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Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 26. Nov. 2014 - 2 K 1441/11

ECLI:

ECLI:DE:FGST:2014:1126.2K1441.11.0A

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26.11.2014

Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 26. Nov. 2014 - 2 K 1441/11

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 26. Nov. 2014 - 2 K 1441/11

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

: Unter Abänderung der Einkommensteuerbescheide 2003 bis 2007 – jeweils vom 22. Dezember 2009 – in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04. November 2001 wird

: die Einkommensteuer 2003 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 9.547,04 €,

: die Einkommensteuer 2004 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 11.029,80 €,

: die Einkommensteuer 2005 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 11.447,18 €,

: die Einkommensteuer 2006 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 8.463,08 € und

: die Einkommensteuer 2007 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 6.647,62 € herabgesetzt.

: Dem Beklagten wird aufgegeben, der Klägerin das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mitzuteilen.

: Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu 10 %, im Übrigen der Beklagte.

: Die Revision wird zugelassen.

: Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor in gleicher Höhe Sicherheit leistet.

Tatbestand

1: Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung von Beiträgen der Klägerin für eine betriebliche Altersvorsorge zweier ihrer ehemaligen Arbeitnehmerinnen als Betriebsausgaben.

2: Die Klägerin betreibt eine gynäkologische Facharztpraxis und erzielt daraus Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

3: Für ihre beiden damaligen Sprechstundenhilfen, die Zeuginnen B. und C. richtete sie bei der … (im Weiteren: X.) – vermittelt über ihren Finanzberater, den Zeugen S. vom … für betriebliche Altersversorgung e.V. – eine betriebliche Altersversorgung ein und machte hierfür Beiträge sowie Verwaltungs- und weitere Nebenkosten als Betriebsausgaben geltend. Tatsächliche Zahlungen an die X. erfolgten hinsichtlich der Beiträge nicht. Diese wurden jedoch sowohl bei der Klägerin als auch bei der X. buchmäßig erfasst und der Klägerin als Kredit zurückgewährt. Die Arbeitsverhältnisse zwischen der Klägerin und den beiden Arbeitnehmerinnen wurden im Jahr 2010 beendet.

4: Im Rahmen einer Betriebsprüfung, die die Jahre 2003 bis 2007 umfasste, stellte die Prüferin u.a. fest, dass die jährlichen Beiträge an die X. i.H.v. jeweils 7.740,00 € in den Jahren 2003 und 2004 bzw. 7.341,00 € in den Jahren 2005 bis 2007 zur betrieblichen Altersversorgung der beiden Arbeitnehmerinnen mangels Schriftform bereits dem Grunde nach nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig seien.

5: Unter Berücksichtigung dieser und anderer Feststellungen ermittelte der Beklagte (das Finanzamt –FA-) die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit für die Streitjahre neu und erließ mit Datum vom 22. Dezember 2009 entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide.

6: Dem hiergegen eingelegten Einspruch half das FA mit Einspruchsentscheidung vom 4. November 2011 hinsichtlich zweier Streitpunkte ab und änderte die angegriffenen Bescheide entsprechend. Die Behandlung der Beiträge an die Unterstützungskasse blieb jedoch strittig.

7: Die Klägerin hat hiergegen Klage erhoben und trägt zur Begründung wie folgt vor:

8: Die X. habe im Dezember 2001 für die beiden begünstigten Arbeitnehmerinnen jeweils eine schriftliche Zusage erstellt, aus der sich ergebe, dass die Klägerin über die X. eine betriebliche Altersversorgung für ihre Mitarbeiter eingeführt habe. Diese Zusagen seien vom Finanzberater der Klägerin an die Arbeitnehmerinnen weitergeleitet worden. Der Finanzberater habe dabei ersichtlich als Vertreter der Klägerin gehandelt. Das Schriftformerfordernis aus § 4d Abs. 1 Nr. 1b Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) sei damit erfüllt, da Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der Versorgungszusage (entsprechend der Regelung des inhaltsgleichen § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG) eindeutig bestimmt seien. Die Notwendigkeit einer schriftlichen Zusage durch die Klägerin persönlich ergebe sich demgegenüber nicht aus dem Gesetz. Eine bestimmte Form sei für die schriftliche Zusage ebenfalls nicht vorgeschrieben. Durch ihr Verhalten (kein Widerspruch zum Vorgehen der Unterstützungskasse, geduldete Weitergabe der Zusagen, Erfassung der Zuwendungen an die Kasse in der steuerlichen Gewinnermittlung) habe die Klägerin ihr Einverständnis zu den Handlungen der Unterstützungskasse deutlich gemacht. Das Schriftformerfordernis solle – wie bei § 6a EStG – der Klarheit, Rechtssicherheit und der Beweissicherung über den Umfang der Pensionsverpflichtung dienen. Dies werde im Streitfall durch die im Auftrag der Klägerin erteilte Mitteilung der Unterstützungskasse erreicht.

9: Die Klägerin beantragt,
unter Abänderung der Einkommensteuerbescheide 2003 bis 2007 – jeweils vom 22. Dezember 2009 – in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04. November 2011
die Einkommensteuer 2003 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 11.025,84 €,
die Einkommensteuer 2004 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 12.508,60 €,
die Einkommensteuer 2005 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 12.128,60 €,
die Einkommensteuer 2006 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 10.078,10 € und
die Einkommensteuer 2007 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 6.647,63 €
entsprechend herabzusetzen.

10: Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

11: Zur Begründung trägt das FA unter Hinweis auf die Einspruchsentscheidung zunächst vor, dass nach § 4d Abs. 1 Nr. 1b Satz 2 EStG ein Schriftformerfordernis für die Versorgungszusage an die begünstigten Arbeitnehmer bestehe. Entgegen seiner Ansicht im Einspruchsverfahren halte es jedoch nicht mehr daran fest, dass eine gesonderte Vereinbarung über die Altersversorgung zwischen der Klägerin und ihren Arbeitnehmerinnen erforderlich sei. Jedoch müssten die Arbeitnehmerinnen den Inhalt der Zusage tatsächlich kennen. Der Nachweis über die Schriftlichkeit der Zusage bzw. über die Bekanntgabe der Zusage der X. an die Arbeitnehmerinnen sei nicht erbracht. Hierfür genüge die persönliche Unterschrift der Arbeitnehmerinnen unter den Versorgungszusagen vom Dezember 2001.

12: Darüber hinaus komme selbst bei Anerkennung der Schriftlichkeit für das Jahr 2007 ein Abzug der Beiträge nicht in Betracht, da das tatsächliche Kassenvermögen der X. das zulässige Kassenvermögen für die Klägerin übersteige. Dies sei vom Berater-Pool der Klägerin bereits im Rahmen des Einspruchsverfahrens mitgeteilt worden.

13: Schließlich sei in den restlichen Streitjahren ein Betriebsausgabenabzug nicht in voller Höhe zulässig. Für beide Arbeitnehmerinnen sei eine Überversorgung festzustellen.

14: Die zunächst strittige Frage, ob bei der Klägerin überhaupt ein Abfluss der Beitragszahlungen stattgefunden habe, hat der Beklagte im Rahmen des schriftlichen Vorverfahrens und auch nochmals ausdrücklich im Rahmen der mündlichen Verhandlung unstreitig gestellt.

15: Die Klägerin repliziert, dass das zulässige Kassenvermögen zwar in 2007 überschritten wurde, da der maximale Dotierungsrahmen in den Vorjahren jedoch nicht ausgeschöpft worden sei, bestehe für das Jahr 2007 noch eine weitere Dotierungsmöglichkeit. Außerdem würden die maximalen Dotierungsbeträge vom FA falsch berechnet. Tatsächlich ergebe sich nach einer Modellrechnung ein maximaler jährlicher Dotierungsbetrag i.H.v. 7.740,00 €.

16: Eine Überversorgung werde bisher vom FA lediglich behauptet, ohne dass dies durch entsprechende Berechnungen untermauert worden sei.

17: Das FA hält dem wiederum entgegen, als Nachweis des tatsächlichen und zulässigen Kassenvermögens könne nicht die Modellrechnung des Berater-Pools ohne Bezug auf die tatsächlichen Gegebenheiten genügen. Aus den Daten der Buchführung der Klägerin ergebe sich eine maximale jährliche Dotierung für 2005 und 2006 von 7.341,00 €. Ein Nachholungsbetrag für 2007 ergebe sich nicht.

18: Selbst unter Zugrundelegung eines maximalen jährlichen Dotierungsbetrages von 7.740,00 € und einer Anwartschaftsdynamik von jährlich 5 % ergebe sich eine Überversorgung der Arbeitnehmerinnen. Es könnten deshalb nur die angemessenen Zuwendungen als Betriebsausgaben anerkannt werden. Ein darüber hinausgehender Betriebsausgabenabzug für Zinsen sowie Beratungs- und Verwaltungskosten sei nicht möglich.

19: Die Klägerin übersandte im schriftlichen Verfahren die Kopien zweier Schreiben vom Dezember 2001 der X. Jedes Schreiben ist an jeweils eine der beiden Arbeitnehmerinnen unter der Adresse der Gynäkologischen Praxis der Klägerin adressiert. Es enthält u.a. die Aussage, dass die Klägerin über die X. eine Altersversorgung eingerichtet habe.

20: Außerdem legte die Klägerin zum Nachweis des bei der Unterstützungskasse zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres tatsächlich vorhandenen Kassenvermögens i.S.v. § 4d Abs. 1 EStG eine Bescheinigung der Unterstützungskasse vor.

21: Im Rahmen der mündlichen Verhandlung wurde Beweis erhoben durch die Einvernahme der Zeuginnen C. und B. Der ebenfalls geladene Zeuge S. war nicht erschienen.

22: Schließlich hat die Klägerin die Forderung, die Zuwendungen an die X. für das Jahr 2007 als Betriebsausgaben abzuziehen, im Rahmen der mündlichen Verhandlung fallen gelassen und nur noch Verwaltungskosten und Zinsen – wie beantragt – geltend gemacht.

23: Dem Finanzgericht lagen die Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakte sowie drei Betriebsprüfungsakten des Beklagten vor.

Entscheidungsgründe

24: Die Klage ist teilweise begründet, da die Beiträge der Klägerin zur Altersversorgung ihrer ehemaligen Arbeitnehmerinnen zumindest zum Teil als Betriebsausgaben anzuerkennen sind.

25: Im Einzelnen:

26: Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von dem Unternehmen, das die Zuwendung leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgabe abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären und sie bestimmte, näher bezeichnete Beträge nicht übersteigen.

27: Im Streitfall ist hinsichtlich dieser „Grenzbeträge“ § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b bb EStG einschlägig. Die X. gewährt eine Altersversorgung und damit eine lebenslänglich laufende Leistung. Bei den beiden Arbeitnehmerinnen handelt es sich um Leistungsanwärterinnen, da sie die Regelaltersgrenze noch nicht erreicht haben und somit noch keine laufenden Rentenzahlungen beziehen.

28: Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b bb EStG (in den in den Streitjahren geltenden Fassungen) können Zuwendungen an Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren, in jedem Wirtschaftsjahr für jeden Leistungsanwärter als Betriebsausgabe abgezogen werden, soweit sie 25 % der jährlichen Versorgungsleistungen, die der Leistungsanwärter zum Zeitpunkt des Erreichens der Regelaltersgrenze erhalten kann, nicht übersteigen. Bei diesen Zuwendungen spricht man auch von Zuwendungen zum „Reservepolster“ für Anwärter. Leistungsanwärter ist dabei jeder Arbeitnehmer, der von der Unterstützungskasse schriftlich zugesagte Leistungen erhalten kann und am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt das 28. Lebensjahr vollendet hat.

29: Hieraus ergibt sich zunächst als Grundvoraussetzung für einen Betriebsausgabenabzug von Zuwendungen an Unterstützungskassen, dass den Arbeitnehmern eine schriftliche Leistungszusage erteilt worden sein muss. Dies entspricht dem Schriftformerfordernis bei unmittelbaren Versorgungszusagen/Pensionszusagen nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG (Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II Rn. 1108).

30: Sinn und Zweck dieser Regelung ist es, Rechtsklarheit zu schaffen und die Überprüfbarkeit der Berechtigung der Pensionsrückstellung bzw. Zuwendung an die Unterstützungskasse zu erleichtern (BFH Urteil vom 14. Mai 2013 – I R 6/12, BFH/NV 2013, 1817; FG Bremen Urteil vom 12. November 2009 – 1 K 12/08 (6), EFG 2010, 1245; Höfer, a. a. O. Bd. II Rn. 135 ff.). Dem Arbeitgeber soll ein Betriebsausgabenabzug für Zuwendungen zum Reservepolster nur für solche Arbeitnehmer gewährt werden, die nachweislich eine Versorgungszusage erhalten haben (FG Bremen Urteil vom 12. November 2009 – 1 K 12/08 (6), a.a.O.; insoweit indirekt bestätigt von BFH Urteil vom 22. Dezember 2010 – I R 110/09, BStBl. II 2014, 119).

31: Dieses Schriftformerfordernis gilt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes jedenfalls dann als erfüllt, wenn der Arbeitgeber die Versorgungszusage der Unterstützungskasse seinen Arbeitnehmern aushändigt und diese die Zusage unterschreiben, da sich dann der Arbeitsgeber seinen Arbeitsnehmern gegenüber zweifelsfrei zu den schriftlich dokumentierten Leistungen verpflichtet hat (BFH Urteil vom 14. Mai 2013 – I R 6/12 a.a.O.).

32: Im Streitfall liegt eine solche Unterschrift der Arbeitnehmerinnen unter den Schreiben der X. vom Dezember 2001 zwar nicht vor. Tatsächlich jedoch haben beide Arbeitnehmerinnen die Zusagen vom Dezember 2001 vom Finanzberater der Klägerin erhalten, wie beide im Rahmen ihrer Zeugenaussage im Rahmen der mündlichen Verhandlung bestätigt haben. Die von den Zeuginnen beschriebenen äußeren Umstände der Übergabe dieser Schreiben durch den Finanzberater der Klägerin stellen sich nach Ansicht des Senates als eine verpflichtende Versorgungszusage durch die Klägerin selbst dar. Insbesondere die Zeugin B. hat dies ausdrücklich bestätigt. Auch die Klärung der Versorgungsansprüche nach Beendigung ihres jeweiligen Arbeitsverhältnisses durch beide Zeuginnen spricht dafür, dass die Zeuginnen selbst bereits zuvor von verbindlichen Zusagen ihrer ehemaligen Arbeitgeberin – der Klägerin – ausgegangen sind.

33: Die Aussagen der beiden Zeuginnen waren dabei in sich schlüssig und stimmten im Wesentlichen mit der Schilderung durch die Klägerin selbst überein. Das vergleichsweise gute Erinnerungsvermögen der Zeuginnen an Vorgänge, die bereits über zehn Jahre zurück liegen, erklärt sich dabei nach Ansicht des Senats dadurch, dass das Geschilderte im Zusammenhang mit einer beruflichen Ausnahmesituation stand, nämlich dem Herantreten an die Arbeitgeberin mit der Bitte um eine Gehaltserhöhung. Der Senat hält die Aussagen deshalb insoweit für glaubhaft und konnte auf die Durchführung einer weiteren mündlichen Verhandlung zur Einvernahme des nicht erschienen Zeugen S. verzichten.

34: Nach Ansicht des Senates ist eingedenk dieser Umstände und des o.g. Zwecks des Schriftformerfordernisses dieses und damit die erforderliche Rechtsklarheit und Überprüfbarkeit der Versorgungszusage als erfüllt anzusehen.

35: Die Frage des Abflusses der Beiträge bei der Klägerin war vom FA bereits unstreitig gestellt. Lediglich ergänzend sei deshalb ausgeführt, dass die Rückgewähr der Beiträge als Kredit an die Klägerin auch nach Ansicht des Senats nicht zu einem Ausschluss eines Abflusses führt.

36: Generell ist diese bei Unterstützungskassen und ihren Trägerunternehmen übliche Praxis (Ahrend „Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung“ Rn. 670 ff.) auch steuerrechtlich als Zu- bzw. Abfluss von liquiden Mitteln anerkannt: So werden die Zuwendungen an Unterstützungskassen auch bei Arbeitgebern als Betriebsausgabe eingestuft, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Dies wird auch nicht durch die Gewährung eines Kassenkredites durch die Unterstützungskasse an den Arbeitgeber in Höhe der Zuwendungen in Frage gestellt. Die Zuwendung als Mittelabfluss und die Darlehensgewährung sind zwei voneinander getrennte Vorgänge (Höfer, a. a. O., Bd. II Rn. 929 f.).

37: Nach ständiger Rechtsprechung des BFH nämlich liegt ein Zufluss von Einnahmen beim Empfänger (und damit ein Abfluss beim Leistenden) i.S.v. § 11 Abs. 1 EStG dann vor, sobald der Empfänger über sie wirtschaftlich verfügen kann. Bereits eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten kann einen Zufluss bewirken, wenn darin nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuld zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen. Ein Zufluss kann nach BFH auch durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger dahingehend bewirkt werden, dass der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. Von einem Zufluss des aufgrund der Altforderung geschuldeten Betrags kann in derartigen Fällen der Schuldumwandlung (Novation) allerdings nur dann ausgegangen werden, wenn sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers über den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruht (BFH Urteil vom 16. März 2010 – VIII R 4/07, BStBl. II 2014, 147).

38: Im Streitfall hätte die X. die tatsächliche Zahlung der zugewandten Beiträge jederzeit ohne die Erfüllung weiterer Voraussetzungen verlangen können. Die Klägerin wäre – soweit ersichtlich – auch leistungsbereit und leistungsfähig gewesen. Der Umstand, dass der gebuchte Zuwendungsbetrag nunmehr nicht mehr aus dem Altersvorsorgevertrag zwischen X. und Klägerin, sondern stattdessen aus einem Darlehensvertrag geschuldet sein soll, stellt sich somit als Ausdruck der wirtschaftlichen Verfügungsmacht der X. über den Zuwendungsbetrag dar.

39: Jedoch können die geltend gemachten Zuwendungen nicht in voller Höhe als Betriebsausgaben anerkannt werden.

40: Dies jedoch nicht wegen einer Überschreitung des zulässigen Kassenvermögens, denn eine solche liegt für die (insoweit streitig gebliebenen) Streitjahre nicht vor.

41: Nach § 4d Abs. 1 Satz 2 EStG dürfen Zuwendungen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn das Vermögen der Unterstützungskasse am Schluss des Wirtschaftsjahres das zulässige Kassenvermögen (bezogen auf den Arbeitgeber) übersteigt.

42: Das zulässige Kassenvermögen ist dabei die Summe aus dem Deckungskapital für alle laufenden Leistungen und dem Achtfachen der nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Buchst. b EStG abziehbaren Zuwendungen zum Reservepolster (§ 4d Abs. 1 Satz 4 EStG).

43: Laufende Leistungen fielen im Streitfall in den Streitjahren nicht an, da es noch keine Versorgungsempfänger („Rentner“) aus dem Unternehmen der Klägerin gab, so dass es nur auf die zulässigen Zuwendungen zum Reservepolster ankommt.

44: Diese Zuwendungen betrugen im Jahr 2003 und 2004 nach der Buchführung der Klägerin 7.740,00 € und in den Jahren 2005 bis 2007 7.341,00 €. Hierbei handelt es sich um die von der Klägerin verbuchten Zuwendungen, die von der X. als die notwendigen Zuwendungen errechnet wurden, um im Versorgungsfall die errechnete Rente von 690,63 DM (entspricht 353,11 €) mit einer Dynamisierung von 5 % zahlen zu können. Dass es sich bei diesen Zuwendungen um die i.S.v. § 4d Abs. 1 Satz 1 Buchst. b EStG zulässigen Zuwendungen handelt, ist unstreitig.

45: Es ergibt sich somit ein zulässiges Kassenvermögen für 2003 und 2004 i.H.v. jeweils 61.920,00 € und für 2005 bis 2007 i.H.v. jeweils 58.728,00 €.

