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Finanzgericht München Urteil, 24. Juli 2018 - 6 K 1754/18

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24.07.2018

Finanzgericht München Urteil, 24. Juli 2018 - 6 K 1754/18

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht München Urteil, 24. Juli 2018 - 6 K 1754/18

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

1. Dem Finanzamt wird aufgegeben, den Einkommensteuerbescheid 2010 vom … und den Einkommensteuerbescheid 2011 vom …, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom …, dergestalt abzuändern, dass – im Jahr 2010 anstelle der Kapitaleinkünfte – folgende sonstige Einkünfte ausgewiesen werden:

2010: 0 €

2011: - 44.672 €

2. …

5. Die Revision wird zugelassen.

Gründe

Der Kläger wurde in den Streitjahren 2010 und 2011 einzeln vom Beklagten, dem Finanzamt (FA), zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger war in den Streitjahren freiberuflich tätig. Daneben verkaufte er Nahrungsergänzungsmittel und Gesundheitspräparate an Kunden. Die Erlöse behandelte der Kläger als Einnahmen aus gewerblicher Tätigkeit. Ferner hatte der Kläger eine Photovoltaikanlage gekauft, die auf einem fremden Grundstück installiert wurde. Der Grundstückseigentümer in Ostdeutschland erhielt eine Pacht, den produzierten Strom verkaufte der Kläger an EON. Die Investition in die Photovoltaikanlage hatte Herr D dem Kläger vermittelt.

Zusammen mit Herrn D entstand dann der Plan des Klägers, eine weitere Investition zu tätigen und anstelle einer zweiten Photovoltaikanlage in Blockheizkraftwerke zu investieren. Dabei prüfte der Kläger den Kauf und Betrieb einer größeren Zahl von Blockheizkraftwerken zusammen mit Herrn D und ggf. einem weiteren Investor.

Der Kläger schloss sodann einen (im Verfahren nicht vorgelegten) ersten Kaufvertrag über ein Blockheizkraftwerk in der Größenordnung von etwa 150.000 € mit einer GmbH der X-Gruppe. Sodann prüfte er den Ankauf eines Grundstücks, auf dem das Blockheizkraft betrieben werden konnte. Die Ankaufpläne in einem Gewerbegebiet einer Stadt in Norden Deutschlands scheiterten an den Kosten und weiteren Problemen, z.B. mit behördlichen Genehmigungen. Ein vom Arzt Dr. A angebotenes Grundstück erwies sich als nicht geeignet. Letztlich riet der Bankangestellte B sodann dem Kläger, das Projekt in der Größenordnung von 150.000 € zu unterlassen und nur ein kleineres und billigeres Blockheizkraftwerk anzuschaffen. Eine Bankfinanzierung eines Großprojekts sagte der Bankangestellte unter der Voraussetzung zu, dass der Kläger ein kleines Projekt realisiert und sich diese Investition in der Praxis als erfolgreich erweist. Daraufhin stornierte der Kläger den ersten Kaufvertrag über ein Blockheizkraftwerk mit dem Kaufpreis von etwa 150.000 €.

Im Anschluss hieran bestellte der Kläger am 11. August 2010 (Vertragsnummer: 303830) ein Blockheizkraftwerk (Artikelnummer K6) bei der X AG für einen Kaufpreis von brutto 44.625 €. Zeitgleich mit der zweiten Bestellung eines Blockheizkraftwerks erteilte der Kläger mit dem Datum 11. August 2010 der Firma Y den Auftrag, einen Stellplatz zur Verfügung zu stellen und das Blockheizkraftwerk für ihn zu verwalten.

Die mehrere inländische und ausländische Körperschaften umfassende „X Gruppe“ bot im Jahr 2010 Kapitalanlegern die Investition in Blockheizkraftwerke an. Das sogenannte „Verwaltungsvertragsmodell“ sah vor, dass die Anleger von einer Firma der X Gruppe ein Blockheizkraftwerk kaufen, eine weitere Firma der X Gruppe einen Stellplatz zur Verfügung stellt und auf diesem Stellplatz das Blockheizkraftwerk nach Abschluss eines Verwaltungs- und Servicevertrags für die Kapitalanleger betreibt. Das „Verpachtungsmodell“ sah ebenfalls den Kauf eines Blockheizkraftwerks durch den Investor vor. Anschließend sollte ein Pachtvertrag mit einer anderen Firma der X Gruppe geschlossen werden. Die X Gruppe fand eine erhebliche Zahl an Investoren (ca. 1.000), lieferte die verkauften Blockheizkraftwerke tatsächlich aber nicht. Vielmehr betrieben die Hintermänner der Körperschaften betrügerisch eine Art Schneeballsystem.

Nach dem Abschluss der Verträge vom 11. August 2010 erfuhr der Kläger von Herrn D, dass es Lieferschwierigkeiten gebe. Dieses Problem mit der X Gruppe führte dazu, dass der Kläger die abgeschlossenen Verträge erneut änderte.

Mit Vertrag vom 7. September 2010 kaufte der Kläger von der Firma X AG ein Blockheizkraftwerk (Artikelnummer K3). Der Bestellschein enthält den Zusatz: „Ersatz für Vertragsnummer 303830 wie mit Herrn C abgesprochen.“ Der Kaufpreis betrug 44.625 € (netto 37.500 €; Umsatzsteuer 7.125 €). Ferner schloss der Kläger einen Pachtvertrag mit der Y-GmbH. Auf den Pachtvertrag, den der Kläger als Verpächter am 24. September 2010 und die Y-GmbH als Pächter am 8. Oktober 2010 unterschrieb, wird verwiesen.

Der Kläger bezahlte den Kaufpreis im Jahr 2010, erhielt das Blockheizkraftwerk aber nicht. Das Finanzamt erstattete die im Kaufpreis ausgewiesene Vorsteuer in Höhe von 7.125 € noch im Jahr 2010 an den Kläger. Mit Bescheid vom … 2011 forderte das Finanzamt die Vorsteuer zurück und erhielt den Geldbetrag durch Verrechnung.

Im Jahr 2010 erhielt der Kläger Pachtzahlungen in Höhe von brutto 3.570 €. Im Jahr 2011 zahlte die Y-Gesellschaft zur Förderung erneuerbarer Energien nicht mehr. Das Amtsgericht Nürnberg eröffnete das Insolvenzverfahren

– betreffend die Y-GmbH mit Beschluss vom 1. März 2011 und

– betreffend die X AG mit Beschluss vom 16. August 2011.

Der Kläger reichte die Einkommensteuererklärung 2010 am 19. Dezember 2011 beim FA ein. Bei der Einkommensteuererklärung befindet sich ein einzelnes Blatt „Kontennachweis zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vom 1.1.2010 bis 31.12.2010“. Bei den Einnahmen erklärte der Kläger neben Erlösen aus dem Handel mit Nahrungsergänzungsmitteln und den Erlösen aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage die Pachtzahlungen mit netto 3.000 € (brutto: 3.570 €).

