Finanzgericht München Urteil, 17. März 2014 - 7 K 897/10

1. Die Klage wird abgewiesen

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Streitig ist, ob in den Jahren 2003, 2004 und 2005 eine verdeckte Mitunternehmerschaft in Form einer Innengesellschaft bürgerlichen Rechts bestanden hat und eine einheitlich und gesonderte Gewinnfeststellung durchzuführen ist.

Der Kläger betrieb seit Jahren einen Biogemüseanbaubetrieb und erzielte hieraus Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. In den Veranlagungszeiträumen 2003, 2004 und 2005 erzielte er Gewinne in folgender Höhe:

Im Jahr 2007 reichte er bei der Beklagten (nachfolgend: dem Finanzamt) Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung für die Jahre 2003, 2004 und 2005 ein, für eine nach seiner Auffassung zwischen ihm und seiner damaligen Lebensgefährtin (nachfolgend: Beigeladene), in diesen Jahren bestehende “Innengesellschaft bürgerlichen Rechts“ (nachfolgend GbR).

Die Beigeladene arbeitete in den Streitjahren in dem Biogemüseanbaubetrieb des Klägers. Sie erhielt einen monatlichen Arbeitslohn von 790 Euro brutto. Nach Beendigung der nichtehelichen Lebensgemeinschaft im Jahr 2006 endete auch die Tätigkeit der Beigeladenen im Betrieb. In den Jahren 2004 und 2005 stellte sie dem Kläger für den Betrieb insgesamt 120.000 Euro zur Verfügung. Der Kläger und die Beigeladene schlossen hierüber Darlehensverträge. Aus dem von dem Kläger (exemplarisch) vorgelegten Darlehensvertrag, der vom 1. April 2005 datiert, geht hervor, dass eine jährliche Verzinsung von 6% vereinbart wurde. Auf die Stellung von Sicherheiten wurde verzichtet.

Im Jahr 2007 machte die Beigeladene mit einer zivilrechtlichen Klage beim Landgericht … Ansprüche als “ehemalige Gesellschafterin einer Innengesellschaft bürgerlichen Rechts zur Beteiligung an dem Gemüseanbaubetrieb“ gegen den Kläger geltend. Im Einzelnen wird auf die zivilrechtliche Klageschrift vom 26. Januar 2007 Bezug genommen. Der Kläger bestritt im zivilrechtlichen Verfahren die Existenz einer GbR. Eine gesellschaftsrechtliche Beziehung habe zu keinem Zeitpunkt bestanden. Auf die Klageerwiderung des Klägers vom 24. April 2007 im zivilrechtlichen Verfahren wird im Einzelnen Bezug genommen. Auf Vorschlag des Landgerichts schlossen die Parteien am 26. Juni 2007 einen Vergleich. Demnach verpflichtete sich der Kläger ohne Anerkennung einer rechtlichen Verpflichtung an die Beigeladene einen Betrag von 19.000 Euro zu zahlen. Damit sollten alle wechselseitigen Ansprüche aus dem Zusammenleben und der behaupteten Mitarbeit abgegolten sein.

Die Ermittlung der in den Feststellungserklärungen für 2003 bis 2005 ausgewiesenen Gewinnanteile der Beigeladenen erläuterte der Kläger wie folgt:

Die Beigeladene habe ab dem Jahr 2003 die Aufgaben einer Betriebsleiterin übernommen, daher sei erst ab dem Wirtschaftsjahr 2003/2004 von einer Innengesellschaft auszugehen.  Der Ausgleichsbetrag in Höhe von 19.000 Euro werde vereinfachungshalber auf die Wirtschaftsjahre 2003/2004 bis 2005/2006 in gleichen Beträgen von jeweils 6.334 Euro verteilt.

Das Finanzamt lehnte mit negativem Feststellungsbescheid vom 13. Februar 2008 die Durchführung einer einheitlichen und gesonderten Feststellung mit der Begründung ab, dass eine Mitunternehmerschaft nicht bestanden habe. Der hiergegen gerichtete Einspruch des Klägers blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2010). Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Beigeladene allenfalls Mitunternehmerinitiative entfaltet, es jedoch an dem erforderlichen Mitunternehmerrisiko gefehlt habe. Der Kläger sei sämtliche Verpflichtungen aus dem landwirtschaftlichen Betrieb allein eingegangen. Die Beigeladene sei weder aus den vom Kläger geschlossenen Verträgen verpflichtet gewesen, noch habe sie für eventuelle Verluste aus dem Betrieb einzustehen.