46: Mit Schreiben vom 25. September 2014 hat die X. das tatsächliche Kassenvermögen unter Berücksichtigung von Dotierung und Verzinsung für 2003 bis 2007 wie folgt angegeben:

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2003	25.127 €
2004	34.877 €
2005	45.407 €
2006	56.780 €
2007	61.322 €

48: Diese Zahlen wurden vom FA nicht in Frage gestellt. Das zulässige Kassenvermögen ist demnach lediglich in 2007 überschritten, so dass die Zuwendungen in diesem Jahr nicht – jedenfalls nicht vollständig – anzuerkennen wären. Da die Klägerin ihr diesbezügliches Klagebegehren jedoch im Rahmen der mündlichen Verhandlung aufgegeben hat und nur noch die Anerkennung von Verwaltungskosten und Zinsen fordert und beantragt hat, kann eine Entscheidung diesbezüglich dahinstehen.

49: Allerdings ist hinsichtlich der beiden Arbeitnehmerinnen eine Überversorgung festzustellen, die zu einer Reduzierung der als Betriebsausgaben anzuerkennenden Zuwendungen an die X. führt.

50: Für die Ermittlung der als Betriebsausgaben abziehbaren Zuwendungen kommt es dabei auf die anzusetzenden Versorgungsleistungen nach den Verhältnissen am jeweiligen (Bilanz-)Stichtag an. Für Pensionsrückstellungen i.S.v. § 6a EStG hat der BFH entschieden, dass mögliche oder wahrscheinliche Änderungen der Bemessungsgrundlage für die Anwartschaften bei der Ermittlung ihrer Höhe nach nicht zu berücksichtigen sind. Umstände, die eine Pensionsleistung oder eine Anwartschaft auf eine Pension erhöhen oder vermindern, dürfen damit grundsätzlich erst nach ihrem Eintreten berücksichtigt werden. Unzulässig ist es demgegenüber, künftige Entwicklungen des Lohn- oder Gehaltstrends o.ä. – selbst wenn diese wahrscheinlich sind – vorwegzunehmen. Bei einer solchen Vorwegnahme künftiger Gehaltstrends ist nach der Rechtsprechung des BFH von einer unzulässigen Überversorgung des Versorgungsberechtigten auszugehen (BFH Urteil vom 19. Juni 2007 – VIII R 100/04, BStBl. II 2007, 930 m.w.N.). Werden also Renten vereinbart, die über die üblicherweise durch Betriebsrenten abgedeckten Einkommensausfälle hinausgehen, so ist diese Rentenzusage in aller Regel nur durch die Annahme zu erklären, dass künftig wesentliche inflationäre Einkommensentwicklungen eintreten werden (BFH Urteil vom 17. Mai 1995 – I R 16/94, BStBl. II 1996, 420).

51: Von einer Überversorgung ist hiernach laut BFH typisierend immer dann auszugehen, wenn sämtliche betrieblichen Versorgungsanwartschaften zusammen mit einer Altersrentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am (Bilanz-)Stichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigen (BFH Urteil vom 31. März 2004 – I R 70/03, BStBl. II 2004, 937; ebenso BMF Schreiben vom 3. November 2004 – IV B 2-S 2176-13/04, BStBl. I 2004, 1045).

52: Für Pensionsrückstellungen i.S.v. § 6a EStG hat dies zur Folge, dass die Rückstellung ausgehend von einer angemessenen Pensionszusage zu ermitteln sind.

53: Aufgrund des für ihn ebenso geltenden Stichtagsprinzips („nach den Verhältnissen am Schluss des Wirtschaftsjahres der Zuwendung“) ist die dargestellte Rechtsprechung auch für den Fall des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG anzuwenden (BFH Urteil vom 19. Juni 2007 – VIII R 100/04 a.a.O.), so dass auch hier bei der Berücksichtigung von möglichen oder wahrscheinlichen künftigen Entwicklungen bei der Bemessungsgrundlage der Anwartschaft von einer Überversorgung auszugehen ist.

54: Im Streitfall kam das FA bei seinen Berechnungen zu einer zumindest teilweisen Überversorgung der beiden Arbeitnehmerinnen, da die 75 %-Grenze überschritten war.

55: Die Klägerin hält dem entgegen, dass fest zugesagte Erhöhungen von Rentenanwartschaften keine ungewissen Erhöhungen i.S.v. § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG seien und die 75 %-Grenze im Streitfall deshalb keine Anwendung finden könnte.

56: Sie bezieht sich damit auf das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 25. Oktober 1995 (I R 34/95, BStBl. II 1996, 403). Der Klägerin ist nach dem Verständnis des Senats zuzugestehen, dass nach dieser Rechtsprechung des BFH in der fest vereinbarten, jährlichen prozentualen Steigerung von laufenden Renten oder Rentenanwartschaften für sich genommen keine Überversorgung zu sehen ist (so auch Gosch in Körperschaftsteuergesetz 2. Aufl. § 8 Rn. 1128). Jedoch setzt der BFH auch hier voraus, dass die vereinbarte (Grund)Rente – ebenfalls für sich genommen, also ohne Dynamisierung – angemessen sein muss. Ist demgegenüber eine Rente vereinbart, die über den o.g. 75 % der letzten Aktivbezüge liegt, ist bereits aus diesem Grund (wegen vermuteter Vorwegnahme eines allgemeinen künftigen Gehaltstrends – BFH Urteil vom 17. Mai 1995 – I R 16/94, a.a.O.) von einer schädlichen Überversorgung auszugehen (BFH Urteil vom 25. Oktober 1995 – I R 34/95, BStBl. II 1996, 403).

57: Dies bedeutet nach dem Dafürhalten des Senats für den Streitfall, dass zwar in der festen Dynamisierung von 5 % grundsätzlich keine Vorwegnahme allgemeiner Gehaltstrends gesehen werden kann. Folglich kann eine Überversorgung der Arbeitnehmerinnen der Klägerin auch nicht aus diesem Grund angenommen werden.

58: Sehr wohl kann sich jedoch eine Überversorgung daraus ergeben, dass die ohne Dynamisierung zugesagte Grundrente bereits für sich zu einer Überversorgung führt, wobei der Senat die o.g. Rechtsprechung des BFH dabei so auffasst, dass bei der Beurteilung der Überversorgung eine feste Dynamisierung nicht zu berücksichtigen ist.

59: So ergibt sich für die Arbeitnehmerin C. in den Jahren 2006 und 2007 und für die Arbeitnehmerin B. für sämtliche Streitjahre eine Überversorgung, so dass als Betriebsausgabe nur die folgenden Beträge anerkannt werden können:

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	2003	2004	2005	2006	2007
C.	3.870,00	3.870,00	3.870,00	3.523,68	0
B.	2.941,20	2.941,20	2.789,58	2.202,30	0

61: Der Senat legt hierfür die vom FA (ohne Dynamisierung) errechneten Beträge zugrunde.

62: Das Klagebegehren hinsichtlich der Beiträge für das Jahr 2007 hatte die Klägerin wegen Überschreiten des zulässigen Kassenvermögens nicht mehr weiter verfolgt (s.o.).

63: Der Einwand der Klägerin, bei der o.g. Rechtsprechung handele es sich nur um eine Typisierung verfängt demgegenüber nicht.

64: Die Rechtsprechung des BFH zur Überversorgung ist generell anzuwenden, sobald die künftigen addierten Rentenbeträge 75 % der letzten Aktivbezüge überschreiten. Die auf dem Stichtagsprinzip beruhende Verhinderung der „Vorwegnahme künftiger Entwicklungen (Lohn- und Gehaltstrends)“ war dabei nach Ansicht des Senats lediglich Anlass dieser Rechtsprechung. Im Ergebnis sollte generell eine potenzielle künftige Überversorgung von Arbeitnehmern nicht zugelassen werden. Hierfür spricht insbesondere, dass § 4d EStG seinem Normzweck nach zumindest auch Gewinnverlagerungen und Gewinnabsaugungen seitens des Trägerunternehmens vorbeugen sollte. Eine Unterstützungskasse hat nämlich gegenüber dem Trägerunternehmen keinen Anspruch auf eine Zuwendung in bestimmter Höhe zu einem festgelegten Zeitpunkt. Damit bestünde die Möglichkeit, je nach der wirtschaftlichen Situation hohe oder geringe Zuwendungen zu leisten und damit den Gewinn des Trägerunternehmens willkürlich zu beeinflussen. § 4d EStG soll dem entgegenwirken, indem nur Zuwendungen bis zu einer bestimmten Höhe steuerwirksam geleistet werden dürfen (BFH Urteil vom 19. Juni 2007 – VIII R 100/04, BStBl. II 2007, 930 m.w.N.).

65: Der Vortrag der Klägerin, dass sich der Wert der Zuwendung „als steuerlich zulässiger Maximalbetrag für die eingeschaltete Unterstützungskasse nach § 3 Nr. 3 i.V.m. § 2 Abs. 1 KStDV ergebe“, verfängt deshalb ebenfalls nicht – insbesondere auch deshalb weil es sich hierbei um Regelungen handelt, die § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG näher ausgestalten, der wiederum lediglich die Steuerbefreiung (u.a.) der Unterstützungskassen regelt. Selbstverständlich bleibt es den Unterstützungskassen unbenommen, die Höhe der Zuwendungen, die sie vereinnahmen, so zu gestalten, dass ihre Steuerfreiheit nicht gefährdet ist. Für die Frage, ab wann eine Überversorgung eines konkreten Arbeitnehmers bei einem ihrer Trägerunternehmen vorliegt und die für ihn geleisteten Zuwendungen deshalb nicht mehr als Betriebsausgaben abgezogen werden können, lassen sich hieraus keine Schlüsse ziehen.

66: Schließlich sind ebenfalls als Betriebsausgaben die Zins- und Verwaltungskosten der Klägerin zu berücksichtigen.

67: Im Fall der Altersvorsorge unter Einschaltung von Unterstützungskassen können noch weitere Betriebsausgaben beim Trägerunternehmen anfallen: Dies können zum einen Zinszahlungen sein, die der Arbeitgeber für das Darlehen zahlt, das er von der Unterstützungskasse empfangen hat. Zum anderen kommen auch Konzeptions-, Beratungs- oder Verwaltungskosten in Frage, soweit der Arbeitgeber sie trägt (Höfer BetrAVG Bd. II Rn. 928; BMF Schreiben vom 28. November 1996 IV B 2-S 2144c-44/96, BStBl. I 1996, 1435).

68: Nach Aktenlage buchte die Klägerin in den Jahren 2003 und 2004 Verwaltungskosten i.H.v. jeweils 550,00 € doppelt, so dass diese auch doppelt berücksichtigt wurden. Tatsächlich ist nur die einmalige Berücksichtigung zulässig.

69: Im Hinblick auf die obigen Ausführungen bedeutet dies, dass der Betriebsausgabenabzug für die geltend gemachten „Nebenkosten“ – abgesehen von je einmal 550,00 € in 2003 und 2004 – zulässig ist. In Zahlen ausgedrückt sind folgende zusätzliche Betriebsausgaben zu berücksichtigen:

70


2003	2004	2005	2006	2007
2.735,84 €	4.218,60 €	4.787,60 €	2.737,10 €	6.647,62 €

71: Insgesamt sind deshalb folgende Beträge als Betriebsausgaben anzuerkennen:

72


	2003	2004	2005	2006	2007
C.	3.870,00 €	3.870,00 €	3.870,00 €	3.523,68 €	0
B.	2.941,20 €	2.941,20 €	2.789,58 €	2.202,30 €	0
„Nebenkosten“	2.735,84 €	4.218,60 €	4.787,60 €	2.737,10 €	6.647,62 €
Summe	9.547,04 €	11.029,80 €	11.447,18 €	8.463,08 €	6.647,62 €

73: Die Revision war hinsichtlich der Berechnung einer eventuellen Überversorgung und der dabei unterbliebenen Einbeziehung der Dynamisierung zuzulassen.

74: Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 26. Nov. 2014 - 2 K 1441/11

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Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 26. Nov. 2014 - 2 K 1441/11 zitiert 8 §§.

EStG

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen

Betriebsrentengesetz - BetrAVG

(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteili

(1) 1Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. 2Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu

(1) Von der Körperschaftsteuer sind befreit1.das Bundeseisenbahnvermögen, die staatlichen Lotterieunternehmen und der Erdölbevorratungsverband nach § 2 Absatz 1 des Erdölbevorratungsgesetzes vom 16. Januar 2012 (BGBl. I S. 74) in der jeweils geltende

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit 1. der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,2. die Pensionszusage keine Pensi

(1) 1Zuwendungen an eine Unterstützungskasse dürfen von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würd

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Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 26. Nov. 2014 - 2 K 1441/11 zitiert oder wird zitiert von 2 Urteil(en).

Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 26. Nov. 2014 - 2 K 1441/11 zitiert 2 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

bei uns veröffentlicht am 14.05.2013

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Zwischen den Beteiligten ist der Betriebsausgabenabzug für Zuwendungen an eine Unterstützungskasse nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b des Einkommens

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 22.12.2010

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Streitpunkt ist u.a., ob eine Unterstützungskasse in der Rechtsform der GmbH bei partieller Steuerpflicht Leistungen an die begünstigten Arbeitnehmer des

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 6a Pensionsrückstellung

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.: der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.: die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.: die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.

vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei

a): erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b): erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c): erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d): erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet

oder bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes für das Wirtschaftsjahr, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbar wird,

2.

nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)¹Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.²Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.: vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.²Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.³Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.⁴Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.⁵Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.⁶Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.: nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.

³Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(4)¹Eine Pensionsrückstellung darf in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden.²Soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht, kann er nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden; Entsprechendes gilt beim Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen.³In dem Wirtschaftsjahr, in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf (Erstjahr), darf die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres gebildet werden; diese Rückstellung kann auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.⁴Erhöht sich in einem Wirtschaftsjahr gegenüber dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr der Barwert der künftigen Pensionsleistungen um mehr als 25 Prozent, so kann die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.⁵Am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft endet oder der Versorgungsfall eintritt, darf die Pensionsrückstellung stets bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung gebildet werden; die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung kann auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.⁶Satz 2 gilt in den Fällen der Sätze 3 bis 5 entsprechend.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4d Zuwendungen an Unterstützungskassen

(1)¹Zuwendungen an eine Unterstützungskasse dürfen von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären und sie die folgenden Beträge nicht übersteigen:

1.

bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren:

a)

das Deckungskapital für die laufenden Leistungen nach der dem Gesetz als Anlage 1 beigefügten Tabelle.²Leistungsempfänger ist jeder ehemalige Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, der von der Unterstützungskasse Leistungen erhält; soweit die Kasse Hinterbliebenenversorgung gewährt, ist Leistungsempfänger der Hinterbliebene eines ehemaligen Arbeitnehmers des Trägerunternehmens, der von der Kasse Leistungen erhält.³Dem ehemaligen Arbeitnehmer stehen andere Personen gleich, denen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer ehemaligen Tätigkeit für das Trägerunternehmen zugesagt worden sind;

b)

in jedem Wirtschaftsjahr für jeden Leistungsanwärter,

aa): wenn die Kasse nur Invaliditätsversorgung oder nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, jeweils 6 Prozent,
bb): wenn die Kasse Altersversorgung mit oder ohne Einschluss von Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung gewährt, 25 Prozent

der jährlichen Versorgungsleistungen, die der Leistungsanwärter oder, wenn nur Hinterbliebenenversorgung gewährt wird, dessen Hinterbliebene nach den Verhältnissen am Schluss des Wirtschaftsjahres der Zuwendung im letzten Zeitpunkt der Anwartschaft, spätestens zum Zeitpunkt des Erreichens der Regelaltersgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung erhalten können.²Leistungsanwärter ist jeder Arbeitnehmer oder ehemalige Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, der von der Unterstützungskasse schriftlich zugesagte Leistungen erhalten kann und am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt,

aa): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Leistungen das 23. Lebensjahr vollendet hat,
bb): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Leistungen das 27. Lebensjahr vollendet hat oder
cc): bei erstmals vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Leistungen das 28. Lebensjahr vollendet hat;

soweit die Kasse nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, gilt als Leistungsanwärter jeder Arbeitnehmer oder ehemalige Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, der am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt, das nach dem ersten Halbsatz maßgebende Lebensjahr vollendet hat und dessen Hinterbliebene die Hinterbliebenenversorgung erhalten können.³Das Trägerunternehmen kann bei der Berechnung nach Satz 1 statt des dort maßgebenden Betrags den Durchschnittsbetrag der von der Kasse im Wirtschaftsjahr an Leistungsempfänger im Sinne des Buchstabens a Satz 2 gewährten Leistungen zugrunde legen.⁴In diesem Fall sind Leistungsanwärter im Sinne des Satzes 2 nur die Arbeitnehmer oder ehemaligen Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, die am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt, das 50. Lebensjahr vollendet haben.⁵Dem Arbeitnehmer oder ehemaligen Arbeitnehmer als Leistungsanwärter stehen andere Personen gleich, denen schriftlich Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für das Trägerunternehmen zugesagt worden sind;

c)

den Betrag des Beitrages, den die Kasse an einen Versicherer zahlt, soweit sie sich die Mittel für ihre Versorgungsleistungen, die der Leistungsanwärter oder Leistungsempfänger nach den Verhältnissen am Schluss des Wirtschaftsjahres der Zuwendung erhalten kann, durch Abschluss einer Versicherung verschafft.²Bei Versicherungen für einen Leistungsanwärter ist der Abzug des Beitrages nur zulässig, wenn der Leistungsanwärter die in Buchstabe b Satz 2 und 5 genannten Voraussetzungen erfüllt, die Versicherung für die Dauer bis zu dem Zeitpunkt abgeschlossen ist, für den erstmals Leistungen der Altersversorgung vorgesehen sind, mindestens jedoch bis zu dem Zeitpunkt, an dem der Leistungsanwärter das 55. Lebensjahr vollendet hat, und während dieser Zeit jährlich Beiträge gezahlt werden, die der Höhe nach gleich bleiben oder steigen.³Das Gleiche gilt für Leistungsanwärter, die das nach Buchstabe b Satz 2 jeweils maßgebende Lebensjahr noch nicht vollendet haben, für Leistungen der Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung, für Leistungen der Altersversorgung unter der Voraussetzung, dass die Leistungsanwartschaft bereits unverfallbar ist.⁴Ein Abzug ist ausgeschlossen, wenn die Ansprüche aus der Versicherung der Sicherung eines Darlehens dienen.⁵Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 vor, sind die Zuwendungen nach den Buchstaben a und b in dem Verhältnis zu vermindern, in dem die Leistungen der Kasse durch die Versicherung gedeckt sind;

d)

den Betrag, den die Kasse einem Leistungsanwärter im Sinne des Buchstabens b Satz 2 und 5 vor Eintritt des Versorgungsfalls als Abfindung für künftige Versorgungsleistungen gewährt, den Übertragungswert nach § 4 Absatz 5 des Betriebsrentengesetzes oder den Betrag, den sie an einen anderen Versorgungsträger zahlt, der eine ihr obliegende Versorgungsverpflichtung übernommen hat.

