Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil, 07. Mai 2008 - 5 K 172/05
Tatbestand
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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob aufgrund der Nichtberücksichtigung eines Milchquotenbuchwertes im Zusammenhang mit Veräußerungsvorgängen in den Wirtschaftsjahren 1995/96 und 1997/98 eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung des Buchwertansatzes des Grund und Bodens im ersten offenen Wirtschaftsjahr erfolgen kann.
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Der Kläger betrieb im Streitjahr einen landwirtschaftlichen Betrieb.
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In den Wirtschaftsjahren 1995/96 und 1997/98 hatte der Kläger einen Teil seiner Milchquote veräußert. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns berücksichtigte er keinen Buchwert im Sinne des BMF-Schreibens vom 14. Januar 2003 (BStBl I 2003, 78) und der dem BMF-Schreiben zugrunde liegenden BFH-Rechtsprechung.
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Zusammen mit seiner Einkommensteuer(ESt)-Erklärung für das Kalenderjahr 2001 reichte der Kläger am 19. September 2003 eine berichtigte Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 ein, in der er einen um 48.455,67 DM auf 86.537,77 DM geminderten Gewinn auswies. Zur Erläuterung trug er vor, dass es sich bei dieser Berichtigung um getätigte Milchquotenverkäufe der vorangegangenen Wirtschaftsjahre handele, für die derzeit noch keine Buchwerte gemäß der Abspaltungsberechnung gewinnmindernd berücksichtigt worden seien.
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Unter Beachtung der Verlustausschlussklausel des § 55 des Einkommensteuergesetzes (EStG) errechnete er den sich im Rahmen der erfolgswirksamen Bilanzberichtigung zu berücksichtigenden Buchwert wie folgt:
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Milchquote gesamt (vor Verkauf):
215.706 kg
davon verkauft:
104.706 kg (= 48,54 %)
auf die Milchquote entfallender Buchwert gesamt:
109.650,54 DM
davon entfällt auf die verkaufte Milchquote:
53.225,55 DM
abzüglich Verluste gemäß § 55 EStG:
- 4.769,85 DM
= zu berücksichtigende Bilanzberichtigung im Wj. 2000/2001:
48.455,70 DM
davon entfällt 50 % auf das Veranlagungsjahr 2001 (gerundet):
24.228,00 DM
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Das Finanzamt folgte dem nicht, sondern legte mit ESt-Bescheid für 2001 vom 15. Dezember 2003 den ursprünglich erklärten Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft der ESt-Festsetzung zu Grunde.
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Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch wandte sich der Kläger gegen die Nichtberücksichtigung der Gewinnminderung durch den Buchwertabgang für die Milchquote im Wirtschaftsjahr 2000/2001 i.H.v. 48.455,67 DM. Da eine Bilanzberichtigung für den Milchquotenverkauf der Wirtschaftsjahre 1995/96 und 1997/98 nicht mehr möglich sei, müsse diese in der ersten offenen Bilanz, hier (unstreitig) diejenige des Wirtschaftsjahres 2000/2001, nachgeholt werden. Da der Grund und Boden in der letzten noch änderbaren Bilanz weiterhin zu hoch ausgewiesen sei, sei zunächst die Abspaltung des Milchquotenbuchwerts (erfolgsneutral) nachzuholen. Nachdem der Bilanzierungsfehler hinsichtlich des Grund und Bodens behoben worden sei, stehe nunmehr der Buchwert des Wirtschaftsguts “Milchquote” in der Bilanz, welches bereits in früheren Wirtschaftsjahren erfolgswirksam aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sei. Die Ausbuchung habe ertragswirksam zu erfolgen.
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Der ESt-Bescheid für 2001 wurde aus hier nicht streiterheblichen Gründen mit Bescheid vom 16. Januar 2004 geändert.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 10. August 2005 wies das Finanzamt den Einspruch unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 14. Januar 2003 (BStBl I 2003, 78) als unbegründet zurück. Ein unrichtiger Bilanzansatz sei in der ersten Schlussbilanz richtig zu stellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgebenden Vorschriften möglich sei, und zwar grundsätzlich erfolgswirksam. Dies wäre hier die Schlussbilanz des Wirtschaftsjahres 2000/2001. Anzusetzen sei dabei der Wert, mit dem das Wirtschaftsgut bei von vornherein zutreffender bilanzieller Behandlung - also bei Beachtung sämtlicher Gewinnermittlungsvorschriften - in dieser Bilanz erscheinen würde (BFH, BStBl II 1998, 377). Die Korrektur eines fehlerhaften Bilanzansatzes setze jedoch voraus, dass noch ein Bilanzierungsfehler vorliege. Sei - wie im Streitfall - das Milchlieferrecht bereits veräußert, der dazugehörende Grund und Boden jedoch zurückbehalten worden und eine Buchwertabspaltung noch nicht erfolgt, sei damit bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes insoweit kein Buchwert abgezogen worden. In diesem Fall stehe der Grund und Boden demnach noch mit dem unverminderten Buchwert in der Bilanz und der Bilanzansatz sei diesbezüglich fehlerhaft. Gleichwohl könne eine Bilanzberichtigung für das Wirtschaftsgut “Milchlieferrecht” nicht mehr vorgenommen werden. Das Wirtschaftsgut “Milchlieferrecht” sei nicht mehr Teil des Betriebsvermögens, ein Bilanzierungsfehler könne für dieses Wirtschaftsgut daher nicht mehr vorliegen (BFH, BStBI II 1998, 503; BMF-Schreiben vom 14. Januar 2003, a.a.O., Rz. 20, 22).