Mit seiner Klage macht der Kläger geltend, dass – auch wenn ein schriftlicher Gesellschaftsvertrag nicht abgeschlossen worden sei – jedenfalls eine verdeckte Mitunternehmerschaft vorgelegen habe, da die Beigeladene Mitunternehmerin gewesen sei. In seiner Klagebegründung macht er sich im Einzelnen den Tatsachenvortrag und die Argumentation der Beigeladenen im zivilrechtlichen Verfahren zu eigen. Er bringt im Wesentlichen vor, dass sich aus seinem Verhalten und dem seiner damaligen Lebensgefährtin und den Umständen der gemeinsamen Bewirtschaftung des Biogemüseanbaubetriebs schlüssig ergebe, dass beide Seiten den Betrieb mittels Einsatz der gesamten Arbeitskraft bestmöglich fördern wollten, mit dem Ziel die Umsätze und Gewinne zu steigern. Die Beigeladene habe ihre volle Arbeitskraft in den Betrieb eingebracht. Der vereinbarte Arbeitslohn von 790 Euro brutto sei im Verhältnis zur tatsächlichen Arbeitsleistung nicht angemessen gewesen. Die Beigeladene habe über die vertraglich vereinbarte Stundenzahl hinaus täglich bis zu 12 Stunden für den Betrieb gearbeitet. Hinzu kämen auch Arbeitsleistungen am Wochenende und an Feiertagen. Bei diesem Einsatz für den Betrieb sei davon auszugehen, dass die Arbeitsleistung nach dem erkennbaren Willen den Zweck hatte, gemeinsames Vermögen zu schaffen, weil das gezahlte Gehalt die erbrachten Arbeitsleistungen nicht annähernd abgegolten habe. Durch Mitarbeit der Beigeladenen habe sich die Anbaufläche des Betriebs von ca. 45 ha auf 130 ha erweitert. Der Umsatz sei seit dem Wirtschaftjahr 2001/2002 bis zum Wirtschaftsjahr 2006 um 88% gestiegen.

Die erforderliche Mitunternehmerinitiative habe vorgelegen, da die Beigeladene an unternehmerischen Entscheidungen beteiligt gewesen sei. So sei sie an allen Planungen und Investitionsentscheidungen gleichberechtigt neben ihm beteiligt gewesen. Aufgrund von gemeinsamen Entscheidungen seien eine Vielzahl neuer Maschinen für den Betrieb angeschafft worden. Gemeinsam mit ihm habe sie an allen Besprechungen beim Steuerberater teilgenommen. Des Weiteren habe sie die Organisation und Durchführung von Säh- und Erntearbeiten für bestimmte Bereiche übernommen und hierfür die Saatgutbestellungen von Jungpflanzen vorgenommen und Qualitätskontrollen nach der Ernte durchgeführt. Weiter sei sie für die Kasse verantwortlich gewesen. Bis zu ihrem Ausscheiden habe sie über eine umfängliche Bankvollmacht verfügt und den Abschluss von Versicherungen eigenverantwortlich abgewickelt.

Da sowohl Kapitalertrags- als auch Kapitalverlustrisiko auf Seiten der Beigeladenen bestanden habe, sei auch ein Mitunternehmerrisiko gegeben gewesen. Im Jahr 2004 habe sie einen privaten Pkw in den Betrieb als Betriebsfahrzeug eingebracht. Im Jahr 2005 sei dann aus dem Betrieb ein neuer Pkw für sie angeschafft worden. Sie sei genauso wie er selbst vom wirtschaftlichen Erfolg oder Misserfolg des Betriebs abhängig gewesen und habe daran teilgenommen. So habe sie dem Betrieb in den Jahren 2004 bis 2005 während finanzieller Engpässe aus ihrem Privatvermögen insgesamt 120.000 Euro zur Verfügung gestellt, obwohl von seiner Seite keine Sicherheiten bestellt worden seien. Es habe das Risiko bestanden, dass das Geld nicht wieder erwirtschaftet werden konnte. Erst als absehbar gewesen sei, dass eine Rückzahlung möglich gewesen war, sei ein Darlehensvertrag geschlossen worden. Auch das Ertragsrisiko sei in ihrer Person verwirklicht worden. Überschüsse und Gewinne seien von ihr und ihm wieder zur Erweiterung und Förderung des Betriebs reinvestiert worden. Beide hätten ihren Lebensunterhalt aus dem Gewinn bestritten. Ohne die hohen Überschüsse und Gewinne wären auch Urlaubsreisen nicht möglich gewesen.