Mit Bescheid vom … veranlagte das FA unter dem Vorbehalt der Nachprüfung aufgrund des Pachtvertrags sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) wie folgt:

„Erhaltene Pachtzahlungen brutto: 3.570 €

Abschreibung des Blockheizkraftwerks ./. 1.488 €

Einkünfte + 2.082 €

Nach einer bundeseinheitlichen Abklärung, wie das Verpachtungsmodell zu beurteilen ist, vertrat das FA die Ansicht, es lägen Einkünfte aus Kapitalvermögen vor. Dementsprechend strich es im Einkommensteuerbescheid 2010 vom … die sonstigen Einkünfte und setzte Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 3.570 € an, die es mit der Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag belastete.“

Mit der Einkommensteuererklärung 2011, die am 18. Januar 2013 beim FA einging, erklärte der Kläger – neben dem Vertrieb von Nahrungsergänzungsmitteln und dem Betrieb einer Photovoltaikanlage – einen weiteren Gewerbebetrieb Blockheizkraftwerk. Für diesen Betrieb machte er einen Verlust in Höhe von 44.067 € geltend, den er mit dem Abgang des Restbuchwerts des Blockheizkraftwerks begründete.

Das FA erkannte im Jahr 2011 den Verlust nicht an und wies die Einsprüche mit der Einspruchsentscheidung vom … als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die Klage. Der Kläger macht geltend, die gezahlten Pachteinnahmen 2010 (3.570 €) und der Buchwertverlust des Blockheizkraftwerks seien einem Gewerbebetrieb zuzuordnen.

Das Klageverfahren ruhte bis der Bundesfinanzhof die Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 11. März 2016, EFG 2016, 807, BFH-Az. X R 10/16, entschieden hat. Das Finanzgericht Münster hatte abweichend von der Verwaltungsansicht entschieden, dass das Verwaltungsvertragsmodell zu gewerblichen Einkünften führt, während beim Verpachtungsmodell keine Kapitaleinkünfte sondern sonstige Einkünfte vorliegen.

Mit Urteil vom 7. Februar 2018 X R 10/16, BFH/NV 2018, 754, hat der BFH über die Revision entschieden, so dass das Verfahren fortzusetzen war. Mit Beschluss ordnete der Berichterstatter die Fortsetzung des ruhenden Verfahrens an.

Mangels Entscheidungserheblichkeit hat der BFH im o.g. Urteil offengelassen, ob das Verpachtungsmodell zu Einkünften aus Kapitalvermögen oder zu sonstigen Einkünften führt. Auf den richterlichen Hinweis zu den möglichen Auswirkungen auf den Streitfall wird verwiesen. Der Kläger hat hierzu mit Schreiben vom …, auf das verwiesen wird, Stellung genommen.

II.

Die Klage ist teilweise begründet.

1. Das Verpachtungsmodell führt weder zu Einkünften aus Gewerbebetrieb noch zu Einkünften aus Kapitalvermögen sondern zu sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG).

aa) Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung mit dem Kaufvertrag eines Blockheizkraftwerks über ca. 150.000 € einen Sachverhalt geschildert, der im Falle seiner Verwirklichung zu gewerblichen Einkünften geführt hätte. Indes hat der Kläger diesen Plan auf Anraten der Bank, die ein Großprojekt hätte finanzieren sollen, wieder aufgegeben. Der geltend gemachte Verlust des Klägers ist damit nicht aus den Vorbereitungshandlungen zur Umsetzung des geplanten Großprojekts „Betrieb eines oder mehrerer Blockheizkraftwerke auf eigenem oder selbst angemieteten Grundstück“ entstanden. Beim eingetretenen Verlust handelt es sich daher nicht um vorweggenommen Betriebsausgaben dieses aufgegebenen Vorhabens. Die maßgebliche Veranlassung des Verlusts ergibt sich vielmehr aus den späteren Neuplanungen des Klägers, die bezüglich der Einkünftequalifikation unter Berücksichtigung der vom Kläger abgeschlossenen Verträge nach den im Urteil des BFH vom 7. November 2018 X R 10/16, BFH/NV 2018 753, dargestellten allgemeinen Auslegungsgrundsätzen zu beurteilen sind.

Im Rahmen dieser Neuplanungen hat der Kläger anfänglich den Vertrag nach dem Verwaltungsvertragsmodell geschlossen. Er hat indes nur kurze Zeit später diesen Vertrag storniert und – mit Zustimmung seiner Vertragspartner – den Pachtvertrag abgeschlossen. Die erhaltenen Pachtzahlungen im Jahr 2010 basieren auf dem Pachtvertrag. Damit ist auch die Vertragsgestaltung des Verwaltungsvertragsmodells für die steuerliche Beurteilung der Einkunftsart nicht maßgeblich. Denn der Schaden des Klägers ist nicht durch die Vertragsabschlüsse des Verwaltungsvertragsmodells verursacht worden. Vielmehr ergibt sich die maßgebliche Verursachung des Schadens des Klägers aus dem Verpachtungsmodell. Dieses Modell ist daher für die Zuordnung der Tätigkeit des Klägers zu einer Einkunftsart ausschlaggebend.

bb) Das Verpachtungsmodell führt zu sonstigen Einkünften.

Für die Zuordnung der Tätigkeit des Klägers zu einer Einkunftsart ist entscheidend, dass die Vermietung von Maschinen nach ständiger Rechtsprechung des BFH in der Regel zu sonstigen Einkünften führt (vgl. Schmidt/Weber-Grellet § 22 EStG Rz. 150 Stichwort „Vermietung beweglicher Gegenstände“). Eine Tätigkeit im Rahmen eines Gewerbebetriebs kann nur dann angenommen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Vermieterleistung als Ganzes das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gibt (z.B. BFH vom 12. November 1997 XI R 44/95, BStBl II 1998, 774). Daran scheitert der Hauptantrag des Klägers. Der Pachtvertrag sieht keine weiteren besonderen Tätigkeiten des Klägers neben der Überlassung des Blockheizkraftwerks vor. Er hat gegenüber seinem Vertragspartner keine weiteren Leistungen zu erbringen. Letztlich ist der Pächter vertraglich verpflichtet, alle im Zusammenhang mit dem Betrieb des Blockheizkraftwerks stehenden Arbeiten selbst zu erbringen. Allein die Anmeldung eines Gewerbebetriebs bei der Gemeinde und dem FA führt nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit (ebenso: FG Münster vom 11. März 2016, EFG 2016, 807).

cc) Der verlorene Anspruch des Klägers auf Lieferung eines Blockheizkraftwerks oder auf Rückzahlung des Kaufpreises kann auch nicht dem Betriebsvermögen eines Betriebs „Verkauf von Nahrungsergänzungsmitteln“ oder einem Photovoltaikbetrieb oder einem Gesamtbetrieb „Nahrungsergänzungsmittel/Photovoltaik“ zugeordnet werden.