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Am 13. September 2005 hat der Kläger die vorliegende Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor:
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Mit Einführung der Milchgarantiemengen-Verordnung zum 02. April 1984 habe sich ein Teil des Buchwertes des Grund und Bodens auf die auf diesen Flächen ruhende Milchreferenzmenge abgespalten, da es sich ab diesem Zeitpunkt bei der Milchreferenzmenge um ein selbstständiges immaterielles Wirtschaftsgut gehandelt habe. Es hätte somit separat in der Bilanz ausgewiesen werden müssen. Durch diesen Bilanzierungsfehler sei bei der Veräußerung der Milchreferenzmenge kein Buchwert gewinnmindernd berücksichtigt, d.h. ein zu hoher Veräußerungsgewinn für die Milchquote ausgewiesen worden. In den Fällen, in denen (wie vorliegend) eine Änderung der betroffenen Veranlagungszeiträume nicht mehr möglich sei, sei (soweit der Bilanzansatz von Wirtschaftsgütern unrichtig sei) eine Bilanzberichtigung in der Schlussbilanz im ersten offenen Veranlagungsjahr durchzuführen. Im Streitfall liege entweder ein Verstoß gegen den Grundsatz der Bilanzwahrheit und Bilanzvollständigkeit (§ 239 Abs. 2 HGB; § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB) oder gegen den Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) vor. Beide Verstöße erforderten eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung in der Schlussbilanz im ersten offenen Veranlagungsjahr:
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1. Verstoß gegen den Grundsatz der Bilanzwahrheit und Bilanzvollständigkeit
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Seit Einführung der Milchgarantiemengenverordnung zum 02. April 1984 sei der Buchwert des Grund und Bodens in der Bilanz zu hoch ausgewiesen worden, da eine Buchwertabspaltung für die Milchquote nicht erfolgt sei. In der Bilanz sei weiterhin ein separater Wertansatz für die Milchquote nicht enthalten gewesen. Es handele sich hierbei um einen Bilanzierungsfehler, da ein Wirtschaftsgut mit einem falschen Wert und ein weiteres überhaupt nicht in der Bilanz berücksichtigt worden sei. Dieser fehlerhafte Bilanzansatz habe sich nicht im Entstehungsjahr auf den Gewinn ausgewirkt, da lediglich ein Aktivtausch hätte stattfinden müssen. Sei jedoch eines der Wirtschaftsgüter zum Berichtigungszeitpunkt nicht mehr vorhanden, so liege insoweit kein Bilanzierungsfehler mehr vor und ein Aktivtausch sei nicht mehr durchführbar. Die Fehlerberichtigung könne hier also nur einseitig durch Verminderung des Buchwertes des Wirtschaftsguts “Grund und Boden” erfolgen.
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Der Beklagte vertrete die Ansicht, dass die Berichtigung des Buchwertes “Grund und Boden” erfolgsneutral zu geschehen habe, da sich dieser Fehler an der Fehlerquelle nicht auf den Gewinn ausgewirkt habe. Außerdem sei das Wirtschaftsgut “Milchquote” nicht mehr im Betriebsvermögen des Klägers vorhanden und somit eine Berichtigung des Buchwertes der Milchquote nicht mehr möglich. Aus zweierlei Gründen sei diese Rechtsauffassung nicht zutreffend:
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Durch die nicht erfolgte Abspaltung eines Buchwertes für das Wirtschaftsgut “Milchquote” und somit die nicht erfolgte Herabsetzung des Buchwertes für das Wirtschaftsgut “Grund und Boden” sei die erfolgswirksame Veräußerung der Milchquote zu hoch besteuert worden. Somit bestehe eine direkte Kausalität zwischen der erfolgswirksamen Veräußerung der Milchquote und der nun zu erfolgenden Berichtigung des Bilanzansatzes des Wirtschaftsguts “Grund und Boden”. Im Übrigen sei die Auffassung des Beklagten, dass das Wirtschaftsgut “Milchquote” nicht mehr im Betriebsvermögen des Klägers sei, nicht zutreffend. Nach wie vor sei eine Milchquote im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen vorhanden, wenn auch durch die Veräußerungen in den Wirtschaftsjahren 1995/96 und 1997/98 in verminderter Form. Gemäß dem BFH-Urteil vom 24. August 2000 (BStBl II 2003, 64) sei das Milchlieferrecht ein einheitliches, selbstständiges immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens. Die Veräußerung von Teilen dieses Wirtschaftsgutes ändere nichts daran, dass dieses Wirtschaftsgut nach wie vor vorhanden sei. Infolgedessen sei im Rahmen der Bilanzberichtigung ein Bilanzansatz für das Wirtschaftsgut “Milchquote”, und zwar in Höhe des Abspaltungsbetrages der originären Milchquote, zu bilden. Da bereits ein Teil der Milchquote aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sei, sei der darauf entfallende Buchwert der Höhe nach zu berichtigen.
