Finanzgericht Nürnberg Urteil, 14. Jan. 2014 - 1 K 215/13

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gegenstand der Klage ist die begehrte Feststellung, ob die Prüfungsanordnung des Finanzamts A vom 13.01.2010 nichtig ist.

Die Klägerin ist eine GmbH, die u.a. die Informationstechnologie, die Projektplanung und den Vertrieb von Hard- und Software zum Geschäftsgegenstand hat. Geschäftsführer ist Xy. Die Geschäftsanteile wurden zunächst von Xy und später von der Xy Vermögensverwaltungs GmbH gehalten.

In Form eines Entwurfs einer Prüfungsanordnung bat das beklagte Finanzamt A das für die Besteuerung der Klägerin zuständige Finanzamt B um den Auftrag, bei der Klägerin eine Außenprüfung durchzuführen. Das Finanzamt B faxte am 11.01.2010 um 15:00 Uhr diesen Entwurf an das beklagte Finanzamt A zurück. Auf Seite 2 trug er nun eine Unterschrift der Aufgabenbereichsleiterin Betriebsprüfung mit dem Vermerk „gen.:“ für genehmigt. Auf Seite 1 der Prüfungsanordnung wird ausgeführt, dass das zuständige Finanzamt B mit Schreiben vom ....01.2010 das Finanzamt A mit der Betriebsprüfung beauftragt hat und ihm auch die Befugnis zum Erlass der Prüfungsanordnung erteilt hat. Weiterhin wird als Grund für die Betriebsprüfung „Konzerneinheitliche Betriebsprüfung (KV-Nr. xxx)“ angegeben.

Am 13.01.2010 erließ das Finanzamt A gegenüber der Klägerin die inhaltsgleiche Betriebsprüfungsanordnung mit dem Beauftragungsdatum 11.01.2010. Die Prüfungsanordnung wurde bestandskräftig.

Das Finanzamt A führte die Betriebsprüfung durch und erstellte am 02.06.2010 einen Betriebsprüfungsbericht mit zahlreichen Feststellungen. Das Finanzamt B erließ daraufhin am 01.09.2010 entsprechende Änderungsbescheide, die Gegenstand derzeit anhängiger Klageverfahren vor dem Finanzgericht sind.

Am 20.02.2013 hat die Klägerin Nichtigkeitsfeststellungsklage hinsichtlich der am 13.01.2010 vom Finanzamt A erlassenen Prüfungsanordnung erhoben.

Zur Begründung hat sie vorgetragen:

• 1.Das Finanzamt A sei nicht zur Durchführung der Betriebsprüfung ermächtigt gewesen, da es nicht wirksam vom Finanzamt B mit der Durchführung der Betriebsprüfung bei der Klägerin beauftragt worden sei. Die Formulierung „gen.“ (für: genehmigt), sei schon im Wortsinn, insbesondere jedoch auch in seiner juristischen Bedeutung, nicht mit dem Erteilen eines Auftrags identisch.

• 2.Das Finanzamt B habe die Beauftragung des Finanzamt A nicht begründet, obgleich es sich hierbei um eine Ermessensentscheidung gehandelt habe. So sei beispielsweise nicht ersichtlich, welche Überlegungen das Finanzamt B bewegt hätten, eine Anschlussprüfung bei der Klägerin durchführen zu lassen. Dieser Mangel sei so erheblich, dass er zur Nichtigkeit der Prüfungsanordnung führe.

• 3.Die Beauftragung stelle überdies einen selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt dar, der jedoch der Klägerin nicht bekanntgegeben worden sei.

• 4.Darüber hinaus existiere ein Konzern „Firma Xy“ nicht. Jedenfalls sei das Finanzamt verpflichtet gewesen, in der Prüfungsanordnung auch die anderen Unternehmen zu benennen, die das Finanzamt diesem Konzern zugeordnet habe.

Die Feststellungsklage sei auch zulässig. Das Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin ergebe sich aus dem aus einer Rechtsunwirksamkeit der Prüfungsanordnung folgenden Verwertungsverbot.

Die Klägerin hat beantragt

festzustellen, dass die Anordnung der Außenprüfung bei der Klägerin vom 13.01.2010 durch das Finanzamts A nichtig ist.

Das Finanzamt hat Klageabweisung beantragt.

Zur Begründung hat es vorgetragen, die Klage sei unzulässig, da die auf Grundlage der Ergebnisse der Betriebsprüfung erlassenen Steuerbescheide bereits Gegenstand finanzgerichtlicher Verfahren seien.

