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Bundesgerichtshof Urteil, 05. Mai 2004 - 5 StR 548/03

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05.05.2004

Bundesgerichtshof Urteil, 05. Mai 2004 - 5 StR 548/03

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Gericht

Der Bundesgerichtshof (BGH) ist das höchste Gericht der ordentlichen Gerichtsbarkeit in Deutschland. Der BGH besteht aus 16 Senaten, die jeweils von einem Vorsitzenden und mehreren anderen Richtern geleitet werden. Die Zusammensetzung der Senate

Richter

Nachschlagewerk: ja

BGHSt : ja

Veröffentlichung : ja

AO § 393 Abs. 2 Satz 1

Zu den Grenzen des Verwendungsverbots nach

§ 393 Abs. 2 Satz 1 AO.

BGH, Urteil vom 5. Mai 2004 – 5 StR 548/03

LG Nürnberg-Fürth –

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

vom 5. Mai 2004

in der Strafsache

gegen

wegen versuchter Steuerhinterziehung u. a.

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom

5. Mai 2004, an der teilgenommen haben:

Vorsitzende Richterin Harms,

Richter Häger,

Richter Dr. Raum,

Richter Dr. Brause,

Richter Schaal

als beisitzende Richter,

Bundesanwalt

als Vertreter der Bundesanwaltschaft,

Rechtsanwalt

als Verteidiger,

Oberregierungsrat

als Vertreter des Finanzamts Nürnberg-Süd

als Nebenbeteiligter,

Justizangestellte

als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

für Recht erkannt:

1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Nürnberg-Fürth vom 2. Juni 2003
a) im Schuldspruch dahin geändert, daß der Angeklagte der Urkundenfälschung in vier Fällen, davon einmal in Tateinheit mit versuchter Steuerhinterziehung schuldig ist,
b) im Strafausspruch zu den Fällen II. 3 a und b der Urteilsgründe (Firma I ) sowie im Ausspruch über die Gesamtstrafe mit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben.
2. Die weitergehende Revision wird verworfen.
3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.
– Von Rechts wegen – G r ü n d e Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Urkundenfälschung in vier Fällen, davon in drei Fällen jeweils in Tateinheit mit versuchter Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und sechs Mo- naten verurteilt. Die auf die Sachrüge gestützte Revision des Angeklagten hat in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg; im übrigen ist sie unbegründet.

I.

Der Angeklagte reichte für die Firma D (im folgenden: D ) beim Finanzamt Nürnberg-Süd sowie für die Firmen 3D (im folgenden: 3D) und I (im folgenden: I ) beim Finanzamt Frankfurt am Main inhaltlich unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen ein, um unberechtigt Vorsteuererstattungen in Höhe von insgesamt 3,3 Mio. DM zu erhalten. Wegen der einschlägigen Vorstrafe des Angeklagte traten die gesondert Verfolgten Sc (Firmen D und 3D) und R (Firma I ) als Inhaber der ausschließlich für diesen Zweck errichteten Scheinfirmen auf.
1. Im einzelnen hat das Landgericht folgende Feststellungen getroffen:
Am 9. Mai 2001 gingen beim Finanzamt Nürnberg-Süd für die Firma D und beim Finanzamt Frankfurt am Main für die Firma 3D die Umsatzsteuervoranmeldungen für März und April 2001 jeweils gemeinsam ein. Die Umsatzsteuervoranmeldung der Firma I für März 2001 ging beim Finanzamt Frankfurt am Main am 3. Mai 2001 ein, die Voranmeldung für April 2001 am 10. Mai 2001. Zu einer Auszahlung der zu Unrecht beantragten Vorsteuererstattungen kam es in keinem der Fälle.
Den Umsatzsteuervoranmeldungen waren jeweils eine frei erfundene Eröffnungsbilanz sowie Fotokopien von fingierten Rechnungen beigefügt. Diese hatten der Angeklagte und seine Mittäter erstellt, indem sie Werbeschreiben anderer Unternehmen so abklebten, daß nur noch die Firmendaten sichtbar waren; sodann fertigten sie daraus Blankobriefbögen. Die eigentlichen Rechnungsteile erstellte der Angeklagte mit Hilfe eines Computers
und setzte sie in die Blankovorlagen ein. Anschließend wurden die Schein- firmen als Empfänger eingetragen und die Rechnungen von den anderweitig Verfolgten Sc , R und K – zum Teil unter Nachahmung der auf den ursprünglichen Schreiben enthaltenen Namenszeichen – unterschrieben sowie mit Stempelaufdrucken „bezahlt“, „gebucht“ und „Kopie“ versehen. Diese falschen Rechnungen wurden wiederum kopiert und die Fotokopien den einzelnen Umsatzsteuervoranmeldungen beigefügt.
2. Da die beantragten Vorsteuerbeträge nicht so schnell wie erhofft erstattet wurden, erkundigte sich der Angeklagte – jeweils unter dem Namen des Inhabers der betroffenen Scheinfirma – bei den Finanzämtern wiederholt telefonisch nach dem Stand der Bearbeitung. Als er bei einem solchen Telefonat mit einem Sachbearbeiter des Finanzamts Frankfurt am Main erfuhr, daß hinsichtlich der Firma I eine Umsatzsteuersonderprüfung beabsichtigt sei, verfaßte er unter dem Absender „M R “ ein Schreiben, welches er von diesem unterzeichnen ließ und spätestens am 21. Mai 2001 absandte. Darin wird dem Finanzamt mitgeteilt, daß Selbstanzeige gemäß § 371 AO erstattet werde, da die in den Umsatzsteuervoranmeldungen für März und April 2001 behaupteten Umsätze frei erfunden und unwahr seien. Die beigefügten Unterlagen seien mit Hilfe eines Computers in einem Internetcafe unter Abänderung der Originalunterlagen der jeweiligen Firmen erstellt worden; die Originalunterlagen sowie weitere Ausdrucke seien vernichtet worden.
3. Die beim Finanzamt Nürnberg-Süd betreffend die Firma D eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen für März und April 2001 erweckten dort den Verdacht einer versuchten Steuerhinterziehung. Deshalb kam es am 30. Mai 2001 zu Durchsuchungen der Wohnung des Sc in Dresden und der angeblichen Geschäftsadresse der Firma D in Nürnberg , ohne daß Geschäftsunterlagen oder ein Computer aufgefunden wurden. Da die Ermittlungsbeamten erfahren hatten, daß sich am 28. Mai 2001 eine Person unter dem Namen Sc nach dem Fortgang des Er-
stattungsverfahrens erkundigt hatte und dieser Anruf dem Telefonanschluß eines H St in Ottendorf-Okrilla zuzuordnen war, befragten sie Sc , der im übrigen keine Angaben machte, ob sich der Computer, auf dem die gefälschten Belege erstellt worden waren, etwa dort befinde. Sc bejahte diese Frage. Daraufhin fuhren weitere Steuerfahnder nach OttendorfOkrilla , die dort den Angeklagten antrafen. Nach Mitteilung des Sachverhaltes verwies der Angeklagte sogleich freiwillig auf den im ersten Stock befindlichen Computer, offenbarte das notwendige Paßwort und zeigte den Beamten die die Firma D betreffenden Dateien, von denen einige auch ausgedruckt wurden. Beim Überprüfen der Verzeichnisstruktur fiel den Ermittlern auf, daß weitere Verzeichnisse mit vergleichbaren Firmenbezeichnungen vorhanden waren. Auf Nachfrage, ob entsprechende Straftaten unter anderen Firmen geplant oder durchgeführt worden seien, räumte der Angeklagte dies ein und zeigte den Beamten weitere Dateien am Bildschirm. Er überspielte die aufgefundenen Daten auf Diskette, um eine Beschlagnahme des Computers abzuwenden. Schließlich gestand er ein, die Dokumente erstellt, allerdings auf Anweisung der anderen gehandelt zu haben. Dem Angeklagten wurde sodann die Einleitung des Steuerstrafverfahrens im Hinblick auf die Firmen D und I bekanntgegeben; anschließend wurde er vorläufig festgenommen.
4. Das Landgericht ist davon ausgegangen, daß der Angeklagte hinsichtlich der Firma 3D eine strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 AO erstattet hat, indem er den Ermittlungsbeamten bei der Durchsuchung die Daten auf dem Computer offenbarte. Bezüglich der beiden anderen Unternehmen hat es eine wirksame Selbstanzeige verneint, da diese Taten zum Zeitpunkt der Durchsuchung bereits zum Teil entdeckt gewesen seien (§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO). Der schriftlichen Selbstanzeige betreffend die Firma I hat die Strafkammer nur strafbefreiende Wirkung für den gesondert Verfolgten M R zuerkannt, nicht jedoch für den Angeklagten, da dieser unrichtige Angaben, insbesondere hinsichtlich der an der versuchten Steuerhinterziehung beteiligten Personen gemacht habe. Nach Auffassung des
Landgerichts steht der Verurteilung des Angeklagten wegen Urkundenfälschung nicht das Verwendungsverbot des § 393 Abs. 2 AO entgegen.

II.