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Alternativ werde folgende Rechtsauffassung vertreten:
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2. Verstoß gegen den Grundsatz der Einzelbewertung
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Bei Einführung des § 55 EStG zum 1. Juli 1970 sei das Recht zur Milchgewinnung und Vermarktung noch ein unselbstständiges Recht gewesen, das in dem Wirtschaftsgut “Grund und Boden” mit enthalten gewesen sei und daher zusammen mit diesem Wirtschaftsgut bewertet worden sei. Mit Einführung der Milchgarantiemengenverordnung zum 02. April 1984 habe sich das Wirtschaftsgut “Milchquote” vom Grund und Boden abgespalten. Nunmehr seien unzulässigerweise das Wirtschaftsgut “Grund und Boden” und das immaterielle Wirtschaftsgut “Milchquote” innerhalb eines Bilanzpostens zusammengefasst worden. Dieser Fehler sei bis zum ersten offenen Veranlagungszeitraum fortgeführt worden. Das beklagte Finanzamt irre daher insoweit, als dass der Wertansatz für das Wirtschaftsgut “Milchquote” im Berichtigungszeitpunkt - zum Ende des Wirtschaftsjahres 2000/2001 - in der Bilanz nicht mehr vorhanden gewesen sei. Denn vielmehr seien der Bilanzposten “Grund und Boden” nicht nur insoweit fehlerhaft gewesen, dass Wertansätze zweier Wirtschaftsgüter unzulässigerweise in einem Bilanzansatz zusammengefasst gewesen seien, sondern dass auch eines dieser Wirtschaftsgüter nicht mehr in der ursprünglichen Höhe zum Betriebsvermögen gehört habe. Zur Behebung des ersten Fehlers, d. h. der zu hohe bzw. gemeinsame Ausweis des Buchwertes “Grund und Boden” mit der Milchquote, sei zunächst in der letzten noch änderbaren Bilanz die Abspaltung des Milchquotenbuchwertes nachzuholen. Dies habe gemäß BMF-Schreiben vom 14. Januar 2003 erfolgsneutral zu geschehen. Nachdem der Bilanzierungsfehler hinsichtlich des Grund und Bodens behoben worden sei, stehe nunmehr der Buchwert eines Wirtschaftsgutes (Milchquote) in der Bilanz, das teilweise in früheren Wirtschaftsjahren erfolgswirksam aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sei. Auch bei dieser Sichtweise wäre deshalb der Buchwertansatz des Wirtschaftsgutes “Milchquote” der Höhe nach zu berichtigen.
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Unabhängig von der Frage, gegen welche Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung verstoßen worden sei, habe die Berichtigung des Buchwertes des Wirtschaftsgutes “Milchquote” erfolgswirksam zu erfolgen. Mit Urteil vom 21. Oktober 1976 (BStBl II 1977, 148) habe der BFH entschieden, dass für den Fall, dass ein Wirtschaftsgut aus betrieblichen Gründen aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden, jedoch weiter bilanziert worden sei, die Ausbuchung erfolgswirksam zu erfolgen habe. Habe ein fehlerhafter Bilanzansatz (noch) keine Erfolgsaussichten gehabt, seien aber Ergebnisse von Zwischenjahren tangiert worden, sei das Wirtschaftsgut in der nächsten Anfangsbilanz mit dem Wert anzusetzen, mit dem es bei zutreffender Bilanzierung in der ursprünglichen Bilanz zu Buche stehen würde. Anschließend sei die erfolgswirksame Berichtigung aufgrund der in den Zwischenjahren eingetretenen Ereignisse (hier: anteilige Veräußerung der Milchquote) durchzuführen, insbesondere wenn dies - wie im vorliegenden Fall - nicht z.B. wegen unlauteren Verhaltens des Steuerpflichtigen gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoße (vgl. Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn, EStG, § 4 Rz C 139).
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Zusammengefasst ergebe sich Folgendes: Zunächst müsse geprüft werden, ob ein Bilanzierungsfehler vorliege. Unstreitig sei zwischen den Parteien, dass der Buchwert des Grund und Bodens in der Bilanz zu hoch ausgewiesen sei, da in ihm nach wie vor der Buchwert der am 02. April 1984 zugeteilten Milchquote enthalten sei. Daraus folge zudem, dass die Milchquote in der Bilanz nicht separat als eigenständiges, einheitliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens ausgewiesen sei. Deshalb sei unabhängig davon, inwieweit das Wirtschaftsgut “Milchquote” noch in der Bilanz vorhanden sei, wegen des zu hoch bewerteten Grund und Bodens und der nicht separat bilanzierten Milchquote ein Bilanzierungsfehler zu bejahen.