In Betracht käme – unabhängig davon, ob der Kläger zwei Gewerbebetriebe oder einen Gesamtbetrieb führt – allenfalls gewillkürtes Betriebsvermögen. Indes fehlt es an einer klaren und eindeutigen Einlagehandlung des Klägers in einen von ihm geführten Betrieb. Weder aus den abgeschlossenen Verträgen mit den Gesellschaften der X Gruppe noch aus irgendwelchen sonstigen Umständen wird ersichtlich, dass der Kläger die mit der X Gruppe vereinbarte Tätigkeit dem Betrieb „Verkauf von Nahrungsergänzungsmitteln“ oder dem Betrieb Photovoltaikanlage oder einem Gesamtbetrieb zuordnen wollte. Das erste und das einzigste konkrete Indiz für eine solche Zuordnung bzw. die Planung einer solchen Zuordnung ist die Steuererklärung 2010 vom 19. Dezember 2011. Zu diesem Zeitpunkt war die Forderung des Klägers auf Lieferung eines Blockheizkraftwerks oder Rückzahlung des Kaufpreises indes bereits wertlos, so dass eine Einlage – wenn überhaupt – nur noch mit dem Wert Null möglich gewesen wäre. Im Übrigen sind die Steuererklärungen des Klägers zum Nachweis einer Einlage nicht ausreichend, da sie widersprüchlich sind. So geht der Kläger in der Einkommensteuererklärung 2011 selbst von drei eigenständigen Betrieben (Nahrungsergänzungsmittelverkauf; Photovoltaik; Blockheizkraftwerk) aus.

dd) Der abgeschlossene Pachtvertrag führt auch nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Regelmäßige wiederkehrende Zahlungen aus einem zivilrechtlichen Rechtsverhältnis können daher Kapitalerträge enthalten (z.B. BFH vom 8. August 2014 VIII B 115/13, BFH/NV 2015, 200: Aufteilung der Zahlung eines langfristig gestundeten Kaufpreises in einen Zufluss von Kapitaleinkünften und einen Zufluss des Kaufpreises).

Kapitalforderung in diesem Sinne ist jede auf Geldleistung gerichtete Forderung ohne Rücksicht auf die Dauer der Kapitalüberlassung oder den Rechtsgrund des Anspruchs. Erforderlich ist aber in jedem Fall die Überlassung von privatem Geldvermögen an Dritte (z.B. Großer Senat des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BStBl II 1983, 272). Dabei kann die Kapitalüberlassung in unterschiedlicher Art und Weise erfolgen, etwa durch Hingabe als (endfälliges oder in Raten zu tilgendes) Darlehen (auch in Gestalt von Anleihen), durch Novation eines bestehenden Zahlungsanspruchs in ein Darlehen oder durch zeitliche Streckung eines Zahlungsanspruchs mittels Verrentung (vgl. BFH-Urteil vom 9. Februar 2010 VIII R 43/06, BStBl II 2010, 818).

Im Streitfall hat der Kläger mit der pachtenden GmbH vereinbart, dass er ein Blockheizkraftwerk zur Verfügung stellt und dafür Pachtzahlungen erhält. Damit hat der Kläger mit der pachtenden GmbH nicht vereinbart, ihr Geldvermögen zur Verfügung zu stellen. Die vereinbarten Gegenleistungen der pachtenden GmbH sollten nicht Zahlungen für die Überlassung von Kapitalvermögen sondern Zahlungen für die Überlassung des beweglichen Wirtschaftsguts Blockheizkraftwerks sein:

Mit dem Kaufvertrag und dem Pachtvertrag hat der Kläger mehrere Verträge mit unterschiedlichen Vertragspartnern abgeschlossen. Es ist nicht gerechtfertigt, dieses Vertragsbündel steuerrechtlich als Einheit zu betrachten und als Rechtsfolge die dem Kläger zustehenden Pachtzahlungen – abweichend vom Zivilrecht – als Gegenleistung für die Kaufpreiszahlung in Geld anzusehen. Nur bei einer solchen Einheitsbetrachtung hätte der Kläger indes eine Gegenleistung für die Überlassung von Geldvermögen erhalten.

Entscheidend gegen die Einheitsbetrachtung des Vertragsbündels spricht, dass die Vertragsabschlüsse des Klägers mit beiden verschiedenen juristischen Personen zivilrechtlich zwei Rechtsgeschäfte sind und die zivilrechtliche Gestaltung steuerrechtlich bei der Qualifizierung der Einkunftsart zu beachten ist, wenn – wie hier – keine missbräuchliche Gestaltung vorliegt. Das Trennungsprinzip gilt uneingeschränkt, d.h. der Kläger hat zwei Rechtsgeschäfte (Kauf und Pacht) mit zwei verschiedenen Vertragspartnern vereinbart. Seine Geldleistungspflicht besteht gegenüber der Verkäuferin des Blockheizkraftwerks und nicht gegenüber der pachtenden GmbH. Die Zahlungen der pachtenden GmbH sollten keine Gegenleistung für eine Geldzahlung sein sondern Gegenleistung für die Nutzung des Blockheizkraftwerks.

Der Umstand, dass die liefernde AG und die pachtende GmbH möglicherweise von denselben Hintermännern gesteuert werden, beeinflusst die Tätigkeit des Klägers, mit der er den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt, nicht. Es macht für die Tätigkeit des Klägers keinen Unterschied, wer Gesellschafter seiner Vertragspartner ist und ob bzw. wie diese – im Hintergrund für den Kläger nicht erkennbar – zusammenarbeiten. Der Lebensvorgang ist so zu beurteilen, wie dies ohne weiteres bei einer geplanten Anschaffung des Blockheizkraftwerkes von einer fremden Drittfirma zu geschehen hätte.

2. Aus den vorstehenden Ausführungen ergeben sich für die Tenorierung des Urteils folgende Konsequenzen:

Da keine Kapitaleinkünfte vorliegen, sind diese im Einkommensteuerbescheid 2010 zu streichen. Im Übrigen sind die Hauptanträge des Klägers unbegründet, da keine gewerblichen Einkünfte vorliegen. Den Hilfsanträgen ist dagegen stattzugeben, da sonstige Einkünfte vorliegen. Der Kläger ist durch die Nichtberücksichtigung der sonstigen Einkünfte beschwert, da er außergerichtlich (hilfsweise) einen Verlustvortragsbescheid zum 31.12.2011 begehrt.

Aus der Verweisung des § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG auf § 10d Abs. 4 EStG ergibt sich, dass Einkommensteuerbescheide für die Feststellung vortragsfähiger Verluste aus sonstigen Einkünften in der Art von Grundlagenbescheiden Bindungswirkung entfalten. Auch negative sonstige Einkünfte, die nicht mit anderen Einkünften verrechnet werden, müssen daher in einem Einkommensteuerbescheid ausgewiesen werden. Es ist daher geboten, dem Finanzamt die Änderung der Einkommensteuerbescheide dahingehend aufzugeben, dass die sonstigen Einkünfte – wie allgemein üblich – ausgewiesen werden. Denn andernfalls könnte der Kläger die Verlustfeststellungen, die er außerhalb des Gerichtsverfahrens hilfsweise geltend macht, nicht erhalten.

Der Höhe nach sind im Einkommensteuerbescheid 2010 sonstige Einkünfte in Höhe der zugeflossenen Pachtzahlung mit 3.570 € auszuweisen, die im Wege des Verlustrücktrags auf Null zu reduzieren sind. Die im Jahr 2010 bezahlte Vorsteuer kann der Kläger gemäß § 9b Abs. 1 EStG als Werbungskosten abziehen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, § 9b EStG Rz. 3; Beschluss des Europäischen Gerichtshofs vom 31. Mai 2018 C-660/16 und C-661/16, DStR 2018 1171 oder juris), die Erstattung des Finanzamts noch im gleichen Jahr ist als Betriebseinnahme anzusetzen.

Die verlorene Nettoanzahlung auf das Blockheizkraftwerk (37.500 €) ist im Jahr der Insolvenz der verkaufenden AG als Betriebsausgabe abzuziehen (vgl. Beschluss des Großen Senat des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BStBl II 1990, 830). Ferner ist im Jahr 2011 die Rückzahlung der Vorsteuer als Betriebsausgabe zu berücksichtigen (7.125 €). Die Verrechnung des Verlusts 2011 in Höhe von 44.625 € mit dem Verlustrücktrag in das Jahr 2010 in Höhe von 3.570 € hat im Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2011 zu erfolgen.