Die Revision des Angeklagten ist teilweise begründet.
1. Zutreffend geht das Landgericht davon aus, daß Fälle, in denen die Existenz eines Unternehmens nur vorgetäuscht wird, für das sodann ohne Bezug auf reale Vorgänge fingierte Umsätze angemeldet und Vorsteuererstattungen begehrt werden, nicht als Betrug, sondern als Steuerhinterziehung zu beurteilen sind (BGHSt 40, 109; 36, 100).
2. Betreffend die Firmen 3D und I ist der Angeklagte nicht wegen Steuerhinterziehung zu bestrafen, da er eine strafbefreiende Selbstanzeige gemäß § 371 Abs. 1 AO erstattet hat. Hinsichtlich der Firma D stand einer strafbefreienden Selbstanzeige der Ausschlußgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO entgegen.

a) Eine wirksame Selbstanzeige im Sinne des § 371 Abs. 1 AO setzt voraus, daß die bisher unrichtigen, unvollständigen oder ganz unterbliebenen Angaben wahrheitsgemäß nachgeholt werden. Das Finanzamt muß durch die nunmehrige Mitteilung der steuerlich erheblichen Tatsachen in die Lage versetzt werden, auf ihrer Grundlage ohne langwierige Nachforschungen den Sachverhalt vollends aufzuklären und die Steuer richtig festzusetzen (vgl. BGH NJW 2003, 2996, 3000 m.w.N.). Straffreiheit tritt nicht ein, wenn zum Zeitpunkt der Berichtigung einer der Ausschlußgründe des § 371 Abs. 2 AO vorliegt oder wenn die verkürzten Steuern nicht innerhalb angemessener Frist nachgezahlt werden (§ 371 Abs. 3 AO).
aa) Die Möglichkeit zur strafbefreienden Selbstanzeige im Steuerrecht beruht vor allem auf fiskalischen Erwägungen (vgl. BGHSt 35, 36, 37; BGHR
AO § 371 Abs. 1 Unvollständigkeit 2). Der Staat will dadurch, daß er bei einer Selbstanzeige Straffreiheit in Aussicht stellt, sowohl Hinweise auf bisher verschlossene Steuerquellen erlangen, um in den Besitz aller ihm geschuldeten Steuern zu kommen, als auch Hinweise auf unberechtigt geltend gemachte Steuererstattungen erhalten, um im Besitz der Steuern zu bleiben, damit er seine Aufgaben erfüllen kann (vgl. BGHSt 29, 37, 40; 12, 100 f.). Die Selbstanzeige nach § 371 AO schließt die Anwendung der Vorschriften des Allgemeinen Teils des Strafgesetzbuches über den Rücktritt vom Versuch nicht aus (BGHSt 37, 340, 345 f.).
bb) Die Selbstanzeige, für die eine bestimmte Form nicht eingehalten werden muß, ist ein persönlicher Strafaufhebungsgrund (vgl. BGHR AO § 371 Selbstanzeige 6). Demzufolge erlangt Straffreiheit nur, wer als Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung die Selbstanzeige persönlich erstattet (vgl. Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 5. Aufl. § 371 Rdn. 79). Dies schließt jedoch nicht aus, daß die Selbstanzeige durch einen – zuvor bevollmächtigten – Vertreter erstattet wird. Dabei ist auch eine verdeckte Stellvertretung zulässig (vgl. Joecks aaO Rdn. 82; Rüping in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO § 371 Rdn. 43). Entscheidend ist, daß der Täter die Mitteilung veranlaßt hat (vgl. BGH wistra 1990, 308) und sie ihm deshalb zuzurechnen ist (vgl. Rüping aaO Rdn. 40). Es ist jedoch regelmäßig erforderlich, daß durch die Mitteilung die Person des Vertretenen den Finanzbehörden bekannt wird. Denn nur so ist es möglich, dem Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung, bei der bereits eine Steuerverkürzung eingetreten ist oder Steuervorteile bereits erlangt wurden, eine Frist gemäß § 371 Abs. 3 AO zu setzen (vgl. BGH ZfZ 1995, 218; Joecks aaO Rdn. 83; Rüping aaO Rdn. 43). Der Täter oder Teilnehmer einer (versuchten) Steuerhinterziehung muß in der Selbstanzeige also grundsätzlich neben den Besteuerungsgrundlagen auch seinen eigenen Tatbeitrag offenlegen (vgl. BGH NJW 2003, 2996, 3000). Dies erfährt jedoch eine Ausnahme, wenn eine Fristsetzung und Zahlung von hinterzogenen Steuern nicht in Betracht kommt, das heißt jedenfalls dann, wenn durch die Angaben in der Selbstan-
zeige ohne weiteres feststeht, daß ein Steuererstattungsanspruch nicht besteht. In diesen Fällen besteht keine durch § 371 AO gebotene Notwendigkeit , daß die Täter oder Teilnehmer der (versuchten) Steuerhinterziehung den Finanzbehörden namentlich bekannt werden; eine (weitere) Gefährdung des Steueraufkommens ist ausgeschlossen.
cc) Eine strafbefreiende Selbstanzeige kommt nicht in Betracht, wenn ein Ausschlußgrund des § 371 Abs. 2 AO vorliegt. Das ist dann der Fall, wenn vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ein Amtsträger zur steuerlichen Prüfung erschienen ist (§ 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. a AO), wenn ein Steuerstrafverfahren bereits eingeleitet wurde und dem Täter oder seinem Vertreter dies bekannt gegeben worden ist (§ 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. b AO) oder wenn die Tat ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wußte oder damit rechnen mußte (§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO).
Einer Selbstanzeige steht die Sperrwirkung nach § 371 Abs. 1 Nr. 1 lit. a AO allerdings dann nicht entgegen, wenn zum Zeitpunkt, in dem ein Amtsträger zur Ermittlung einer Steuerstraftat erschienen ist, der von einer späteren Selbstanzeige umfaßte Sachverhalt weder vom Ermittlungswillen des Amtsträgers erfaßt war noch mit dem bisherigen Ermittlungsgegenstand in engem sachlichen Zusammenhang stand (vgl. BGHR AO § 371 Abs. 2 Nr. 1 Sperrwirkung 3). Für die Annahme einer Tatentdeckung im Sinne des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO reicht nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ein bloßer Anfangsverdacht nicht aus. Erforderlich ist mehr als die Kenntnis von Anhaltspunkten, auch wenn die Wahrscheinlichkeit späterer Aufklärung gegeben ist. Der Tatverdacht muß sich vielmehr soweit konkretisiert haben, daß bei vorläufiger Tatbewertung die Wahrscheinlichkeit eines verurteilenden Erkenntnisses gegeben ist (vgl. BGHR AO § 371 Abs. 2 Nr. 2 Tatentdeckung 3).