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In einem weiteren Schritt sei dann zu klären, wie die vom BFH entwickelten Grundsätze zur Buchwertabspaltung “Milchquote” im streitgegenständlichen Fall anzuwenden seien. Hierbei sei der volle Buchwert der am 02. April 1984 zugeteilten Milchquote vom Grund und Boden abzuspalten. Die Tatsache, dass ein Teil der Milchquote zum Zeitpunkt der Bilanzberichtigung bereits veräußert worden sei, sei für die Abspaltung des Buchwertes vom Grund und Boden zunächst ohne Bedeutung. Bei der Abspaltung sei der Betrag zugrunde zu legen, der am 02. April 1984 zugeteilt worden sei. Auswirkungen hätten die in den Wirtschaftsjahren 1995/96 und 1997/98 getätigten Veräußerungen lediglich bei der spiegelbildlichen Bilanzierung des Wirtschaftsgutes “Milchquote”. Hier könne nicht der volle Wert i.H.v. 109.650,54 DM (Abspaltungsbetrag) ausgewiesen werden, da bereits 104.706 kg der am 02. April 1984 zugeteilten 215.706 kg veräußert worden seien. Folglich sei im Zuge der Berichtigung der Schlussbilanz zum 30. Juni 2001 der auf die bereits verkaufte Milchmenge von 104.706 kg entfallene Buchwert von 48.455,70 DM auszubuchen.
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In einem weiteren Schritt sei dann zu prüfen, ob die Ausbuchung der 48.455,70 DM erfolgswirksam oder erfolgsneutral zu geschehen hat. Unstreitig sei, dass - soweit die Milchquoten noch vorhanden seien - ein erfolgsneutraler Aktivtausch durchzuführen sei. Streitig sei die Frage, ob eine Bilanzberichtigung hinsichtlich der in den Wirtschaftsjahren 1995/96 und 1997/98 veräußerten Milchquote erfolgswirksam vorgenommen werden könne. Das sei hier aus den o.g. Gründen, die auf dem BFH-Urteil vom 21. Oktober 1976 (BStBl II 1977, 148) basieren, der Fall.
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Der Kläger beantragt, den ESt-Bescheid für 2001 vom 15. Dezember 2003, geändert durch Bescheid vom 16. Januar 2004, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2005 zu ändern, die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft um eine hälftig zu berücksichtigende Buchwertberichtigung in Höhe von 24.228 DM zu mindern und die ESt 2001 entsprechend niedriger festzusetzen.
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Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.
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Es hält an seiner Rechtsauffassung fest. Ergänzend trägt es vor: Da die Veranlagung des Veräußerungsjahres der streitbefangenen Milchquote bereits in Bestandskraft erwachsen sei, komme eine Abspaltung des Milchlieferrechtes vom Grund und Boden nicht in Betracht, da diese Bilanzposition nicht mehr dem Betriebsvermögen zugeordnet werden könne. Insoweit werde dieser Wertansatz in der Bilanzposition “Grund und Boden” noch mit dem unverminderten - also zu hohen - Buchwert in der Bilanz ausgewiesen. Demnach sei dieser Bilanzansatz fehlerhaft, so dass der Buchwert des Grund und Bodens, mangels einer entsprechenden Abspaltungsmöglichkeit, erfolgsneutral um den Wert zu mindern sei, der sich nach erfolgter Buchwertabspaltung für das nach den Verhältnissen zum 02. April 1984 zum Grund und Boden gehörende Milchlieferrecht ergeben hätte. Gerade aufgrund des bereits vollzogenen Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen entfalle die Möglichkeit der Abspaltung, da ein Wirtschaftsgut, das sich nicht mehr im Betriebsvermögen befinde, zwangsläufig nicht mehr abgespalten werden könne. Dass bei der Veräußerung des Milchlieferrechtes ein zu hoher Gewinn erzielt worden sei, stelle keinen Bilanzierungsfehler, sondern einen bloßen Gewinnermittlungsfehler dar, der allenfalls im Jahr seines Auftretens hätte korrigiert werden können. Andernfalls würde die Bestandskraft der einschlägigen Veranlagungen unterlaufen, indem im Streitjahr eine gewinnmindernde Berichtigung durchgeführt würde, die ihre Grundlage jedoch in den vorangegangenen Jahren gehabt habe.
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Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten und des Sachverhalts wird auf die Gerichtsakte sowie die beigezogenen ESt-Akten, Bilanzakten und 1 Hefter Einspruchsvorgänge des Finanzamts betreffend den Kläger Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
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Die Klage ist nicht begründet.
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Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darf der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspricht.
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Ein Bilanzansatz ist unrichtig, wenn er gegen zwingende Vorschriften des Handels- oder des Steuerrechts oder die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstößt und der Steuerpflichtige diese Rechtsverletzung nach den Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen Kaufmannes im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung erkennen konnte (st. BFH-Rspr.; z.B. BFH, Urteil vom 05. April 2006, I R 46/04, BStBl II 2006, 688; Wied in Blümich, EStG § 4 Rz. 983 m.w.N.). Hingegen ist ein Bilanzansatz nicht fehlerhaft, wenn er der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht (BFH, Urteil vom 12. November 1992, IV R 59/91, BStBl II 1993, 392).