Die Zulassung der Revision erfolgt wegen der Abweichung von einer bundesweit abgestimmten Verwaltungsansicht.

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Finanzgericht München Urteil, 24. Juli 2018 - 6 K 1754/18 zitiert 6 §§.

EStG

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören1.Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften m

(1) 1Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 0

Sonstige Einkünfte sind1.Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig b

(1) Der Vorsteuerbetrag nach § 15 des Umsatzsteuergesetzes gehört, soweit er bei der Umsatzsteuer abgezogen werden kann, nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, auf dessen Anschaffung oder Herstellung er entfällt.

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bei uns veröffentlicht am 07.02.2018

Bundesfinanzhof

Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 11. März 2016 4 K 3365/14 E aufgehoben, soweit es die Jahre 2011 und 2012 betrifft.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Bundesfinanzhof Urteil, 07. Feb. 2018 - X R 10/16

Tenor

: Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 11. März 2016 4 K 3365/14 E aufgehoben, soweit es die Jahre 2011 und 2012 betrifft.

: Die Sache wird insoweit an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.

: Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

: I.

1: Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden in den Streitjahren 2011 und 2012 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung, die Klägerin erzielte keine Einkünfte.

2: Am 18. Mai 2010 bestellte der Kläger bei der X-GmbH ein Blockheizkraftwerk (BHKW 1) in Containerbauweise. Es sollte eine Anlagennennleistung von 50 Kilowatt (kW) aufweisen; der Kaufpreis sollte 37.500 € netto betragen. Am 4. August 2010 bestellte der Kläger eine weitere Anlage (BHKW 2; Nennleistung 75 kW, Nettokaufpreis 56.250 €).

3: Darüber hinaus schloss der Kläger mit der ebenfalls zur X-Gruppe gehörenden X-EWIV in Bezug auf die BHKW 1 und 2 weitere Verträge, die dem sog. "Verwaltungsvertragsmodell" folgten. So mietete der Kläger von der X-EWIV Stellplätze für die BHKW an. Die monatliche Miete betrug 7 € je kW Anlagenleistung (Jahresbetrag für das BHKW 1: 4.200 €, für das BHKW 2: 6.300 €). Die Mietverträge hatten eine Laufzeit von 21 Jahren.

4: Ferner schloss der Kläger mit der X-EWIV für jedes BHKW einen Verwaltungsvertrag. Darin verpflichtete sich die X-EWIV, die Rechte und Pflichten des Klägers im Zusammenhang mit der Aufstellung und dem Betrieb der BHKW gegenüber Dritten wahrzunehmen, die erzeugte Energie anzubieten und dabei die "steuerlich geförderte Vergütung" anzustreben. Eine Abnahmepflicht der X-EWIV für die erzeugte Energie bzw. eine Einstandspflicht für die Einspeisevergütung war ausgeschlossen (Nr. 2 Abs. 4 des Verwaltungsvertrags). Außerdem wurde vereinbart, dass der Kläger einen monatlichen Abschlag auf den voraussichtlichen Jahresüberschuss erhalten sollte. Für das erste Betriebsjahr war ein monatlicher Abschlag von einem Zwölftel von 40 % des Nettokaufpreises der jeweiligen Anlage vereinbart (Betrag für das erste Jahr in Bezug auf das BHKW 1: 15.000 €; für das BHKW 2: 22.500 €). Über- und Unterdeckungen sollten im Rahmen der späteren Jahresabrechnung ausgeglichen werden (Nr. 3 Abs. 4 des Verwaltungsvertrags); die weiteren Abschläge sollten an das Ergebnis dieser Jahresabrechnung angepasst werden. Der X-EWIV stand eine Verwaltervergütung von 100 € netto jährlich je kW Nennleistung zu (insgesamt 5.000 € bzw. 7.500 € jährlich). An die Verwaltungsverträge sollte die X-EWIV 21 Jahre, der Kläger aber nur zwei Jahre lang gebunden sein.

5: Darüber hinaus verpflichtete sich die X-EWIV in "Premium Service"-Verträgen, den Betrieb der BHKW durch deren regelmäßige Wartung und Pflege sowie die Beschaffung des Kraftstoffs (Rapsöl) sicherzustellen. Die Kosten des Kraftstoffs hatte der Kläger zu tragen; ihm wurde allerdings für die ersten zehn Jahre ein Preis von 0,65 €/l garantiert. Die pro BHKW voraussichtlich benötigte Kraftstoffjahresmenge war vertraglich nicht näher spezifiziert. Auch für diese Leistungen stand der X-EWIV eine Vergütung von 100 € netto jährlich je kW Nennleistung zu (insgesamt 5.000 € bzw. 7.500 € jährlich). Diese Verträge wurden für eine Laufzeit von 20 Jahren abgeschlossen.

6: Am 11. August 2010 bestellte der Kläger bei der zur X-Gruppe gehörenden, in der Schweiz ansässigen X-AG eine dritte Anlage (BHKW 3) mit einer Nennleistung von 50 kW zum Preis von 37.500 €. Die weiteren Verträge in Bezug auf diese Anlage folgten nicht dem "Verwaltungsvertragsmodell", sondern dem "Verpachtungsmodell". Insoweit verpachtete der Kläger das BHKW 3 für zunächst zehn Jahre an die X-GmbH. Dieser stand die zu erzeugende Energie zu. Der jährliche Pachtzins betrug 27.000 € und war in monatlichen Teilbeträgen auszuzahlen.

7: Der Kläger bezahlte die Kaufpreise für alle drei Anlagen noch im Jahr 2010. Die Zahlungen finanzierte er durch die Aufnahme von Bankdarlehen. Im Anschluss an den Kauf zeigte er beim Gewerbeamt die Aufnahme eines Gewerbes mit dem Gegenstand "Energieerzeugung mit erneuerbarer Energie; BHKW mit Rapsöl" an.

8: Die BHKW wurden in der Folge jedoch weder geliefert noch in Betrieb genommen. Vielmehr stellte sich heraus, dass der Kläger --als einer von über 1 400 Geschädigten-- Opfer eines von den Verantwortlichen der X-Gruppe initiierten betrügerischen "Schneeballsystems" geworden war. Diese hatten, wie im anschließenden Strafverfahren festgestellt wurde, tatsächlich nie beabsichtigt, die angebotenen BHKW zu liefern und zu betreiben.

9: Über das Vermögen der X-GmbH wurde am 1. März 2011 das Insolvenzverfahren eröffnet, das bis zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) noch nicht abgeschlossen war. Angesichts der Insolvenz auch der weiteren Unternehmen der X-Gruppe sah der Kläger von der Geltendmachung zivilrechtlicher Ersatzansprüche gegen seine Vertragspartner ab.

10: Im Jahr 2010 hatte der Kläger von der X-Gruppe noch Zahlungen von insgesamt 13.070 € zuzüglich 2.483,30 € Umsatzsteuer erhalten. Hierbei handelte es sich um Pachtzahlungen für das BHKW 3 sowie um Eigenprovisionen für die "Vermittlung" der BHKW 2 und 3 an sich selbst.