Mit Beschluss vom 5. Dezember 2013 wurde die Beigeladene nach § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Verfahren beigeladen. Sie bringt vor, dass der Vortrag des Klägers im zivilrechtlichen Verfahren (Klageerwiderung vom 24. April 2007 beim Landgericht …) und sein Klagevorbringen vor dem Finanzgericht widersprüchlich seien. Im Zivilrechtsstreit 2007 sei es dem Kläger darauf angekommen, mit allen Mitteln dem Gericht klar zu machen, dass sie in gar keiner Weise verantwortlich innerhalb einer GbR tätig gewesen sei, sondern als einfache Arbeitskraft. Dagegen bezeichne er sie jetzt gegenüber dem Finanzgericht als jederzeit mitverantwortliche “Mitunternehmerin“. Jedenfalls sei ihr Arbeitseinsatz in den Jahren 2003, 2004 und 2005 im Betrieb des Klägers im Rückblick nur erklärbar durch die persönliche Beziehung, in der sie beide seinerzeit lebten.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung des negativen Feststellungsbescheides in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2010 für die Jahre 2003, 2004 und 2005 Feststellungsbescheide auf der Grundlage der abgegebenen Feststellungserklärungen zu erlassen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die vorgelegten Unterlagen und Akten, sowie auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom … verwiesen.

Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat die Stellung der Beigeladenen als Mitunternehmerin im Ergebnis zu Recht verneint.

1. Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) i.V.m. § 13 Abs. 7 EStG kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder – in Ausnahmefällen – eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat. Zudem müssen die Hauptmerkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt sein. Demnach ist Mitunternehmer, wer zusammen mit anderen Personen Mitunternehmerinitiative entfalten kann und ein Mitunternehmerrisiko trägt (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs – BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 BStBl II 1984, 751 unter C.V.3.c). Für die Annahme einer Mitunternehmerschaft genügt auch ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis; ob ein solches Gesellschaftsverhältnis vorliegt, ist unabhängig von der formalen Bezeichnung der zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, BStBl II 1998, 480 m.w.N.).

a) Begriffliche Voraussetzung eines zivilrechtlichen – ggf. verdeckten – Gesellschaftsverhältnisses (§ 705 BGB) ist, dass sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks vertraglich zusammenschließen und sich gegenseitig verpflichten, diesen durch ihre Beiträge (§ 706 BGB) zu fördern. Bei dem Gesellschaftsverhältnis einer verdeckten Mitunternehmerschaft handelt es sich nicht um eine durch Teilnahme am Rechtsverkehr nach außen in Erscheinung tretende Gesellschaft, sondern um eine Innengesellschaft. Ein solchermaßen verdecktes Gesellschaftsverhältnis kann formfrei durch schlüssiges Handeln zustande kommen, wenn ein entsprechender Verpflichtungswille der Beteiligten besteht (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, BStBl II 1998, 480).

Fehlt es – wie im Streitfall – an dem ausdrücklichen Abschluss eines Gesellschaftsvertrages über eine solche Innengesellschaft, muss sich das Vorliegen einer derartigen Gesellschaft aus dem tatsächlichen Verhalten gegebenenfalls unter Einschluss ausdrücklich eingegangener Rechtsbeziehungen wie Anstellungs-, Darlehens-, Miet- oder Pachtverträgen und deren Handhabung ergeben. Das derartigen Verträgen – so vorhanden – an sich innewohnende Element von Leistung und Gegenleistung muss dabei in der Gesamtbetrachtung einem Zusammenwirken zu gemeinsamen Zweck gewichen sein (BFH-Urteil vom 21. April 2009 II R 26/07, BStBl II 2009, 602 und BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, BStBl II 1998, 480 unter 2.a).