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Ausgehend von diesen Grundsätzen waren die Bilanzansätze der Wirtschaftsjahre 1995/96 und 1997/98 zunächst richtig. Zwar hatte der Kläger in den Wirtschaftsjahren 1995/96 und 1997/98 einen Teil seiner Milchquote veräußert und bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns keinen Buchwert berücksichtigt. Allerdings hat der BFH erst mit Urteil vom 25. November 1999 (IV R 64/98, BStBl II 2003, 61) entschieden, dass es sich bei der Milchreferenzmenge um ein selbstständiges, immaterielles Wirtschaftsgut handelt, das losgelöst vom Grund und Boden zu bilanzieren und dementsprechend steuerlich auch als selbstständiges Wirtschaftsgut zu behandeln ist. Bis dahin war eine Abspaltung der Milchlieferrechte sowohl nach der Rechtsprechung als auch nach der Verwaltungspraxis nicht erforderlich und dementsprechend die Bilanzen als richtig i.S. des § 4 Abs. 1 EStG anzusehen.
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Kommt es - wie im Streitfall - nach Bilanzaufstellung zu einer Änderung, Klarstellung oder Weiterentwicklung der höchstrichterlichen Rechtsprechung, so wird der Bilanzansatz in der Bilanz fehlerhaft, in der die Änderung der Rechtsprechung erstmals berücksichtigt werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 12. November 1992, IV R 59/91, BStBl II 1993, 392). Vorliegend hätten die Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils vom 25. November 1999 (IV R 64/98, BStBl II 2003, 61) erstmals bei der Aufstellung der Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 vom 20. Februar 2001 berücksichtigt werden können. In dieser Bilanz wäre nach der zitierten Rechtsprechung des BFH jedenfalls für im Betriebsvermögen noch vorhandene Milchlieferungsrechte ein eigenständiger Buchwert (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 3 des Handelsgesetzbuches -HGB-) neu anzusetzen und der Bilanzansatz Grund und Boden entsprechend zu korrigieren gewesen. Beides ist nicht geschehen. Diese Bilanz ist mithin aus zwei Gründen fehlerhaft.
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Ein unrichtiger Bilanzansatz ist grundsätzlich in derjenigen Schlussbilanz zu korrigieren, in der er erstmals aufgetreten ist. Kommt eine Änderung des für das Fehlerjahr ergangenen Steuerbescheids - wie hier der ESt-Bescheide 1999 bzw. 2000 - wegen Festsetzungsverjährung nicht in Betracht, ist die Richtigstellung grundsätzlich in der ersten, verfahrensrechtlich noch “offenen” Schlussbilanz vorzunehmen, im Streitfall mithin in der Schlussbilanz des Wirtschaftsjahres 2000/2001 (vgl. BFH, Urteile vom 13. Juni 2006, BStBl II 2006, 928 und vom 10. Dezember 1997, XI R 52/96, BStBl II 1998, 377). Dabei sind fehlerhafte Bilanzansätze grundsätzlich erfolgswirksam zu korrigieren, wenn der Bilanzierungsfehler sich erfolgswirksam ausgewirkt hat (vgl. BFH, Urteil vom 6. August 1998, IV R 67/97, BStBl II 1999, 14).
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Zutreffend gehen die Beteiligten davon aus, dass nach diesen Grundsätzen ein erfolgsneutraler Aktivtausch durchzuführen ist, soweit die Milchquoten noch vorhanden sind.
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Fraglich ist aber im Streitfall, ob für die Bilanzberichtigung zunächst der volle Buchwert der am 02. April 1984 zugeteilten Milchquote vom Grund und Boden abzuspalten ist, wie der Kläger vertritt, und damit der Tatsache, dass ein Teil der Milchquote zum Zeitpunkt der Bilanzberichtigung bereits veräußert war, für die Abspaltung des Buchwertes vom Grund und Boden keine Bedeutung zukommt. Nur dann würde sich die Folgefrage stellen, ob der auf die verkaufte Milchquote entfallene Buchwert erfolgswirksam auszubuchen wäre.
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Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein zu Unrecht nicht aktiviertes Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens - wie im Streitfall das Milchlieferungsrecht - in der ersten noch offenen Bilanz bilanzberichtigend und gewinnneutral einzubuchen. Dabei entspricht es dem Grundgedanken der Fehlerberichtigung, dass bei der bilanzberichtigenden Einbuchung eines bisher zu Unrecht nicht bilanzierten Wirtschaftsguts dieses in der Regel mit dem Wert angesetzt wird, mit dem es bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde (BFH, Urteile vom 12. Oktober 1977, I R 248/74, BStBl II 1978, 191; vom 10. Dezember 1997, XI R 52/96, BStBl II 1998, 377 und vom 24. Oktober 2001, X R 153/97, BStBl II 2002, 75). Ausgehend von dieser Rechtsprechung, der der Senat folgt, ist im Streitfall daher als Buchwert der Milchquote der Wert anzusetzen, der sich nach Veräußerung von Teilen des Milchlieferungsrechts ergibt. Im Wege der Bilanzberichtigung ist im Ergebnis lediglich das noch vorhandene Milchlieferrecht vom Grund und Boden abzuspalten. Der danach noch verbleibende überhöhte Wert des Grund und Bodens ist gewinnneutral auszubuchen (vgl. auch BMF-Schreiben vom 14. Januar 2003, BStBl I 2003, 78 Rz. 22, wonach aus Billigkeitsgründen insoweit auf eine Abspaltung eines Buchwerts vom Grund und Boden verzichtet werden kann), denn insoweit handelt es sich um einen Bilanzierungsfehler ohne Gewinnauswirkung, der mithin gewinnneutral zu korrigieren ist (vgl. auch BFH, Urteil vom 6. August 1998, IV R 67/97, BStBl II 1999, 14; im Ergebnis ebenso FG Münster, Urteil vom 26. Oktober 2006, 8 K 4705/04 F, EFG 528; im Ergebnis a.A. FG Münster, Urteil vom 1. März 2007, 6 K 2399/04 E, EFG 2007, 1315).