11: Den vom Kläger aus den Rechnungen über den Ankauf der BHKW beanspruchten, vorliegend nicht verfahrensgegenständlichen Vorsteuerabzug erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nicht an (bestätigt durch FG Münster, Urteil vom 16. Oktober 2014 5 K 3875/12 U, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 84, rechtskräftig).

12: In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger aus dem beabsichtigten Betrieb der BHKW gewerbliche Verluste in Höhe von 9.835,68 € (2010), 23.699,84 € (2011) und 23.723,35 € (2012) geltend, die er durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt hatte. Dabei setzte er u.a. Absetzungen für Abnutzung (AfA) als vorab entstandene Betriebsausgaben an.

13: Das FA berücksichtigte die erklärten Verluste nicht. Es vertrat die Auffassung, der Kläger habe keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Hierfür hätte er sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen müssen, was aber nicht der Fall sei, weil eine Lieferung der BHKW niemals beabsichtigt gewesen sei. Selbst wenn die BHKW geliefert worden wären, hätte keine gewerbliche Betätigung angenommen werden können. Da der Kläger angesichts der von ihm erteilten umfassenden Vollmachten keinen Einfluss auf die betrieblichen Abläufe, sondern nur Interesse an einer möglichst hohen Rendite gehabt habe, hätte es an der erforderlichen Selbständigkeit gefehlt. Vielmehr wäre der Kläger lediglich als Kapitalanleger anzusehen gewesen. Im Fall der Durchführung des Verwaltungsvertragsmodells hätte es sich um Einnahmen aus partiarischen Darlehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) gehandelt, im Fall des Verpachtungsmodells um Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Dies hätte zur Folge gehabt, dass die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen in beiden Konstellationen wegen des Werbungskostenabzugsverbots (§ 20 Abs. 9 EStG) nicht hätten berücksichtigt werden können. Dem lag eine bundeseinheitliche Abstimmung der Finanzverwaltung zugrunde.

14: Infolgedessen setzte das FA die vom Kläger vereinnahmte Pacht und die Eigenprovisionen in der Einspruchsentscheidung für 2010 --nach entsprechendem Verböserungshinweis-- als Einkünfte aus partiarischen Darlehen an. Im Übrigen wies es die Einsprüche des Klägers zurück.

15: Die Klage hatte überwiegend Erfolg (EFG 2016, 807). Das FG vertrat die Auffassung, die Einkünfte des Klägers aus dem beabsichtigten Betrieb der BHKW 1 und 2 (Verwaltungsvertragsmodell) seien als gewerblich zu qualifizieren. Insbesondere habe der Kläger insoweit beabsichtigt, am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilzunehmen. Dies ergebe sich daraus, dass der erzeugte Strom durch die X-EWIV als Vertreterin des Klägers am Markt hätte angeboten werden sollen. Ein Auftreten des Klägers in eigener Person sei hierfür rechtlich nicht erforderlich. Auch die erforderliche Selbständigkeit der Betätigung wäre gegeben gewesen, weil die Einspeisung in das öffentliche Stromnetz auf Rechnung und Gefahr des Klägers hätte vorgenommen werden sollen. Demgegenüber enthielten die geschlossenen Verträge keine Anhaltspunkte für die Annahme eines partiarischen Darlehens. Insbesondere sei kein Darlehensrückzahlungsanspruch vereinbart worden. Zudem seien aus Sicht des Klägers auch Verluste möglich gewesen, da die Abschlagszahlungen unter dem Vorbehalt der Jahresabrechnung gestanden hätten. Dies sei einem partiarischen Rechtsverhältnis ebenfalls fremd.

16: Aus dem Betrieb des BHKW 3 (Verpachtungsmodell) hätte der Kläger hingegen weder Einkünfte aus Gewerbebetrieb noch aus Kapitalvermögen erzielt, sondern sonstige Einkünfte i.S. des Auffangtatbestands in § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG. Andere vorrangige Einkünftetatbestände (gewerbliche Betriebsverpachtung im Ganzen, gewerbliche Vermietung, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) seien nicht verwirklicht. Die vom Kläger erklärten Werbungskostenüberschüsse seien daher nur mit künftigen positiven Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG ausgleichsfähig.

17: Die vom Kläger ab 2010 in Anspruch genommene AfA sei weder als Betriebsausgabe noch bei den Werbungskosten berücksichtigungsfähig, da dies voraussetze, dass das betreffende Wirtschaftsgut tatsächlich angeschafft worden sei. Stattdessen seien die vom Kläger geleisteten Zahlungen in dem Zeitpunkt vollständig abziehbar, in dem deutlich geworden sei, dass die Gegenleistung ausbleiben werde und auch keine Rückzahlung zu erlangen sei.

18: Da die Beteiligten sich in der mündlichen Verhandlung vor dem FG in tatsächlicher Hinsicht darauf verständigt hatten, dass der zivilrechtliche Rückforderungsanspruch des Klägers im Jahr 2011 uneinbringlich geworden sei, nahm das FG für dieses Jahr eine Aufgabe bzw. Zerschlagung des Gewerbebetriebs des Klägers an. Es berücksichtigte Verluste in Höhe von 136.425 € (2011) und 5.694 € (2012). Im Übrigen wies es die Klage ab.

19: Mit seiner Revision, die nur noch die Streitjahre 2011 und 2012 betrifft, rügt das FA die Einkünftequalifikation des FG sowohl hinsichtlich des Verwaltungsvertragsmodells als auch hinsichtlich des Verpachtungsmodells. Bei der Würdigung dürfe nicht außer Betracht bleiben, dass es sich um ein betrügerisches Angebot gehandelt habe. Selbst wenn es aber zur Lieferung der BHKW gekommen wäre, hätte der Kläger aufgrund der geschlossenen Verträge nicht die für die Annahme gewerblicher Einkünfte erforderliche Unternehmerinitiative ausüben können.

20: Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit es die Einkommensteuer 2011 und 2012 betrifft, und die Klage auch insoweit abzuweisen.

21: Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

22: Sie schließen sich der Auffassung des FG an.

Entscheidungsgründe

: II.

23: Die Revision ist begründet. Sie führt im Umfang der Urteilsanfechtung (Einkommensteuer 2011 und 2012) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

24: Hinsichtlich des Verwaltungsvertragsmodells hat das FG zutreffend entschieden, dass der Kläger insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat (dazu unten 1.). In Bezug auf das Verpachtungsmodell kann der Senat mangels Entscheidungserheblichkeit offen lassen, ob es sich um Einkünfte aus Kapitalvermögen (so das FA) oder um Einkünfte aus der Vermietung beweglicher Gegenstände (so das FG) handelt (unten 2.). Der Senat muss das angefochtene Urteil gleichwohl aufheben, weil auf der Grundlage der --insoweit maßgeblichen-- Feststellungen des FG das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells (§ 15b EStG) in Bezug auf das Verwaltungsvertragsmodell jedenfalls nicht von vornherein ausgeschlossen werden kann und diese Frage in einem gesonderten Feststellungsverfahren zu beurteilen sein wird (unten 3.).

25: 1. Der beabsichtigte Erwerb der BHKW 1 und 2 im Verwaltungsvertragsmodell hat beim Kläger zu (negativen) Einkünften aus Gewerbebetrieb geführt.