²Zuwendungen dürfen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn das Vermögen der Kasse ohne Berücksichtigung künftiger Versorgungsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres das zulässige Kassenvermögen übersteigt.³Bei der Ermittlung des Vermögens der Kasse ist am Schluss des Wirtschaftsjahres vorhandener Grundbesitz mit 200 Prozent der Einheitswerte anzusetzen, die zu dem Feststellungszeitpunkt maßgebend sind, der dem Schluss des Wirtschaftsjahres folgt; Ansprüche aus einer Versicherung sind mit dem Wert des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals zuzüglich der Guthaben aus Beitragsrückerstattung am Schluss des Wirtschaftsjahres anzusetzen, und das übrige Vermögen ist mit dem gemeinen Wert am Schluss des Wirtschaftsjahres zu bewerten.⁴Zulässiges Kassenvermögen ist die Summe aus dem Deckungskapital für alle am Schluss des Wirtschaftsjahres laufenden Leistungen nach der dem Gesetz als Anlage 1 beigefügten Tabelle für Leistungsempfänger im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a und dem Achtfachen der nach Satz 1 Buchstabe b abzugsfähigen Zuwendungen.⁵Soweit sich die Kasse die Mittel für ihre Leistungen durch Abschluss einer Versicherung verschafft, ist, wenn die Voraussetzungen für den Abzug des Beitrages nach Satz 1 Buchstabe c erfüllt sind, zulässiges Kassenvermögen der Wert des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals aus der Versicherung am Schluss des Wirtschaftsjahres; in diesem Fall ist das zulässige Kassenvermögen nach Satz 4 in dem Verhältnis zu vermindern, in dem die Leistungen der Kasse durch die Versicherung gedeckt sind.⁶Soweit die Berechnung des Deckungskapitals nicht zum Geschäftsplan gehört, tritt an die Stelle des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals der nach § 169 Absatz 3 und 4 des Versicherungsvertragsgesetzes berechnete Wert, beim zulässigen Kassenvermögen ohne Berücksichtigung des Guthabens aus Beitragsrückerstattung.⁷Gewährt eine Unterstützungskasse anstelle von lebenslänglich laufenden Leistungen eine einmalige Kapitalleistung, so gelten 10 Prozent der Kapitalleistung als Jahresbetrag einer lebenslänglich laufenden Leistung;

2.

bei Kassen, die keine lebenslänglich laufenden Leistungen gewähren, für jedes Wirtschaftsjahr 0,2 Prozent der Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens, mindestens jedoch den Betrag der von der Kasse in einem Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen, soweit dieser Betrag höher ist als die in den vorangegangenen fünf Wirtschaftsjahren vorgenommenen Zuwendungen abzüglich der in dem gleichen Zeitraum erbrachten Leistungen.²Diese Zuwendungen dürfen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn das Vermögen der Kasse am Schluss des Wirtschaftsjahres das zulässige Kassenvermögen übersteigt.³Als zulässiges Kassenvermögen kann 1 Prozent der durchschnittlichen Lohn- und Gehaltssumme der letzten drei Jahre angesetzt werden.⁴Hat die Kasse bereits 10 Wirtschaftsjahre bestanden, darf das zulässige Kassenvermögen zusätzlich die Summe der in den letzten zehn Wirtschaftsjahren gewährten Leistungen nicht übersteigen.⁵Für die Bewertung des Vermögens der Kasse gilt Nummer 1 Satz 3 entsprechend.⁶Bei der Berechnung der Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens sind Löhne und Gehälter von Personen, die von der Kasse keine nicht lebenslänglich laufenden Leistungen erhalten können, auszuscheiden.

²Gewährt eine Kasse lebenslänglich laufende und nicht lebenslänglich laufende Leistungen, so gilt Satz 1 Nummer 1 und 2 nebeneinander.³Leistet ein Trägerunternehmen Zuwendungen an mehrere Unterstützungskassen, so sind diese Kassen bei der Anwendung der Nummern 1 und 2 als Einheit zu behandeln.

(2)¹Zuwendungen im Sinne des Absatzes 1 sind von dem Trägerunternehmen in dem Wirtschaftsjahr als Betriebsausgaben abzuziehen, in dem sie geleistet werden.²Zuwendungen, die bis zum Ablauf eines Monats nach Aufstellung oder Feststellung der Bilanz des Trägerunternehmens für den Schluss eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, können von dem Trägerunternehmen noch für das abgelaufene Wirtschaftsjahr durch eine Rückstellung gewinnmindernd berücksichtigt werden.³Übersteigen die in einem Wirtschaftsjahr geleisteten Zuwendungen die nach Absatz 1 abzugsfähigen Beträge, so können die übersteigenden Beträge im Wege der Rechnungsabgrenzung auf die folgenden drei Wirtschaftsjahre vorgetragen und im Rahmen der für diese Wirtschaftsjahre abzugsfähigen Beträge als Betriebsausgaben behandelt werden.⁴§ 5 Absatz 1 Satz 2 ist nicht anzuwenden.

(3)¹Abweichend von Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 1 Buchstabe d und Absatz 2 können auf Antrag die insgesamt erforderlichen Zuwendungen an die Unterstützungskasse für den Betrag, den die Kasse an einen Pensionsfonds zahlt, der eine ihr obliegende Versorgungsverpflichtung ganz oder teilweise übernommen hat, nicht im Wirtschaftsjahr der Zuwendung, sondern erst in den dem Wirtschaftsjahr der Zuwendung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abgezogen werden.²Der Antrag ist unwiderruflich; der jeweilige Rechtsnachfolger ist an den Antrag gebunden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6a Pensionsrückstellung

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.: der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.: die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.: die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.

vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei

a): erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b): erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c): erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d): erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet

2.

nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)¹Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.²Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.: vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.²Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.³Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.⁴Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.⁵Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.⁶Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.: nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.

³Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Mai 2013 - I R 6/12

Tatbestand

1: I. Zwischen den Beteiligten ist der Betriebsausgabenabzug für Zuwendungen an eine Unterstützungskasse nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) umstritten.

2: Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH mit rd. 75 Mitarbeitern, wurde gemäß ihrem Antrag vom Dezember 2003 in die Unterstützungskasse des … --im Folgenden: UK-- aufgenommen.

3: Nach der Präambel des der Klägerin zusammen mit der Satzung ausgehändigten Leistungsplans (LP) gewährte die UK den Zugehörigen ihrer Trägerunternehmen Leistungen der betrieblichen Altersversorgung; hingewiesen wurde hierbei darauf, dass der Leistungsplan lediglich generelle Regelungen enthalte und die genaue Art und Höhe der Leistungen in Verbindung mit den individuellen Regelungen (Finanzierungsplan und Anwartschaftsbestätigung) festgelegt werden. Nach § 10 LP hatte die UK für den Versorgungsberechtigten eine schriftliche Anwartschaftsbestätigung zu erstellen, aus der Höhe und Art der Leistung ersichtlich ist. Im Falle einer Anwartschaft auf eine Kapitalleistung konnte wahlweise anstelle der einmaligen Auszahlung durch Vereinbarung eine nach versicherungsmathematischen Grundsätzen errechnete Rente gezahlt werden; die Vereinbarung bedurfte der Zustimmung sowohl des Trägerunternehmens als auch der UK (§ 11 Nr. 3 LP). Alternativ war in § 11 Nr. 4 LP vorgesehen, dass die UK und das Trägerunternehmen eine Vereinbarung darüber trafen, die Kapitalleistung beginnend mit dem Tag ihrer Fälligkeit über einen Zeitraum von höchstens fünf Jahren in gleich hohen Jahresraten auszuzahlen. Gemäß § 15 LP (Leistungsvorbehalte) konnten die Leistungen vor allem dann geändert (gekürzt) oder eingestellt werden, wenn das Trägerunternehmen der Kasse nicht in ausreichendem Maße die erforderlichen Mittel zur Verfügung gestellt hätte, außergewöhnliche gesundheitliche Risiken des Versorgungsberechtigten im Aufnahmezeitpunkt erkennbar geworden wären, die Aufrechterhaltung der betrieblichen Altersversorgung dem Trägerunternehmen aufgrund einer Änderung seiner wirtschaftlichen Lage nicht mehr in vollem Umfang hätte zugemutet werden können oder Handlungen des Versorgungsberechtigten dessen fristlose Kündigung gerechtfertigt hätten.

4: In dem mit der UK vereinbarten Finanzierungsplan (Reservepolster) wurden u.a. die versorgungsberechtigten Mitarbeiter der Klägerin, der Anwartschaftsbeginn, die Zusagesumme und der Jahresbetrag der Dotierung aufgelistet. Für das Streitjahr (2004) ergab sich ein Zuwendungsbetrag in Höhe von 162.076,77 €. Der hiernach der UK zugewendete Betrag ist der Klägerin als Darlehen zu einem Zins von 9 v.H. überlassen worden.

5: Im Herbst 2004 händigte die Prokuristin der Klägerin den versorgungsberechtigten Arbeitnehmern auf deren Namen ausgestellte Anwartschaftsbestätigungen aus. Mit den von der UK ohne Angabe ihres Sitzes verfassten Schreiben wurde den Arbeitnehmern mitgeteilt, dass sie gemäß der Satzung der Kasse, des mit dem Arbeitgeber geschlossenen Mitgliedsvertrags und des zugehörigen Leistungsplans als Leistungsberechtigte geführt werden. Zudem bestätigte die UK die Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung (Altersleistung) in individueller Höhe (Kapitalbetrag) und deren Auszahlung bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren; die Bestätigungen nehmen auf den "Leistungsplan: UK 2002" Bezug. Die Leistung sollte --so die Bestätigungen wörtlich-- "in Form einer Kapitalzahlung (erfolgen), die auf Wunsch als Einmalbetrag oder in bis zu fünf gleich hohen Raten ausgezahlt werden kann. Alternativ kann mit Zustimmung des Arbeitgebers eine nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Rente gezahlt werden". Des Weiteren wurde in die Bestätigungen eine --drucktechnisch abgesetzte (geringere Schriftgröße)-- Erklärung des Arbeitnehmers aufgenommen, nach der er dem Abschluss eines Rückdeckungsvertrags auf sein Leben zustimmt, sofern dies zur Sicherstellung der Leistungen der UK erforderlich sei. Dem schloss sich die --in nämlicher Schriftgröße verfasste-- Erklärung der UK an, dass sie sich "bis zum Tag der erfolgten Policierung durch den Rückversicherer (vorbehalte,) ggf. Änderungen in der Anwartschaftsbestätigung vorzunehmen". Tatsächlich hat die UK keine Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen. Die Anwartschaftsbestätigungen wurden von den Arbeitnehmern unterschrieben.

6: Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die Zusagen bei einigen Arbeitnehmern 75 v.H. der laufenden Bezüge überschritten haben (Überversorgung) und deshalb der Betriebsausgabenabzug für die Zuwendungen an die UK (162.076,77 €) im Streitjahr um 20.746,34 € zu kürzen ist.

7: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, dass die Zuwendungen an die UK wegen Verletzung des nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG 2002 zu beachtenden Schriftformerfordernisses vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen seien und erließ dementsprechend u.a. für das Streitjahr geänderte Bescheide zur Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie des Gewerbesteuermessbetrags.

8: Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) in beantragter Höhe (zusätzlicher Betriebsausgabenabzug für die Dotation der UK in Höhe von 141.330 € [= 162.076,77 € abzügl. 20.746,34 €]) stattgegeben (FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 8. Dezember 2011 8 K 4318/08, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 680).

9: Mit der Revision beantragt das FA, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10: Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision ist begründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht den Betriebsausgabenabzug für die Zuwendungen der Klägerin an die UK dem Grunde nach anerkannt. Da seine Feststellungen jedoch keine abschließende Entscheidung darüber erlauben, ob der Klage in vollem Umfang stattzugeben ist, wird die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtordnung --FGO--).

12: 1. Nach dem Einleitungssatz von § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 (hier i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes) dürfen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären, und die in den folgenden Regelungen enthaltenen Beträge nicht übersteigen. Dabei enthält die Anordnung in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 2002 bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren, die vor Eintritt des Versorgungsfalls für jeden Leistungsanwärter geltenden Zuwendungshöchstgrenzen, die sich grundsätzlich nach der Höhe der zu erwartenden jährlichen Versorgungsleistungen bestimmen (vgl. auch Satz 3 dieser Vorschrift). Zusätzlich wird hierzu in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002 angeordnet, dass Leistungsanwärter jeder Arbeitnehmer oder ehemalige Arbeitnehmer des Trägerunternehmens ist, der von der Unterstützungskasse schriftlich zugesagte Leistungen erhalten kann und am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt, das 28. Lebensjahr vollendet hat. Hiervon zu unterscheiden sind Unterstützungskassen, die keine lebenslänglich laufenden Leistungen gewähren; § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 sieht für diesen Fall eine Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs für Zuwendungen an die Unterstützungskasse vor, die sich im Ausgangspunkt nach der Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens richtet.

13: 2. Zwischen den Beteiligten ist offensichtlich nicht umstritten, dass der Betriebsausgabenabzug der Klägerin im vorliegenden Verfahren nach den für lebenslänglich laufende Leistungen (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 2002), nicht hingegen nach den für sonstige (nicht lebenslängliche) Leistungen (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002) geltenden Bestimmungen zu beurteilen ist. Dem ist beizupflichten.

14: a) Auszugehen ist hierbei davon, dass eine Unterstützungskasse selbst formalrechtlich keine Rechtsansprüche auf die von ihr gewährten Leistungen einräumen darf (§ 1b Abs. 4 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung --BetrAVG--; z.B. Senatsurteil vom 22. Dezember 2010 I R 110/09, BFHE 232, 415). Die Zusage wird vielmehr vom Trägerunternehmen (Arbeitgeber) mit dem Inhalt erteilt, dem Arbeitnehmer im Versorgungsfall die versprochene Leistung zu verschaffen (§ 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG; Urteil des Bundesarbeitsgerichts --BAG-- vom 31. Juli 2007 3 AZR 373/06, BAGE 123, 307; Rolfs in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 5. Aufl., Anh § 1 Rz 958 ff.).

15: b) Im Streitfall kann deshalb in den von der UK ausgestellten Anwartschaftsbestätigungen --für sich genommen-- keine Versorgungszusage gesehen werden. Letztere ist vielmehr dem Arbeitnehmer dadurch erteilt worden, dass ihm die Bestätigungen von der Klägerin ausgehändigt worden sind. Die Klägerin hat damit --im Einklang mit den Vorgaben des Finanzierungsplans-- gegenüber den Arbeitnehmern in Form von Einzelzusagen zum Ausdruck gebracht, dass sie über die UK abzuwickelnde Versorgungsleistungen nach Maßgabe der Erklärungen der Anwartschaftsbestätigungen erbringen werde (vgl. Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O.). Die zivilrechtliche Wirksamkeit dieser Zusage ist nicht an die Wahrung der Schriftform gebunden (vgl. Senatsurteil vom 27. April 2005 I R 75/04, BFHE 210, 108, BStBl II 2005, 702; Blümich/H.J. Heger, § 4d EStG Rz 82).

16: c) Folge hiervon ist, dass die Klägerin sich gegenüber den Arbeitnehmern nicht zu Leibrentenleistungen verpflichtet hat. Nach der Auszahlungsklausel der Anwartschaftsbestätigung, die zum Gegenstand der Versorgungszusage der Klägerin geworden ist, sollte die Altersleistung in Form einer Kapitalzahlung auf Wunsch entweder als Einmalbetrag oder in bis zu fünf gleich hohen Raten ausgezahlt werden. Alternativ konnte mit Zustimmung des Arbeitgebers eine nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Rente gezahlt werden. Eine Rentenverpflichtung der Klägerin bestand damit jedenfalls im Streitjahr nicht. Sie wäre --auch nach den Regelungen des Leistungsplans der UK (§ 11 Nr. 3 und Nr. 4 LP)-- erst auf der Grundlage einer Vereinbarung des Arbeitnehmers mit der UK und deren Billigung durch die Klägerin entstanden (s. hierzu im Einzelnen auch nachfolgend zu II.3.b).

17: d) Gleichwohl ist im Rahmen der tatbestandlichen Differenzierungen des § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 von einem Anspruch der Arbeitnehmer auf lebenslänglich laufende Leistungen im Sinne von Nr. 1 der Vorschrift auszugehen. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat hierzu mit Urteil vom 15. Juni 1994 II R 77/91 (BFHE 175, 130, BStBl II 1995, 21) erläutert, dass zu den in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 genannten sonstigen (nicht lebenslänglichen) Leistungen nur solche Versorgungsleistungen zu rechnen sind, die aus besonderem Anlass von Fall zu Fall, vor allem bei Not oder Arbeitslosigkeit, gewährt werden (vgl. auch Senatsurteil vom 5. November 1992 I R 61/89, BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185). Demgegenüber werden lebenslänglich laufende Leistungen --als Regelfall der betrieblichen Altersversorgung-- von § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 (hier: Buchst. b) EStG 2002 erfasst. Leistungen dieser Art verlieren ihren Charakter als Altersversorgung auch dann nicht, wenn sie als einmalige Kapitalleistungen gewährt werden; unerheblich ist hierbei, ob die Einmalzahlung auf einem Wahlrecht beruht oder von vornherein vereinbart wird (BFH-Urteil in BFHE 175, 130, BStBl II 1995, 21). Tragend für dieses Verständnis ist auch, dass bei der Berechnung der Zuwendungshöchstbeträge in die jährlichen (lebenslänglichen) Versorgungsleistungen nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, letzter Satz EStG 1983 (heute: Satz 7) 10 v.H. der einmaligen Kapitalleistungen einzubeziehen sind (Gosch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4d Rz B 71, B 299; derselbe in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 4d Rz 31; Amtliches Einkommensteuerhandbuch --EStH-- 2004 H 27a Abs. 2, jetzt EStH 2011 H 4d Abs. 2). Hiernach sind auch die von der Klägerin versprochenen Kapitalleistungen dem Tatbestand des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 2002 zugewiesen; sie wurden bereits nach der auf der Grundlage der Anwartschaftsbestätigungen erteilten Zusage von der Klägerin nicht als anlassbezogene Notfallleistungen, sondern als "Altersleistungen" und damit als Regelleistungen der betrieblichen Altersversorgung versprochen.

18: 3. Im Ergebnis zu Recht hat die Vorinstanz angenommen, dass die Arbeitnehmer der Klägerin zu den Leistungsanwärtern i.S. von § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002 gehört haben. Dies ist sowohl im Hinblick auf das Schriftformerfordernis der Vorschrift (s. nachfolgend zu a) als auch mit Blick darauf zu bejahen, dass nach der Zusage die in Aussicht gestellten Leistungen eindeutig bestimmt sind (s. nachfolgend zu b). Auch enthält die Zusage keinen schädlichen Widerrufsvorbehalt (s. nachfolgend zu c).

19: a) Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002 ist Leistungsanwärter nur der Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, der von der Unterstützungskasse schriftlich zugesagte Leistungen erhalten kann. Das Schriftlichkeitserfordernis ist durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) in Anlehnung an das schon damals bestehende Schriftformgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990 in § 4d EStG aufgenommen worden (BTDrucks 13/1558, S. 153). Da § 4d EStG 2002 einerseits die betriebliche Altersversorgung über Unterstützungskassen fördern, andererseits aber insbesondere durch die in der Vorschrift genannten Höchstgrenzen Gewinnverlagerungen und Gewinnabsaugungen seitens des Trägerunternehmens vorbeugen will (BFH-Urteile vom 19. Juni 2007 VIII R 100/04, BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930; vom 29. Januar 2003 XI R 10/02, BFHE 202, 65, BStBl II 2003, 599, jeweils m.w.N.), dient das Schriftlichkeitsgebot in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002 dazu, den Finanzbehörden die Überprüfung des Kreises der begünstigten Leistungsanwärter zu erleichtern (BTDrucks 13/901, S. 130; zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG s. Senatsurteil vom 12. Oktober 2010 I R 17, 18/10, BFH/NV 2011, 452). Im Streitfall ist diesem Anliegen entsprochen worden. Zwar kann auch eine mittelbare Versorgungszusage zu Leistungen über eine Unterstützungskasse nur vom Trägerunternehmen (Arbeitgeber) erteilt werden mit der Folge, dass auch das Schriftformerfordernis im Grundsatz auf die Erklärung (Zusage) des Arbeitgebers zu beziehen ist (zutreffend Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR A Rz 246, m.w.N.); auch muss nach den Feststellungen der Vorinstanz angenommen werden, dass die Klägerin selbst keine schriftliche, d.h. keine von den für sie vertretungsberechtigten Personen unterzeichnete Versorgungszusage abgegeben hat. Gleichwohl ist das Schriftlichkeitsgebot des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002 gewahrt. Es ist mit Rücksicht auf seinen nicht eindeutigen Gesetzeswortlaut, unter den --abweichend von den arbeitsrechtlichen Grundlagen-- auch schriftliche "Zusagen" der Unterstützungskasse gefasst werden können, jedenfalls dann als erfüllt anzusehen, wenn --wie vorliegend-- der Arbeitgeber die Anwartschaftsbestätigungen den Arbeitnehmern aushändigt, diese die Bestätigungen unterschreiben und sich demgemäß die Klägerin (Arbeitgeber) gegenüber den Arbeitnehmern --zivilrechtlich bindend-- zweifelsfrei zu den schriftlich dokumentierten Leistungen entsprechend dem Inhalt der Anwartschaftsbestätigungen verpflichtet hat. Da ein solcher Geschehensablauf auch im Hinblick auf die Überprüfbarkeit des begünstigten Personenkreises den Finanzbehörden Beweiserleichterungen verschafft, die denen einer vom Trägerunternehmen selbst verfassten schriftlichen Versorgungszusage entsprechen, ist die Handhabung des Streitfalls sowohl nach dem Wortlaut des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002 als auch dessen Sinn und Zweck in nämlicher Weise geeignet, das Schriftformerfordernis dieser Bestimmung zu erfüllen.

