Besteuerung freigestellte Einkünfte und im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Bei einem Versorgungsausgleich durch Abtretung von Versorgungsansprüchen (§ 1587i Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-) leistet ein Dritter für den ausgleichspflichtigen Ehegatten: Die Versorgungsleistungen fließen dem ausgleichsberechtigten Ehegatten zwar unmittelbar zu, sind aber wie Versorgungsleistungen des Ausgleichsverpflichteten an den Ausgleichsberechtigten zu behandeln (sog. abgekürzter Zahlungsweg) und daher dem Kläger in voller Höhe zuzurechnen. Die Versorgungsleistungen an die ausgleichsberechtigte geschiedene Ehefrau stellen Sonderausgaben dar, deren Berücksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts nicht möglich ist.

27: Der Senat hat keine durchgreifenden Bedenken dagegen, dass sich die Gesetzesänderung und die damit verbundene Abschaffung der Schattenveranlagung und Einführung der Hinzurechnungsmethode im Rahmen des dem Gesetzgeber verfassungsrechtlich zustehenden Gestaltungsspielraums bewegt. Die Ermittlung des Progressionstarifs verstößt insbesondere nicht gegen das im Steuerrecht zu beachtende Leistungsfähigkeitsprinzips als Ausfluss des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes. Die Einbeziehung ausländischer Einkünfte im Rahmen des Provisionsvorbehalts ist nach Ansicht des Senats – trotz der jeder Pauschalierung und Verfahrensvereinfachung innewohnenden Bedenken im Hinblick auf die Anwendung im Einzellfall – mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip vereinbar. Die Umstellung der Steuersatzermittlung von der Schattenveranlagung auf die Hinzu- bzw. Abrechnung ist auf Grund des damit verbundenen Vereinfachungseffektes als verfassungsrechtlich unbedenklich einzustufen (BFH-Beschluss vom 15. Mai 2002 I B 73/01, BFH/NV 2002, 1295).

28: 2. Eine Anerkennung als Sonderausgaben scheitert daran, dass die Aufwendungen mit Einkünften zusammen hängen, die nach DBA steuerfrei sind.

29: Leistungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs konnten bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2007 als dauernde Last i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG a. F. beim ausgleichsverpflichteten Ehegatten abgezogen werden und mussten vom ausgleichsberechtigten Ehegatten nach § 22 Nr. 1 S. 1 EStG a.F. versteuert werden (BFH-Urteil vom 18. September 2003 X R 152/97, BFH/NV 2004, 120 bzw. BStBl II 2007, 749).

30: Durch das Jahressteuergesetz 2008 ist in § 10 Abs. 1 Nr. 1 b EStG das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen neu geregelt worden.Die neue Regelung ist auf Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31. Dezember 2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen (§ 52 Abs. 23g S. 1 EStG). Für vor dem 1. Januar 2008 wirksam gewordene Übertragungsverpflichtungen -wie im Streitfall- gelten die bisherigen Rechtsgrundsätze für Renten und dauernde Lasten nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG a. F. weiter.

31: Versorgungsleistungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG a.F. bzw. § 10 Abs. 1 Nr. 1 b EStG 2008 können nur dann als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn sie nicht mit Einkünften, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Bei der Veranlagung außer Betracht bleiben nach der Rechtsprechung des BFH steuerbare Einkünfte, die einer der sieben Einkunftsarten zuzurechnen sind, jedoch nach § 3 oder nach einem DBA steuerfrei bleiben (BFH-Urteile vom 26. November 1974 VIII R 266/72, BStBl II 1975, 331 und vom 27. November 1964 VI 26/62 S, BStBl III 1965, 164; Hutter in Blümich, 115. Aufl., § 10 Rz 113; Söhn in Kirchhoff/Söhn, EStG, (September 2008) § 10 Rdnr. D 289; Heinicke in Schmidt, EStG, 27. Auflage 2008, § 10 Rn. 59 bzw. 31. Aufl. 2012, Rn. 67 a.E.; EStR 2005 R 10.3 Abs. 1).