b) Danach gilt hier folgendes:
aa) Betreffend die Firma 3D geht das Landgericht rechtsfehlerfrei da- von aus, daß der Angeklagte eine strafbefreiende Selbstanzeige erstattet hat. Indem er bei der Durchsuchung den Steuerfahndungsbeamten unbeschränkten Zugriff auf den Computer, insbesondere auch auf die Dateien hinsichtlich der bis dahin unbekannten Scheinfirma 3D, ermöglichte, wurde das Finanzamt in die Lage versetzt ohne weiteres zu erkennen, daß ein Steuererstattungsanspruch nicht bestand. Der Selbstanzeige stand auch die Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 AO nicht entgegen. Ein Strafverfahren gegen den Angeklagten war zu diesem Zeitpunkt noch nicht eingeleitet. Darüber hinaus waren die Steuerfahndungsbeamten im Strafverfahren gegen Sc wegen der versuchten Umsatzsteuerhinterziehung betreffend die Firma D erschienen. Von einer Beteiligung des Angeklagten war bei der Durchsuchung ebensowenig bekannt, wie von den versuchten Steuerhinterziehungen mittels weiterer Scheinfirmen. Auch die Annahme des Landgerichts, es bestehe zwischen den versuchten Steuerhinterziehungen unter den verschiedenen Scheinfirmen kein so enger sachlicher Zusammenhang, daß eine Sperrwirkung nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. a AO hinsichtlich der Firma 3D eingetreten ist, da es sich um jeweils unterschiedliche Steuerpflichtige handelt, die bei verschienenen Finanzämtern veranlagt werden, ist nicht zu beanstanden.
bb) Im Fall der Firma D ist das Landgericht zutreffend davon ausgegangen, daß die Tat bereits entdeckt war im Sinne des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO, als der Angeklagte den zur Durchsuchung erschienenen Steuerfahndungsbeamten den Inhalt der auf dem Computer gespeicherten Dateien zeigte und diese kopierte.
(1) Nach den Urteilsfeststellungen lagen zum Zeitpunkt der Durchsuchung beim Angeklagten genügend Anhaltspunkte vor, die eine Verurteilung wegen versuchter Steuerhinterziehung ausreichend wahrscheinlich erschei-
nen ließen. Die Vorermittlungen der Steuerfahndung hatten schon erste Anhaltspunkte dafür ergeben, daß es sich bei der Firma D um eine nur für den „Umsatzsteuerbetrug“ errichtete Scheinfirma handelte. Dieser Verdacht erhärtete sich, als bei den eingeleiteten Durchsuchungsmaßnahmen festgestellt wurde, daß weder am Wohnsitz des Strohmanns Sc noch am vermeintlichen Geschäftssitz der Firma D irgendeine Geschäftsausstattung vorhanden war. Mit der bestätigenden Antwort des Sc auf die Frage, ob sich der Computer, auf dem die Rechnungsunterlagen gefertigt worden seien, im Anwesen in Ottendorf-Okrilla befinde, hatte sich der bisher bestehende Verdacht als zutreffend bestätigt. Damit war die Tat entdeckt im Sinne des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO. Denn es war bekannt, daß den geltend gemachten Vorsteuererstattungsansprüchen kein reales Geschehen zugrunde lag, und es war offenkundig, daß die eingereichten Unterlagen auf Fälschungen beruhten.
Die Tatsache, daß bei Tatentdeckung noch nicht bekannt war, daß der Angeklagte an der Tat beteiligt war, führt hier zu keiner anderen Beurteilung. Aus dem objektiv vorliegenden Sachverhalt konnte ohne weiteres der Schluß gezogen werden, daß die an der versuchten Steuerhinterziehung Beteiligten vorsätzlich handelten. Eine Kenntnis von der Mitwirkung des Angeklagten war auch nicht im Hinblick auf § 71 AO erforderlich. Eine Rückforderung unberechtigt erlangter Steuervorteile vom Angeklagten als zusätzlichem Haftungsschuldner kam hier nicht in Betracht.
(2) Da die Beamten, die zur Durchsuchung auf dem Anwesen in Ottendorf -Okrilla erschienen waren, dem Angeklagten den zugrundeliegenden Sachverhalt mitteilten, bevor er die Computerdaten offenbarte, wußte er auch vor der Abgabe der Selbstanzeige, daß die Tat entdeckt war.
(3) Bei dem vorliegend vom Landgericht festgestellten Sachverhalt bedurfte es keiner ausdrücklichen Auseinandersetzung mit der Frage eines Rücktritts gemäß § 24 StGB. Die versuchte Steuerhinterziehung war fehlge-
schlagen, da es nach den durchgeführten Ermittlungen der Steuerfahndung nicht mehr zur Vollendung kommen konnte. Zudem fehlte es offensichtlich an der Freiwilligkeit der Tataufgabe, nachdem die Fahndungsbeamten zur Durchsuchung beim Angeklagten erschienen waren.
cc) Betreffend die Firma I können die Verurteilungen wegen versuchter Steuerhinterziehung allerdings keinen Bestand haben. Denn entgegen der Auffassung des Landgerichts hat der Angeklagte insoweit durch das von ihm verfaßte Schreiben an das Finanzamt Frankfurt am Main strafbefreiend Selbstanzeige gemäß § 371 Abs. 1 AO erstattet.
Indem der Angeklagte das Schreiben formulierte, es von R unterschreiben ließ und es selbst an das Finanzamt absandte, hat er eine ihm zurechenbare Selbstanzeige veranlaßt. In dem Schreiben wurde den Finanzbehörden offenbart, daß der Vorsteuererstattungsanspruch, der geltend gemacht worden war, nicht besteht, sondern der gesamte Sachverhalt frei erfunden war. Das Finanzamt wurde somit in die Lage versetzt, den Erstattungsanspruch sachlich richtig mit „Null“ festzusetzen. Da der Angeklagte bis dahin keinen Steuervorteil erlangt hatte, bedurfte es auch nicht der Nachentrichtung oder Rückzahlung von hinterzogenen Steuern gemäß § 371 Abs. 3 AO, um Straffreiheit zu erlangen. Die unrichtigen Behauptungen des Angeklagten in der Selbstanzeige, die Belege seien in einem Internetcafe erstellt und die Originalunterlagen seien vernichtet worden, rechtfertigen keine andere Beurteilung. Denn diese unwahren Angaben betreffen keine steuerrelevanten Tatsachen. Die Offenbarung des insoweit wahren Sachverhaltes hätte zu keiner anderen steuerrechtlichen Beurteilung geführt.
3. Durch die Selbstanzeige in den Fällen betreffend die Firmen 3D und I erlangte der Angeklagte nur hinsichtlich der Steuervergehen Straffreiheit (vgl. BGHSt 12, 100 zur Vorgängerregelung § 410 AbgO; Joecks aaO § 371 Rdn. 37 ff., 44; Klein, AO 8. Aufl. § 371 Rdn. 6; Kohlmann, Steuerstrafrecht 26. Lfg. Oktober 1998 § 371 Rdn. 31 ff.; Rüping aaO § 371 Rdn. 34). Dies
folgt schon aus dem Wortlaut des § 371 AO („Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung“ , „in den Fällen des § 370“, „wird insoweit straffrei“), als auch aus dem fiskalischen Zweck der Regelung des § 371 AO (vgl. oben II. 2. a) aa)). Der Steuerpflichtige wird straflos, wenn er die Finanzbehörde in die Lage versetzt, ihn so zu veranlagen, als hätte er die Steuererklärung von vornherein ordnungsgemäß abgegeben. Die oben angeführte Zweckbestimmung und die entsprechende Ausgestaltung des § 371 AO begrenzen notwendig die Geltung auf solche Steuerverfehlungen, die durch unrichtige, unvollständige oder unterlassene Steuerangaben begangen sind. Im Hinblick auf alle anderen Straftaten muß die Vergünstigung versagt bleiben (vgl. BGHSt 12, 100, 102).
Dies ergibt sich auch aus einem Vergleich mit § 24 StGB. Tritt der Täter unter den im Gesetz genannten Voraussetzungen von einer versuchten Straftat zurück, wird er insoweit straffrei. Hat er jedoch gleichzeitig eine weitere (vollendete) Straftat begangen, verbleibt es bei der Strafbarkeit wegen dieser (vgl. BGHSt 42, 43; 39, 128). Der Täter einer Steuerstraftat ist gegenüber anderen Straftätern bereits besser gestellt, weil er bei einer versuchten Steuerhinterziehung neben der Möglichkeit des Rücktritts gemäß § 24 StGB auch die Möglichkeit einer Selbstanzeige gemäß § 371 AO hat, um straflos zu werden (vgl. BGHSt 37, 340, 345 f.). Darüber hinaus ist die Selbstanzeige auch noch bei vollendeter Steuerhinterziehung möglich. Es ist kein Grund ersichtlich, den Umfang der Strafbefreiung bei der Selbstanzeige gemäß § 371 AO weiter zu fassen als bei § 24 StGB und den Steuerstraftäter noch weitergehend zu bevorzugen.
4. Die Verurteilung des Angeklagten wegen Urkundenfälschung ist nicht zu beanstanden.

a) Es kann dahinstehen, ob das Revisionsvorbringen zur Verletzung des Verwendungsverbots des § 393 Abs. 2 AO den Anforderungen des § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO genügt (vgl. BGHR AO § 393 Abs. 2 Anwen-
dungsbereich 1; Senge in Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze 107. ErgLfg. AO § 393 Rdn. 11; Rogall in FS für Kohlmann 2003 S. 465, 497). Die Rüge ist jedenfalls unbegründet.

b) Die Vorlage der Ablichtungen der angeblichen Rechungen bei den Finanzämtern stellt das Gebrauchmachen von gefälschten Urkunden zur Täuschung im Rechtsverkehr im Sinne des § 267 Abs. 1 StGB dar.
Zwar wurden zunächst nur Collagen erstellt, indem von Originalschreiben , in denen große Teile des Textes abgedeckt waren, Kopien angefertigt wurden. Durch das Ausfüllen dieser so erlangten Blankoformulare durch den Angeklagten und die Unterzeichnung durch seine Mittäter – zum Teil unter Nachahmung der Originalunterschriften – wurden diese Collagen jedoch zu unechten Urkunden im Sinne des § 267 StGB (vgl. BGH StV 1994, 18). Durch die Vorlage von Kopien der tatsächlich nicht existierenden Rechnungen bei der Geltendmachung der Vorsteuererstattungen wurden diese Urkunden auch zur Täuschung im Rechtsverkehr gebraucht (vgl. BGHR StGB § 267 Abs. 1 Gebrauchmachen 4; Tröndle/Fischer, StGB 51. Aufl. § 267 Rdn. 12b und 24).

c) Das Verwendungsverbot des § 393 Abs. 2 Satz 1 AO steht in der hier gegebenen Fallgestaltung einer Verurteilung wegen der Urkundenfälschung nicht entgegen.
aa) Der Steuerpflichtige ist im Besteuerungsverfahren verpflichtet, die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß gegenüber den Finanzbehörden anzugeben, selbst dann, wenn er dadurch zugleich eigenes früheres strafbares Verhalten aufdecken muß. Diese Pflicht ist im Blick auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung nach dem Leistungsvermögen mit Zwangsmitteln (§ 328 AO) durchsetzbar; sie steht jedoch im Spannungsverhältnis zu dem strafverfahrensrechtlichen Grundsatz, daß niemand verpflichtet ist, sich selbst anzuklagen oder gegen sich selbst Zeug-
nis abzulegen (nemo tenetur se ipsum accusare). Das Gesetz löst diesen Konflikt, indem es in § 393 Abs. 1 AO den Einsatz von Zwangsmitteln untersagt , soweit der Steuerpflichtige Steuerstraftaten offenbaren müßte (vgl. BGHSt 47, 8, 12; BGHR AO § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 2 und 3), und ergänzt diesen Schutz in § 30 AO durch ein begrenztes an Amtsträger gerichtetes Offenbarungs- und Weitergabeverbot sowie in § 393 Abs. 2 AO durch ein „begrenztes strafrechtliches Verwertungsverbot“ für andere Straftaten (BVerfGE 56, 37, 47; vgl. zu § 393 Abs. 2 AO auch Senatsurteil vom heutigen Tag – 5 StR 139/03).
bb) Die Regelung des § 393 Abs. 2 Satz 1 AO untersagt – soweit es um die Verfolgung einer Nichtsteuerstraftat geht – die Verwendung von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Einleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat.
In Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten handelt der Steuerpflichtige, wenn er Informationen aufgrund seiner Mitwirkungspflichten mitteilt. Ein Steuerpflichtiger, der vorsätzlich falsche Angaben gegenüber den Finanzbehörden macht, um unberechtigte Vorsteuererstattungen zu erlangen, erfüllt keine steuerrechtlichen Erklärungs- und Mitwirkungspflichten. Gleiches gilt für die dabei erfolgte Vorlage gefälschter oder verfälschter Urkunden (vgl. BGH wistra 2003, 429).
Auch falsche Angaben zur Erlangung unberechtigter Vorsteuererstattungen führen dazu, daß ein Steuerverfahren in Gang gesetzt wird. Innerhalb dieses Steuerverfahrens besteht zwar keine strafbewehrte oder mit steuerrechtlichen Zwangsmitteln (§ 328 AO) durchsetzbare Pflicht zu einer Richtigstellung. Der Steuerpflichtige erfüllt gleichwohl mit den wahrheitsgemäßen und vollständigen Angaben einer Selbstanzeige nunmehr seine steuerrechtlichen Erklärungs- und Mitwirkungspflichten und ermöglicht dem Finanzamt so eine zutreffende Steuerfestsetzung.
cc) Offenbart der Steuerpflichtige im Rahmen einer Selbstanzeige eine allgemeine Straftat, die er zugleich mit der Steuerhinterziehung begangen hat – wie hier eine tateinheitlich begangene Urkundenfälschung –, besteht kein Verwendungsverbot gemäß § 393 Abs. 2 AO hinsichtlich eines solchen Allgemeindelikts, mithin eines Delikts, das keine Steuerstraftat im Sinne des § 369 Abs. 1 AO darstellt.
Diese einschränkende Auslegung des § 393 Abs. 2 AO folgt aus der ratio legis der gesetzlichen Vorschrift, die es dem Steuerpflichtigen ermöglichen soll, auch bemakelte Einkünfte anzugeben, ohne deswegen eine Strafverfolgung befürchten zu müssen. Denn der Staat will Kenntnis von allen – legalen wie illegalen – Einkünften erlangen, um sie einer Besteuerung unterwerfen zu können. Der Steuerstraftäter, der im Rahmen einer Selbstanzeige ein mit der Steuerhinterziehung gleichzeitig begangenes Allgemeindelikt aufdeckt, offenbart jedoch keine weitere Steuerquelle für den Staat. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Täter – wie hier der Angeklagte – einen angeblichen Steuererstattungsanspruch geltend macht, der auf einen völlig frei erfundenen Sachverhalt gestützt wird, und dazu gefälschte Urkunden vorlegt.
Die Regelung des § 393 Abs. 2 AO soll zudem das Spannungsverhältnis ausgleichen zwischen der Erzwingbarkeit der Steuererklärung einerseits und dem berechtigten Interesse des Steuerpflichtigen andererseits, sich in Erfüllung seiner steuerrechtlichen Mitwirkungs- und Offenbarungspflichten nicht der Strafverfolgung wegen möglicherweise zu offenbarendem strafbaren Verhaltens auszusetzen. Der innere Grund für das in § 393 Abs. 2 AO normierte Verwendungsverbot ist demnach die Erzwingbarkeit der Pflichterfüllung. Die Erfüllung der Mitwirkungs- und Offenbarungspflichten ist jedoch dann nicht mehr mit den Zwangsmitteln des Steuerrechts (§ 328 AO) durchsetzbar , wenn der Steuerpflichtige genötigt wäre, sich wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat selbst zu belasten (§ 393 Abs. 1 AO). Der Täter einer Steuerhinterziehung kann nicht zur Abgabe einer Selbstanzeige ge-
zwungen werden. Dies macht deutlich, daß in dieser Situation, in welcher der Steuerpflichtige aufgrund seiner vorherigen Steuerstraftat nicht mehr mit Zwangsmitteln zur Erfüllung seiner steuerrechtlichen Pflichten veranlaßt werden kann (§ 393 Abs. 1 AO) und er als Beschuldigter in einem Strafverfahren keine Angaben machen müßte, er auch nicht des Schutzes des Beweisverwendungsverbots nach § 393 Abs. 2 AO bedarf.