20: b) Mit dem Schriftlichkeitsgebot hat der Gesetzgeber indes nicht nur ein Formerfordernis eingeführt. Entsprechend seinem Zweck, den steuerlichen Nachweis des Anwärterkreises zu erleichtern, hat der Gesetzgeber mit der Regelung des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002 vielmehr zugleich auch klargestellt, dass die Versorgungszusage eindeutig bestimmt sein muss (BFH-Urteile in BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930; in BFHE 202, 65, BStBl II 2003, 599). Ob hierbei auf die Anforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG 1997 zurückzugreifen und damit zu fordern ist, dass die vom Trägerunternehmen in Aussicht gestellten Leistungen in jeder Hinsicht nach Art, Form, Voraussetzungen und ihrer Höhe eindeutig bestimmt sein müssen, kann vorliegend unentschieden bleiben. Hiergegen könnte nicht nur der abweichende Wortlaut des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002, der lediglich schriftlich zugesagte Leistungen fordert, sondern auch die Gesetzesbegründung (BTDrucks 13/1558, S. 153) zu letzterer Vorschrift sprechen, nach der die "Voraussetzungen unter denen ein Leistungsanwärter zum Kreis der von der Unterstützungskasse Begünstigten gehört, in Anlehnung an ... § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG (Schriftform der zugesagten Leistungen) deutlicher gefaßt" werden sollte. Im Streitfall wurde jedenfalls dem Eindeutigkeitsgebot selbst dann entsprochen, wenn man ihm die qualifizierenden Anforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG 1997 zugrunde legt.

21: aa) Nach den von der Klägerin erteilten und in den ausgehändigten Anwartschaftsbestätigungen schriftlich niedergelegten Zusagen sollten die Arbeitnehmer Einmalzahlungen (Kapitalzahlungen) mit Erreichen der Altersgrenze (65 Jahre) in Höhe eines bestimmten, individuell ausgewiesenen Betrags erhalten. Dies entspricht in jeder Hinsicht den vorstehend genannten Ausprägungen des Eindeutigkeitsgebots.

22: bb) Entgegen der Ansicht des FA ergibt sich anderes nicht daraus, dass nach der Auszahlungsklausel der Anwartschaftsbestätigungen das Kapital "auf Wunsch" auch in bis zu fünf gleich hohen Raten ausgezahlt (Satz 1 der Klausel) und "alternativ mit Zustimmung des Arbeitgebers" eine nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Rente gezahlt werden konnte (Satz 2 der Klausel).

23: aaa) Soweit die Vorinstanz die Regelung des Satzes 1 dahin gedeutet hat, dass sie "in erster Linie das Verhältnis von Trägerunternehmer (und) Unterstützungskasse betreffe", folgt der Senat dem nicht. Ebenso wenig könnte er sich der Auslegung von Satz 2 der Auszahlungsklausel durch das FG anschließen, sofern das FG dahin zu verstehen sein sollte, dass die Zahlung einer Rente nur von einer Erklärung des Arbeitgebers (Klägerin) abhängig war. Der Senat ist --trotz der grundsätzlichen Bindung an die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO)-- in der Auslegung der genannten Bestimmungen frei, da das FG den eindeutigen Wortlaut der Auszahlungsklausel nicht hinreichend gewürdigt hat (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2011, 452). Dies betrifft zunächst Satz 1 der Klausel, der mit der Wendung "auf Wunsch" zweifelsfrei den Adressaten der Erklärung, nämlich den einzelnen Arbeitnehmer, als die durch die Anwartschaftsbestätigung begünstigte Person anspricht; sie sollte zur gestreckten Auszahlung des Kapitalbetrags optieren können. Bestätigung findet dieses Verständnis in der Regelung von Satz 2 der Auszahlungsklausel. Wenn dieser von der "Zustimmung des Arbeitgebers" spricht, so wird zum einen auch hieran deutlich, dass der Arbeitgeber nicht der nach Satz 1 der Klausel Optionsberechtigte ist. Zum anderen kann mit dem Erfordernis der "Zustimmung" ganz offensichtlich nur gemeint sein, dass nach dem --"alternativen"-- Satz 2 der Auszahlungsklausel auch Rentenleistungen gleichfalls nur "auf Wunsch" an die Stelle der Einmalauszahlung des Kapitals treten und zudem an die Voraussetzung gebunden sein sollten, dass auch die Klägerin sich mit dieser Form der betrieblichen Altersversorgung einverstanden erklärt (vgl. § 182 des Bürgerlichen Gesetzbuchs).

24: bbb) Folge dieses Verständnisses ist des Weiteren, dass die Leistungsverpflichtung der Klägerin --auch dann, wenn man sie an den Konkretisierungserfordernissen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG 1997 misst-- eindeutig bestimmt war. Da sowohl die Streckung der Kapitalzahlung als auch deren Verrentung nur "auf Wunsch" der begünstigten Arbeitnehmer in Betracht kommen konnte, diese mit anderen Worten auf der Einmalzahlung der Altersleistung bestehen konnten, hatte auch die Klägerin nach der von ihr erteilten Zusage davon auszugehen, eben diese Einmalzahlung erbringen zu müssen. Zweifel über die inhaltliche Bestimmtheit dieser Verpflichtung bestanden insoweit nicht.

25: Demgemäß bedarf es im Streitfall keiner Entscheidung darüber, ob ein allein vom Willen des Arbeitgebers abhängiges Rentenwahlrecht auch dann den Anforderungen an eine hinreichend bestimmte Versorgungszusage genügt, wenn in der Versorgungsabrede beispielsweise der der Verrentung zugrunde zu legende Rechnungszinsfuß nicht exakt angegeben wird. Vorliegend kommt es hierauf nicht an, da die Verrentung des ausgewiesenen Kapitalbetrags vom Willen des begünstigten Arbeitnehmers abhing und demgemäß der Klägerin kein eigenständiges Recht vermittelte, den Arbeitnehmern über die UK anstelle des Kapitalbetrags lebenslängliche Renten auszuzahlen und sich hierdurch ihrer eindeutig bestimmten Leistungsverpflichtung auf Zahlung eines Einmalbetrags zu entledigen.

26: Ebenso wenig ist im Streitfall zu erörtern, ob --wie vom FG angenommen-- den Arbeitnehmern die Regelungen des Leistungsplans schriftlich bekannt gemacht worden sind (offen BFH-Urteil in BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930) oder ob es insoweit genügt, dass er von den Arbeitnehmern eingesehen werden kann (Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 3. Teil Rz 302). Hierauf ist vorliegend nicht einzugehen, weil den Arbeitnehmern Leistungen entsprechend den schriftlichen Anwartschaftsbestätigungen versprochen worden sind und der Regelungsgehalt dieser Zusagen keine Zweifel über den Inhalt der Versorgungszusagen belässt; sie beschränkten sich auf Einmalleistungen (Primärleistungen) bei Erreichen der Altersgrenze mit der Folge, dass bei vorzeitigem Ausscheiden die Leistungsanwärter dem Mindestschutz (Unverfallbarkeitsschutz) des § 1b Abs. 1 und Abs. 4 i.V.m. § 2 Abs. 1 und Abs. 4 BetrAVG unterstanden. Die in Aussicht gestellten Leistungen waren demnach auch unter Berücksichtigung der Maßgaben des § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG 1997 eindeutig bestimmt, ohne dass es eines Rückgriffs auf den Leistungsplan bedurft hätte. Demgemäß kommt es einerseits nicht darauf an, ob den Arbeitnehmern auch der Leistungsplan schriftlich bekannt gegeben worden war. Andererseits wäre die Eindeutigkeit der gegebenen Versorgungszusage auch dann nicht in Frage gestellt, wenn man die Regelungen des Leistungsplans als Teil der den Arbeitnehmern schriftlich erteilten Zusage erachtet, da nach der Präambel des Leistungsplans dieser lediglich generelle Regelungen enthält und die "genaue Art und Höhe der Leistungen ... in Verbindung mit (den) individuellen Regelungen (Finanzierungsplan und Anwartschaftsbestätigungen) festgelegt (werden)".

27: cc) Für das anhängige Verfahren kann ferner dahinstehen, ob in Fällen der (mittelbaren) Altersversorgung der Arbeitnehmer über eine Unterstützungskasse in der schriftlichen Versorgungszusage nicht nur der Arbeitgeber, sondern auch die von ihm eingebundene Unterstützungskasse in eindeutiger Weise zu benennen ist. Auch insoweit erübrigen sich weitere Ausführungen des Senats, da einem solchen Erfordernis --entgegen der Ansicht des FA-- vorliegend zweifelsfrei entsprochen worden wäre. Die UK wurde in den Anwartschaftsbestätigungen nicht nur mit ihrem Namenskürzel, sondern in der Fußzeile der Schreiben mit ihrem vollen und nach den Feststellungen des FG korrekten Namen genannt. Sie war damit auch ohne zusätzliche Angabe zu ihrem Sitz und ihrer Registernummer eindeutig identifizierbar. Dass nach den Feststellungen im Jahre 2005 eine "fast namensgleiche" Kasse mit Sitz in … errichtet wurde, ändert hieran nichts. Zum einen wird hierdurch die Identifizierbarkeit der UK nicht in Frage gestellt, sondern allenfalls auf die Notwendigkeit einer exakten Recherche verwiesen; zum anderen ist nicht ersichtlich, weshalb die den Arbeitnehmern der Klägerin im Herbst 2004 erteilte eindeutige Zusage durch die Errichtung einer weiteren Unterstützungskasse im Jahre 2005 dem Eindeutigkeitsgebot (rückwirkend) nicht mehr hätte entsprechen sollen.

28: c) Entgegen der Ansicht der Vorinstanz stand die Versorgungszusage der Klägerin nicht unter einem allgemeinen Widerrufsvorbehalt. Demgemäß ist nicht darauf einzugehen, ob --wie vom FG angenommen-- ein solcher Vorbehalt den Betriebsausgabenabzug für Zuwendungen an die UK unberührt ließe (vgl. hierzu auch Blümich/H.J. Heger, § 4d EStG Rz 40 f.).

29: aa) Das FG hat aus dem Umstand, dass sich die UK nach dem Wortlaut der Anwartschaftsbestätigungen vorbehielt, "bis zum Tage der Policierung durch den Rückversicherer ggf. Änderungen in der Anwartschaftsbestätigung vorzunehmen", darauf geschlossen, dass sich die UK einen Widerruf nach freiem Belieben vorbehalten habe. Folge hiervon wäre, dass auch die Zusage der Klägerin unter einem solchen Vorbehalt stünde. Dem FG ist jedoch bereits im Ausgangspunkt nicht zu folgen. Auch insoweit ist der Senat in der Auslegung der Bestätigung (Zusage) frei, da die Würdigung den offenkundigen Sachzusammenhang der in Frage stehenden Regelung nicht beachtet hat und deshalb lückenhaft ist (Senatsurteil vom 1. Februar 2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, m.w.N.). Der "Policierungsvorbehalt" schließt sich an die Aussagen zur Verpflichtung der Arbeitnehmer an, dann Erklärungen zu ihrem Gesundheitszustand abzugeben und sich ggf. einer Gesundheitsprüfung zu unterziehen, wenn die UK den Abschluss von Rückdeckungsversicherungen auf das Leben der Arbeitnehmer für erforderlich halten sollte. Da der Vorbehalt in diesem Regelungszusammenhang auch drucktechnisch eingebunden ist (geringere Schriftgröße), wird hieran zugleich deutlich, dass nur eine durch die Gesundheitsüberprüfungen im Rahmen der Rückdeckungsversicherung veranlasste geänderte Einschätzung der Leistungsfähigkeit der Kasse zu einer Änderung der Anwartschaftsbestätigungen (Zusagen) führen sollte. Ein allgemeiner Widerrufsvorbehalt kann hieraus --auch mit Rücksicht auf die einschränkende Fassung des Vorbehalts ("ggf.")-- nicht abgeleitet werden.

30: bb) Unberührt hiervon bleibt allerdings, dass der Policierungsvorbehalt als inhaltlich benannter (spezieller) Widerrufsvorbehalt zu werten ist und weitere Vorbehalte dieser Art in § 15 LP --z.B. für den Fall der Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Trägerunternehmens-- aufgeführt sind. Ob diese Vorbehalte Gegenstand der den Arbeitnehmern erteilten Versorgungszusagen geworden sind und ob sie --bejahendenfalls-- einer arbeitsrechtlichen Überprüfung standhalten, bedarf im anhängigen Verfahren indes keiner Erörterung. Denn selbst dann, wenn Letzteres nicht der Fall sein sollte (vgl. zu den sachlichen Widerrufsgründen z.B. die Übersicht von Rolfs in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., Anh § 1 Rz 999 ff.; BAG-Urteil in BAGE 123, 307), würde hierdurch die Eindeutigkeit der erteilten Zusagen sowie die Bindung der Klägerin nicht in Frage gestellt. Anderes ergibt sich in diesem Zusammenhang auch nicht aus der Bestimmung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002. Danach ist zwar die Passivierung von Pensionsverpflichtungen (Direktzusagen) in der Steuerbilanz an die Voraussetzungen gebunden, dass die Zusage nur Vorbehalte enthält, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung zulässig ist. Die Regelung ist jedoch nach der insoweit eindeutigen Gesetzesfassung des § 4d EStG 2002 auf Versorgungszusagen, die über eine Unterstützungskasse erbracht werden, nicht anwendbar. Es ist nicht Aufgabe der Rechtsprechung, den in § 4d EStG 2002 geschaffenen Tatbestand im Wege der Rechtsfortbildung insoweit zu "ergänzen". Solches muss vielmehr einem eindeutigen Diktum des Gesetzgebers vorbehalten bleiben.

31: cc) Nicht durchzugreifen vermag schließlich der Vortrag des FA, dass im Jahre 2010 die Versorgungsleistungen gegenüber einem ausgeschiedenen Arbeitnehmer um 17,88 % gekürzt worden seien. Zum einen lässt auch diese Handhabung nicht den Schluss zu, dass im Streitjahr (2004) ein schädlicher Widerrufsvorbehalt vereinbart worden wäre. Zum anderen hat das FG --für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO)-- hierzu ausgeführt, dass die Kürzung durch die Umstellung der betrieblichen Altersversorgung auf eine eigene Unterstützungskasse bedingt gewesen sei und deshalb auch nicht die Annahme gestatte, dass die Klägerin die Anwartschaftsbestätigungen (ausschließlich) zur Erlangung von steuerlichen Vorteilen ausgegeben habe.

32: 4. Die Sache ist nicht spruchreif.

33: Zwar wird auch vom FA nicht in Frage gestellt, dass Unterstützungskassen, die auf ihre Leistungen keinen formalen Rechtsanspruch einräumen und deshalb auch nicht der Versicherungsaufsichtspflicht unterliegen (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 des Gesetzes über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen), die erhaltenen Zuwendungen --wie im Streitfall geschehen-- an die Trägerunternehmen als verzinsliche Darlehen zurückgewähren können (vgl. z.B. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 4d Rz 1, 4; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 4d Rz 1, 4; R 13 Abs. 2 der Körperschaftsteuer–Richtlinien 2004; Amtliches Körperschaftsteuerhandbuch 2004 H 13 "Überlassung an Träger der Kasse"; zur Beleihung von Rückdeckungsversicherungen vgl. FG Köln, Urteil vom 22. September 2009 1 K 2957/06, EFG 2010, 1593).

34: Das FG hat jedoch keine ausdrücklichen Feststellungen dazu getroffen, ob die Zuwendungen der Klägerin an die UK die hierfür geltenden Höchstgrenzen (sog. Reservepolster) sowie die mit Rücksicht auf das zulässige Kassenvermögen zu beachtende Abzugsbegrenzung (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 ff. EStG 2002) gewahrt haben. Das vorinstanzliche Urteil ist deshalb aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Bundesfinanzhof Urteil, 22. Dez. 2010 - I R 110/09

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist u.a., ob eine Unterstützungskasse in der Rechtsform der GmbH bei partieller Steuerpflicht Leistungen an die begünstigten Arbeitnehmer des Trägerunternehmens (sog. Kassenleistungen) als Betriebsausgaben abziehen kann.

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die im Jahr 1964 von der F-KG als alleiniger Gesellschafterin gegründet wurde und deren alleiniger Unternehmenszweck in der freiwilligen, einmaligen oder laufenden Unterstützung von Betriebsangehörigen und ehemaligen Betriebsangehörigen der F-KG besteht. Seit ihrer Gründung nahm die Klägerin als Unterstützungskasse die Steuerfreiheit nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999) in Anspruch.

3: Für die Streitjahre (1999 bis 2001) erklärte die Klägerin eine zur partiellen Steuerpflicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 KStG 1999 führende Überdotierung des Kassenvermögens von 48 % (1999) bzw. 41 % (2000 und 2001). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ermittelte geringere Überdotierungen von 44,60 % (1999), 40,41 % (2000) und 39,86 % (2001), obwohl er bei der Berechnung des sog. Reservepolsters nach der Pauschalmethode gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) --anders als die Klägerin-- die Leistungen an jene Leistungsanwärter, denen Leistungen nicht schriftlich zugesagt worden waren, nicht berücksichtigt hat. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die partielle Besteuerung behandelte das FA die in den Streitjahren erbrachten Kassenleistungen unter Berufung auf das Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 als nicht ertragswirksam, wobei im Revisionsverfahren zwischen den Beteiligten streitig geworden ist, ob das FA die Kassenleistungen rechnerisch in vollem Umfang --so die Klägerin-- oder nur anteilig in Bezug auf den jeweils steuerpflichtigen Teil des Einkommens --so das FA-- als nicht abziehbare Betriebsausgaben behandelt hat. Die für die Streitjahre zu leistenden Gewerbesteuern hat das FA als Betriebsausgaben jeweils anteilig --bezogen auf den steuerpflichtigen Teil des Einkommens-- als Betriebsausgaben berücksichtigt. Auf dieser Grundlage erließ das FA körperschaftsteuerrechtliche Änderungsbescheide für die Streitjahre.

4: Mit ihrer Klage hat sich die Klägerin zum einen gegen die Bemessung des Reservepolsters bei der Ermittlung der Überdotierung gewendet; zum anderen hat sie die Berücksichtigung der Kassenleistungen als abziehbare Betriebsausgaben gefordert. Das Finanzgericht (FG) Bremen hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Sein Urteil vom 12. November 2009 1 K 12/08 (6) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1245 abgedruckt.

5: Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision, mit der die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und eine unzureichende Urteilsbegründung rügt. Die Einwendungen gegen die Ermittlung des Reservepolsters hält die Klägerin nicht aufrecht.

6: Die Klägerin beantragt, die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide in der Weise zu ändern, dass die Körperschaftsteuer für 1999 auf 6.863 DM, für 2000 auf 5.397 DM und für 2001 auf 3.070 DM festgesetzt wird,

: hilfsweise die angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG 1999 zum 31. Dezember 1999 und zum 31. Dezember 2000 in der Weise zu ändern, dass bei der Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) die sowohl bei EK 40 als auch bei EK 02 bis 04, mithin doppelt in Abzug gebrachten Teilbeträge von 38.395 DM (1999) und von 48.313 DM (2000) bei EK 40 als Abzugsbeträge unberücksichtigt bleiben.

7: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und insoweit zu einer Änderung der Körperschaftsteuerfestsetzungen für die Streitjahre, als die Kassenleistungen bei der Ermittlung des Einkommens als abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln sind; ferner sind Nachzahlungszinsen für die Körperschaftsteuer 1999 nicht schon ab dem Streitjahr 1999, sondern erst ab dem 1. April 2001 zu passivieren. Im Übrigen bleibt die Revision ohne Erfolg.

9: 1. Entgegen der Sichtweise von FA und FG sind die Kassenleistungen der Klägerin im Rahmen der Einkommensermittlung bei partieller Steuerpflicht als Betriebsausgaben ergebnismindernd zu berücksichtigen.