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Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 21. Oktober 1976 (IV R 222/72, BStBl II 1977, 148) vermochte der Senat nicht auf den Streitfall zu übertragen. Nach dieser Entscheidung ist zwar ein Bilanzansatz für ein Wirtschaftsgut, das in früheren Wirtschaftsjahren aus betrieblichen Gründen aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden, aber in den folgenden Wirtschaftsjahren gleichwohl weiterhin als Betriebsvermögen bilanziert worden ist, in der Schlussbilanz des ersten berichtigungsfähigen Veranlagungszeitraums nach dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs grundsätzlich erfolgswirksam auszubuchen. Im Streitfall ist aber das Wirtschaftsgut “Milchquote” zu keiner Zeit bilanziert worden.
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Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
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Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache war die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
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Referenzen - Gesetze
(1)1Bei Steuerpflichtigen, deren Gewinn für das Wirtschaftsjahr, in das der 30. Juni 1970 fällt, nicht nach § 5 zu ermitteln ist, gilt bei Grund und Boden, der mit Ablauf des 30. Juni 1970 zu ihrem Anlagevermögen gehört hat, als Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 4 Absatz 3 Satz 4 und § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1) das Zweifache des nach den Absätzen 2 bis 4 zu ermittelnden Ausgangsbetrags.2Zum Grund und Boden im Sinne des Satzes 1 gehören nicht die mit ihm in Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgüter und Nutzungsbefugnisse.
(2)1Bei der Ermittlung des Ausgangsbetrags des zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen (§ 33 Absatz 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 10. Dezember 1965 – BGBl. I S. 1861 –, zuletzt geändert durch das Bewertungsänderungsgesetz 1971 vom 27. Juli 1971 – BGBl. I S. 1157) gehörenden Grund und Bodens ist seine Zuordnung zu den Nutzungen und Wirtschaftsgütern (§ 34 Absatz 2 des Bewertungsgesetzes) am 1. Juli 1970 maßgebend; dabei sind die Hof- und Gebäudeflächen sowie die Hausgärten im Sinne des § 40 Absatz 3 des Bewertungsgesetzes nicht in die einzelne Nutzung einzubeziehen.2Es sind anzusetzen:
- 1.
bei Flächen, die nach dem Bodenschätzungsgesetz vom 20. Dezember 2007 (BGBl. I S. 3150, 3176) in der jeweils geltenden Fassung zu schätzen sind, für jedes katastermäßig abgegrenzte Flurstück der Betrag in Deutsche Mark, der sich ergibt, wenn die für das Flurstück am 1. Juli 1970 im amtlichen Verzeichnis nach § 2 Absatz 2 der Grundbuchordnung (Liegenschaftskataster) ausgewiesene Ertragsmesszahl vervierfacht wird.2Abweichend von Satz 1 sind für Flächen der Nutzungsteile - a)
Hopfen, Spargel, Gemüsebau und Obstbau 2,05 Euro je Quadratmeter, - b)
Blumen- und Zierpflanzenbau sowie Baumschulen 2,56 Euro je Quadratmeter
- 2.
für Flächen der forstwirtschaftlichen Nutzung je Quadratmeter 0,51 Euro, - 3.
für Flächen der weinbaulichen Nutzung der Betrag, der sich unter Berücksichtigung der maßgebenden Lagenvergleichszahl (Vergleichszahl der einzelnen Weinbaulage, § 39 Absatz 1 Satz 3 und § 57 Bewertungsgesetz), die für ausbauende Betriebsweise mit Fassweinerzeugung anzusetzen ist, aus der nachstehenden Tabelle ergibt: Lagenvergleichszahl Ausgangsbetrag
je Quadratmeter
in Eurobis 20 1,28 21 bis 30 1,79 31 bis 40 2,56 41 bis 50 3,58 51 bis 60 4,09 61 bis 70 4,60 71 bis 100 5,11 über 100 6,39 - 4.
für Flächen der sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzung, auf die Nummer 1 keine Anwendung findet, je Quadratmeter 0,51 Euro, - 5.
für Hofflächen, Gebäudeflächen und Hausgärten im Sinne des § 40 Absatz 3 des Bewertungsgesetzes je Quadratmeter 2,56 Euro, - 6.
für Flächen des Geringstlandes je Quadratmeter 0,13 Euro, - 7.
für Flächen des Abbaulandes je Quadratmeter 0,26 Euro, - 8.
für Flächen des Unlandes je Quadratmeter 0,05 Euro.
(3)1Lag am 1. Juli 1970 kein Liegenschaftskataster vor, in dem Ertragsmesszahlen ausgewiesen sind, so ist der Ausgangsbetrag in sinngemäßer Anwendung des Absatzes 2 Nummer 1 Satz 1 auf der Grundlage der durchschnittlichen Ertragsmesszahl der landwirtschaftlichen Nutzung eines Betriebs zu ermitteln, die die Grundlage für die Hauptfeststellung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1964 bildet.2Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 Satz 2 bleibt unberührt.