32: Die britische Rente wurde teilweise an die geschiedene Ehefrau abgetreten. Die dem Ausgleichsverpflichteten zurechenbaren Drittzahlungen an den Ausgleichsberechtigten sind abzugsfähig, wenn und soweit die dieser Leistung zugrunde liegenden Einnahmen beim Ausgleichsverpflichteten der Besteuerung unterlegen haben (Söhn in Kirchhof/Söhn, EStG, § 10 Rdnr. D 354).

33: Da die Einnahmen unstreitig aufgrund des DBA steuerfrei sind, haben die Renteneinnahmen des Klägers nicht seiner Besteuerung nach § 2 Abs. 1 EStG unterlegen. Die Zahlung an seine geschiedene Ehefrau steht mit diesen steuerbefreiten Einkünften in wirtschaftlichen Zusammenhang und kann daher nicht abgezogen werden.

34: 3. Eine europarechtswidrige Benachteiligung des Klägers konnte nicht festgestellt werden.

35: Der BFH hat entschieden, dass die Berücksichtigung des "Progressionsvorbehalts" nicht gegen die gemeinschaftsrechtliche Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 39 Abs. 1 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften -EG- sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, ABlEG 1997 Nr. C 340, 1; heute: Art. 45 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union -AEUV- i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2007 Nr. C 306/01 - BFH-Urteil vom 15. Mai 2002 I R 40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660) und gegen die gemeinschaftsrechtliche Dienstleistungsfreiheit (Art. 49 EG; heute: Art. 56 AEUV - BFH-Beschluss vom 19. Juli 2010 I B 10/10, BFH/NV 2011, 17).) verstößt. Er hat dabei für maßgeblich erachtet, dass die Anwendung des besonderen Steuersatzes nicht zu einer steuerlichen Benachteiligung des Beziehers ausländischer Einkünfte führt. Vielmehr bewirkt sie im Gegenteil, dass im Ausland erzielte Einkünfte einerseits und vergleichbare inländische Einkünfte andererseits gleich behandelt werden (BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 19/03, BFHE 204, 155, BStBl II 2004, 549).

36: Der „Steuernachteil“, den der Kläger infolge des Progressionsvorbehalts hinnehmen musste, beläuft sich auf 232 EUR (2008) bzw. 216 EUR (2009). Denn die ESt hätte für 2008 bei einem zu versteuernden Einkommen von 87.809 EUR (ohne Progressionsvorbehalt) 28.965 EUR und für 2009 bei einem zu versteuernden Einkommen von 85.664 EUR (ohne Progressionsvorbehalt) 27.914 EUR betragen. Hätte der Kläger seine britische Rente in Höhe von 2.657 EUR (2008) und 2.361 EUR (2009) in Deutschland versteuern müssen, hätte er -unter Berücksichtigung der abgetretenen Teile an seine geschiedene Ehefrau als Sonderausgaben- zu versteuernde Einkommen von 88.412 EUR (2008) und 86.192 EUR (2009) gehabt. Dieses wiederum hätte zu einer ESt für 2008 von 29.219 EUR und für 2009 von 28.136 EUR geführt. Seine mit den angefochtenen Bescheiden vom 10. Mai 2011 festgesetzte ESt betrug jedoch lediglich 29.197 EUR (2008) und 28.130 EUR (2009), also 22 EUR (2008) bzw. 6 EUR (2009) weniger, als der Kläger bei „inländischer Besteuerung“ hätte zahlen müssen. Infolgedessen vermag der Senat keine Benachteiligung des Klägers festzustellen.

37: Insgesamt lässt sich eine europarechtswidrige Benachteiligung des Klägers infolge der Anwendung des Progressionsvorbehalts unter keinem Gesichtspunkt feststellen. Eine Vorlage an den EuGH kam demzufolge nicht in Betracht.

38: Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

39: Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.