III.

Soweit die Revision Erfolg hat, führt dies zum Wegfall der die Firma I betreffenden Verurteilungen wegen versuchter Steuerhinterziehung, mithin zur Änderung des Schuldspruchs. Ein Freispruch kommt insoweit nicht in Betracht, da die Verurteilung wegen der tateinheitlich begangenen Urkundenfälschung Bestand hat (vgl. Schoreit in KK 5. Aufl. § 260 Rdn. 20). Der verminderte Schuldumfang in den Fällen II. 3 a und b (Firma I ) hat die Aufhebung der insoweit verhängten Einzelstrafen wie auch die Aufhebung der Gesamtstrafe zur Folge. Die übrigen Einzelstrafen können bestehen bleiben. Es ist auszuschließen, daß sie von der Strafzumessung im Fall der Firma I beeinflußt worden sind.
Harms Häger Raum Brause Schaal

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Bundesgerichtshof Urteil, 05. Mai 2004 - 5 StR 548/03 zitiert 1 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

bei uns veröffentlicht am 05.05.2004

Bundesgerichtshof

5 StR 139/03 BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL vom 5. Mai 2004 in der Strafsache gegen wegen Bestechlichkeit u. a. Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat aufgrund der Hauptverhandlung vom 4. und 5. Mai 2004, an der teilgenommen ha

2 Urteil(e) in unserer Datenbank zitieren Bundesgerichtshof Urteil, 05. Mai 2004 - 5 StR 548/03.

bei uns veröffentlicht am 05.05.2004

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bei uns veröffentlicht am 12.12.2013

Bundesgerichtshof

BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 3 S t R 2 1 0 / 1 3 vom 12. Dezember 2013 Nachschlagewerk: ja BGHSt: ja - nur A. II. (Überschrift) Nr. 3 Veröffentlichung: ja ________________________________ StPO § 337 Abs. 1, § 257c Abs. 5, § 273 Abs. 1a

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Abgabenordnung - AO 1977 | § 393 Verhältnis des Strafverfahrens zum Besteuerungsverfahren

(1) Die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren richten sich nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Im Besteuerungsverfahren sind jedoch Zwangsmittel (§ 328) gegen den Steuerpflichtigen unzulässig, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. Dies gilt stets, soweit gegen ihn wegen einer solchen Tat das Strafverfahren eingeleitet worden ist. Der Steuerpflichtige ist hierüber zu belehren, soweit dazu Anlass besteht.

(2) Soweit der Staatsanwaltschaft oder dem Gericht in einem Strafverfahren aus den Steuerakten Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Einleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat, dürfen diese Kenntnisse gegen ihn nicht für die Verfolgung einer Tat verwendet werden, die keine Steuerstraftat ist. Dies gilt nicht für Straftaten, an deren Verfolgung ein zwingendes öffentliches Interesse (§ 30 Abs. 4 Nr. 5) besteht.

(3) Erkenntnisse, die die Finanzbehörde oder die Staatsanwaltschaft rechtmäßig im Rahmen strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat, dürfen im Besteuerungsverfahren verwendet werden. Dies gilt auch für Erkenntnisse, die dem Brief-, Post- und Fernmeldegeheimnis unterliegen, soweit die Finanzbehörde diese rechtmäßig im Rahmen eigener strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat oder soweit nach den Vorschriften der Strafprozessordnung Auskunft an die Finanzbehörden erteilt werden darf.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 371 Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung

(1) Wer gegenüber der Finanzbehörde zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt, wird wegen dieser Steuerstraftaten nicht nach § 370 bestraft. Die Angaben müssen zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart, mindestens aber zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre erfolgen.

(2) Straffreiheit tritt nicht ein, wenn

1.

bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung

a): dem an der Tat Beteiligten, seinem Vertreter, dem Begünstigten im Sinne des § 370 Absatz 1 oder dessen Vertreter eine Prüfungsanordnung nach § 196 bekannt gegeben worden ist, beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der angekündigten Außenprüfung, oder
b): dem an der Tat Beteiligten oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist oder
c): ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung erschienen ist, beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung, oder
d): ein Amtsträger zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist oder
e): ein Amtsträger der Finanzbehörde zu einer Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b des Umsatzsteuergesetzes, einer Lohnsteuer-Nachschau nach § 42g des Einkommensteuergesetzes oder einer Nachschau nach anderen steuerrechtlichen Vorschriften erschienen ist und sich ausgewiesen hat oder

2.

eine der Steuerstraftaten im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste,

3.

die nach § 370 Absatz 1 verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 25 000 Euro je Tat übersteigt, oder

4.

ein in § 370 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 bis 6 genannter besonders schwerer Fall vorliegt.

Der Ausschluss der Straffreiheit nach Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a und c hindert nicht die Abgabe einer Berichtigung nach Absatz 1 für die nicht unter Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a und c fallenden Steuerstraftaten einer Steuerart.

(2a) Soweit die Steuerhinterziehung durch Verletzung der Pflicht zur rechtzeitigen Abgabe einer vollständigen und richtigen Umsatzsteuervoranmeldung oder Lohnsteueranmeldung begangen worden ist, tritt Straffreiheit abweichend von den Absätzen 1 und 2 Satz 1 Nummer 3 bei Selbstanzeigen in dem Umfang ein, in dem der Täter gegenüber der zuständigen Finanzbehörde die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt. Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 gilt nicht, wenn die Entdeckung der Tat darauf beruht, dass eine Umsatzsteuervoranmeldung oder Lohnsteueranmeldung nachgeholt oder berichtigt wurde. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht für Steueranmeldungen, die sich auf das Kalenderjahr beziehen. Für die Vollständigkeit der Selbstanzeige hinsichtlich einer auf das Kalenderjahr bezogenen Steueranmeldung ist die Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung der Voranmeldungen, die dem Kalenderjahr nachfolgende Zeiträume betreffen, nicht erforderlich.

(3) Sind Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile erlangt, so tritt für den an der Tat Beteiligten Straffreiheit nur ein, wenn er die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern, die Hinterziehungszinsen nach § 235 und die Zinsen nach § 233a, soweit sie auf die Hinterziehungszinsen nach § 235 Absatz 4 angerechnet werden, sowie die Verzugszinsen nach Artikel 114 des Zollkodex der Union innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist entrichtet. In den Fällen des Absatzes 2a Satz 1 gilt Satz 1 mit der Maßgabe, dass die fristgerechte Entrichtung von Zinsen nach § 233a oder § 235 unerheblich ist.

(4) Wird die in § 153 vorgesehene Anzeige rechtzeitig und ordnungsmäßig erstattet, so wird ein Dritter, der die in § 153 bezeichneten Erklärungen abzugeben unterlassen oder unrichtig oder unvollständig abgegeben hat, strafrechtlich nicht verfolgt, es sei denn, dass ihm oder seinem Vertreter vorher die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist. Hat der Dritte zum eigenen Vorteil gehandelt, so gilt Absatz 3 entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 393 Verhältnis des Strafverfahrens zum Besteuerungsverfahren

Abgabenordnung - AO 1977 | § 371 Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung

(2) Straffreiheit tritt nicht ein, wenn

1.

bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung

a): dem an der Tat Beteiligten, seinem Vertreter, dem Begünstigten im Sinne des § 370 Absatz 1 oder dessen Vertreter eine Prüfungsanordnung nach § 196 bekannt gegeben worden ist, beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der angekündigten Außenprüfung, oder
b): dem an der Tat Beteiligten oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist oder
c): ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung erschienen ist, beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung, oder
d): ein Amtsträger zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist oder
e): ein Amtsträger der Finanzbehörde zu einer Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b des Umsatzsteuergesetzes, einer Lohnsteuer-Nachschau nach § 42g des Einkommensteuergesetzes oder einer Nachschau nach anderen steuerrechtlichen Vorschriften erschienen ist und sich ausgewiesen hat oder

2.