Im Übrigen sei die Klage jedenfalls unbegründet. Die Beauftragung durch das Finanzamt B sei ermessensfehlerfrei und formal korrekt erfolgt. Insbesondere habe es sich hierbei nicht um einen Verwaltungsakt gehandelt. Dem Finanzamt B hätten alle für die Ermessensausübung erheblichen Informationen vorgelegen. Insbesondere habe sich in der Betriebsprüfungsstelle des Finanzamt B ein Konzernverzeichnis befunden. Hiernach habe die Klägerin einem Unternehmensverbund angehört, an dessen Spitze das Einzelunternehmen des Xy als natürliche Person gestanden habe.

Auf die Finanzgerichtsakte, die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 14.01.2014 und die dem Gericht vorliegenden Akten des Finanzamts wird Bezug genommen.

Die Klage ist zulässig, jedoch unbegründet.

1. Die Nichtigkeitsfeststellungsklage in Sachen Prüfungsanordnung vom 13.01.2010 ist zulässig.

Gemäß § 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat (Feststellungsklage).

Die höchstrichterliche Rechtsprechung lässt nicht eindeutig erkennen, ob der BFH das für eine Feststellungsklage erforderliche Feststellungsinteresse bejaht, wenn die Feststellung der Nichtigkeit einer Prüfungsanordnung begehrt wird, die aufgrund der Prüfungsfeststellungen veranlassten Steuer- bzw. Feststellungsbescheide jedoch bereits ergangen sind.

1.1. In seinem Urteil vom 20.02.1990 IX R 83/88 (BStBl. II 1990, 789) hat der BFH das Vorliegen des Rechtsschutzinteresses in einem solchen Fall verneint. Im Leitsatz zu dieser Entscheidung ist ausgeführt:

Wird ausschließlich die Nichtigkeit oder Unwirksamkeit einer Prüfungsanordnung geltend gemacht und sind die Prüfungsfeststellungen bereits im Steuerbescheid ausgewertet, so sind die Einwendungen gegen die Wirksamkeit der Prüfungsanordnung im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid zu führen. Für eine Klage auf Feststellung der Nichtigkeit oder Unwirksamkeit fehlt das berechtigte Interesse an der baldigen Feststellung.

In den Entscheidungsgründen hat der BFH hierzu erläutert:

„Das Verwertungsverbot kann unmittelbar im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid bzw. Feststellungsbescheid geltend gemacht werden. Für eine Feststellungsklage nach § 41 FGO fehlt es dann am Feststellungsinteresse […]. Eines besonderen Feststellungsverfahrens bedarf es auch dann nicht, wenn die Unwirksamkeit bzw. Nichtigkeit einer Prüfungsanordnung geltend gemacht wird […]. Auch in einem solchen Fall besteht regelmäßig an der baldigen Feststellung der Nichtigkeit oder Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung kein berechtigtes Interesse […]. Alle Einwendungen gegen die Wirksamkeit der Prüfungsanordnung können dann im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Steuerbescheid geprüft werden. Ein weiteres Verfahren ist unter prozeßökonomischen Gesichtspunkten nicht zu rechtfertigen. […]

War im Zeitpunkt des Ergehens der Steuerbescheide oder Feststellungsbescheide die Rechtsbehelfsfrist gegen die Prüfungsanordnung [– wie im Streitfall –] zweifelsfrei abgelaufen (§ 356 Abs. 2 Satz 1 AO), so hat eine Anfechtungsklage mit der Begründung, die Prüfungsanordnung sei (lediglich) rechtswidrig, keine Erfolgsaussichten. Der Steuerpflichtige kann ein Verwertungsverbot nur noch mit der Begründung erreichen, die Prüfungsanordnung sei nichtig oder unwirksam. Darüber kann […] im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid oder Feststellungsbescheid entschieden werden.“

Dieser Rechtsauffassung haben sich das Finanzgericht München in seinem Urteil vom 11.12.2002 1 K 4043/01 (Juris) sowie das Finanzgericht des Saarlandes in seinem Beschluss vom 01.04.1998 1 V 35/98 (EFG 1998, 985) angeschlossen.