Dabei kann in der Regel bei Bejahung der Mitunternehmereigenschaft auf eine besondere Prüfung des Gesellschaftsverhältnisses verzichtet werden. Ist eine Person Mitunternehmer, weil sie die Voraussetzungen dafür erfüllt – d.h. Vorliegen der  Merkmale Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko – , dann ist sie regelmäßig auch zivilrechtlich Gesellschafter. Wer Mitunternehmer ist, erfüllt regelmäßig die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Gesellschaft nach § 705 BGB, weil der Begriff des Mitunternehmers auch gemeinsames Handeln zu einem gemeinsamen Zweck von einander gleich geordneten Personen zum Inhalt hat (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 BStBl II 1984, 751 unter C.V.3b.aa; BFH-Urteil vom 18. April 2000 VIII R 68/98, BStBl II 2001, 359 unter II.5.a; Schmidt, EStG, 32. Auflage, § 15 Rz. 258).

b) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten des § 716 BGB entsprechen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 BStBl II 1984, 751 unter C.V.3.c).

Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbaren Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Erfordernis einer Innengesellschaft ist eine “allseitige“ Beteiligung am Gewinn (vgl. Wacker in Schmidt, EStG, 32. Auflage, § 15 Rz. 284). Die bloße Bündelung von Risiken aus Leistungsaustauschverträgen bei Vereinbarung angemessener leistungsbezogener Entgelte führt dabei noch nicht zu einem gesellschaftsrechtlichen Risiko (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juni 1998 IV R 94/96, BFH/NV 1999, 295).

Beide Merkmale sind für die (verdeckte) Mitunternehmerschaft konstitutiv und müssen kumulativ in mehr oder weniger ausgeprägter Form vorliegen. Dabei dürfen Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko aufgrund des Erfordernisses des gemeinsamen Handelns zu einem gemeinsamen Zweck von einander gleichgeordneten Personen nicht lediglich auf einzelne Schuldverhältnisse als gegenseitige Austauschverträge zurückzuführen sein. Vielmehr müssen entsprechend der zivilrechtlichen Gestaltung die verschiedenen Vertragsbeziehungen und Funktionen auseinandergehalten und steuerrechtlich eigenständig gewürdigt werden (BFH-Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BStBl II 1994, 282). Hierfür sind insbesondere diejenigen Umstände als Beweisanzeichen heranzuziehen, die auch für die Abgrenzung gegenseitiger Austauschverträge von dadurch verdeckten Gesellschaftsverhältnissen bedeutsam sein können. Ein gewichtiges Indiz kann hierbei die Höhe der Gesamtbezüge des möglichen Mitunternehmers darstellen, wenn sie für vergleichbare Leistungen eines Dritten nicht in dieser Höhe aufzubringen wären und deshalb als unangemessen anzusehen sind. In gleicher Weise kann im Einzelfall für eine verdeckte Mitunternehmerschaft auch sprechen, wenn Austauschverträge dem Grunde nach unangemessen sind, weil sie wirtschaftlich nicht veranlasst sind oder trotz Angemessenheit nicht entsprechend der vertraglichen Regelungen wie unter fremden Vertragspartnern durchgeführt werden (BFH-Urteil vom 18. Juni 1998 IV R 94/96, BFH/NV 1999, 295). Zu berücksichtigen ist ferner ob der mögliche Mitunternehmer Befugnisse wie ein Gesellschafter in Anspruch genommen hat. Indizielle Bedeutung kommen auch der Unternehmensgeschichte und der Eigenart des Unternehmens zu.

2. Bei Anwendung dieser Grundsätze ist eine Stellung der Beigeladenen als Mitunternehmerin aufgrund einer verdeckten Mitunternehmerschaft zu verneinen. Denn jedenfalls liegt das  Merkmal des Mitunternehmerrisikos, das neben der Teilhabe am Risiko auch die Teilhabe am Erfolg erfordert, nicht vor. Mitunternehmer kann nicht sein, wer nicht zumindest am Gewinn beteiligt ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999, BStBl II 2000, 183; BFH-Urteil vom 21. April 2009 II R 26/07, BStBl II 2009, 602).