26: Das FG hat seiner Entscheidung ein zutreffendes Verständnis des ertragsteuerrechtlichen Begriffs der gewerblichen Tätigkeit zugrunde gelegt (dazu unten a). In rechtlicher Hinsicht ebenso zutreffend hat es als Bezugspunkt für seine tatsächlichen Überlegungen keine objektiv-rückblickende Sichtweise eingenommen, sondern auf die Zweckrichtung abgestellt, mit der der Kläger im Zeitpunkt des Entstehens der Aufwendungen handelte (unten b). Auf dieser Grundlage hat die Vorinstanz auch die einzelnen Merkmale des Gewerbebetriebs in rechtlich bedenkenfreier Weise bejaht (unten c). Umgekehrt haben die vom Kläger geschlossenen Vereinbarungen kein partiarisches Darlehensverhältnis begründet (unten d). Auch die vom FG vorgenommene Ermittlung der Höhe der negativen Einkünfte lässt keinen Rechtsfehler erkennen (unten e).

27: a) Gewerbebetrieb ist gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG jede selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht als Ausübung von Land- oder Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit anzusehen ist; darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln (z.B. Senatsurteil vom 16. September 2015 X R 43/12, BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48, Rz 15).

28: Ob ein Steuerpflichtiger gewerblich tätig wird, bestimmt sich danach, ob die zu beurteilende Tätigkeit nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht. Maßgebend hierfür ist neben der Verkehrsanschauung nicht der einzelne Betätigungsakt, sondern das jeweilige, vom Tatsachengericht umfassend zu würdigende Gesamtbild der Verhältnisse (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, z.B. Senatsbeschluss vom 1. April 2009 X B 173/08, BFH/NV 2009, 1260, unter 1.b, m.w.N.). Zu diesem Gesamtbild gehören auch die der jeweiligen Tätigkeit zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarungen. Dies gilt insbesondere, wenn die betreffende Aktivität, wie hier, nicht über das Stadium vorbereitender Maßnahmen hinausgekommen ist, die --wenn sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer beabsichtigten Betriebseröffnung stehen-- den Beginn eines Gewerbebetriebs im einkommensteuerrechtlichen Sinne markieren können (ebenfalls ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 22. September 1994 IV R 41/93, BFHE 176, 346, unter I.1.; vgl. auch Schmidt/ Wacker, EStG, 36. Aufl., § 15 Rz 129).

29: b) In rechtlicher Hinsicht ist für die Beurteilung des Streitfalls entscheidend, ob die Qualifizierung der Einkunftsart objektiv rückblickend nach den tatsächlichen Verhältnissen vorzunehmen ist (also unter voller Berücksichtigung des Umstands, dass die Anlagen nach dem inneren Vorbehalt der für die X-Gruppe handelnden Personen niemals hätten geliefert werden sollen) oder ob sich dies nach der Sichtweise des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt des Abschlusses der Verträge beurteilt.

30: Zutreffend hat das FG seiner Entscheidung die letztgenannte Sichtweise zugrunde gelegt. Dies folgt sowohl aus der gesetzlichen Definition des Begriffs der Betriebsausgaben (dazu unten aa) als auch aus der Regelung des § 116 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB; unten bb), ferner aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Abziehbarkeit vergeblicher Aufwendungen in Betrugsfällen einerseits (unten cc) und zur Steuerpflicht von Scheinrenditen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen andererseits (unten dd). Die umstrittene Frage, ob den Betrugsopfern der umsatzsteuerrechtliche Vorsteuerabzug aus ihren vergeblichen Vorauszahlungen zusteht, hat auf die ertragsteuerrechtliche Würdigung keinen Einfluss (unten ee).

31: aa) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb "veranlasst" sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Schon der hier verwendete Begriff der Veranlassung deutet auf ein subjektives Element hin. Dementsprechend ist eine solche Veranlassung nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH dann gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und ihm subjektiv zu dienen bestimmt sind (Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.2. vor a, m.w.N.). Danach setzt der Betriebsausgabenabzug nicht ausnahmslos voraus, dass den entsprechenden Aufwendungen ein Leistungserfolg gegenüber steht. Vielmehr kann die steuerliche Abzugsfähigkeit von Aufwendungen auch darauf beruhen, dass der Steuerpflichtige Zahlungen in der Annahme leistet, sie würden den beabsichtigten bzw. vertraglich ausbedungenen Erfolg herbeiführen (Senatsurteil vom 17. November 2015 X R 3/14, BFH/NV 2016, 922, Rz 21 f., mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung zu vergeblichen Aufwendungen).

32: bb) Demgegenüber ist es für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung im Streitfall ohne Belang, dass die bei Vertragsschluss auf Seiten der X-Gruppe handelnden Personen betrügerisch agierten, d.h. sich insgeheim vorbehielten, das vertraglich Vereinbarte tatsächlich nicht durchführen zu wollen. Ein derartiger geheimer Vorbehalt berührte schon die zivilrechtliche Wirksamkeit der Verträge gemäß § 116 Satz 1 BGB nicht. Dass der Kläger durchweg gutgläubig handelte (§ 116 Satz 2 BGB), steht vorliegend außer Frage. Das FG durfte seine Würdigung folglich auf den Inhalt der streitgegenständlichen Verträge stützen, ohne dass es dabei noch auf die Regelung des § 41 der Abgabenordnung ankäme.

33: cc) Entsprechend hat die höchstrichterliche Rechtsprechung schon vielfach anerkannt, dass Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger im Hinblick auf eine künftige Einkunftserzielung leistet, einkommensteuerrechtlich auch dann abgezogen werden können, wenn die Aufwendungen infolge des betrügerischen Verhaltens eines Geschäftspartners verloren sind (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 2017 IX R 24/16, BFHE 257, 429, BStBl II 2018, 168, m.w.N.).

34: dd) Auch umgekehrt fußt die Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH zur Steuerpflicht von Scheinrenditen aus betrügerischen Schneeballsystemen auf der rechtlichen Grundlage, dass insoweit ebenfalls nicht etwa auf die objektive Lage abzustellen ist (dann würde es sich nicht um einen --tatsächlich niemals erzielten-- steuerpflichtigen Ertrag handeln, sondern um eine nicht steuerbare teilweise Rückzahlung des eingezahlten Kapitals), sondern auf die subjektive Vorstellung des Anlegers (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 11. Februar 2014 VIII R 25/12, BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461, Rz 28, mit zahlreichen weiteren Nachweisen; jüngst nochmals BFH-Beschluss vom 5. Oktober 2017 VIII R 13/14, BFH/NV 2018, 27, Rz 25).

35: Dementsprechend hat auch das FA im Streitfall zwei im --nicht vom Revisionsverfahren umfassten-- Jahr 2010 tatsächlich vorgenommene Auszahlungen der X-Gruppe an den Kläger als "Scheinrenditen" der Besteuerung zugrunde gelegt. Hiervon ausgehend erscheint es widersprüchlich, zwar einerseits für die Besteuerung der Einnahmen aus einem unerkannten Betrugsmodell auf die subjektive Sichtweise des Betrogenen abzustellen, andererseits aber die Abziehbarkeit korrespondierender Aufwendungen unter Berufung auf deren erst objektiv-rückblickend feststellbare Vergeblichkeit zu versagen.

36: ee) Die derzeit umstrittene Frage, ob den betrogenen Käufern der von der X-Gruppe vermarkteten BHKW der umsatzsteuerrechtliche Vorsteuerabzug aus ihren vergeblichen Vorauszahlungen zusteht, hat auf die ertragsteuerrechtliche Würdigung keinen Einfluss.