1.2. Mit Urteil vom 09.11.1994 IX R 33/93 (BFH/NV 1995, 621) hat der BFH hingegen entschieden, dass der Steuerpflichtige gehindert ist, sich mit Erfolg auf ein Verwertungsverbot zu berufen, solange die Prüfungsanordnung oder sonstige Ermittlungsmaßnahmen nicht aufgehoben oder ihre Rechtswidrigkeit im Wege der Fortsetzungsfeststellungsklage festgestellt ist. Das soll auch gelten, wenn die Prüfung abgeschlossen und die Feststellungen des Betriebsprüfers in Steuerbescheiden oder Feststellungsbescheiden ausgewertet sind.

1.3. Nach Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO-Kommentar, § 196 AO Tz. 37 (m.w.N.) kann ein Beweisverbot aus einer Prüfungsanordnung nur geltend gemacht werden, wenn diese aufgehoben oder ihre Rechtswidrigkeit festgestellt worden ist oder wenn sie gar nichtig ist. Hierbei kann die Nichtigkeit der Prüfungsanordnung noch gegen den aufgrund der Prüfung ergangenen Steuerbescheid geltend gemacht werden, auch im Gerichtsverfahren gegen den Steuerbescheid.

Im Sinne der Gewährung eines effektiven Rechtsschutzes sieht es der Senat insbesondere angesichts der nicht eindeutigen BFH-Rechtsprechung als geboten an, die Zulässigkeit der Nichtigkeitsfeststellungsklage im vorliegenden Verfahren zu bejahen.

2. Die Klage ist jedoch unbegründet. Die Prüfungsanordnung des Finanzamts A vom 13.01.2010 ist nicht nichtig im Sinne des § 125 AO.

Gemäß § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist.

Die Prüfungsanordnung vom 13.01.2010 leidet nicht an einem schwerwiegenden Fehler; insbesondere wurde der Auftrag hierzu ordnungsgemäß erteilt.

Gemäß § 195 AO werden Außenprüfungen von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt. Sie können andere Finanzbehörden mit der Außenprüfung beauftragen. Das Finanzamt B hat dem Finanzamt A diesen Auftrag erteilt.

2.1. Das Finanzamt B ist – unstreitig – das für die Besteuerung der Klägerin zuständige Finanzamt. Als solches war es zunächst zur Durchführung einer Außenprüfung bei der Klägerin berufen, jedoch auch befugt, ein anderes Finanzamt mit der Prüfung zu beauftragen.

2.2. Diese Beauftragung erfolgte wirksam mit dem Fax vom 11.01.2010 um 15.00 Uhr, das das Finanzamt B an das Finanzamt A übersandte.

a. Hierbei entsprach es der verwaltungsüblichen Vorgehensweise, dass sich das zu beauftragende Finanzamt (hier: Finanzamt A) an das an sich zuständige Finanzamt (hier: Finanzamt B) wandte, um die Beauftragung anzustoßen. Diese Vorgehensweise ist nicht zu beanstanden. In einer neueren BFH-Entscheidung vom 06.08.2013 VIII R 15/12 (BFH/NV 2014, 80) hat der BFH die Verwaltungspraxis eingehend dargestellt und nicht beanstandet.

b. Das Finanzamt B hat das Finanzamt A auch im Sinne des § 195 AO beauftragt.

Der Klägerin ist insofern zuzustimmen, als das Fax eine dem Gesetzeswortlaut des § 195 Satz 2 AO („beauftragen“) entsprechende Formulierung der Auftragserteilung vermissen lässt. Das Finanzamt B hat jedoch bei Rücksendung des Faxes an das Finanzamt A mit dem Vermerk „gen.“ (für: genehmigt) am 11.01.2010 hinreichend klar zum Ausdruck gebracht, dass es eine Prüfung der Klägerin durch das Finanzamt A wünsche.

Dabei ist es unerheblich, dass die handelnden Behörden ihre Wortwahl nicht an der zivilrechtlichen Bedeutung der verwendeten Begriffe ausgerichtet haben.

Insbesondere die gewählte Formulierung des zurückgesandten Faxes

„Das zuständige Finanzamt B hat mit Schreiben vom ……01.2010 das FA A mit der Betriebsprüfung beauftragt und ihm auch die Befugnis zum Erlaß der Prüfungsanordnung erteilt (§ 195 S. 2 AO i.V.m. § 5 Abs. 1 S. 2 BpO).“

stellt klar, dass vor der Willensbekundung durch das Finanzamt B am 11.01.2010 um 15:00 Uhr beim Finanzamt A noch kein Rechtsakt vorhanden war, der einer nachträglichen Genehmigung zugänglich gewesen wäre.

c. Der Auftrag, eine Außenprüfung durchzuführen, ist auch ausreichend begründet.