3.

die nach § 370 Absatz 1 verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 25 000 Euro je Tat übersteigt, oder

4.

ein in § 370 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 bis 6 genannter besonders schwerer Fall vorliegt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 71 Haftung des Steuerhinterziehers und des Steuerhehlers

Strafgesetzbuch - StGB | § 24 Rücktritt

(2) Sind an der Tat mehrere beteiligt, so wird wegen Versuchs nicht bestraft, wer freiwillig die Vollendung verhindert. Jedoch genügt zu seiner Straflosigkeit sein freiwilliges und ernsthaftes Bemühen, die Vollendung der Tat zu verhindern, wenn sie ohne sein Zutun nicht vollendet oder unabhängig von seinem früheren Tatbeitrag begangen wird.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 371 Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung

(2) Straffreiheit tritt nicht ein, wenn

1.

bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung

a): dem an der Tat Beteiligten, seinem Vertreter, dem Begünstigten im Sinne des § 370 Absatz 1 oder dessen Vertreter eine Prüfungsanordnung nach § 196 bekannt gegeben worden ist, beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der angekündigten Außenprüfung, oder
b): dem an der Tat Beteiligten oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist oder
c): ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung erschienen ist, beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung, oder
d): ein Amtsträger zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist oder
e): ein Amtsträger der Finanzbehörde zu einer Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b des Umsatzsteuergesetzes, einer Lohnsteuer-Nachschau nach § 42g des Einkommensteuergesetzes oder einer Nachschau nach anderen steuerrechtlichen Vorschriften erschienen ist und sich ausgewiesen hat oder

2.

3.

die nach § 370 Absatz 1 verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 25 000 Euro je Tat übersteigt, oder

4.

ein in § 370 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 bis 6 genannter besonders schwerer Fall vorliegt.

Strafgesetzbuch - StGB | § 24 Rücktritt

Abgabenordnung - AO 1977 | § 371 Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung

(2) Straffreiheit tritt nicht ein, wenn

1.

bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung

a): dem an der Tat Beteiligten, seinem Vertreter, dem Begünstigten im Sinne des § 370 Absatz 1 oder dessen Vertreter eine Prüfungsanordnung nach § 196 bekannt gegeben worden ist, beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der angekündigten Außenprüfung, oder
b): dem an der Tat Beteiligten oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist oder
c): ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung erschienen ist, beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung, oder
d): ein Amtsträger zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist oder
e): ein Amtsträger der Finanzbehörde zu einer Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b des Umsatzsteuergesetzes, einer Lohnsteuer-Nachschau nach § 42g des Einkommensteuergesetzes oder einer Nachschau nach anderen steuerrechtlichen Vorschriften erschienen ist und sich ausgewiesen hat oder

2.

3.

die nach § 370 Absatz 1 verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 25 000 Euro je Tat übersteigt, oder

4.

ein in § 370 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 bis 6 genannter besonders schwerer Fall vorliegt.

Strafgesetzbuch - StGB | § 24 Rücktritt

Abgabenordnung - AO 1977 | § 393 Verhältnis des Strafverfahrens zum Besteuerungsverfahren

Strafprozeßordnung - StPO | § 344 Revisionsbegründung

(1) Der Beschwerdeführer hat die Erklärung abzugeben, inwieweit er das Urteil anfechte und dessen Aufhebung beantrage (Revisionsanträge), und die Anträge zu begründen.

(2) Aus der Begründung muß hervorgehen, ob das Urteil wegen Verletzung einer Rechtsnorm über das Verfahren oder wegen Verletzung einer anderen Rechtsnorm angefochten wird. Ersterenfalls müssen die den Mangel enthaltenden Tatsachen angegeben werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 393 Verhältnis des Strafverfahrens zum Besteuerungsverfahren

Strafgesetzbuch - StGB | § 267 Urkundenfälschung

(2) Der Versuch ist strafbar.

(3) In besonders schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter

1.: gewerbsmäßig oder als Mitglied einer Bande handelt, die sich zur fortgesetzten Begehung von Betrug oder Urkundenfälschung verbunden hat,
2.: einen Vermögensverlust großen Ausmaßes herbeiführt,
3.: durch eine große Zahl von unechten oder verfälschten Urkunden die Sicherheit des Rechtsverkehrs erheblich gefährdet oder
4.: seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger oder Europäischer Amtsträger mißbraucht.

(4) Mit Freiheitsstrafe von einem Jahr bis zu zehn Jahren, in minder schweren Fällen mit Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu fünf Jahren wird bestraft, wer die Urkundenfälschung als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung von Straftaten nach den §§ 263 bis 264 oder 267 bis 269 verbunden hat, gewerbsmäßig begeht.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 393 Verhältnis des Strafverfahrens zum Besteuerungsverfahren

Abgabenordnung - AO 1977 | § 328 Zwangsmittel

(2) Es ist dasjenige Zwangsmittel zu bestimmen, durch das der Pflichtige und die Allgemeinheit am wenigsten beeinträchtigt werden. Das Zwangsmittel muss in einem angemessenen Verhältnis zu seinem Zweck stehen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 393 Verhältnis des Strafverfahrens zum Besteuerungsverfahren

Abgabenordnung - AO 1977 | § 30 Steuergeheimnis

(1) Amtsträger haben das Steuergeheimnis zu wahren.

(2) Ein Amtsträger verletzt das Steuergeheimnis, wenn er

1.

personenbezogene Daten eines anderen, die ihm

a): in einem Verwaltungsverfahren, einem Rechnungsprüfungsverfahren oder einem gerichtlichen Verfahren in Steuersachen,
b): in einem Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat oder einem Bußgeldverfahren wegen einer Steuerordnungswidrigkeit,
c): im Rahmen einer Weiterverarbeitung nach § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 4, 5 oder 6 oder aus anderem dienstlichen Anlass, insbesondere durch Mitteilung einer Finanzbehörde oder durch die gesetzlich vorgeschriebene Vorlage eines Steuerbescheids oder einer Bescheinigung über die bei der Besteuerung getroffenen Feststellungen,

bekannt geworden sind, oder

2.

ein fremdes Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis, das ihm in einem der in Nummer 1 genannten Verfahren bekannt geworden ist,

(geschützte Daten) unbefugt offenbart oder verwertet oder

3.: geschützte Daten im automatisierten Verfahren unbefugt abruft, wenn sie für eines der in Nummer 1 genannten Verfahren in einem automationsgestützten Dateisystem gespeichert sind.

(3) Den Amtsträgern stehen gleich

1.: die für den öffentlichen Dienst besonders Verpflichteten (§ 11 Abs. 1 Nr. 4 des Strafgesetzbuchs),
1a.: die in § 193 Abs. 2 des Gerichtsverfassungsgesetzes genannten Personen,
2.: amtlich zugezogene Sachverständige,
3.: die Träger von Ämtern der Kirchen und anderen Religionsgemeinschaften, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind.

(4) Die Offenbarung oder Verwertung geschützter Daten ist zulässig, soweit

1.

sie der Durchführung eines Verfahrens im Sinne des Absatzes 2 Nr. 1 Buchstaben a und b dient,

1a.

sie einer Verarbeitung durch Finanzbehörden nach Maßgabe des § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 oder 6 dient,

1b.

sie der Durchführung eines Bußgeldverfahrens nach Artikel 83 der Verordnung (EU) 2016/679 im Anwendungsbereich dieses Gesetzes dient,

2.

sie durch Bundesgesetz ausdrücklich zugelassen ist,

2a.

sie durch Recht der Europäischen Union vorgeschrieben oder zugelassen ist,

2b.

sie der Erfüllung der gesetzlichen Aufgaben des Statistischen Bundesamtes oder für die Erfüllung von Bundesgesetzen durch die Statistischen Landesämter dient,

2c.

sie der Gesetzesfolgenabschätzung dient und die Voraussetzungen für eine Weiterverarbeitung nach § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 vorliegen,

2d.

sie der Sicherung, Nutzung und wissenschaftlichen Verwertung von Archivgut der Finanzbehörden durch das Bundesarchiv nach Maßgabe des Bundesarchivgesetzes oder durch das zuständige Landes- oder Kommunalarchiv nach Maßgabe des einschlägigen Landesgesetzes oder der einschlägigen kommunalen Satzung dient, sofern die Beachtung der Vorgaben der §§ 6 und 10 bis 14 des Bundesarchivgesetzes im Landesrecht oder in der kommunalen Satzung sichergestellt ist,

3.

die betroffene Person zustimmt,

4.

sie der Durchführung eines Strafverfahrens wegen einer Tat dient, die keine Steuerstraftat ist, und die Kenntnisse

a): in einem Verfahren wegen einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit erlangt worden sind; dies gilt jedoch nicht für solche Tatsachen, die der Steuerpflichtige in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens offenbart hat oder die bereits vor Einleitung des Strafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens im Besteuerungsverfahren bekannt geworden sind, oder
b): ohne Bestehen einer steuerlichen Verpflichtung oder unter Verzicht auf ein Auskunftsverweigerungsrecht erlangt worden sind,

5.

für sie ein zwingendes öffentliches Interesse besteht; ein zwingendes öffentliches Interesse ist namentlich gegeben, wenn

a): die Offenbarung erforderlich ist zur Abwehr erheblicher Nachteile für das Gemeinwohl oder einer Gefahr für die öffentliche Sicherheit, die Verteidigung oder die nationale Sicherheit oder zur Verhütung oder Verfolgung von Verbrechen und vorsätzlichen schweren Vergehen gegen Leib und Leben oder gegen den Staat und seine Einrichtungen,
b): Wirtschaftsstraftaten verfolgt werden oder verfolgt werden sollen, die nach ihrer Begehungsweise oder wegen des Umfangs des durch sie verursachten Schadens geeignet sind, die wirtschaftliche Ordnung erheblich zu stören oder das Vertrauen der Allgemeinheit auf die Redlichkeit des geschäftlichen Verkehrs oder auf die ordnungsgemäße Arbeit der Behörden und der öffentlichen Einrichtungen erheblich zu erschüttern, oder
c): die Offenbarung erforderlich ist zur Richtigstellung in der Öffentlichkeit verbreiteter unwahrer Tatsachen, die geeignet sind, das Vertrauen in die Verwaltung erheblich zu erschüttern; die Entscheidung trifft die zuständige oberste Finanzbehörde im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen; vor der Richtigstellung soll der Steuerpflichtige gehört werden.