• a)Die Rechtsbeziehungen, die der Kläger und die Beigeladene eingegangen sind, bieten – weder für sich genommen, noch wenn man sie in ihrer Gesamtheit betrachtet – hinreichende Anhaltspunkte für eine gesellschaftsrechtliche Teilnahme der Beigeladenen am Erfolg und Misserfolg des Unternehmens.

aa) So lässt sich eine gesellschaftsrechtliche Teilnahme am laufenden Gewinn und dem Verlust des Betriebs nicht daraus ableiten, dass die Beigeladene dem Kläger für seinen Betrieb finanzielle Mittel darlehensweise zur Verfügung gestellt hat. Hierüber wurden ausdrücklich Darlehensverträge abgeschlossen. Zwar wurde dabei auf Stellung von Sicherheiten verzichtet. Allein das Risiko der Beigeladenen, mit ihrer ungesicherten Darlehensforderung auszufallen, genügt jedoch nicht, um ein gesellschaftsrechtliches Mitunternehmerrisiko zu begründen. Darüber hinaus würde auch eine derartige Teilhabe am Risiko des Betriebs für sich genommen nicht ausreichen, um ein Mitunternehmerrisiko zu bejahen. Die zwischen dem Kläger und der Beigeladenen getroffenen vertraglichen Vereinbarungen können ein Mitunternehmerrisiko nur dann vermitteln, wenn sie neben einer Verlustbeteiligung auch eine allseitige Gewinnbeteiligung beinhalten (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18. Juni 1998 IV R 94/96, BFH/NV 1999, 295). Eine Beteiligung der Beigeladenen am laufenden Gewinn des landwirtschaftlichen Betriebs wird durch die Darlehensgewährung jedoch nicht vermittelt. Sie ergibt sich im Streitfall auch nicht aus einer unangemessen hohen Verzinsung der Darlehensforderung. Die vereinbarte Verzinsung von 6% ist bei einem ungesicherten Darlehen nicht als unangemessen hoch anzusehen. Dies wird im Übrigen auch seitens des Klägers nicht vorgetragen.

bb) Auch die Mitarbeit im Betrieb des Klägers bietet keine Anhaltspunkte für eine Gewinnbeteiligung der Beigeladenen. Zwar können sich Ansatzpunkte für ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis aus der Höhe der vereinbarten Gesamtbezüge ergeben, sofern sie unangemessen hoch sind und sich damit als Gewinnabschöpfung darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 1995 IV R 65/94, BStBl II 1996, 66). Im Streitfall erhielt die Beigeladene jedoch eine monatliche Vergütung von 790 Euro brutto. Eine Erfolgsbeteiligung wurde gerade nicht vereinbart. Es ist – auch angesichts der Höhe der in den Streitjahren erzielten Gewinne aus dem landwirtschaftlichen Betrieb – nicht ersichtlich, dass die Beigeladene über die von ihr bezogenen Bezüge (Festgehalt von 790 Euro) einen Großteil oder den überwiegenden Teil des Gewinns aus dem landwirtschaftlichen Betrieb “abgesaugt“ hat (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 21. April 2009 II R 26/07, BStBl II 2009, 602). Der Kläger trägt im Gegenteil vor, dass die Bezüge im Verhältnis zu der tatsächlich von der Beigeladenen erbrachten Mitarbeit im Betrieb unangemessen niedrig gewesen seien. Hieraus lässt sich jedoch keine Beteiligung der Beigeladenen am laufenden Gewinn ableiten.

b) Auch aus dem Vortrag des Klägers, dass aus dem Überschuss des Betriebs ein Pkw für die Beigeladene angeschafft wurde und aus dem Gewinn auch der Lebensunterhalt und Urlaubsreisen der Beigeladenen bestritten wurden, kann – wenn man ihn als zutreffend unterstellt – keine Gewinnbeteiligung abgeleitet werden. Diese mittelbare Teilhabe der Beigeladenen am wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens des Klägers, kann nicht als eine „gesellschaftsrechtliche“ Teilhabe am Erfolg des Unternehmens gewertet werden. Der Vortrag des Klägers, dass die Beigeladene genauso wie er selbst von dem wirtschaftlichen Erfolg oder Misserfolg des Betriebs abhängig gewesen sei, kann kein Mitunternehmerrisiko der Beigeladenen begründen. Zwar ist davon auszugehen, dass bei nichtehelichen Lebensgemeinschaften wie auch bei Ehegatten die wirtschaftlichen Risiken des von einem von ihnen betriebenen Unternehmens in der Regel von beiden getragen werden müssen. Das kann aber nicht bedeuten, dass die Lebensgemeinschaft die Mitunternehmerstellung gleichsam indiziert. Denn derartige wirtschaftliche Risiken des Lebenspartners, der das Unternehmen nicht betreibt, beruhen nicht auf der erforderlichen  gesellschaftsrechtlichen Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 VII R 32/07, BFH/NV 2009, 74).