10: a) Kapitalgesellschaften, die --wie die Klägerin-- Sitz und Geschäftsleitung im Inland haben, unterliegen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999). Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 1 KStG 1999 sind rechtsfähige Unterstützungskassen, die den Leistungsempfängern keinen Rechtsanspruch gewähren, von der Körperschaftsteuer befreit, wenn ihr Vermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs ohne Berücksichtigung künftiger Versorgungsleistungen nicht höher ist als das um 25 v.H. erhöhte zulässige Kassenvermögen. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt für die Ermittlung des tatsächlichen und des zulässigen Kassenvermögens § 4d EStG 1997. Übersteigt das Vermögen einer Unterstützungskasse den danach zulässigen Betrag (sog. Überdotierung), so ist die Kasse gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 Satz 1 KStG 1999 steuerpflichtig, soweit ihr Einkommen anteilig auf das übersteigende Vermögen entfällt (sog. partielle Steuerpflicht).

11: Die Einkommensermittlung bei partieller Steuerpflicht richtet sich in Ermangelung spezieller Vorschriften nach den allgemeinen Regeln (allgemeine Auffassung, vgl. z.B. Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II Steuerrecht, Rz 2260; Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, KStG nF § 6 Rz 34). Sie erfolgt bei der GmbH mithin durch Betriebsvermögensvergleich, wobei für den Schluss des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen ist, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997).

12: b) Nach den tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz, die von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogen werden und an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, handelt es sich bei der Klägerin um eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die aufgrund ihrer Satzung auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewährt und somit nach der Definition des § 1 Abs. 4 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung (jetzt § 1b Abs. 4 BetrAVG), die mit der steuerrechtlichen Definition übereinstimmt (vgl. Senatsurteil vom 5. November 1992 I R 61/89, BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185), um eine Unterstützungskasse.

13: c) Des Weiteren ergibt sich aus den verbindlichen Feststellungen des FG und ist zwischen den Beteiligten nicht in Streit, dass in Bezug auf die Klägerin in den Streitjahren zwar grundsätzlich die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG 1999 gegeben waren, jedoch das Kassenvermögen der Klägerin jeweils überdotiert und diese deshalb gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 Satz 1 KStG 1999 partiell steuerpflichtig war.

14: d) Ob bei der Einkommensermittlung im Rahmen der partiellen Steuerpflicht von Unterstützungskassen in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften die Kassenleistungen abzugsfähige Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG 1997 sind oder ob sie --wie FA und FG meinen-- dem Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 unterliegen, wird nicht einheitlich beurteilt.

15: aa) Die bisherige Praxis der Finanzverwaltung geht von der Annahme aus, dass einerseits die Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse und andererseits die von dieser an die Begünstigten erbrachten Kassenleistungen bei der Unterstützungskasse steuerneutral zu behandeln sind (ebenso Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 1. Oktober 2009 1 K 106/07, EFG 2010, 169; Höfer, a.a.O., Rz 2262 f.; Ahrend/ Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 3. Teil, Rz 723 f.; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 5. Aufl., StR G Rz 58; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 5 KStG Rz 66a; Sauter/ Rhiel in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 6 Rz 51, 54; Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., KStG nF § 5 Abs. 1 Nr. 3 - 4 Rz 139 ff., KStG nF § 6 Rz 34).

16: Dabei variieren die Begründungen, mit denen die steuerliche Nichterfassung der Zuwendungen des Trägerunternehmens gerechtfertigt wird: Teilweise wird --mitunter ohne Differenzierung nach der Rechtsform der Unterstützungskasse-- angenommen, die Unterstützungskassen erhielten die Zuwendungen nicht zum Zwecke der Einkunftserzielung, so dass sie nicht zu den steuerpflichtigen Einkünften i.S. des § 2 EStG gehörten (vgl. Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG in EFG 2010, 169; Höfer, a.a.O., Rz 2262; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR G Rz 58; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 5 Rz 66a). Nach --jedenfalls früherer-- Auffassung der Finanzverwaltung handelt es sich bei den Zuwendungen an Unterstützungskassen in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften um gesellschaftsrechtliche Einlagen des Trägerunternehmens (Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 13. Dezember 1963, Betriebs-Berater --BB-- 1964, 26; Abschn. 36 Abs. 2 Satz 2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien --KStR 1995-- [nicht in die KStR 2004 übernommen]; ebenso --mit Blick auf die Bestimmung des § 12 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 des Umwandlungssteuergesetzes --UmwStG 1995-- Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., KStG nF § 5 Abs. 1 Nr. 3 - 4 Rz 142). Schließlich wird noch erwogen, die Zuwendungen an eine Unterstützungskasse in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft zwar als Betriebseinnahmen zu buchen, sie jedoch durch Bildung eines entsprechenden Passivpostens für antizipierten Aufwendungsersatz bilanziell zu neutralisieren (Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., 3. Teil, Rz 723).

17: Die Steuerneutralität der Kassenleistungen wird von den Vertretern dieser Auffassung --wie auch von der Vorinstanz-- übereinstimmend mit der Bestimmung des § 10 Nr. 1 KStG 1999 begründet, nach der Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken des Steuerpflichtigen, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, nicht abziehbar sind (so zu den Kassenleistungen einer Unterstützungskasse in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins auch Senatsurteil vom 29. Januar 1969 I 247/65, BFHE 95, 4, BStBl II 1969, 269).

18: bb) Die Gegenauffassung sieht demgegenüber in den Zuwendungen der Trägerunternehmen bei Unterstützungskassen in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften Betriebseinnahmen und in den Kassenleistungen Betriebsausgaben (Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 6 Rz 32 f.; Erhard in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 6 KStG Rz 30 f.; Kuhfus, EFG 2010, 1248; Heissmann, BB 1964, 27; vgl. auch Bott in Ernst & Young, KStG, § 5 Rz 181 ff., 241 ff., der sich indes aus praktischen Gesichtspunkten für die Beibehaltung der Verwaltungspraxis ausspricht). Sie stützt sich auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der einerseits die Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse beim Träger betrieblich begründet und nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und es sich dabei folglich nicht um verdeckte Einlagen handelt (Senatsurteil vom 4. Dezember 1991 I R 68/89, BFHE 166, 465, BStBl II 1992, 744) und nach der andererseits --betreffend die Kassenleistungen-- der Betriebsausgabenabzug Vorrang vor der Regelung des § 10 Nr. 1 KStG 1999 hat (vgl. Senatsurteil vom 5. Juni 2003 I R 76/01, BFHE 202, 323, BStBl II 2005, 305).

19: e) Der Senat hält die letztgenannte Auffassung für zutreffend.

20: aa) Er hält an seiner Rechtsprechung fest, nach der die Zuwendungen des Trägerunternehmens an die Unterstützungskasse Betriebsausgaben sind, weil es sich um Sozialleistungen des Trägerunternehmens handelt, die grundsätzlich ebenso betrieblich veranlasst sind wie die Zahlung von Arbeitslohn. Im Verhältnis zwischen dem Trägerunternehmen und der Unterstützungskasse handelt es sich dabei um Zahlungen mit Gegenleistungscharakter, weil die Unterstützungskasse sie zu dem Zweck erhält, die an sich vom Trägerunternehmen geschuldeten Versorgungsleistungen zu erbringen (Senatsurteil in BFHE 166, 465, BStBl II 1992, 744). Daraus folgt zugleich, dass die betreffenden Aufwendungen nicht durch das Gesellschaftsverhältnis zwischen Trägerunternehmen und Unterstützungskasse veranlasst und mithin nicht als verdeckte Einlagen anzusehen sind. Ihre Eigenschaft als "Zuwendungen" i.S. von § 4d EStG 1997 verlieren die Zahlungen dadurch nicht (Senatsurteil in BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185).

21: Die im Urteil in BFHE 166, 465, BStBl II 1992, 744 offengelassene Frage, ob auch jene Zuwendungen Betriebsausgabencharakter haben, die die Abzugsgrenzen des § 4d EStG 1997 überschreiten, hat der VIII. Senat des BFH inzwischen bejaht (Urteile vom 29. August 1996 VIII R 24/95, BFHE 182, 307, und vom 19. Juni 2007 VIII R 100/04, BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930). Der erkennende Senat pflichtet dem bei; denn die Vorschrift des § 4d EStG 1997 begrenzt den Betriebsausgabenabzug der Höhe nach, ohne dass dadurch die Rechtsnatur der Ausgabe berührt wird (ebenso Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 5 Rz 241; a.M. Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR G Rz 59; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 5 KStG Rz 66a).

22: bb) Handelt es sich mithin bei den Zuwendungen des Trägerunternehmens an die von ihm beherrschte Unterstützungskasse um nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Betriebsausgaben, müssen aus Sicht der Unterstützungskasse Betriebseinnahmen vorliegen (Gosch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4d Rz A 48; Streck, KStG, 7. Aufl., § 6 Rz 17; a.A. Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR G Rz 58) und können --wenn die Unterstützungskasse in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben wird-- die Zuwendungen aus diesem Blickwinkel ebenfalls nicht als verdeckte Einlagen beurteilt werden. Da Kapitalgesellschaften steuerrechtlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961, m.w.N.), müssen alle Geschäftsvorfälle --somit auch die Zuwendungen des Trägerunternehmens-- als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt werden (§ 8 Abs. 2, § 8 Abs. 1 KStG 1999 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997).

23: cc) Daraus wiederum folgt, dass die den Zuwendungen gegenüberstehenden Kassenleistungen als Betriebsausgaben angesehen werden müssen, die nicht dem Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 unterfallen. Denn von diesem Abzugsverbot werden nur solche Aufwendungen erfasst, die sich der Art nach als Einkommensverwendung darstellen; Aufwendungen, die gleichzeitig Betriebsausgabencharakter haben, sind hingegen nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen abzusetzen (Senatsurteile in BFHE 202, 323, BStBl II 2005, 305, und vom 17. Dezember 1997 I R 58/97, BFHE 185, 220, BStBl II 1998, 357, jeweils m.w.N.). Um solche Aufwendungen handelt es sich bei den Kassenleistungen, die folglich nicht dem Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 unterliegen. Ob etwas anderes gilt, wenn die Unterstützungskasse nicht durch eine Kapitalgesellschaft, sondern durch einen eingetragenen Verein betrieben wird (so Senatsurteil in BFHE 95, 4, BStBl II 1969, 269), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

24: dd) Entgegen der Auffassung des FG folgt aus § 12 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 UmwStG 1995 kein anderes Ergebnis (ebenso Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR G Rz 60; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 5 Rz 188; Kuhfus, EFG 2010, 1248; a.A. Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., KStG nF § 5 Abs. 1 Nr. 3 - 4 Rz 142 ff.). Die Vorschrift betrifft die Ermittlung des steuerrechtlichen Übergangsgewinns der übernehmenden Körperschaft bei Verschmelzungsvorgängen und besagt in diesem Zusammenhang, dass die Zuwendungen an Unterstützungskassen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten (der Beteiligung des Trägerunternehmens an der Unterstützungskasse) "rechnen". Mit dieser Regelung sollte ausweislich des Berichts zur Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestags zum Fraktionsentwurf des Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts vom 15. Juni 1994 (BTDrucks 12/7945, S. 63) für den Fall der Verschmelzung der Unterstützungskasse auf das Trägerunternehmen die Versteuerung eines Übernahmegewinns in Höhe der an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen und damit gleichsam die Rückgängigmachung des bisherigen Betriebsausgabenabzugs nach § 4d EStG 1997 sichergestellt werden. Die Alterssicherungsleistungen sollten in diesem Fall nicht zweimal, nämlich einmal durch die Zuführungen an die Unterstützungskasse gemäß § 4d EStG 1997 und zum zweiten Mal durch eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG 1997 steuermindernd geltend gemacht werden können. Es handelt sich folglich um eine Spezialregelung für die steuerliche Beurteilung von Umwandlungs- und Verschmelzungsfällen im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes 1995, der keine über ihren Anwendungsbereich hinausgehende gesetzliche Wirkkraft --z.B. für die allgemeine Einkommensermittlung bei partiell steuerpflichtigen Unterstützungskassen-- zukommt.

25: Daran vermag es nichts zu ändern, dass in dem erwähnten Bericht des Finanzausschusses des Bundestags die Neuregelung als "Klarstellung" bezeichnet und ausdrücklich auf die Praxis der Finanzverwaltung hingewiesen wird, nach der es sich bei den Zuwendungen an die Unterstützungskassen um Einlagen und bei den Kassenleistungen um nicht abziehbare Aufwendungen nach § 10 Nr. 1 KStG 1999 handele, von der der Senat im Urteil in BFHE 166, 465, BStBl II 1992, 744 "abweiche". Zwar mag es sein, dass der Finanzausschuss des Bundestags als an der Gesetzgebung beteiligtes Organ die Neuregelung des § 12 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 UmwStG 1995 als allgemeingültige Aussage gewertet wissen wollte, die die Praxis der Finanzverwaltung insgesamt auf eine gesetzliche Grundlage stellt. Da der Bestimmung indes weder von ihrem Wortlaut noch von der gesetzlichen Systematik her eine solche über ihren eigentlichen Anwendungsbereich hinausgehende Wirkung entnommen werden kann, hat diese Intention nicht den erforderlichen Eingang in das objektive Gesetzesrecht gefunden. Dem Bericht des Finanzausschusses des Bundestags als solchem kann Gesetzeskraft nicht beigemessen werden.

26: f) Das FG ist insoweit von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben.

27: Die Sache ist insoweit entscheidungsreif. Zwar hat das FG keine ausdrücklichen Feststellungen dazu getroffen, ob die Klägerin in den Streitjahren Zuwendungen der F-KG erhalten hat, die nach dem Vorstehenden gewinnerhöhend zu berücksichtigen wären. Jedoch ergibt sich aus dem vom FG in Bezug genommenen Bericht des Außenprüfers kein Anhalt dafür, dass solche Zuwendungen gezahlt worden sind. Vielmehr folgt aus der diesem Bericht als Anlage 7 beigefügten Aufstellung über die Entwicklung des vEK, dass die Klägerin in den Streitjahren keine --dort als "Einlage Trägerunternehmen" bezeichneten-- Zahlungen erhalten hat. Das entspricht zudem dem unwidersprochen gebliebenen Vortrag der Klägerin in der Revisionsbegründung. Der Senat sieht somit keinen Grund, den Rechtsstreit in diesem Punkt zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurückzuverweisen.

28: aa) Mithin sind die angefochtenen Änderungsbescheide abzuändern; die Körperschaftsteuern sind in der Weise festzusetzen, dass bei der Einkommensermittlung die Kassenleistungen als abziehbare Betriebsausgaben behandelt werden.

29: bb) Die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre sind darüber hinaus auch insoweit zu korrigieren, als das FA --wie zwischen den Beteiligten nicht in Streit steht-- fehlerhaft bereits ab dem Streitjahr 1999 Verbindlichkeiten für Steuernachzahlungszinsen zur Körperschaftsteuer 1999 passiviert hat, die nach der Regel des § 233a Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs 1999, das heißt ab dem 1. April 2001, entstanden sind. Daraus folgt, dass die einkommensmindernde Wirkung des Betriebsausgabenabzugs für 1999 mit der einkommenserhöhenden Wirkung des Wegfalls der Verbindlichkeit für die Nachzahlungszinsen zu saldieren ist und dass für 2001 zu der einkommensmindernden Wirkung des Betriebsausgabenabzugs die einkommensmindernde Wirkung der (erstmaligen) Passivierung der Verbindlichkeit hinzutritt.

30: cc) Die Berechnung der Steuern wird gemäß § 121 Satz 1, § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen. Es hat dabei zu beachten, dass die im Revisionsantrag bezifferten Steuerbeträge jeweils die Untergrenze der festzusetzenden Steuern bilden; denn der BFH darf gemäß § 121 Satz 1, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO über das Revisionsbegehren nicht hinausgehen. Für das Jahr 2001 ist überdies zu berücksichtigen, dass der Revisionsantrag (Festsetzung der Körperschaftsteuer auf 3.070 DM) über den erstinstanzlichen Klageantrag (Wiederherstellung des Ursprungsbescheids, in dem die Körperschaftsteuer auf 3.365 DM festgesetzt worden war) hinausgeht; insoweit ist die Revision mangels formeller Beschwer unzulässig (BFH-Beschluss vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327; Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 123 Rz 2, m.w.N.).

31: 2. Unbegründet ist die Revision, soweit sie sich dagegen wendet, dass FA und FG bei der Einkommensermittlung die in den Streitjahren entstandenen Gewerbesteuern jeweils nur anteilig in Bezug auf den steuerpflichtigen Teil des Einkommens der Klägerin als --in den Streitjahren nicht vom Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 erfasste-- Betriebsausgaben in Abzug gebracht haben. Denn diese Berechnungsweise entspricht dem Gesetzeswortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 1 KStG 1999, nach dem die Unterstützungskasse steuerpflichtig ist, soweit ihr Einkommen anteilig auf das übersteigende Vermögen entfällt. Daraus ergibt sich, dass die Aufteilung pauschal nach dem rechnerischen Verhältnis --und nicht unmittelbar nach der wirtschaftlichen Zuordnung-- zu erfolgen hat und dass deshalb die im Rahmen der Gewinn- und Einkommensermittlung erfassten Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben, Hinzurechnungen und Kürzungen jeweils anteilig zu berücksichtigen sind (vgl. Senatsurteil vom 31. Juli 1991 I R 4/89, BFHE 165, 387, BStBl II 1992, 98; BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 II R 40/00, BFH/NV 2003, 1037; Heger in Gosch, a.a.O., § 6 Rz 20; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 6 Rz 91 i.V.m. Rz 52 f.; Erhard in Blümich, a.a.O., § 6 KStG Rz 24).

32: Soweit demgegenüber im Rahmen der Einkommensermittlung bei partieller Steuerpflicht eine Zuordnung von Aufwendungen ausschließlich zum steuerpflichtigen Bereich des Betriebs für möglich gehalten wird (J. Hoffmann in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 6 KStG Rz 16; Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., KStG nF § 6 Rz 39 ff.; Streck, a.a.O., § 6 Rz 8), vermag der Senat dem angesichts des Gesetzeswortlauts nicht zu folgen. Dieser geht von einer abstrakt-rechnerischen und nicht von einer gegenständlichen Abgrenzung des steuerpflichtigen Einkommensteils vom nicht steuerpflichtigen Einkommensteil aus. Mithin ist auch die Gewerbesteuer nur anteilig als Betriebsausgabe in Abzug zu bringen, obgleich die Klägerin gemäß § 3 Nr. 9 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1999) entsprechend der Reichweite der Körperschaftsteuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG 1999 auch von der Gewerbesteuerpflicht befreit war. Aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer und dem Gesetzeszweck des § 3 Nr. 9 GewStG 1999 folgt kein anderes Ergebnis (a.A. J. Hoffmann in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 KStG Rz 16).

33: 3. Der revisionsrechtlichen Prüfung hält das FG-Urteil auch insoweit stand, als es die Höhe der für die Streitjahre nach Maßgabe von § 6 Abs. 5, § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 KStG 1999 i.V.m. § 4d EStG 1997 jeweils festgestellten Überdotierungen betrifft. Insbesondere hat das FG bei der Berechnung des Reservepolsters nach der Pauschalmethode des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 3 EStG 1997 zu Recht nur jene Leistungsanwärter einbezogen, denen schriftlich Versorgungsleistungen zugesagt worden sind.

34: a) Die Klägerin hat zwar ausdrücklich auf die Geltendmachung der erstinstanzlich erhobenen Einwendungen in Bezug auf die Berechnungsweise des Reservepolsters in der Revisionsinstanz verzichtet. Der Senat ist indes --wenn nicht mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden-- gehalten, das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts zu prüfen und insoweit gemäß § 118 Abs. 3 Satz 2 FGO --im Rahmen des Revisionsantrags (§ 121 Satz 1, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO)-- an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden (vgl. Seer in Tipke/ Kruse, AO, FGO, § 118 FGO Rz 105 f.).