37: (1) Soweit sich das FA auf das Urteil des FG Sachsen-Anhalt vom 30. April 2013 4 K 840/11 (EFG 2013, 1613, nicht rechtskräftig, das Revisionsverfahren ist unter dem Az. XI R 8/14 anhängig und bis zu einer Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- im Verfahren C-661/16 ausgesetzt) beruft, ist darauf hinzuweisen, dass diese Entscheidung nicht zum Verwaltungsvertragsmodell, sondern zum Verpachtungsmodell ergangen ist. Schon aus diesem Grund kann die Auffassung des FG Sachsen-Anhalt für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung des Verwaltungsvertragsmodells nicht einschlägig sein.

38: Gleiches gilt für das --ebenfalls zum Verpachtungsmodell der X-Gruppe ergangene-- Vorabentscheidungsersuchen des XI. Senats (Beschluss vom 21. September 2016 XI R 44/14, BFHE 255, 328). Im Übrigen will der XI. Senat den dortigen Steuerpflichtigen durchaus als "Unternehmer" ansehen, also insoweit gerade gegenteilig zum FG Sachsen-Anhalt entscheiden, auf dessen Auffassung sich das FA im vorliegenden Verfahren beruft. Der XI. Senat vertritt unter Berufung auf die EuGH-Rechtsprechung zu den Besonderheiten des Vorsteuerabzugs aus Anzahlungen (EuGH-Urteil FIRIN vom 13. März 2014 C-107/13, EU:C:2014:151, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2014, 705, Rz 39) lediglich die Ansicht, die künftige Lieferung sei "unsicher" gewesen, was nach der angeführten EuGH-Rechtsprechung zur Versagung des Vorsteuerabzugs führe. Zu klären sei jedoch, ob das vom EuGH für wesentlich erachtete Merkmal der "Unsicherheit" rein objektiv zu verstehen sei oder aber aus der objektivierten Sicht des Steuerpflichtigen, der die verlorene Anzahlung geleistet habe (BFH-Beschluss in BFHE 255, 328, Rz 47 ff.). Demgegenüber hatte der V. Senat des BFH zuvor auf die objektivierte Sicht des Steuerpflichtigen abgestellt (BFH-Urteil vom 29. Januar 2015 V R 51/13, BFH/NV 2015, 708, Rz 14; ebenfalls zum Verpachtungsmodell der X-Gruppe).

39: (2) In Bezug auf die Beurteilung des Vorsteuerabzugs im Verwaltungsvertragsmodell ist neben der klageabweisenden Entscheidung des FG Münster im Fall des Klägers (Urteil in EFG 2015, 84) eine klagestattgebende Entscheidung des FG München ergangen (Urteil vom 16. Juli 2015 14 K 1376/12, Revision unter dem Az. XI R 10/16 noch anhängig).

40: (3) Wie indes schon die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, sind die Maßstäbe, nach denen der umsatzsteuerrechtliche Vorsteuerabzug in den X-Betrugsfällen zu beurteilen ist, aber schon deshalb nicht auf das Einkommensteuerrecht übertragbar, weil es im Umsatzsteuerrecht um die Besonderheiten des Ausnahmetatbestands des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes geht, aufgrund dessen ein Vorsteuerabzug bereits vor Ausführung des Umsatzes in Anspruch genommen werden soll. Dieser Ausnahmecharakter und die Besonderheiten des genannten Tatbestands ergeben sich hinreichend aus der EuGH-Rechtsprechung im Urteil FIRIN (EU:C:2014:151, UR 2014, 705).

41: ff) Auf der vorstehend dargestellten rechtlichen Grundlage hat das FG die Zweckrichtung der Aufwendungen zutreffend aus der damaligen Sicht des Klägers beurteilt. Dieser ist aufgrund der ihm vorgelegten Prospekte und der von ihm abgeschlossenen Verträge davon ausgegangen, ihm würden aufgrund seiner Vorauszahlungen künftig mehrere BHKW geliefert, mit denen er elektrischen Strom produzieren und daraus Einkünfte erzielen könne. Er fühlte sich an die getroffenen Vereinbarungen gebunden und nahm an, auch die X-Gruppe werde diese einhalten.

42: Bei der aus diesen äußeren Umständen (Verträge, Prospekte) abgeleiteten Betätigungsabsicht des Klägers handelte es sich daher --anders als das FA meint-- nicht um eine rein hypothetische Sachverhaltsannahme des FG, sondern um eine feststehende (innere) Tatsache. Dass das FG --wie das FA beanstandet-- seine Würdigung "im Wesentlichen konjunktivisch darauf [stützt], wie zu verfahren gewesen wäre, wenn es sich nicht um ein Betrugsmodell gehandelt hätte, sondern tatsächlich der Betrieb von BHKW beabsichtigt gewesen wäre," erweist sich danach nicht etwa als rechtsfehlerhaft, sondern zeigt im Gegenteil, dass das FG von einem zutreffenden Maßstab ausgegangen ist.

43: c) Auf dieser rechtlichen Grundlage hat die Vorinstanz auch die einzelnen Merkmale des Gewerbebegriffs in rechtlich bedenkenfreier Weise bejaht.

44: aa) Soweit es dabei um die tatsächliche Würdigung des Streitstoffs geht, gehört auch eine solche Würdigung zu den "tatsächliche Feststellungen", an die das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich gebunden ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826, unter II.1.c). Ebenso ist eine vom FG vorgenommene Vertragsauslegung bindend, wenn sie den Vorgaben der §§ 133, 157 BGB entspricht und den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen nicht zuwiderläuft, d.h. jedenfalls möglich ist (z.B. Senatsurteil vom 19. August 2015 X R 30/12, BFH/NV 2016, 203, Rz 38, m.w.N.).

45: So verhält es sich hier, wobei der Senat die vom FG vorgenommene tatsächliche Würdigung und Vertragsauslegung nicht nur für möglich, sondern auch für in der Sache zutreffend hält.

46: bb) Insbesondere ist das FG in rechtlich bedenkenfreier Weise zu der Auffassung gelangt, die vom Kläger getätigten Aufwendungen seien auf eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gerichtet gewesen.

47: (1) In rechtlicher Hinsicht kommt es nicht auf den Umstand an, dass objektiv-rückblickend die Produktion und Vermarktung von elektrischem Strom mangels beabsichtigter Lieferung der BHKW durch die X-Gruppe nicht möglich gewesen wäre. Vielmehr ist auf die Zweckrichtung abzustellen, mit der der Kläger seine Aufwendungen getätigt hat. Dies wurde bereits unter II.1.b dargelegt.

48: (2) Mit derjenigen Tätigkeit, von deren Aufnahme der Kläger beim Tätigen seiner Aufwendungen ausging, hätte er sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Dieses Merkmal dient dazu, solche Tätigkeiten aus dem Bereich des § 15 EStG auszuklammern, die zwar in Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden (sollen), aber nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind (Senatsurteil vom 20. März 2013 X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548, Rz 19, m.w.N.).