(5) Vorsätzlich falsche Angaben der betroffenen Person dürfen den Strafverfolgungsbehörden gegenüber offenbart werden.

(6) Der Abruf geschützter Daten, die für eines der in Absatz 2 Nummer 1 genannten Verfahren in einem automationsgestützten Dateisystem gespeichert sind, ist nur zulässig, soweit er der Durchführung eines Verfahrens im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 Buchstabe a und b oder der zulässigen Übermittlung geschützter Daten durch eine Finanzbehörde an die betroffene Person oder Dritte dient. Zur Wahrung des Steuergeheimnisses kann das Bundesministerium der Finanzen durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, welche technischen und organisatorischen Maßnahmen gegen den unbefugten Abruf von Daten zu treffen sind. Insbesondere kann es nähere Regelungen treffen über die Art der Daten, deren Abruf zulässig ist, sowie über den Kreis der Amtsträger, die zum Abruf solcher Daten berechtigt sind. Die Rechtsverordnung bedarf nicht der Zustimmung des Bundesrates, soweit sie die Kraftfahrzeugsteuer, die Luftverkehrsteuer, die Versicherungsteuer sowie Einfuhr- und Ausfuhrabgaben und Verbrauchsteuern, mit Ausnahme der Biersteuer, betrifft.

(7) Werden dem Steuergeheimnis unterliegende Daten durch einen Amtsträger oder diesem nach Absatz 3 gleichgestellte Personen nach Maßgabe des § 87a Absatz 4 oder 7 über De-Mail-Dienste im Sinne des § 1 des De-Mail-Gesetzes versendet, liegt keine unbefugte Offenbarung, Verwertung und kein unbefugter Abruf von dem Steuergeheimnis unterliegenden Daten vor, wenn beim Versenden eine kurzzeitige automatisierte Entschlüsselung durch den akkreditierten Diensteanbieter zum Zweck der Überprüfung auf Schadsoftware und zum Zweck der Weiterleitung an den Adressaten der De-Mail-Nachricht stattfindet.

(8) Die Einrichtung eines automatisierten Verfahrens, das den Abgleich geschützter Daten innerhalb einer Finanzbehörde oder zwischen verschiedenen Finanzbehörden ermöglicht, ist zulässig, soweit die Weiterverarbeitung oder Offenbarung dieser Daten zulässig und dieses Verfahren unter Berücksichtigung der schutzwürdigen Interessen der betroffenen Person und der Aufgaben der beteiligten Finanzbehörden angemessen ist.

(9) Die Finanzbehörden dürfen sich bei der Verarbeitung geschützter Daten nur dann eines Auftragsverarbeiters im Sinne von Artikel 4 Nummer 8 der Verordnung (EU) 2016/679 bedienen, wenn diese Daten ausschließlich durch Personen verarbeitet werden, die zur Wahrung des Steuergeheimnisses verpflichtet sind.

(10) Die Offenbarung besonderer Kategorien personenbezogener Daten im Sinne des Artikels 9 Absatz 1 der Verordnung (EU) 2016/679 durch Finanzbehörden an öffentliche oder nicht-öffentliche Stellen ist zulässig, wenn die Voraussetzungen der Absätze 4 oder 5 und ein Ausnahmetatbestand nach Artikel 9 Absatz 2 der Verordnung (EU) 2016/679 oder nach § 31c vorliegen.

(11) Wurden geschützte Daten

1.: einer Person, die nicht zur Wahrung des Steuergeheimnisses verpflichtet ist,
2.: einer öffentlichen Stelle, die keine Finanzbehörde ist, oder
3.: einer nicht-öffentlichen Stelle

nach den Absätzen 4 oder 5 offenbart, darf der Empfänger diese Daten nur zu dem Zweck speichern, verändern, nutzen oder übermitteln, zu dem sie ihm offenbart worden sind. Die Pflicht eines Amtsträgers oder einer ihm nach Absatz 3 gleichgestellten Person, dem oder der die geschützten Daten durch die Offenbarung bekannt geworden sind, zur Wahrung des Steuergeheimnisses bleibt unberührt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 393 Verhältnis des Strafverfahrens zum Besteuerungsverfahren

Bundesgerichtshof Urteil, 05. Mai 2004 - 5 StR 139/03

5 StR 139/03

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

vom 5. Mai 2004

in der Strafsache

gegen

wegen Bestechlichkeit u. a.

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat aufgrund der Hauptverhandlung

vom 4. und 5. Mai 2004, an der teilgenommen haben:

Vorsitzende Richterin Harms,

Richter Häger,

Richter Basdorf,

Richter Dr. Raum,

Richter Schaal

als beisitzende Richter,

Oberstaatsanwalt beim Bundesgerichtshof

als Vertreter der Bundesanwaltschaft,

Rechtsanwalt

als Verteidiger,

Justizangestellte

als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

am 5. Mai 2004 für Recht erkannt:

1. Die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts Halle/Saale vom 5. Juni 2002 wird verworfen.
2. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft wird das genannte Urteil aufgehoben, soweit der Angeklagte freigesprochen worden ist und soweit die Anordnung des Verfalls unterblieben ist.
3. Der Angeklagte hat die Kosten seines Rechtsmittels zu tragen.
4. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Revision der Staatsanwaltschaft, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.
– Von Rechts wegen – G r ü n d e Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Bestechlichkeit in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten verurteilt und ihn im übrigen vom Vorwurf der Steuerhinterziehung freigesprochen. Die Revision des Angeklagten bleibt ohne Erfolg. Die allein gegen den Freispruch und die Nichtanordnung des Verfalls gerichtete Revision der Staatsanwaltschaft ist erfolgreich.
Das Landgericht hat im wesentlichen folgendes festgestellt: Der Angeklagte war seit 1971 Angestellter der Stadt Halle/Saale, seit 1991 als stellvertretender Amtsleiter im Stadtplanungsamt, ab 1995 als Leiter der Koordi- nierungsstelle Stadtsanierung. Dabei hatte er im Rahmen der Förderung städtebaulicher Sanierungs- und Entwicklungsmaßnahmen – unter Ausübung pflichtgemäßen Ermessens – über die Vergabe von Aufträgen zu entscheiden.
Der Angeklagte lernte den Hotelbetriebswirt K , den alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer der R B P GmbH (im folgenden R GmbH genannt), der mit dem Architekten S zusammenarbeitete, persönlich eng kennen. Im Jahre 1992 und am 28. Januar 1993 erteilte der Angeklagte dem Zeugen K zwei Aufträge zur Erstellung von Bestandsaufnahmen bzw. Finanzierungs- und Nutzungskonzeptionen mit einem Gesamtvolumen von mindestens 289.103 DM. Im Frühjahr 1993 trafen sich der Angeklagte und K im Café F in Halle. Der Angeklagte teilte K mit, daß es in der Branche üblich sei, 5 % der Auftragssumme zu bezahlen, und wies darauf hin, daß K und S in der Vergangenheit bereits genug an den durch die Stadt erteilten Aufträgen verdient hätten. Dabei wollte er den Eindruck erwecken, daß er sich bei der Ausübung des ihm eingeräumten Ermessens im Rahmen der Vergabe entsprechender Aufträge durch eine Provision beeinflussen lasse und daß der R GmbH bei Ausbleiben der Zahlung die Nichtberücksichtigung bei weiteren Gutachtenaufträgen drohe. Das Landgericht hat nicht ausgeschlossen, daß der Angeklagte sich insgeheim , ohne dies aber K zu erkennen zu geben, vorbehielt, jeweils doch die sachgerechteste Lösung bei der Vergabe entsprechender Gutachtenaufträge auszuwählen. K fragte nach, in welchem Umfang eine Provision bezahlt werden solle. Der Angeklagte überließ diese Entscheidung seinem Gesprächspartner und forderte ihn auf, einen entsprechenden Vorschlag zu unterbreiten. Daraufhin kamen K und S überein, daß eine jährliche Zahlung von maximal 50.000 DM in Raten an den Ange- klagten möglich sei. Etwa eine Woche nach dem Treffen im Café F traf der Angeklagte sich erneut mit K , der auf Frage des Angeklagten die Zahlung von maximal 50.000 DM pro Jahr in Raten anbot. Der Angeklagte stimmte dem Angebot zu und sagte, daß die nächste Rate in der kommenden Woche fällig sei. In den folgenden Jahren wurden daraufhin mehrfach Ratenzahlungen von K und S an den Angeklagten geleistet. Welcher Betrag bei jeder Rate an den Angeklagten gezahlt wurde, hat das Landgericht nicht feststellen können. Ebensowenig konnten Feststellungen dazu getroffen werden, welche Mindestbeträge K und S in dem Zeitraum von 1993 bis 1997 an den Angeklagten leisteten und zu welchem Zeitpunkt diese Zahlungen erfolgten. In der Folgezeit bis zum Jahr 1997 erteilte der Angeklagte der R GmbH neun Gutachtenaufträge , für die insgesamt 1.051.204 DM Honorar gezahlt wurden. Der Angeklagte befand die Rechnungen der R GmbH als sachlich richtig und fertigte entsprechende Auszahlungsanordnungen aus. Über die sich aus der Vergabeordnung der Stadt Halle und weiteren Anweisungen ergebende Pflicht, insbesondere wegen der Überschreitung bestimmter Wertgrenzen seine Dienstvorgesetzten über die Vorgänge zu informieren, setzte der Angeklagte sich bewußt hinweg.
Ab 1993 engagierte K sich auch als Bauherr und Investor in Sanierungsobjekten in Halle. Zu diesem Zweck wurden die Bauherrengemeinschaft R K – I S GbR, an der K zu 50 % beteiligt war, und die I R GmbH, deren faktischer Geschäftsführer K war, gegründet. Von April 1994 bis Juni 1995 erwarb die genannte Bauherrengemeinschaft sechs Sanierungsobjekte in Halle. Sie stellte für alle Objekte Anträge auf Bewilligung von Fördergeldern aus dem Förderprogramm „Historische Altstadt“. Im Rahmen dieses Programms bestand die Möglichkeit, die Kosten für durchgeführte Notsicherungsmaßnahmen seitens der Stadt Halle unter Anrechnung auf bewilligte und später auszuzahlende Fördergelder an den jeweiligen Bauherren vorab auszukehren. Die Bauherrengemeinschaft trat ihre Ansprüche auf Auszah- lung von Fördergeldern an die I R GmbH ab. Im Spätherbst 1995 wurden Abschlagsrechnungen in Höhe von knapp 2 Mio. DM, die von der I R GmbH eingereicht worden waren, durch die D S mbH, die seitens der Stadt Halle als Sanierungsbetreuer eingeschaltet war, beanstandet. Die Bauherrengemeinschaft befand sich, wie der Angeklagte wußte, in einer angespannten finanziellen Lage. In dieser Situation äußerte der Angeklagte gegenüber K bei einem Treffen im Spätherbst 1995 im Café H in Halle, daß „wieder eine Rate fällig“ sei. Er beabsichtigte, die mit K und S bestehende „Käuflichkeitsvereinbarung“ dahingehend zu erweitern, daß die Bezahlung der einzelnen Raten nicht nur für die Vergabe von Aufträgen an die R GmbH erfolgen sollte, sondern darüber hinaus die Bewilligung und zügige Auszahlung weiterer Fördermittel, insbesondere die Begleichung von eingereichten Abschlagsrechnungen der I R GmbH, „betreffen sollte“. Dabei wollte er gegenüber K zum Ausdruck bringen, daß er sich durch die entsprechende Zahlung bei seiner Entscheidung beeinflussen lassen würde. Das Landgericht hat nicht ausgeschlossen, daß der Angeklagte sich wiederum insgeheim vorbehielt, jeweils sachgerecht zu entscheiden. K erhoffte sich, das Wohlwollen des Angeklagten für die Bewilligung und Auskehr von Fördergeldern durch die Zahlung weiterer Raten „zusätzlich zu erkaufen“. Entsprechend der Aufforderung des Angeklagten leisteten K und S nach entsprechender Abrede untereinander weitere Ratenzahlungen an den Angeklagten. Umfang und Zeitpunkt der Ratenzahlungen, die bis August 1999 erfolgten, konnten im einzelnen nicht festgestellt werden. In der Folgezeit traf der Angeklagte zahlreiche Entscheidungen zugunsten der Bauherrengemeinschaft bzw. der I R GmbH. Er zeichnete insbesondere Rechnungen als richtig ab und erteilte entsprechende Auszahlungsanweisungen.