35: b) Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 1997 darf bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren, das zulässige Kassenvermögen --über das in Buchst. a der Vorschrift geregelte zulässige Deckungskapital hinaus-- bestimmte, dort aufgeführte Vomhundertsätze der jährlichen Versorgungsleistungen an Leistungsanwärter bzw. deren Hinterbliebene nicht übersteigen (Satz 1). Leistungsanwärter ist jeder Arbeitnehmer oder ehemalige Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, der von der Unterstützungskasse schriftlich zugesagte Leistungen erhalten kann und am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt, das 30. (Streitjahre 1999, 2000) bzw. 28. (Streitjahr 2001) Lebensjahr vollendet hat (Satz 2 Halbsatz 1). Das Trägerunternehmen kann bei der Berechnung nach Satz 1 statt des dort maßgebenden Betrags den Durchschnittsbetrag der von der Kasse im Wirtschaftsjahr an Leistungsempfänger im Sinne des Buchst. a Satz 2 gewährten Leistungen zugrunde legen (Satz 3). In diesem Fall sind Leistungsanwärter im Sinne des Satzes 2 nur die Arbeitnehmer oder ehemaligen Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, die am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt, das 50. Lebensjahr vollendet haben (Satz 4). Dem Arbeitnehmer oder ehemaligen Arbeitnehmer als Leistungsanwärter stehen andere Personen gleich, denen schriftlich Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung zugesagt worden sind (Satz 5).

36: c) § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 1997 stellt mithin zwei Berechnungsmöglichkeiten zur Ermittlung des zulässigen Reservepolsters zur Auswahl, nämlich die sog. Regelmethode nach Satz 1, die auf die Höhe der von der Kasse für den jeweiligen Leistungsanwärter individuell zugesagten erreichbaren lebenslänglich laufenden Leistungen abstellt, und die sog. Pauschalmethode gemäß Satz 3, nach der die durchschnittliche Höhe der von der Kasse erbrachten lebenslänglich laufenden Leistungen maßgeblich ist, multipliziert mit der Anzahl der Leistungsanwärter, die das 50. Lebensjahr vollendet haben. Die Klägerin hat in ihrer Steuererklärung --vom FA insoweit nicht beanstandet-- die Pauschalmethode nach Satz 3 angewendet und dabei als Leistungsanwärter auch Arbeitnehmer bzw. frühere Arbeitnehmer der F-KG berücksichtigt, denen eine Versorgung nicht schriftlich zugesagt worden ist. FA und FG gehen demgegenüber zu Recht davon aus, dass gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 4 i.V.m. Satz 2 EStG 1997 auch im Rahmen der Pauschalmethode nur diejenigen Leistungsanwärter zu berücksichtigen sind, denen eine schriftliche Versorgungszusage erteilt worden ist.

37: Nach der Legaldefinition des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG 1997 kommen als Leistungsanwärter nur solche aktiven oder ehemaligen Arbeitnehmer des Trägerunternehmens in Betracht, denen eine schriftliche Versorgungszusage erteilt worden ist. Diese Definition gilt insoweit nicht nur für die Regelberechnung nach Satz 1, sondern auch für die Pauschalberechnung nach Satz 3 der Vorschrift (ebenso Höfer, a.a.O., Rz 1167; Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., 3. Teil, Rz 266; a.A. Gosch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4d Rz B 129). Soweit es im nachfolgenden Satz 4 heißt, Leistungsanwärter im Sinne des Satzes 2 seien nur die Arbeitnehmer oder ehemaligen Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, die am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt, das 50. Lebensjahr vollendet haben, bedeutet das nicht, dass bei Anwendung der Pauschalmethode das Schriftlichkeitserfordernis nicht gelten soll. Vielmehr ist dem Verweis in Satz 4 auf die "Leistungsanwärter im Sinne des Satzes 2" und der Formulierung "nur die Arbeitnehmer ..." zu entnehmen, dass die grundsätzliche Definition des Leistungsanwärters in Satz 2 auch für die Pauschalmethode Geltung haben soll, dass von diesen Leistungsanwärtern aber nur jene berücksichtigt werden sollen, die zu dem maßgeblichen Zeitpunkt schon das 50. Lebensjahr vollendet haben. Die Definition des Satzes 4 soll jene des Satzes 2 mithin nur im Hinblick auf das erforderliche Lebensalter der Leistungsanwärter einengen, nicht jedoch eine eigenständige Definition des Leistungsanwärters statuieren, die auf das Erfordernis einer schriftlichen Versorgungszusage verzichtet.

38: Dass das Schriftlichkeitserfordernis für beide Berechnungsalternativen gelten soll, wird --worauf das FG zu Recht hinweist-- insbesondere auch aus der Regelung des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 5 EStG 1997 ersichtlich, die für beide Berechnungsmethoden gilt und die als den Arbeitnehmern gleichgestellte Personen ausdrücklich nur jene bezeichnet, denen schriftlich Versorgungsleistungen zugesagt worden sind.

39: 4. Nachdem der Revisionsantrag im Hinblick auf den Abzug der Kassenleistungen als Betriebsausgaben Erfolg hat, bedarf es keiner Entscheidung des Senats über den Hilfsantrag. Dieser betrifft die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG 1999 jeweils zum 31. Dezember der Streitjahre 1999 und 2000 und ist inhaltlich auf Beseitigung eines nach übereinstimmender Auffassung beider Beteiligter dem FA bei der Behandlung der Kassenleistungen als nicht abziehbare Betriebsausgaben im Rahmen der Festsetzung der Teilbeträge des für Ausschüttungen vEK unterlaufenen Fehlers gerichtet. Er wurde von der Klägerin nur für den --nicht eingetretenen-- Fall gestellt, dass der Revisionsantrag in Bezug auf die Änderung der Körperschaftsteuerbescheide keinen Erfolg hat. Über die diesbezügliche Revisionsrüge, das angefochtene Urteil sei insoweit nicht hinreichend begründet worden, braucht der Senat mithin nicht zu entscheiden.

40: Das FA wird die Konsequenzen aus den Änderungen der Körperschaftsteuerbescheide für die Feststellungsbescheide nach Maßgabe von § 47 Abs. 2 Nr. 1 KStG 1999 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO von Amts wegen zu ziehen haben.

41: 5. Der mit der Klage auch angefochtene Bescheid über die Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG 1999 zum 31. Dezember der Streitjahre 1999 und 2000 ist nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Die Klägerin hat insoweit keinen Revisionsantrag gestellt und in der Revisionsbegründung ausgeführt, sie fühle sich insoweit nicht beschwert, weil die Bescheide bei einem Erfolg des Revisionsantrags nach Maßgabe von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO von Amts wegen anzupassen seien.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Mai 2013 - I R 6/12

Tatbestand

1: I. Zwischen den Beteiligten ist der Betriebsausgabenabzug für Zuwendungen an eine Unterstützungskasse nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) umstritten.

2: Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH mit rd. 75 Mitarbeitern, wurde gemäß ihrem Antrag vom Dezember 2003 in die Unterstützungskasse des … --im Folgenden: UK-- aufgenommen.

3: Nach der Präambel des der Klägerin zusammen mit der Satzung ausgehändigten Leistungsplans (LP) gewährte die UK den Zugehörigen ihrer Trägerunternehmen Leistungen der betrieblichen Altersversorgung; hingewiesen wurde hierbei darauf, dass der Leistungsplan lediglich generelle Regelungen enthalte und die genaue Art und Höhe der Leistungen in Verbindung mit den individuellen Regelungen (Finanzierungsplan und Anwartschaftsbestätigung) festgelegt werden. Nach § 10 LP hatte die UK für den Versorgungsberechtigten eine schriftliche Anwartschaftsbestätigung zu erstellen, aus der Höhe und Art der Leistung ersichtlich ist. Im Falle einer Anwartschaft auf eine Kapitalleistung konnte wahlweise anstelle der einmaligen Auszahlung durch Vereinbarung eine nach versicherungsmathematischen Grundsätzen errechnete Rente gezahlt werden; die Vereinbarung bedurfte der Zustimmung sowohl des Trägerunternehmens als auch der UK (§ 11 Nr. 3 LP). Alternativ war in § 11 Nr. 4 LP vorgesehen, dass die UK und das Trägerunternehmen eine Vereinbarung darüber trafen, die Kapitalleistung beginnend mit dem Tag ihrer Fälligkeit über einen Zeitraum von höchstens fünf Jahren in gleich hohen Jahresraten auszuzahlen. Gemäß § 15 LP (Leistungsvorbehalte) konnten die Leistungen vor allem dann geändert (gekürzt) oder eingestellt werden, wenn das Trägerunternehmen der Kasse nicht in ausreichendem Maße die erforderlichen Mittel zur Verfügung gestellt hätte, außergewöhnliche gesundheitliche Risiken des Versorgungsberechtigten im Aufnahmezeitpunkt erkennbar geworden wären, die Aufrechterhaltung der betrieblichen Altersversorgung dem Trägerunternehmen aufgrund einer Änderung seiner wirtschaftlichen Lage nicht mehr in vollem Umfang hätte zugemutet werden können oder Handlungen des Versorgungsberechtigten dessen fristlose Kündigung gerechtfertigt hätten.

4: In dem mit der UK vereinbarten Finanzierungsplan (Reservepolster) wurden u.a. die versorgungsberechtigten Mitarbeiter der Klägerin, der Anwartschaftsbeginn, die Zusagesumme und der Jahresbetrag der Dotierung aufgelistet. Für das Streitjahr (2004) ergab sich ein Zuwendungsbetrag in Höhe von 162.076,77 €. Der hiernach der UK zugewendete Betrag ist der Klägerin als Darlehen zu einem Zins von 9 v.H. überlassen worden.

5: Im Herbst 2004 händigte die Prokuristin der Klägerin den versorgungsberechtigten Arbeitnehmern auf deren Namen ausgestellte Anwartschaftsbestätigungen aus. Mit den von der UK ohne Angabe ihres Sitzes verfassten Schreiben wurde den Arbeitnehmern mitgeteilt, dass sie gemäß der Satzung der Kasse, des mit dem Arbeitgeber geschlossenen Mitgliedsvertrags und des zugehörigen Leistungsplans als Leistungsberechtigte geführt werden. Zudem bestätigte die UK die Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung (Altersleistung) in individueller Höhe (Kapitalbetrag) und deren Auszahlung bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren; die Bestätigungen nehmen auf den "Leistungsplan: UK 2002" Bezug. Die Leistung sollte --so die Bestätigungen wörtlich-- "in Form einer Kapitalzahlung (erfolgen), die auf Wunsch als Einmalbetrag oder in bis zu fünf gleich hohen Raten ausgezahlt werden kann. Alternativ kann mit Zustimmung des Arbeitgebers eine nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Rente gezahlt werden". Des Weiteren wurde in die Bestätigungen eine --drucktechnisch abgesetzte (geringere Schriftgröße)-- Erklärung des Arbeitnehmers aufgenommen, nach der er dem Abschluss eines Rückdeckungsvertrags auf sein Leben zustimmt, sofern dies zur Sicherstellung der Leistungen der UK erforderlich sei. Dem schloss sich die --in nämlicher Schriftgröße verfasste-- Erklärung der UK an, dass sie sich "bis zum Tag der erfolgten Policierung durch den Rückversicherer (vorbehalte,) ggf. Änderungen in der Anwartschaftsbestätigung vorzunehmen". Tatsächlich hat die UK keine Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen. Die Anwartschaftsbestätigungen wurden von den Arbeitnehmern unterschrieben.

6: Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die Zusagen bei einigen Arbeitnehmern 75 v.H. der laufenden Bezüge überschritten haben (Überversorgung) und deshalb der Betriebsausgabenabzug für die Zuwendungen an die UK (162.076,77 €) im Streitjahr um 20.746,34 € zu kürzen ist.

7: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, dass die Zuwendungen an die UK wegen Verletzung des nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG 2002 zu beachtenden Schriftformerfordernisses vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen seien und erließ dementsprechend u.a. für das Streitjahr geänderte Bescheide zur Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie des Gewerbesteuermessbetrags.

8: Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) in beantragter Höhe (zusätzlicher Betriebsausgabenabzug für die Dotation der UK in Höhe von 141.330 € [= 162.076,77 € abzügl. 20.746,34 €]) stattgegeben (FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 8. Dezember 2011 8 K 4318/08, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 680).

9: Mit der Revision beantragt das FA, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10: Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision ist begründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht den Betriebsausgabenabzug für die Zuwendungen der Klägerin an die UK dem Grunde nach anerkannt. Da seine Feststellungen jedoch keine abschließende Entscheidung darüber erlauben, ob der Klage in vollem Umfang stattzugeben ist, wird die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtordnung --FGO--).

12: 1. Nach dem Einleitungssatz von § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 (hier i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes) dürfen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären, und die in den folgenden Regelungen enthaltenen Beträge nicht übersteigen. Dabei enthält die Anordnung in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 2002 bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren, die vor Eintritt des Versorgungsfalls für jeden Leistungsanwärter geltenden Zuwendungshöchstgrenzen, die sich grundsätzlich nach der Höhe der zu erwartenden jährlichen Versorgungsleistungen bestimmen (vgl. auch Satz 3 dieser Vorschrift). Zusätzlich wird hierzu in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002 angeordnet, dass Leistungsanwärter jeder Arbeitnehmer oder ehemalige Arbeitnehmer des Trägerunternehmens ist, der von der Unterstützungskasse schriftlich zugesagte Leistungen erhalten kann und am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt, das 28. Lebensjahr vollendet hat. Hiervon zu unterscheiden sind Unterstützungskassen, die keine lebenslänglich laufenden Leistungen gewähren; § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 sieht für diesen Fall eine Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs für Zuwendungen an die Unterstützungskasse vor, die sich im Ausgangspunkt nach der Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens richtet.

13: 2. Zwischen den Beteiligten ist offensichtlich nicht umstritten, dass der Betriebsausgabenabzug der Klägerin im vorliegenden Verfahren nach den für lebenslänglich laufende Leistungen (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 2002), nicht hingegen nach den für sonstige (nicht lebenslängliche) Leistungen (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002) geltenden Bestimmungen zu beurteilen ist. Dem ist beizupflichten.

14: a) Auszugehen ist hierbei davon, dass eine Unterstützungskasse selbst formalrechtlich keine Rechtsansprüche auf die von ihr gewährten Leistungen einräumen darf (§ 1b Abs. 4 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung --BetrAVG--; z.B. Senatsurteil vom 22. Dezember 2010 I R 110/09, BFHE 232, 415). Die Zusage wird vielmehr vom Trägerunternehmen (Arbeitgeber) mit dem Inhalt erteilt, dem Arbeitnehmer im Versorgungsfall die versprochene Leistung zu verschaffen (§ 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG; Urteil des Bundesarbeitsgerichts --BAG-- vom 31. Juli 2007 3 AZR 373/06, BAGE 123, 307; Rolfs in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 5. Aufl., Anh § 1 Rz 958 ff.).

15: b) Im Streitfall kann deshalb in den von der UK ausgestellten Anwartschaftsbestätigungen --für sich genommen-- keine Versorgungszusage gesehen werden. Letztere ist vielmehr dem Arbeitnehmer dadurch erteilt worden, dass ihm die Bestätigungen von der Klägerin ausgehändigt worden sind. Die Klägerin hat damit --im Einklang mit den Vorgaben des Finanzierungsplans-- gegenüber den Arbeitnehmern in Form von Einzelzusagen zum Ausdruck gebracht, dass sie über die UK abzuwickelnde Versorgungsleistungen nach Maßgabe der Erklärungen der Anwartschaftsbestätigungen erbringen werde (vgl. Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O.). Die zivilrechtliche Wirksamkeit dieser Zusage ist nicht an die Wahrung der Schriftform gebunden (vgl. Senatsurteil vom 27. April 2005 I R 75/04, BFHE 210, 108, BStBl II 2005, 702; Blümich/H.J. Heger, § 4d EStG Rz 82).

16: c) Folge hiervon ist, dass die Klägerin sich gegenüber den Arbeitnehmern nicht zu Leibrentenleistungen verpflichtet hat. Nach der Auszahlungsklausel der Anwartschaftsbestätigung, die zum Gegenstand der Versorgungszusage der Klägerin geworden ist, sollte die Altersleistung in Form einer Kapitalzahlung auf Wunsch entweder als Einmalbetrag oder in bis zu fünf gleich hohen Raten ausgezahlt werden. Alternativ konnte mit Zustimmung des Arbeitgebers eine nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Rente gezahlt werden. Eine Rentenverpflichtung der Klägerin bestand damit jedenfalls im Streitjahr nicht. Sie wäre --auch nach den Regelungen des Leistungsplans der UK (§ 11 Nr. 3 und Nr. 4 LP)-- erst auf der Grundlage einer Vereinbarung des Arbeitnehmers mit der UK und deren Billigung durch die Klägerin entstanden (s. hierzu im Einzelnen auch nachfolgend zu II.3.b).

17: d) Gleichwohl ist im Rahmen der tatbestandlichen Differenzierungen des § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 von einem Anspruch der Arbeitnehmer auf lebenslänglich laufende Leistungen im Sinne von Nr. 1 der Vorschrift auszugehen. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat hierzu mit Urteil vom 15. Juni 1994 II R 77/91 (BFHE 175, 130, BStBl II 1995, 21) erläutert, dass zu den in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 genannten sonstigen (nicht lebenslänglichen) Leistungen nur solche Versorgungsleistungen zu rechnen sind, die aus besonderem Anlass von Fall zu Fall, vor allem bei Not oder Arbeitslosigkeit, gewährt werden (vgl. auch Senatsurteil vom 5. November 1992 I R 61/89, BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185). Demgegenüber werden lebenslänglich laufende Leistungen --als Regelfall der betrieblichen Altersversorgung-- von § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 (hier: Buchst. b) EStG 2002 erfasst. Leistungen dieser Art verlieren ihren Charakter als Altersversorgung auch dann nicht, wenn sie als einmalige Kapitalleistungen gewährt werden; unerheblich ist hierbei, ob die Einmalzahlung auf einem Wahlrecht beruht oder von vornherein vereinbart wird (BFH-Urteil in BFHE 175, 130, BStBl II 1995, 21). Tragend für dieses Verständnis ist auch, dass bei der Berechnung der Zuwendungshöchstbeträge in die jährlichen (lebenslänglichen) Versorgungsleistungen nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, letzter Satz EStG 1983 (heute: Satz 7) 10 v.H. der einmaligen Kapitalleistungen einzubeziehen sind (Gosch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4d Rz B 71, B 299; derselbe in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 4d Rz 31; Amtliches Einkommensteuerhandbuch --EStH-- 2004 H 27a Abs. 2, jetzt EStH 2011 H 4d Abs. 2). Hiernach sind auch die von der Klägerin versprochenen Kapitalleistungen dem Tatbestand des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 2002 zugewiesen; sie wurden bereits nach der auf der Grundlage der Anwartschaftsbestätigungen erteilten Zusage von der Klägerin nicht als anlassbezogene Notfallleistungen, sondern als "Altersleistungen" und damit als Regelleistungen der betrieblichen Altersversorgung versprochen.

18: 3. Im Ergebnis zu Recht hat die Vorinstanz angenommen, dass die Arbeitnehmer der Klägerin zu den Leistungsanwärtern i.S. von § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002 gehört haben. Dies ist sowohl im Hinblick auf das Schriftformerfordernis der Vorschrift (s. nachfolgend zu a) als auch mit Blick darauf zu bejahen, dass nach der Zusage die in Aussicht gestellten Leistungen eindeutig bestimmt sind (s. nachfolgend zu b). Auch enthält die Zusage keinen schädlichen Widerrufsvorbehalt (s. nachfolgend zu c).