(4) Bei nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehörendem Grund und Boden ist als Ausgangsbetrag anzusetzen:
- 1.
Für unbebaute Grundstücke der auf den 1. Januar 1964 festgestellte Einheitswert.2Wird auf den 1. Januar 1964 kein Einheitswert festgestellt oder hat sich der Bestand des Grundstücks nach dem 1. Januar 1964 und vor dem 1. Juli 1970 verändert, so ist der Wert maßgebend, der sich ergeben würde, wenn das Grundstück nach seinem Bestand vom 1. Juli 1970 und nach den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1964 zu bewerten wäre; - 2.
für bebaute Grundstücke der Wert, der sich nach Nummer 1 ergeben würde, wenn das Grundstück unbebaut wäre.
(5)1Weist der Steuerpflichtige nach, dass der Teilwert für Grund und Boden im Sinne des Absatzes 1 am 1. Juli 1970 höher ist als das Zweifache des Ausgangsbetrags, so ist auf Antrag des Steuerpflichtigen der Teilwert als Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.2Der Antrag ist bis zum 31. Dezember 1975 bei dem Finanzamt zu stellen, das für die Ermittlung des Gewinns aus dem Betrieb zuständig ist.3Der Teilwert ist gesondert festzustellen.4Vor dem 1. Januar 1974 braucht diese Feststellung nur zu erfolgen, wenn ein berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen gegeben ist.5Die Vorschriften der Abgabenordnung und der Finanzgerichtsordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gelten entsprechend.
(6)1Verluste, die bei der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden im Sinne des Absatzes 1 entstehen, dürfen bei der Ermittlung des Gewinns in Höhe des Betrags nicht berücksichtigt werden, um den der ausschließlich auf den Grund und Boden entfallende Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten unter dem Zweifachen des Ausgangsbetrags liegt.2Entsprechendes gilt bei Anwendung des § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2.
(7) Grund und Boden, der nach § 4 Absatz 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes 1969 nicht anzusetzen war, ist wie eine Einlage zu behandeln; er ist dabei mit dem nach Absatz 1 oder Absatz 5 maßgebenden Wert anzusetzen.
(1) Bei der Führung der Handelsbücher und bei den sonst erforderlichen Aufzeichnungen hat sich der Kaufmann einer lebenden Sprache zu bedienen. Werden Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbole verwendet, muß im Einzelfall deren Bedeutung eindeutig festliegen.
(2) Die Eintragungen in Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden.
(3) Eine Eintragung oder eine Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, daß der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiß läßt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind.
(4) Die Handelsbücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen können auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Formen der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Bei der Führung der Handelsbücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern muß insbesondere sichergestellt sein, daß die Daten während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können. Absätze 1 bis 3 gelten sinngemäß.
(1) Der Jahresabschluss hat sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Vermögensgegenstände sind in der Bilanz des Eigentümers aufzunehmen; ist ein Vermögensgegenstand nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen. Schulden sind in die Bilanz des Schuldners aufzunehmen. Der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt (entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert), gilt als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand.
(2) Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen, Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden. Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, sind mit diesen Schulden zu verrechnen; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren. Übersteigt der beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden, ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten zu aktivieren.
(3) Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatzmethoden sind beizubehalten. § 252 Abs. 2 ist entsprechend anzuwenden.
(1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes:
- 1.
Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen. - 2.
Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen. - 3.
Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten. - 4.
Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind. - 5.
Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen. - 6.
Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten.
(2) Von den Grundsätzen des Absatzes 1 darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.
(1)1Bei Steuerpflichtigen, deren Gewinn für das Wirtschaftsjahr, in das der 30. Juni 1970 fällt, nicht nach § 5 zu ermitteln ist, gilt bei Grund und Boden, der mit Ablauf des 30. Juni 1970 zu ihrem Anlagevermögen gehört hat, als Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 4 Absatz 3 Satz 4 und § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1) das Zweifache des nach den Absätzen 2 bis 4 zu ermittelnden Ausgangsbetrags.2Zum Grund und Boden im Sinne des Satzes 1 gehören nicht die mit ihm in Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgüter und Nutzungsbefugnisse.
(2)1Bei der Ermittlung des Ausgangsbetrags des zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen (§ 33 Absatz 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 10. Dezember 1965 – BGBl. I S. 1861 –, zuletzt geändert durch das Bewertungsänderungsgesetz 1971 vom 27. Juli 1971 – BGBl. I S. 1157) gehörenden Grund und Bodens ist seine Zuordnung zu den Nutzungen und Wirtschaftsgütern (§ 34 Absatz 2 des Bewertungsgesetzes) am 1. Juli 1970 maßgebend; dabei sind die Hof- und Gebäudeflächen sowie die Hausgärten im Sinne des § 40 Absatz 3 des Bewertungsgesetzes nicht in die einzelne Nutzung einzubeziehen.2Es sind anzusetzen:
- 1.