I.

Die Revision des Angeklagten bleibt ohne Erfolg.
1. Die Aufklärungsrügen sind unzulässig erhoben, weil die Beschlüsse , mit denen das Landgericht die den Beanstandungen zugrundeliegenden Anträge beschieden hat, nicht mitgeteilt werden (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO).
2. Auch die Sachrüge versagt. Die umfassende sachlichrechtliche Überprüfung des angefochtenen Urteils hat – auch eingedenk der erhobenen Einzelbeanstandungen – keinen Fehler zutage treten lassen.

a) Dies gilt zunächst für den Schuldspruch.
aa) Namentlich sind die Einzelangriffe gegen die Beweiswürdigung unbegründet.
Das Landgericht hat unter umfassender Darstellung und entsprechender Würdigung belegt, weshalb es dem Zeugen K geglaubt hat.
Mit der Aussage des Zeugen KOK Kr hat das Landgericht sich auseinandergesetzt. Die darüber hinausgehende Behauptung, der Zeuge habe bekundet, „seine umfangreichen Finanzermittlungen beim Angeklagten hätten keinen Hinweis darauf ergeben“, daß der Angeklagte „Zuwendungen erhalten hat“, sind urteilsfremd.
Auch die Urheberschaft der im Rahmen einer Hausdurchsuchung bei dem Zeugen K gefundenen Liste „Zahlungen an L.“ hat das Landgericht umfassend und rechtsfehlerfrei geprüft. Es ist dabei zu der Überzeugung gelangt, daß die Liste von dem Zeugen K erstellt und von der Zeugin B mit der Überschrift „Zahlungen an L.“ versehen worden ist. Zum letzteren hat das Landgericht das Gutachten des Schriftsachver-
ständigen Dr. H ausführlich wiedergegeben. Soweit die Revision behauptet , der Sachverständige habe ausgeführt, daß „es ihm möglich wäre, den Urheber zu bestimmen, wenn ihm von diesem ausreichend Vergleichsmaterial zur Verfügung stünde“, ist dies urteilsfremd. Eine entsprechende Verfahrensrüge ist nicht erhoben.
bb) Zutreffend hat das Landgericht in beiden Fällen jeweils eine Bestechlichkeit gemäß § 332 Abs. 1 StGB (in der vor dem Gesetz zur Bekämpfung der Korruption vom 13. August 1997, BGBl I 2038, geltenden Fassung ) gefunden. Der Angeklagte hat als Amtsträger (§ 11 Abs. 1 Nr. 2 lit. c StGB) jeweils einen Vorteil für sich gefordert und angenommen. Dabei hat er sich im Sinne des § 332 Abs. 3 Nr. 2 StGB bereit gezeigt, sich bei der Ausübung des ihm zustehenden Ermessens durch den Vorteil beeinflussen zu lassen.

b) Auch die Strafzumessung ist ohne Rechtsfehler. Die Tatsache, daß die Höhe der einzelnen Bestechungszahlungen nicht festgestellt werden konnte, nötigte das Landgericht schon deshalb nicht zu der von der Revision vermißten Erörterung, ob eine Strafe „im Bereich der Mindeststrafe“ in Betracht käme, weil die Höhe der Bestechungszahlungen jedenfalls nicht im niedrigen Bereich lag.

II.

Die Revision der Staatsanwaltschaft hat mit der Sachrüge Erfolg.
1. Das Rechtsmittel ist zunächst insoweit begründet, als es sich gegen den Freispruch wendet. Dem Angeklagten wird mit der zugelassenen Anklage vorgeworfen, in Tatmehrheit zu den Fällen der Bestechlichkeit eine Einkommensteuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO in vier Fällen begangen zu haben. Er habe in den Jahren 1993 bis 1996 von dem Zeugen K Bestechungsgelder jeweils in Höhe von 25.000 DM er-
halten. Er habe für das Jahr 1993 keine Einkommensteuererklärung abgegeben und in seinen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1994 bis 1996 die jeweils erhaltenen Bestechungsgelder verschwiegen. Dadurch sei die Einkommensteuer jeweils zu niedrig festgesetzt worden, nämlich für das Jahr 1993 um 9.300 DM, für das Jahr 1994 um 7.706 DM, für das Jahr 1995 um 8.128 DM nebst 609 DM Solidaritätszuschlag und für das Jahr 1996 um 8.778 DM nebst 659 DM Solidaritätszuschlag. Das Landgericht hat den Angeklagten von diesen Vorwürfen freigesprochen. Es hat sich an einer Verurteilung allein deshalb gehindert gesehen, weil es nicht hat feststellen können, in welcher Höhe und zu welchem Zeitpunkt der Angeklagte Zahlungen des Zeugen K erhielt. Es habe nicht einmal Mindestbeträge für die einzelnen Jahre feststellen können. Auch komme eine Wahlfeststellung nicht in Betracht. Dies hält sachlichrechtlicher Prüfung nicht stand.

a) Das Landgericht geht zutreffend davon aus, daß Bestechungsgelder erklärungspflichtige sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 3 EStG sind (BGHSt 30, 46, 51; Eisgruber in Kirchhof, EStG 3. Aufl. § 19 Rdn. 150 sub Schmiergeld; Fischer in Kirchhof aaO § 22 Rdn. 34; Wacker in Schmidt, EStG 22. Aufl. § 22 Rdn. 150 sub Schmier- und Bestechungsgelder; die beiden zuletzt Genannten je m.N. der Rspr. des Bundesfinanzhofs). Zudem hat das Landgericht festgestellt, daß der Angeklagte von K Bestechungszahlungen erhielt, deren Umfang nach den weiteren Feststellungen beträchtlich gewesen sein muß. So ergeben sich aus dem jeweiligen Volumen der einzelnen Geschäftsvorgänge, auf die sich die beiden „Käuflichkeitsvereinbarungen“ bezogen, aus der vom Angeklagten gegenüber K als branchenüblich genannten Quote von 5 % der Auftragssumme, aus dem Zeitraum der zahlreichen Bestechungszahlungen und der Liste „Zahlungen an L.“ Anhaltspunkte für eine Bestimmung der Höhe der Zahlungen. Angesichts dieser Sachlage, bei der die Schuld des Angeklagten als solche feststeht, dagegen lediglich die Verteilung der Höhe der hinterzogenen Steuern auf die einzelnen Jahre ungewiß ist, gibt es für einen Freispruch keinen Raum. Zwar ist es erforderlich, bei einer Tatserie die Einzelakte so
konkret und individualisiert zu ermitteln und festzustellen, daß sich daraus die Verwirklichung des objektiven und subjektiven Deliktstatbestandes ergibt (BGHSt 40, 374, 376). Jedoch ist in solchen Fällen die Schuld des Angeklagten unter Zuordnung zu festgestellten Einzeltaten durch Schätzung zu erfassen.
Steht bei Vermögensstraftaten nach der Überzeugung des Tatrichters ein strafbares Verhalten des Täters fest, so kann die Bestimmung des Schuldumfangs im Wege der Schätzung erfolgen (BGHSt 36, 320, 328; 38, 186, 193; 40, 374, 376). Ein solches Verfahren ist stets zulässig, wenn sich Feststellungen auf andere Weise nicht treffen lassen (BGHR StGB vor § 1 Serienstraftaten Betrug 1). Die Schätzung ist dann sogar unumgänglich, wenn über die kriminellen Geschäfte keine Belege oder Aufzeichnungen vorhanden sind. In Fällen dieser Art hat der Tatrichter einen als erwiesen angesehenen Mindestschuldumfang festzustellen. Die Feststellung der Zahl der Einzelakte und die Verteilung des Gesamtschadens auf diese Einzelakte erfolgt sodann nach dem Grundsatz „in dubio pro reo“ (BGHSt 40, 374, 376 f.; BGHR StGB § 266 Abs. 1 Nachteil 31; BGH NStZ 1999, 581; BGH, Urt. vom 21. April 2004 – 5 StR 540/03). Läßt sich nicht für jedes Steuerjahr der Empfang von Zahlungen klären, kommt auch eine Feststellung im Wege der Wahlfeststellung in Betracht.