19: a) Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002 ist Leistungsanwärter nur der Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, der von der Unterstützungskasse schriftlich zugesagte Leistungen erhalten kann. Das Schriftlichkeitserfordernis ist durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) in Anlehnung an das schon damals bestehende Schriftformgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990 in § 4d EStG aufgenommen worden (BTDrucks 13/1558, S. 153). Da § 4d EStG 2002 einerseits die betriebliche Altersversorgung über Unterstützungskassen fördern, andererseits aber insbesondere durch die in der Vorschrift genannten Höchstgrenzen Gewinnverlagerungen und Gewinnabsaugungen seitens des Trägerunternehmens vorbeugen will (BFH-Urteile vom 19. Juni 2007 VIII R 100/04, BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930; vom 29. Januar 2003 XI R 10/02, BFHE 202, 65, BStBl II 2003, 599, jeweils m.w.N.), dient das Schriftlichkeitsgebot in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002 dazu, den Finanzbehörden die Überprüfung des Kreises der begünstigten Leistungsanwärter zu erleichtern (BTDrucks 13/901, S. 130; zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG s. Senatsurteil vom 12. Oktober 2010 I R 17, 18/10, BFH/NV 2011, 452). Im Streitfall ist diesem Anliegen entsprochen worden. Zwar kann auch eine mittelbare Versorgungszusage zu Leistungen über eine Unterstützungskasse nur vom Trägerunternehmen (Arbeitgeber) erteilt werden mit der Folge, dass auch das Schriftformerfordernis im Grundsatz auf die Erklärung (Zusage) des Arbeitgebers zu beziehen ist (zutreffend Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR A Rz 246, m.w.N.); auch muss nach den Feststellungen der Vorinstanz angenommen werden, dass die Klägerin selbst keine schriftliche, d.h. keine von den für sie vertretungsberechtigten Personen unterzeichnete Versorgungszusage abgegeben hat. Gleichwohl ist das Schriftlichkeitsgebot des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002 gewahrt. Es ist mit Rücksicht auf seinen nicht eindeutigen Gesetzeswortlaut, unter den --abweichend von den arbeitsrechtlichen Grundlagen-- auch schriftliche "Zusagen" der Unterstützungskasse gefasst werden können, jedenfalls dann als erfüllt anzusehen, wenn --wie vorliegend-- der Arbeitgeber die Anwartschaftsbestätigungen den Arbeitnehmern aushändigt, diese die Bestätigungen unterschreiben und sich demgemäß die Klägerin (Arbeitgeber) gegenüber den Arbeitnehmern --zivilrechtlich bindend-- zweifelsfrei zu den schriftlich dokumentierten Leistungen entsprechend dem Inhalt der Anwartschaftsbestätigungen verpflichtet hat. Da ein solcher Geschehensablauf auch im Hinblick auf die Überprüfbarkeit des begünstigten Personenkreises den Finanzbehörden Beweiserleichterungen verschafft, die denen einer vom Trägerunternehmen selbst verfassten schriftlichen Versorgungszusage entsprechen, ist die Handhabung des Streitfalls sowohl nach dem Wortlaut des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002 als auch dessen Sinn und Zweck in nämlicher Weise geeignet, das Schriftformerfordernis dieser Bestimmung zu erfüllen.

20: b) Mit dem Schriftlichkeitsgebot hat der Gesetzgeber indes nicht nur ein Formerfordernis eingeführt. Entsprechend seinem Zweck, den steuerlichen Nachweis des Anwärterkreises zu erleichtern, hat der Gesetzgeber mit der Regelung des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002 vielmehr zugleich auch klargestellt, dass die Versorgungszusage eindeutig bestimmt sein muss (BFH-Urteile in BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930; in BFHE 202, 65, BStBl II 2003, 599). Ob hierbei auf die Anforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG 1997 zurückzugreifen und damit zu fordern ist, dass die vom Trägerunternehmen in Aussicht gestellten Leistungen in jeder Hinsicht nach Art, Form, Voraussetzungen und ihrer Höhe eindeutig bestimmt sein müssen, kann vorliegend unentschieden bleiben. Hiergegen könnte nicht nur der abweichende Wortlaut des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2002, der lediglich schriftlich zugesagte Leistungen fordert, sondern auch die Gesetzesbegründung (BTDrucks 13/1558, S. 153) zu letzterer Vorschrift sprechen, nach der die "Voraussetzungen unter denen ein Leistungsanwärter zum Kreis der von der Unterstützungskasse Begünstigten gehört, in Anlehnung an ... § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG (Schriftform der zugesagten Leistungen) deutlicher gefaßt" werden sollte. Im Streitfall wurde jedenfalls dem Eindeutigkeitsgebot selbst dann entsprochen, wenn man ihm die qualifizierenden Anforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG 1997 zugrunde legt.

21: aa) Nach den von der Klägerin erteilten und in den ausgehändigten Anwartschaftsbestätigungen schriftlich niedergelegten Zusagen sollten die Arbeitnehmer Einmalzahlungen (Kapitalzahlungen) mit Erreichen der Altersgrenze (65 Jahre) in Höhe eines bestimmten, individuell ausgewiesenen Betrags erhalten. Dies entspricht in jeder Hinsicht den vorstehend genannten Ausprägungen des Eindeutigkeitsgebots.

22: bb) Entgegen der Ansicht des FA ergibt sich anderes nicht daraus, dass nach der Auszahlungsklausel der Anwartschaftsbestätigungen das Kapital "auf Wunsch" auch in bis zu fünf gleich hohen Raten ausgezahlt (Satz 1 der Klausel) und "alternativ mit Zustimmung des Arbeitgebers" eine nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Rente gezahlt werden konnte (Satz 2 der Klausel).

23: aaa) Soweit die Vorinstanz die Regelung des Satzes 1 dahin gedeutet hat, dass sie "in erster Linie das Verhältnis von Trägerunternehmer (und) Unterstützungskasse betreffe", folgt der Senat dem nicht. Ebenso wenig könnte er sich der Auslegung von Satz 2 der Auszahlungsklausel durch das FG anschließen, sofern das FG dahin zu verstehen sein sollte, dass die Zahlung einer Rente nur von einer Erklärung des Arbeitgebers (Klägerin) abhängig war. Der Senat ist --trotz der grundsätzlichen Bindung an die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO)-- in der Auslegung der genannten Bestimmungen frei, da das FG den eindeutigen Wortlaut der Auszahlungsklausel nicht hinreichend gewürdigt hat (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2011, 452). Dies betrifft zunächst Satz 1 der Klausel, der mit der Wendung "auf Wunsch" zweifelsfrei den Adressaten der Erklärung, nämlich den einzelnen Arbeitnehmer, als die durch die Anwartschaftsbestätigung begünstigte Person anspricht; sie sollte zur gestreckten Auszahlung des Kapitalbetrags optieren können. Bestätigung findet dieses Verständnis in der Regelung von Satz 2 der Auszahlungsklausel. Wenn dieser von der "Zustimmung des Arbeitgebers" spricht, so wird zum einen auch hieran deutlich, dass der Arbeitgeber nicht der nach Satz 1 der Klausel Optionsberechtigte ist. Zum anderen kann mit dem Erfordernis der "Zustimmung" ganz offensichtlich nur gemeint sein, dass nach dem --"alternativen"-- Satz 2 der Auszahlungsklausel auch Rentenleistungen gleichfalls nur "auf Wunsch" an die Stelle der Einmalauszahlung des Kapitals treten und zudem an die Voraussetzung gebunden sein sollten, dass auch die Klägerin sich mit dieser Form der betrieblichen Altersversorgung einverstanden erklärt (vgl. § 182 des Bürgerlichen Gesetzbuchs).

24: bbb) Folge dieses Verständnisses ist des Weiteren, dass die Leistungsverpflichtung der Klägerin --auch dann, wenn man sie an den Konkretisierungserfordernissen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG 1997 misst-- eindeutig bestimmt war. Da sowohl die Streckung der Kapitalzahlung als auch deren Verrentung nur "auf Wunsch" der begünstigten Arbeitnehmer in Betracht kommen konnte, diese mit anderen Worten auf der Einmalzahlung der Altersleistung bestehen konnten, hatte auch die Klägerin nach der von ihr erteilten Zusage davon auszugehen, eben diese Einmalzahlung erbringen zu müssen. Zweifel über die inhaltliche Bestimmtheit dieser Verpflichtung bestanden insoweit nicht.

25: Demgemäß bedarf es im Streitfall keiner Entscheidung darüber, ob ein allein vom Willen des Arbeitgebers abhängiges Rentenwahlrecht auch dann den Anforderungen an eine hinreichend bestimmte Versorgungszusage genügt, wenn in der Versorgungsabrede beispielsweise der der Verrentung zugrunde zu legende Rechnungszinsfuß nicht exakt angegeben wird. Vorliegend kommt es hierauf nicht an, da die Verrentung des ausgewiesenen Kapitalbetrags vom Willen des begünstigten Arbeitnehmers abhing und demgemäß der Klägerin kein eigenständiges Recht vermittelte, den Arbeitnehmern über die UK anstelle des Kapitalbetrags lebenslängliche Renten auszuzahlen und sich hierdurch ihrer eindeutig bestimmten Leistungsverpflichtung auf Zahlung eines Einmalbetrags zu entledigen.

26: Ebenso wenig ist im Streitfall zu erörtern, ob --wie vom FG angenommen-- den Arbeitnehmern die Regelungen des Leistungsplans schriftlich bekannt gemacht worden sind (offen BFH-Urteil in BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930) oder ob es insoweit genügt, dass er von den Arbeitnehmern eingesehen werden kann (Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 3. Teil Rz 302). Hierauf ist vorliegend nicht einzugehen, weil den Arbeitnehmern Leistungen entsprechend den schriftlichen Anwartschaftsbestätigungen versprochen worden sind und der Regelungsgehalt dieser Zusagen keine Zweifel über den Inhalt der Versorgungszusagen belässt; sie beschränkten sich auf Einmalleistungen (Primärleistungen) bei Erreichen der Altersgrenze mit der Folge, dass bei vorzeitigem Ausscheiden die Leistungsanwärter dem Mindestschutz (Unverfallbarkeitsschutz) des § 1b Abs. 1 und Abs. 4 i.V.m. § 2 Abs. 1 und Abs. 4 BetrAVG unterstanden. Die in Aussicht gestellten Leistungen waren demnach auch unter Berücksichtigung der Maßgaben des § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG 1997 eindeutig bestimmt, ohne dass es eines Rückgriffs auf den Leistungsplan bedurft hätte. Demgemäß kommt es einerseits nicht darauf an, ob den Arbeitnehmern auch der Leistungsplan schriftlich bekannt gegeben worden war. Andererseits wäre die Eindeutigkeit der gegebenen Versorgungszusage auch dann nicht in Frage gestellt, wenn man die Regelungen des Leistungsplans als Teil der den Arbeitnehmern schriftlich erteilten Zusage erachtet, da nach der Präambel des Leistungsplans dieser lediglich generelle Regelungen enthält und die "genaue Art und Höhe der Leistungen ... in Verbindung mit (den) individuellen Regelungen (Finanzierungsplan und Anwartschaftsbestätigungen) festgelegt (werden)".

27: cc) Für das anhängige Verfahren kann ferner dahinstehen, ob in Fällen der (mittelbaren) Altersversorgung der Arbeitnehmer über eine Unterstützungskasse in der schriftlichen Versorgungszusage nicht nur der Arbeitgeber, sondern auch die von ihm eingebundene Unterstützungskasse in eindeutiger Weise zu benennen ist. Auch insoweit erübrigen sich weitere Ausführungen des Senats, da einem solchen Erfordernis --entgegen der Ansicht des FA-- vorliegend zweifelsfrei entsprochen worden wäre. Die UK wurde in den Anwartschaftsbestätigungen nicht nur mit ihrem Namenskürzel, sondern in der Fußzeile der Schreiben mit ihrem vollen und nach den Feststellungen des FG korrekten Namen genannt. Sie war damit auch ohne zusätzliche Angabe zu ihrem Sitz und ihrer Registernummer eindeutig identifizierbar. Dass nach den Feststellungen im Jahre 2005 eine "fast namensgleiche" Kasse mit Sitz in … errichtet wurde, ändert hieran nichts. Zum einen wird hierdurch die Identifizierbarkeit der UK nicht in Frage gestellt, sondern allenfalls auf die Notwendigkeit einer exakten Recherche verwiesen; zum anderen ist nicht ersichtlich, weshalb die den Arbeitnehmern der Klägerin im Herbst 2004 erteilte eindeutige Zusage durch die Errichtung einer weiteren Unterstützungskasse im Jahre 2005 dem Eindeutigkeitsgebot (rückwirkend) nicht mehr hätte entsprechen sollen.

28: c) Entgegen der Ansicht der Vorinstanz stand die Versorgungszusage der Klägerin nicht unter einem allgemeinen Widerrufsvorbehalt. Demgemäß ist nicht darauf einzugehen, ob --wie vom FG angenommen-- ein solcher Vorbehalt den Betriebsausgabenabzug für Zuwendungen an die UK unberührt ließe (vgl. hierzu auch Blümich/H.J. Heger, § 4d EStG Rz 40 f.).

29: aa) Das FG hat aus dem Umstand, dass sich die UK nach dem Wortlaut der Anwartschaftsbestätigungen vorbehielt, "bis zum Tage der Policierung durch den Rückversicherer ggf. Änderungen in der Anwartschaftsbestätigung vorzunehmen", darauf geschlossen, dass sich die UK einen Widerruf nach freiem Belieben vorbehalten habe. Folge hiervon wäre, dass auch die Zusage der Klägerin unter einem solchen Vorbehalt stünde. Dem FG ist jedoch bereits im Ausgangspunkt nicht zu folgen. Auch insoweit ist der Senat in der Auslegung der Bestätigung (Zusage) frei, da die Würdigung den offenkundigen Sachzusammenhang der in Frage stehenden Regelung nicht beachtet hat und deshalb lückenhaft ist (Senatsurteil vom 1. Februar 2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, m.w.N.). Der "Policierungsvorbehalt" schließt sich an die Aussagen zur Verpflichtung der Arbeitnehmer an, dann Erklärungen zu ihrem Gesundheitszustand abzugeben und sich ggf. einer Gesundheitsprüfung zu unterziehen, wenn die UK den Abschluss von Rückdeckungsversicherungen auf das Leben der Arbeitnehmer für erforderlich halten sollte. Da der Vorbehalt in diesem Regelungszusammenhang auch drucktechnisch eingebunden ist (geringere Schriftgröße), wird hieran zugleich deutlich, dass nur eine durch die Gesundheitsüberprüfungen im Rahmen der Rückdeckungsversicherung veranlasste geänderte Einschätzung der Leistungsfähigkeit der Kasse zu einer Änderung der Anwartschaftsbestätigungen (Zusagen) führen sollte. Ein allgemeiner Widerrufsvorbehalt kann hieraus --auch mit Rücksicht auf die einschränkende Fassung des Vorbehalts ("ggf.")-- nicht abgeleitet werden.

30: bb) Unberührt hiervon bleibt allerdings, dass der Policierungsvorbehalt als inhaltlich benannter (spezieller) Widerrufsvorbehalt zu werten ist und weitere Vorbehalte dieser Art in § 15 LP --z.B. für den Fall der Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Trägerunternehmens-- aufgeführt sind. Ob diese Vorbehalte Gegenstand der den Arbeitnehmern erteilten Versorgungszusagen geworden sind und ob sie --bejahendenfalls-- einer arbeitsrechtlichen Überprüfung standhalten, bedarf im anhängigen Verfahren indes keiner Erörterung. Denn selbst dann, wenn Letzteres nicht der Fall sein sollte (vgl. zu den sachlichen Widerrufsgründen z.B. die Übersicht von Rolfs in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., Anh § 1 Rz 999 ff.; BAG-Urteil in BAGE 123, 307), würde hierdurch die Eindeutigkeit der erteilten Zusagen sowie die Bindung der Klägerin nicht in Frage gestellt. Anderes ergibt sich in diesem Zusammenhang auch nicht aus der Bestimmung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002. Danach ist zwar die Passivierung von Pensionsverpflichtungen (Direktzusagen) in der Steuerbilanz an die Voraussetzungen gebunden, dass die Zusage nur Vorbehalte enthält, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung zulässig ist. Die Regelung ist jedoch nach der insoweit eindeutigen Gesetzesfassung des § 4d EStG 2002 auf Versorgungszusagen, die über eine Unterstützungskasse erbracht werden, nicht anwendbar. Es ist nicht Aufgabe der Rechtsprechung, den in § 4d EStG 2002 geschaffenen Tatbestand im Wege der Rechtsfortbildung insoweit zu "ergänzen". Solches muss vielmehr einem eindeutigen Diktum des Gesetzgebers vorbehalten bleiben.

31: cc) Nicht durchzugreifen vermag schließlich der Vortrag des FA, dass im Jahre 2010 die Versorgungsleistungen gegenüber einem ausgeschiedenen Arbeitnehmer um 17,88 % gekürzt worden seien. Zum einen lässt auch diese Handhabung nicht den Schluss zu, dass im Streitjahr (2004) ein schädlicher Widerrufsvorbehalt vereinbart worden wäre. Zum anderen hat das FG --für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO)-- hierzu ausgeführt, dass die Kürzung durch die Umstellung der betrieblichen Altersversorgung auf eine eigene Unterstützungskasse bedingt gewesen sei und deshalb auch nicht die Annahme gestatte, dass die Klägerin die Anwartschaftsbestätigungen (ausschließlich) zur Erlangung von steuerlichen Vorteilen ausgegeben habe.

32: 4. Die Sache ist nicht spruchreif.

33: Zwar wird auch vom FA nicht in Frage gestellt, dass Unterstützungskassen, die auf ihre Leistungen keinen formalen Rechtsanspruch einräumen und deshalb auch nicht der Versicherungsaufsichtspflicht unterliegen (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 des Gesetzes über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen), die erhaltenen Zuwendungen --wie im Streitfall geschehen-- an die Trägerunternehmen als verzinsliche Darlehen zurückgewähren können (vgl. z.B. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 4d Rz 1, 4; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 4d Rz 1, 4; R 13 Abs. 2 der Körperschaftsteuer–Richtlinien 2004; Amtliches Körperschaftsteuerhandbuch 2004 H 13 "Überlassung an Träger der Kasse"; zur Beleihung von Rückdeckungsversicherungen vgl. FG Köln, Urteil vom 22. September 2009 1 K 2957/06, EFG 2010, 1593).

34: Das FG hat jedoch keine ausdrücklichen Feststellungen dazu getroffen, ob die Zuwendungen der Klägerin an die UK die hierfür geltenden Höchstgrenzen (sog. Reservepolster) sowie die mit Rücksicht auf das zulässige Kassenvermögen zu beachtende Abzugsbegrenzung (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 ff. EStG 2002) gewahrt haben. Das vorinstanzliche Urteil ist deshalb aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 11

(1)¹Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.²Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen.³Der Steuerpflichtige kann Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung im Sinne des Absatzes 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.⁴Für Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gilt § 38a Absatz 1 Satz 2 und 3 und § 40 Absatz 3 Satz 2.⁵Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

(2)¹Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.²Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gilt Absatz 1 Satz 2 entsprechend.³Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.⁴Satz 3 ist auf ein Damnum oder Disagio nicht anzuwenden, soweit dieses marktüblich ist.⁵§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.⁶Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4d Zuwendungen an Unterstützungskassen

1.

bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren:

a)

b)

in jedem Wirtschaftsjahr für jeden Leistungsanwärter,

aa): wenn die Kasse nur Invaliditätsversorgung oder nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, jeweils 6 Prozent,
bb): wenn die Kasse Altersversorgung mit oder ohne Einschluss von Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung gewährt, 25 Prozent

aa): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Leistungen das 23. Lebensjahr vollendet hat,
bb): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Leistungen das 27. Lebensjahr vollendet hat oder
cc): bei erstmals vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Leistungen das 28. Lebensjahr vollendet hat;

c)

d)

2.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6a Pensionsrückstellung

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.: der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.: die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.: die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.

vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei

a): erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b): erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c): erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d): erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet

2.

nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)¹Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.²Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.: vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.²Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.³Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.⁴Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.⁵Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.⁶Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.: nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.

³Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4d Zuwendungen an Unterstützungskassen

1.

bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren:

a)

b)

in jedem Wirtschaftsjahr für jeden Leistungsanwärter,

aa): wenn die Kasse nur Invaliditätsversorgung oder nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, jeweils 6 Prozent,
bb): wenn die Kasse Altersversorgung mit oder ohne Einschluss von Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung gewährt, 25 Prozent

aa): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Leistungen das 23. Lebensjahr vollendet hat,
bb): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Leistungen das 27. Lebensjahr vollendet hat oder
cc): bei erstmals vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Leistungen das 28. Lebensjahr vollendet hat;

c)

d)

2.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 5 Befreiungen

(1) Von der Körperschaftsteuer sind befreit

1.

das Bundeseisenbahnvermögen, die staatlichen Lotterieunternehmen und der Erdölbevorratungsverband nach § 2 Absatz 1 des Erdölbevorratungsgesetzes vom 16. Januar 2012 (BGBl. I S. 74) in der jeweils geltenden Fassung;

2.

die Deutsche Bundesbank, die Kreditanstalt für Wiederaufbau, die Landwirtschaftliche Rentenbank, die Bayerische Landesanstalt für Aufbaufinanzierung, die Niedersächsische Gesellschaft für öffentliche Finanzierungen mit beschränkter Haftung, die Bremer Aufbau-Bank GmbH, die Landeskreditbank Baden-Württemberg-Förderbank, die Bayerische Landesbodenkreditanstalt, die Investitionsbank Berlin, die Hamburgische Investitions- und Förderbank, die NRW.Bank, die Investitions- und Förderbank Niedersachsen, die Saarländische Investitionskreditbank Aktiengesellschaft, die Investitionsbank Schleswig-Holstein, die Investitionsbank des Landes Brandenburg, die Sächsische Aufbaubank - Förderbank -, die Thüringer Aufbaubank, die Investitionsbank Sachsen-Anhalt, die Investitions- und Strukturbank Rheinland-Pfalz, das Landesförderinstitut Mecklenburg-Vorpommern - Geschäftsbereich der Norddeutschen Landesbank Girozentrale -, die Wirtschafts- und Infrastrukturbank Hessen – rechtlich unselbständige Anstalt in der Landesbank Hessen-Thüringen Girozentrale und die Liquiditäts-Konsortialbank Gesellschaft mit beschränkter Haftung;

2a.

die Bundesanstalt für vereinigungsbedingte Sonderaufgaben;

3.

rechtsfähige Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen, die den Personen, denen die Leistungen der Kasse zugute kommen oder zugute kommen sollen (Leistungsempfängern), einen Rechtsanspruch gewähren, und rechtsfähige Unterstützungskassen, die den Leistungsempfängern keinen Rechtsanspruch gewähren,

a)

wenn sich die Kasse beschränkt

aa): auf Zugehörige oder frühere Zugehörige einzelner oder mehrerer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe oder
bb): auf Zugehörige oder frühere Zugehörige der Spitzenverbände der freien Wohlfahrtspflege (Arbeiterwohlfahrt-Bundesverband e.V., Deutscher Caritasverband e.V., Deutscher Paritätischer Wohlfahrtsverband e.V., Deutsches Rotes Kreuz, Diakonisches Werk - Innere Mission und Hilfswerk der Evangelischen Kirche in Deutschland sowie Zentralwohlfahrtsstelle der Juden in Deutschland e.V.) einschließlich ihrer Untergliederungen, Einrichtungen und Anstalten und sonstiger gemeinnütziger Wohlfahrtsverbände oder
cc): auf Arbeitnehmer sonstiger Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne der §§ 1 und 2; den Arbeitnehmern stehen Personen, die sich in einem arbeitnehmerähnlichen Verhältnis befinden, gleich;

zu den Zugehörigen oder Arbeitnehmern rechnen jeweils auch deren Angehörige;

b)

wenn sichergestellt ist, dass der Betrieb der Kasse nach dem Geschäftsplan und nach Art und Höhe der Leistungen eine soziale Einrichtung darstellt.²Diese Voraussetzung ist bei Unterstützungskassen, die Leistungen von Fall zu Fall gewähren, nur gegeben, wenn sich diese Leistungen mit Ausnahme des Sterbegeldes auf Fälle der Not oder Arbeitslosigkeit beschränken;

c)

wenn vorbehaltlich des § 6 die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung für die Zwecke der Kasse dauernd gesichert ist;

d)

wenn bei Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen am Schluss des Wirtschaftsjahrs, zu dem der Wert der Deckungsrückstellung versicherungsmathematisch zu berechnen ist, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Berücksichtigung des Geschäftsplans sowie der allgemeinen Versicherungsbedingungen und der fachlichen Geschäftsunterlagen im Sinne des § 219 Absatz 3 Nummer 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes auszuweisende Vermögen nicht höher ist als bei einem Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit die Verlustrücklage und bei einer Kasse anderer Rechtsform der dieser Rücklage entsprechende Teil des Vermögens.²Bei der Ermittlung des Vermögens ist eine Rückstellung für Beitragsrückerstattung nur insoweit abziehbar, als den Leistungsempfängern ein Anspruch auf die Überschussbeteiligung zusteht.³Übersteigt das Vermögen der Kasse den bezeichneten Betrag, so ist die Kasse nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 bis 4 steuerpflichtig; und

e)

wenn bei Unterstützungskassen am Schluss des Wirtschaftsjahrs das Vermögen ohne Berücksichtigung künftiger Versorgungsleistungen nicht höher ist als das um 25 Prozent erhöhte zulässige Kassenvermögen.²Für die Ermittlung des tatsächlichen und des zulässigen Kassenvermögens gilt § 4d des Einkommensteuergesetzes.³Übersteigt das Vermögen der Kasse den in Satz 1 bezeichneten Betrag, so ist die Kasse nach Maßgabe des § 6 Abs. 5 steuerpflichtig;

4.

kleinere Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit im Sinne des § 210 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, wenn

a): ihre Beitragseinnahmen im Durchschnitt der letzten drei Wirtschaftsjahre einschließlich des im Veranlagungszeitraum endenden Wirtschaftsjahrs die durch Rechtsverordnung festzusetzenden Jahresbeträge nicht überstiegen haben oder
b): sich ihr Geschäftsbetrieb auf die Sterbegeldversicherung beschränkt und die Versicherungsvereine nach dem Geschäftsplan sowie nach Art und Höhe der Leistungen soziale Einrichtungen darstellen;

5.

Berufsverbände ohne öffentlich-rechtlichen Charakter sowie kommunale Spitzenverbände auf Bundes- oder Landesebene einschließlich ihrer Zusammenschlüsse, wenn der Zweck dieser Verbände nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist.²Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen,

a): soweit die Körperschaften oder Personenvereinigungen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten oder
b): wenn die Berufsverbände Mittel von mehr als 10 Prozent der Einnahmen für die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwenden.

³Die Sätze 1 und 2 gelten auch für Zusammenschlüsse von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die wie die Berufsverbände allgemeine ideelle und wirtschaftliche Interessen ihrer Mitglieder wahrnehmen.⁴Verwenden Berufsverbände Mittel für die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien, beträgt die Körperschaftsteuer 50 Prozent der Zuwendungen;

6.

Körperschaften oder Personenvereinigungen, deren Hauptzweck die Verwaltung des Vermögens für einen nichtrechtsfähigen Berufsverband der in Nummer 5 bezeichneten Art ist, sofern ihre Erträge im Wesentlichen aus dieser Vermögensverwaltung herrühren und ausschließlich dem Berufsverband zufließen;

7.

politische Parteien im Sinne des § 2 des Parteiengesetzes und ihre Gebietsverbände, sofern die jeweilige Partei nicht gemäß § 18 Absatz 7 des Parteiengesetzes von der staatlichen Teilfinanzierung ausgeschlossen ist, sowie kommunale Wählervereinigungen und ihre Dachverbände.²Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, so ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen;

8.

öffentlich-rechtliche Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen, deren Angehörige auf Grund einer durch Gesetz angeordneten oder auf Gesetz beruhenden Verpflichtung Mitglieder dieser Einrichtung sind, wenn die Satzung der Einrichtung die Zahlung keiner höheren jährlichen Beiträge zulässt als das Zwölffache der Beiträge, die sich bei einer Beitragsbemessungsgrundlage in Höhe der doppelten monatlichen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung ergeben würden.²Ermöglicht die Satzung der Einrichtung nur Pflichtmitgliedschaften sowie freiwillige Mitgliedschaften, die unmittelbar an eine Pflichtmitgliedschaft anschließen, so steht dies der Steuerbefreiung nicht entgegen, wenn die Satzung die Zahlung keiner höheren jährlichen Beiträge zulässt als das Fünfzehnfache der Beiträge, die sich bei einer Beitragsbemessungsgrundlage in Höhe der doppelten monatlichen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung ergeben würden;

9.

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung).²Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen.³Satz 2 gilt nicht für selbstbewirtschaftete Forstbetriebe;

10.

Genossenschaften sowie Vereine, soweit sie

a): Wohnungen herstellen oder erwerben und sie den Mitgliedern auf Grund eines Mietvertrags oder auf Grund eines genossenschaftlichen Nutzungsvertrags zum Gebrauch überlassen; den Wohnungen stehen Räume in Wohnheimen im Sinne des § 15 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes gleich;
b): im Zusammenhang mit einer Tätigkeit im Sinne des Buchstabens a Gemeinschaftsanlagen oder Folgeeinrichtungen herstellen oder erwerben und sie betreiben, wenn sie überwiegend für Mitglieder bestimmt sind und der Betrieb durch die Genossenschaft oder den Verein notwendig ist.

²Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn die Einnahmen des Unternehmens aus den in Satz 1 nicht bezeichneten Tätigkeiten 10 Prozent der gesamten Einnahmen übersteigen.³Erzielt das Unternehmen Einnahmen aus der Lieferung von Strom aus Anlagen, für den es unter den Voraussetzungen des § 21 Absatz 3 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes einen Anspruch auf Zahlung eines Mieterstromzuschlags hat, erhöht sich die Grenze des Satzes 2 für diese Einnahmen auf 20 Prozent, wenn die Grenze des Satzes 2 nur durch diese Einnahmen überschritten wird.⁴Zu den Einnahmen nach Satz 3 gehören auch Einnahmen aus der zusätzlichen Stromlieferung im Sinne des § 42a Absatz 2 Satz 6 des Energiewirtschaftsgesetzes sowie Einnahmen aus der Einspeisung von Strom aus diesen Anlagen.⁵Investierende Mitglieder im Sinne des § 8 Absatz 2 des Genossenschaftsgesetzes sind keine Mitglieder im Sinne des Satzes 1.⁶Satz 1 ist auch auf Verträge zur vorübergehenden Unterbringung von Wohnungslosen anzuwenden, die mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts oder mit Steuerpflichtigen im Sinne der Nummer 9, die Mitglied sind, abgeschlossen werden.⁷Eine Einweisungsverfügung nach den Ordnungsbehördengesetzen der Länder steht dem Abschluss eines Vertrags im Sinne des Satzes 6 gleich;

11.

(weggefallen)

12.

die von den zuständigen Landesbehörden begründeten oder anerkannten gemeinnützigen Siedlungsunternehmen im Sinne des Reichssiedlungsgesetzes in der jeweils aktuellen Fassung oder entsprechender Landesgesetze, soweit diese Landesgesetze nicht wesentlich von den Bestimmungen des Reichssiedlungsgesetzes abweichen, und im Sinne der Bodenreformgesetze der Länder, soweit die Unternehmen im ländlichen Raum Siedlungs-, Agrarstrukturverbesserungs- und Landentwicklungsmaßnahmen mit Ausnahme des Wohnungsbaus durchführen.²Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn die Einnahmen des Unternehmens aus den in Satz 1 nicht bezeichneten Tätigkeiten die Einnahmen aus den in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten übersteigen;

13.

(weggefallen)

14.

Genossenschaften sowie Vereine, soweit sich ihr Geschäftsbetrieb beschränkt

a): auf die gemeinschaftliche Benutzung land- und forstwirtschaftlicher Betriebseinrichtungen oder Betriebsgegenstände,
b): auf Leistungen im Rahmen von Dienst- oder Werkverträgen für die Produktion land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse für die Betriebe der Mitglieder, wenn die Leistungen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft liegen; dazu gehören auch Leistungen zur Erstellung und Unterhaltung von Betriebsvorrichtungen, Wirtschaftswegen und Bodenverbesserungen,
c): auf die Bearbeitung oder die Verwertung der von den Mitgliedern selbst gewonnenen land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse, wenn die Bearbeitung oder die Verwertung im Bereich der Land- und Forstwirtschaft liegt, oder
d): auf die Beratung für die Produktion oder Verwertung land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse der Betriebe der Mitglieder.

²Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn die Einnahmen des Unternehmens aus den in Satz 1 nicht bezeichneten Tätigkeiten 10 Prozent der gesamten Einnahmen übersteigen.³Bei Genossenschaften und Vereinen, deren Geschäftsbetrieb sich überwiegend auf die Durchführung von Milchqualitäts- und Milchleistungsprüfungen oder auf die Tierbesamung beschränkt, bleiben die auf diese Tätigkeiten gerichteten Zweckgeschäfte mit Nichtmitgliedern bei der Berechnung der 10-Prozentgrenze außer Ansatz;

15.

der Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit,

a): wenn er mit Erlaubnis der Versicherungsaufsichtsbehörde ausschließlich die Aufgaben des Trägers der Insolvenzsicherung wahrnimmt, die sich aus dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974 (BGBl. I S. 3610) ergeben, und
b): wenn seine Leistungen nach dem Kreis der Empfänger sowie nach Art und Höhe den in den §§ 7 bis 9, 17 und 30 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung bezeichneten Rahmen nicht überschreiten;

16.

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögenmassen, soweit sie

a): als Einlagensicherungssysteme im Sinne des § 2 Absatz 1 des Einlagensicherungsgesetzes sowie als Entschädigungseinrichtungen im Sinne des Anlegerentschädigungsgesetzes ihre gesetzlichen Pflichtaufgaben erfüllen oder
b): als nicht als Einlagensicherungssysteme anerkannte vertragliche Systeme zum Schutz von Einlagen und institutsbezogene Sicherungssysteme im Sinne des § 61 des Einlagensicherungsgesetzes nach ihrer Satzung oder sonstigen Verfassung ausschließlich den Zweck haben, Einlagen zu sichern oder bei Gefahr für die Erfüllung der Verpflichtungen eines Kreditinstituts im Sinne des § 1 Absatz 1 des Kreditwesengesetzes oder eines Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 1 Absatz 1a Satz 2 Nummer 1 bis 4 des Kreditwesengesetzes oder eines Wertpapierinstituts im Sinne des § 2 Absatz 1 des Wertpapierinstitutsgesetzes Hilfe zu leisten oder Einlagensicherungssysteme im Sinne des § 2 Absatz 1 des Einlagensicherungsgesetzes bei deren Pflichtenerfüllung zu unterstützen.

²Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach Satz 1 ist zusätzlich, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse dauernd nur zur Erreichung des gesetzlichen oder satzungsmäßigen Zwecks verwendet werden.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Sicherungsfonds im Sinne der §§ 223 und 224 des Versicherungsaufsichtsgesetzes sowie für Einrichtungen zur Sicherung von Einlagen bei Wohnungsgenossenschaften mit Spareinrichtung.⁴Die Steuerbefreiung ist für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe ausgeschlossen, die nicht ausschließlich auf die Erfüllung der begünstigen Aufgaben gerichtet sind;

17.

Bürgschaftsbanken (Kreditgarantiegemeinschaften), deren Tätigkeit sich auf die Wahrnehmung von Wirtschaftsförderungsmaßnahmen insbesondere in Form der Übernahme und Verwaltung von staatlichen Bürgschaften und Garantien oder von Bürgschaften und Garantien mit staatlichen Rückbürgschaften oder auf der Grundlage staatlich anerkannter Richtlinien gegenüber Kreditinstituten, Versicherungsunternehmen, Leasinggesellschaften und Beteiligungsgesellschaften für Kredite, Leasingforderungen und Beteiligungen an mittelständischen Unternehmen zu ihrer Gründung und zur Erhaltung und Förderung ihrer Leistungsfähigkeit beschränkt.²Voraussetzung ist, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung des in Satz 1 genannten Zwecks verwendet werden;

18.

Wirtschaftsförderungsgesellschaften, deren Tätigkeit sich auf die Verbesserung der sozialen und wirtschaftlichen Struktur einer bestimmten Region durch Förderung der Wirtschaft, insbesondere durch Industrieansiedlung, Beschaffung neuer Arbeitsplätze und der Sanierung von Altlasten beschränkt, wenn an ihnen überwiegend Gebietskörperschaften beteiligt sind. Voraussetzung ist, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung des in Satz 1 genannten Zwecks verwendet werden;

19.

Gesamthafenbetriebe im Sinne des § 1 des Gesetzes über die Schaffung eines besonderen Arbeitgebers für Hafenarbeiter vom 3. August 1950 (BGBl. I S. 352), soweit sie Tätigkeiten ausüben, die in § 2 Abs. 1 dieses Gesetzes bestimmt und nach § 2 Abs. 2 dieses Gesetzes genehmigt worden sind.²Voraussetzung ist, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erfüllung der begünstigten Tätigkeiten verwendet werden.³Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, dessen Tätigkeit nicht ausschließlich auf die Erfüllung der begünstigten Tätigkeiten gerichtet ist, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen;

20.

Zusammenschlüsse von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von steuerbefreiten Körperschaften oder von steuerbefreiten Personenvereinigungen,

a): deren Tätigkeit sich auf den Zweck beschränkt, im Wege des Umlageverfahrens die Versorgungslasten auszugleichen, die den Mitgliedern aus Versorgungszusagen gegenüber ihren Arbeitnehmern erwachsen,
b): wenn am Schluss des Wirtschaftsjahrs das Vermögen nicht höher ist als 60 Prozent der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen an die Mitglieder;

21.

die nicht in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichteten Arbeitsgemeinschaften Medizinischer Dienst der Krankenversicherung im Sinne des § 278 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch und der Medizinische Dienst der Spitzenverbände der Krankenkassen im Sinne des § 282 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, soweit sie die ihnen durch Gesetz zugewiesenen Aufgaben wahrnehmen.²Voraussetzung ist, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung der in Satz 1 genannten Zwecke verwendet werden;

22.

gemeinsame Einrichtungen der Tarifvertragsparteien im Sinne des § 4 Abs. 2 des Tarifvertragsgesetzes vom 25. August 1969 (BGBl. I S. 1323), die satzungsmäßige Beiträge auf der Grundlage des § 186a des Arbeitsförderungsgesetzes vom 25. Juni 1969 (BGBl. I S. 582) oder tarifvertraglicher Vereinbarungen erheben und Leistungen ausschließlich an die tarifgebundenen Arbeitnehmer des Gewerbezweigs oder an deren Hinterbliebene erbringen, wenn sie dabei zu nicht steuerbegünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten, als es bei Erfüllung ihrer begünstigten Aufgaben unvermeidlich ist.²Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, dessen Tätigkeit nicht ausschließlich auf die Erfüllung der begünstigten Tätigkeiten gerichtet ist, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen;

23.

die Auftragsforschung öffentlich-rechtlicher Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen; ist die Tätigkeit auf die Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse, die Übernahme von Projektträgerschaften sowie wirtschaftliche Tätigkeiten ohne Forschungsbezug gerichtet, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen;

24.

die Global Legal Entity Identifier Stiftung, soweit die Stiftung Tätigkeiten ausübt, die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Einführung, dem Unterhalten und der Fortentwicklung eines Systems zur eindeutigen Identifikation von Rechtspersonen mittels eines weltweit anzuwendenden Referenzcodes stehen.

(2) Die Befreiungen nach Absatz 1 und nach anderen Gesetzen als dem Körperschaftsteuergesetz gelten nicht

1.: für inländische Einkünfte, die dem Steuerabzug vollständig oder teilweise unterliegen; Entsprechendes gilt für die in § 32 Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz genannten Einkünfte,
2.: für beschränkt Steuerpflichtige im Sinne des § 2 Nr. 1, es sei denn, es handelt sich um Steuerpflichtige im Sinne des Absatzes 1 Nr. 9, die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder nach den Rechtsvorschriften eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 3. Januar 1994 (ABl. EG Nr. L 1 S. 3), zuletzt geändert durch den Beschluss des Gemeinsamen EWR-Ausschusses Nr. 91/2007 vom 6. Juli 2007 (ABl. EU Nr. L 328 S. 40), in der jeweiligen Fassung Anwendung findet, gegründete Gesellschaften im Sinne des Artikels 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union oder des Artikels 34 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum sind, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten befindet, und mit diesen Staaten ein Amtshilfeabkommen besteht,
3.: soweit § 38 Abs. 2 anzuwenden ist.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 136

(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.

(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.