c) Schließlich ergeben sich auch keine Anhaltspunkte für eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung der Beigeladenen am Gewinn aus dem vorangegangenen zivilrechtlichen Verfahren und dem dort geschlossenen Vergleich vom 26. Juli 2007. Zwar sind, wenn zwischen Gesellschaftern Streit über die zivilrechtliche Gesellschafterstellung eines Mitgesellschafters besteht und dieser Streit durch Gerichtsurteil oder Vergleich beendet wird, dem Gesellschafter, dessen Stellung ursprünglich umstritten war, die Gewinnanteile im Jahr ihrer Entstehung und nicht etwa erst im Jahr der Beendigung des Streits zuzurechnen (BFH-Urteil vom 9. September 1999 IV B 18/99, BFH/NV 2000, 313 m.w.N.). Die Rückbezüglichkeit eines zivilrechtlichen Vergleichs ist einkommensteuerrechtlich für die Gewinnverteilung beachtlich. Wobei auch hier Voraussetzung ist, dass neben der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung auch die Merkmale der Mitunternehmerschaft vorliegen. Im Streitfall beruht der geschlossene Vergleich jedoch gerade nicht auf dem Vorliegen einer Gesellschaft. Vielmehr hat sich der Kläger ohne Anerkennung einer rechtlichen Verpflichtung zur Zahlung von 19.000 Euro an die Beigeladene verpflichtet. Mit dieser Zahlung sollten alle wechselseitigen Ansprüche aus dem Zusammenleben und der behaupteten Mitarbeit abgegolten sein. Aus dem Vergleichsschluss im Jahr 2007 lässt sich somit das Bestehen eines Gesellschaftsverhältnisses bzw. einer gesellschaftsrechtlichen Gewinnbeteiligung der Beigeladenen für die Streitjahre 2003 bis 2005 an dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers weder dem Grunde noch der Höhe nach ableiten. Letzteres wird auch daran deutlich, dass der Kläger den Ausgleichsbetrag von 19.000 Euro als Gewinnanteil der Beigeladenen “vereinfachungshalber“ auf die Wirtschaftsjahre 2003/2004 bis 2005/2006 in gleichen Beträgen in Höhe von jeweils 6.334 Euro verteilen will. In diesem Zusammenhang ist auch auf das widersprüchliche Verhalten des Klägers im Zivilprozess und im steuerrechtlichen Verfahren hinzuweisen. Während er im Zivilprozess das Vorliegen einer GbR bestritten hat und auch im abgeschlossenen Vergleich keine gesellschaftsrechtliche Verpflichtung zur Zahlung eines Gewinnanteils an die Beigeladene eingeräumt hat, beruft er sich nunmehr im steuerrechtlichen Verfahren auf das Vorliegen einer derartigen Verpflichtung.

3. Da es somit bereits an einem Mitunternehmerrisiko der Beigeladenen fehlt, braucht der Senat an dieser Stelle auf das Merkmal der Mitunternehmerinitiative nicht mehr einzugehen. Zwar können Mitunternehmerrisiko und –initiative im Einzelfall in mehr oder weniger ausgeprägter Form vorliegen. So kann etwa ein gering ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko durch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert werden und umgekehrt. Gleichwohl sind beide Merkmale für das Vorliegen einer (verdeckten) Mitunternehmerschaft konstitutiv und müssen kumulativ vorliegen. Im Streitfall fehlt es jedoch gänzlich an einem Mitunternehmerrisiko der Beigeladenen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 und § 139 Abs. 4 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.