b) Die Pflicht zur Abgabe einer wahrheitsgemäßen Steuererklärung war auch nicht unter dem Gesichtspunkt suspendiert, daß niemand verpflichtet ist, sich selbst anzuklagen oder gegen sich selbst Zeugnis abzulegen (nemo tenetur se ipsum accusare).
Zwar regelt § 393 Abs. 1 AO, daß der Einsatz von Zwangsmitteln unzulässig ist, soweit der Steuerpflichtige eigene Steuerstraftaten offenbaren müßte, was in bestimmten Fällen sogar dazu führt, daß die Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen suspendiert ist (vgl. BGHSt 47, 8, 12; BGHR AO § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 2 und 3). Soweit der Steuerpflichtige mit einer
wahrheitsgemäßen Erklärung allgemeine Straftaten offenbart, ist er durch das Steuergeheimnis (§ 30 AO) sowie das in § 393 Abs. 2 AO normierte begrenzte strafrechtliche Verwertungsverbot geschützt (vgl. BVerfGE 56, 37,

47).

Indes gilt dieser Schutz nicht uneingeschränkt. Vielmehr sieht das Gesetz in § 393 Abs. 2 Satz 2, § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO ausdrücklich eine Durchbrechung des Steuergeheimnisses vor, wenn die Offenbarung im zwingenden öffentlichen Interesse liegt. In Anbetracht der überragenden Bedeutung der in § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO genannten Rechtsgüter für ein ordnungsgemäß funktionierendes Gemeinwesen wird dem Steuerpflichtigen demnach die Erklärung auch solcher Einkünfte zugemutet, durch deren Offenbarung er in den Verdacht einer Straftat geraten und durch die er sich der Gefahr der Strafverfolgung aussetzen kann (vgl. BGH, Urt. vom 10. August 2001 – RiSt (R) 1/00, teilweise abgedruckt in NJW 2002, 834). Um einen Ausgleich im gegebenen Spannungsfeld – zwischen den in § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO genannten Rechtsgütern einerseits, dem Schutz vor erzwungener Selbstbelastung und dem Steuergeheimnis andererseits, jeweils vor dem Hintergrund der gebotenen Sicherung eines vollständigen Steueraufkommens – zu finden , wird es naheliegen, an die Konkretisierung der gebotenen steuerlichen Erklärungen möglicherweise niedrigere Anforderungen zu stellen als sonst nach § 90 AO geboten. Eine solche Reduzierung des Erklärungsumfangs könnte etwa darin bestehen, daß die Einkünfte nur betragsmäßig, nicht aber unter genauer Bezeichnung der Einkunftsquelle zu benennen sein werden. Dies bedarf hier indes keiner weiteren Entscheidung, weil der Angeklagte gegenüber dem Finanzamt die Schmiergelder gänzlich verschwiegen hat.
Jedenfalls ist das gefundene Ergebnis – eine steuerliche Erklärungspflicht im Hinblick auf erhaltene Schmiergelder – verfassungsrechtlich und konventionsrechtlich (Art. 6 Abs. 1 MRK) nur dann hinnehmbar, wenn bei der Rechtsfolgenentscheidung der enge zeitliche und sachliche Zusammenhang zwischen der Bestechlichkeit und der Steuerhinterziehung berücksichtigt wird
und dem durch eine straffe Zusammenziehung der zu verhängenden Einzelstrafen Rechnung getragen wird (vgl. zu den verfassungsrechtlichen Bedenken Rogall in Festschrift für Kohlmann 2003, S. 465, 469 f., 495 f. m.w.N.; vgl. zu § 393 Abs. 2 AO auch Senatsurteil vom heutigen Tag – 5 StR 548/03, zur Veröffentlichung in BGHSt vorgesehen). Darüber hinaus werden die mittlerweile erhebliche Dauer des Strafverfahrens und die damit verbundenen Belastungen für den Angeklagten in besonderem Maße bei der Strafzumessung zu berücksichtigen sein (vgl. BGHR StGB § 46 Abs. 2 Verfahrensverzögerung

13).

2. Zudem ist die Revision der Staatsanwaltschaft auch insoweit begründet , als sie sich gegen die Nichtanordnung des Verfalls richtet.
Das Landgericht hat festgestellt, daß der Angeklagte von K Bestechungszahlungen erhalten hat, die nach den weiteren Feststellungen erheblich gewesen sein müssen (oben sub 1a). Es hat allerdings nicht aufklären können, in welchem konkreten Umfang und zu welchem Zeitpunkt die Zahlungen erfolgten. Es hat gemeint, deshalb sei die Anordnung des Verfalls des Wertersatzes nach §§ 73, 73a StGB nicht möglich. Auch eine Schätzung nach § 73b StGB hat es für ausgeschlossen gehalten. Dies hält sachlichrechtlicher Prüfung nicht stand.

a) Bestechungsgelder unterliegen grundsätzlich dem Verfall nach § 73 StGB, ihre Surrogate dem Verfall des Wertersatzes nach § 73a StGB (st. Rspr. seit BGHSt 30, 46, 47). Der Umfang des aus der Bestechung Erlangten kann geschätzt werden (§ 73b StGB). Diese Regelung bleibt nicht hinter der oben sub 1a beschriebenen Regelung für die Schätzung der Höhe hinterzogener Steuern zurück.

b) Die Vorschrift des § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB steht dem hier nur in eingeschränktem Maß entgegen.
aa) Ansprüche der Stadt Halle/Saale als Arbeitgeber des Angeklagten und etwaigen Verletzten, die einer Verfallsanordnung entgegenstünden, liegen generell nicht vor (vgl. BGHSt 30, 46, 49; für Beamte im formellen Sinne ferner BGH NStZ 2000, 589, 590 und 2003, 423); der vorliegende Fall gibt dem Senat keinen Anlaß, die Grundsätze dieser Rechtsprechung in Frage zu stellen. Auch für einen Fall der Art, daß dem Dienstherrn ein Schaden entstanden wäre, der demjenigen Vermögenszuwachs spiegelbildlich entspräche , den der Angeklagte aus der Tat erlangt hat (vgl. BGHR StGB § 73 Verletzter 4 und 5, insoweit in BGHSt 46, 310 nicht abgedruckt; BGHSt 47, 22), ist nichts Tragfähiges festgestellt. Zwar läge eine Untreue des Angeklagten zum Nachteil der Stadt nicht ganz fern, wenn nachzuweisen gewesen wäre, daß er überhöhte Rechnungen zugunsten des Schmiergeldzahlers bewilligte. Dem steht aber hier letztlich entgegen, daß hinsichtlich der in Rechtskraft erwachsenen Bestechlichkeitsschuldsprüche zugunsten des Angeklagten unterstellt wurde, seine Diensthandlungen seien in der Sache nicht zu beanstanden gewesen. Eine etwaige doppelte Anwendung des Zweifelsgrundsatzes , welche im Zusammenhang mit dem Verfall das Vorliegen einer Untreue zugunsten des Angeklagten zu unterstellen vorschriebe, scheidet aus. Nach Sinn und Zweck setzt § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB den an den Schuldspruch anknüpfenden eindeutigen Beleg von Ansprüchen Verletzter voraus, weil selbstverständlich nicht ermöglicht werden soll, daß der Täter in Zweifelsfällen die grundsätzlich verfallene, nicht sicher den Ansprüchen Verletzter ausgesetzte Tatbeute etwa behalten dürfte.
bb) Allerdings gehen die Ansprüche des Steuerfiskus den Ansprüchen des Justizfiskus vor (BGHR StGB § 73 Verletzter 3; BGH NStZ 2003, 423). Jedoch besteht hier der dem Steuerfiskus zustehende Anspruch nur in Höhe der auf die Bestechungszahlungen entfallenden Einkommensteuer. In dieser Höhe ist bei der Bemessung des Verfalls unter dem Gesichtspunkt des § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB – erforderlichenfalls wiederum im Wege der Schätzung – der dem Steuerfiskus zustehende Betrag auszunehmen (BGHSt 30, 46, 51;
zur Berücksichtigung von Steuern bei der Anordnung von Verfall vgl. BGHSt 47, 260, 265).
Harms Häger Basdorf Raum Schaal

1.: Taten, die nach den Steuergesetzen strafbar sind,
2.: der Bannbruch,
3.: die Wertzeichenfälschung und deren Vorbereitung, soweit die Tat Steuerzeichen betrifft,
4.: die Begünstigung einer Person, die eine Tat nach den Nummern 1 bis 3 begangen hat.

(2) Für Steuerstraftaten gelten die allgemeinen Gesetze über das Strafrecht, soweit die Strafvorschriften der Steuergesetze nichts anderes bestimmen.