Abgesehen davon, dass ein Begründungsmangel nur im – hier nicht vorliegenden – Ausnahmefall eine Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes herbeiführen könnte (Umkehrschluss aus § 126 Abs. 1 und Abs. 3 AO), bestand auch keine Verpflichtung für das FinanzamtB, jede vorgenommene Ermessensabwägung in der Beauftragung oder gegenüber dem Steuerpflichtigen zu dokumentieren und offenzulegen. Damit bestand keine Verpflichtung, in der Beauftragung beispielsweise zur Begründung einer Anschlussprüfung Stellung zu nehmen.

Mit dem Hinweis, die Klägerin werde von den Finanzbehörden dem Konzern unter Angabe der Nr. des Konzernverzeichnisses zugeordnet und dieser solle einheitlich geprüft werden, hat das Finanzamt B seiner Begründungspflicht genüge getan.

d. Die Beauftragung im Sinne des § 195 AO stellt keinen selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt dar, der der Klägerin hätte bekanntgegeben werden müssen.

Mit Urteil vom 10.12.1987 IV R 77/86 (BStBl. II 1988, 322) hat der BFH entschieden, dass die Beauftragung im Sinne des § 195 AO eine innerdienstliche Maßnahme darstellt, durch die die Zuständigkeit des beauftragten Finanzamts für die Außenprüfung begründet wird. Bei dieser innerdienstlichen Maßnahme handelt es sich nicht um einen Verwaltungsakt im Sinne des § 118 AO, da sie noch keine Regelung gegenüber dem Steuerpflichtigen darstellt.

Mit Urteil vom 21.04.1993 X R 112/91 (BStBl. II 1993, 649) hat der BFH entschieden, dass die Beauftragung im Sinne des § 195 AO nur auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet und damit ein Verwaltungsakt ist, wenn sie dem Steuerpflichtigen vom beauftragenden Finanzamt zusammen mit der Prüfungsanordnung bekanntgegeben wird. In diesem Urteil stellt der BFH allerdings klar, dass diese Entscheidung dem BFH-Urteil vom 10.12.1987 (a.a.O.) nicht entgegensteht, bei dem – wie im hier vorliegenden Verfahren – das mit der Durchführung der Außenprüfung beauftragte Finanzamt zulässigerweise die Prüfungsanordnung erlassen hat. In diesem Fall könne die Zuständigkeit des beauftragten Finanzamts durch einen innerdienstlichen Auftrag begründet werden.

e. Der Einwand, dass ein Konzern „Firma Xy“ nicht existiere und die einzelnen Unternehmen nicht auf der Prüfungsanordnung aufgeführt sind, führt nicht zu einer nichtigen Prüfungsanordnung.

Zwar bestehen Bedenken, ob das Finanzamt seiner Begründungspflicht ausreichend nachgekommen ist, wenn es – unter Berufung auf das Steuergeheimnis – die anderen gemeinsam zu prüfenden Personen bzw. Gesellschaften – selbst auf Nachfrage – nicht benennt, obgleich die Auftragsprüfung mit dem Verweis auf die Zugehörigkeit zu einem Konzern begründet wird. Hierbei handelt es sich jedoch allenfalls um einen heilbaren Begründungsmangel, der nicht zur Nichtigkeit der Prüfungsanordnung führt. In diesem Klageverfahren um die Nichtigkeit einer Prüfungsanordnung ist daher auch nicht zu entscheiden, ob die Klägerin mit anderen Unternehmen zusammen unter einer einheitlichen Leitung steht und deshalb als Konzernunternehmen i.S.d. § 18 Abs. 2 AktG zu beurteilen ist oder die Voraussetzungen des § 18 BpO 2000 für sonstige zusammenhängende Unternehmen vorliegen.

Zutreffend wurde die streitgegenständliche Prüfungsanordnung gegenüber der Klägerin als Steuersubjekt und nicht dem Organ der einheitlichen Konzernleitung bekanntgegeben. Da damit klar geregelt ist, wer welche Mitwirkungspflichten zu erfüllen hat, bestehen keine Bedenken hinsichtlich der Bestimmtheit der Prüfungsanordnung.

2.3. Andere Gesichtspunkte, die zur Nichtigkeit der Prüfungsanordnung vom 13.01.2010 führen könnten, sind nicht ersichtlich und wurden auch nicht vorgetragen.

Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen, da sie mit ihrer Klage keinen Erfolg hat (§ 135 Abs. 1 FGO).