bei Flächen, die nach dem Bodenschätzungsgesetz vom 20. Dezember 2007 (BGBl. I S. 3150, 3176) in der jeweils geltenden Fassung zu schätzen sind, für jedes katastermäßig abgegrenzte Flurstück der Betrag in Deutsche Mark, der sich ergibt, wenn die für das Flurstück am 1. Juli 1970 im amtlichen Verzeichnis nach § 2 Absatz 2 der Grundbuchordnung (Liegenschaftskataster) ausgewiesene Ertragsmesszahl vervierfacht wird.2Abweichend von Satz 1 sind für Flächen der Nutzungsteile - a)
Hopfen, Spargel, Gemüsebau und Obstbau 2,05 Euro je Quadratmeter, - b)
Blumen- und Zierpflanzenbau sowie Baumschulen 2,56 Euro je Quadratmeter
- 2.
für Flächen der forstwirtschaftlichen Nutzung je Quadratmeter 0,51 Euro, - 3.
für Flächen der weinbaulichen Nutzung der Betrag, der sich unter Berücksichtigung der maßgebenden Lagenvergleichszahl (Vergleichszahl der einzelnen Weinbaulage, § 39 Absatz 1 Satz 3 und § 57 Bewertungsgesetz), die für ausbauende Betriebsweise mit Fassweinerzeugung anzusetzen ist, aus der nachstehenden Tabelle ergibt: Lagenvergleichszahl Ausgangsbetrag
je Quadratmeter
in Eurobis 20 1,28 21 bis 30 1,79 31 bis 40 2,56 41 bis 50 3,58 51 bis 60 4,09 61 bis 70 4,60 71 bis 100 5,11 über 100 6,39 - 4.
für Flächen der sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzung, auf die Nummer 1 keine Anwendung findet, je Quadratmeter 0,51 Euro, - 5.
für Hofflächen, Gebäudeflächen und Hausgärten im Sinne des § 40 Absatz 3 des Bewertungsgesetzes je Quadratmeter 2,56 Euro, - 6.
für Flächen des Geringstlandes je Quadratmeter 0,13 Euro, - 7.
für Flächen des Abbaulandes je Quadratmeter 0,26 Euro, - 8.
für Flächen des Unlandes je Quadratmeter 0,05 Euro.
(3)1Lag am 1. Juli 1970 kein Liegenschaftskataster vor, in dem Ertragsmesszahlen ausgewiesen sind, so ist der Ausgangsbetrag in sinngemäßer Anwendung des Absatzes 2 Nummer 1 Satz 1 auf der Grundlage der durchschnittlichen Ertragsmesszahl der landwirtschaftlichen Nutzung eines Betriebs zu ermitteln, die die Grundlage für die Hauptfeststellung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1964 bildet.2Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 Satz 2 bleibt unberührt.
(4) Bei nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehörendem Grund und Boden ist als Ausgangsbetrag anzusetzen:
- 1.
Für unbebaute Grundstücke der auf den 1. Januar 1964 festgestellte Einheitswert.2Wird auf den 1. Januar 1964 kein Einheitswert festgestellt oder hat sich der Bestand des Grundstücks nach dem 1. Januar 1964 und vor dem 1. Juli 1970 verändert, so ist der Wert maßgebend, der sich ergeben würde, wenn das Grundstück nach seinem Bestand vom 1. Juli 1970 und nach den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1964 zu bewerten wäre; - 2.
für bebaute Grundstücke der Wert, der sich nach Nummer 1 ergeben würde, wenn das Grundstück unbebaut wäre.
(5)1Weist der Steuerpflichtige nach, dass der Teilwert für Grund und Boden im Sinne des Absatzes 1 am 1. Juli 1970 höher ist als das Zweifache des Ausgangsbetrags, so ist auf Antrag des Steuerpflichtigen der Teilwert als Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.2Der Antrag ist bis zum 31. Dezember 1975 bei dem Finanzamt zu stellen, das für die Ermittlung des Gewinns aus dem Betrieb zuständig ist.3Der Teilwert ist gesondert festzustellen.4Vor dem 1. Januar 1974 braucht diese Feststellung nur zu erfolgen, wenn ein berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen gegeben ist.5Die Vorschriften der Abgabenordnung und der Finanzgerichtsordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gelten entsprechend.
(6)1Verluste, die bei der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden im Sinne des Absatzes 1 entstehen, dürfen bei der Ermittlung des Gewinns in Höhe des Betrags nicht berücksichtigt werden, um den der ausschließlich auf den Grund und Boden entfallende Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten unter dem Zweifachen des Ausgangsbetrags liegt.2Entsprechendes gilt bei Anwendung des § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2.
(7) Grund und Boden, der nach § 4 Absatz 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes 1969 nicht anzusetzen war, ist wie eine Einlage zu behandeln; er ist dabei mit dem nach Absatz 1 oder Absatz 5 maßgebenden Wert anzusetzen.
(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen
- 1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und - 2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.
(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.
(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.
(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.
(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:
- 1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen; - 2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen; - 3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden; - 4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen; - 5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar; - 6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend; - 6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen; - 6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel; - 6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird; - 7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind; - 8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden; - 8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden; - 9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden; - 10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen; - 11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird; - 12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung; - 13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
(5a) (weggefallen)
(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.
(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.
(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.
(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.
(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.
(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.