49: Die Produktion und Vermarktung von elektrischem Strom ist ersichtlich auf einen solchen Leistungs- und Güteraustausch gerichtet. Dies wird im Streitfall auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass der Kläger der X-EWIV im Verwaltungsvertrag umfassende Vollmachten erteilt hat. Denn es kommt in rechtlicher Hinsicht --wie bereits die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat-- nicht darauf an, dass der Steuerpflichtige (Gewerbetreibende) seine Leistung höchstpersönlich am Markt anbietet. Vielmehr genügt es, wenn er sich hierzu eines Maklers oder Vertreters bedient, dessen werbende Tätigkeit ihm dann zuzurechnen ist (z.B. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1995 IV R 112/92, BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367, unter 1.b, m.w.N.; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 20).

50: cc) Die vorweggenommenen Aufwendungen des Klägers waren auch auf die Aufnahme einer selbständigen Tätigkeit gerichtet.

51: (1) Die zahlreichen Einzelindizien, die Einfluss auf die Abgrenzung zwischen selbständigen und anderen Tätigkeiten haben können, lassen sich letztlich den beiden Oberbegriffen der "Unternehmerinitiative" und des "Unternehmerrisikos" zuordnen (ausführlich, auch zum Folgenden, Senatsurteil vom 22. Februar 2012 X R 14/10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511, Rz 30 ff., mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

52: Unternehmerrisiko trägt diejenige Person, auf deren Rechnung und Gefahr das Unternehmen in der Weise geführt wird, dass sich der Erfolg oder Misserfolg der gewerblichen Betätigung in ihrem Vermögen unmittelbar niederschlägt (BFH-Urteil vom 24. September 1991 VIII R 349/83, BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330, unter 1., m.w.N.). Auch bei offener Stellvertretung bleibt derjenige, auf dessen Rechnung das Unternehmen betrieben wird, das Zurechnungssubjekt der gewerblichen Einkünfte (BFH-Beschluss vom 23. Juni 2006 VIII B 15/06, BFH/NV 2006, 1835). Aber selbst bei einem echten Treuhandverhältnis --wenn also der nach außen Auftretende nicht offenlegt, dass er für fremde Rechnung handelt-- wird das Ergebnis der Betätigung dem Treugeber zugerechnet, der das Risiko trägt (zu Treugeber-Kommanditisten BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538; zu § 17 EStG BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152). Umgekehrt stellt insbesondere der Erhalt fester Bezüge ein Anzeichen für das Fehlen eines Unternehmerrisikos dar.

53: Die Unternehmerinitiative liegt bei derjenigen Person, nach deren Willen das Unternehmen geführt wird (BFH-Urteil in BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330, unter 1.). Zumindest bedeutet sie aber die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen (BFH-Urteil vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272, unter II.1.b). Daran fehlt es beispielsweise, wenn der Steuerpflichtige bei seiner Tätigkeit von einem anderen persönlich abhängig, insbesondere weisungsgebunden ist und in die Organisation eines anderen eingegliedert ist.

54: (2) Dies zugrunde gelegt, waren die Aufwendungen des Klägers auf die Aufnahme einer Tätigkeit gerichtet, mit der er ein Unternehmerrisiko getragen hätte.

55


Das FG hat hierfür --jeweils abgeleitet aus den vertraglichen Regelungen, die zwischen dem Kläger und den Gesellschaften der X-Gruppe bestanden-- die folgenden Gesichtspunkte angeführt:
-	Der Kläger wäre sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer der BHKW geworden. Die umfassenden vertraglichen Aufgaben der X-EWIV hätten der Annahme, die Verfügungsbefugnis hätte beim Kläger gelegen, nicht entgegengestanden.
-	Dem Kläger hätten die Erträge aus der Stromeinspeisung zugestanden; er hätte umgekehrt auch das Verlustrisiko getragen.
-	Der erzeugte elektrische Strom wäre im Namen und für Rechnung des Klägers in das Netz eingespeist worden.

56: Dies reicht in rechtlicher Hinsicht aus, um ein Unternehmerrisiko des Klägers zu bejahen. Feste Bezüge --in Gestalt der Vergütungen aus dem Miet-, Verwaltungs- und Premium Service-Vertrag-- waren allein für die Gesellschaften der X-Gruppe vereinbart. Der Kläger trug demgegenüber das gesamte Risiko, diese von ihm zu bezahlenden Festvergütungen aus den ihm zustehenden (variablen) Einspeisevergütungen erbringen zu können. Ihm --und nicht etwa den Gesellschaften der X-Gruppe-- stand umgekehrt aber auch die Chance auf Erzielung höherer Erlöse zu.

57: Vor diesem Hintergrund kommt es nicht mehr darauf an, ob --was das FA in der mündlichen Verhandlung wohl zu Recht bezweifelt hat-- auch der vom FG herangezogene Gesichtspunkt, dass der Kläger die BHKW jederzeit hätte veräußern und damit die Einkunftserzielung beenden können, geeignet ist, für das Bestehen eines Unternehmerrisikos beim Kläger herangezogen zu werden.

58


(3) Für die Unternehmerinitiative des Klägers hat das FG die folgenden Gesichtspunkte angeführt:
-	Die X-EWIV wäre dem Kläger in vollem Umfang auskunfts- und rechenschaftspflichtig gewesen.
-	Der Kläger hätte den Verwaltungsvertrag bereits nach zwei Jahren kündigen und dann die Verwaltung selbst übernehmen oder einen fremden Verwalter beauftragen können.

59: Dies reicht ebenfalls aus, um eine Unternehmerinitiative zu bejahen. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass die Auskunfts- und Kontrollrechte des Klägers den Rechten eines Kommanditisten vergleichbar gewesen wären; ausreichend wäre es aber schon gewesen, wenn die Rechte denen des § 716 Abs. 1 BGB "wenigstens angenähert" gewesen wären (BFH-Urteil vom 8. April 2008 VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, unter II.2.a, betreffend Mitunternehmerschaften). Hinzu kommt, dass selbst dann, wenn die --hier im Kern vorhandene-- Unternehmerinitiative des Klägers als eher gering anzusehen sein sollte, ein solches Defizit durch das vorliegend eindeutig gegebene und ausschließlich beim Kläger liegende Unternehmerrisiko kompensiert würde (vgl. auch hierzu BFH-Urteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, unter II.2.a).

60: dd) Die Nachhaltigkeit der vom Kläger aufgrund der vereinbarten Vertragsdauer offenkundig langfristig beabsichtigten Betätigung der Energieerzeugung und –vermarktung sowie dessen Absicht, einen Totalgewinn zu erzielen, hat auch das FA nicht in Zweifel gezogen.

61: ee) Nach alledem begegnet es ebenfalls keinen rechtlichen Bedenken, dass das FG die vom Kläger beabsichtigte Betätigung im Fall des Verwaltungsvertragsmodells dem Typus des Gewerbebetriebs und nicht demjenigen der privaten Vermögensverwaltung (i.S. einer bloßen Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten) zugeordnet hat (dazu jüngst BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 27 ff.). Dies gilt umso mehr angesichts dessen, dass Einkünfte aus dem Betrieb von BHKW --ebenso wie solche aus dem Betrieb von Photovoltaikanlagen-- auch ansonsten als gewerbliche Betätigung qualifiziert werden (z.B. Senatsbeschluss vom 25. Februar 2016 X B 130, 131/15, BFH/NV 2016, 915).

62: ff) Im Gegensatz zu den Ausführungen des Vertreters des FA in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat lässt sich dem angefochtenen Urteil ohne Weiteres die Gesamtwürdigung entnehmen, die für die Bejahung des Tatbestands der Einkünfte aus Gewerbebetrieb jedenfalls in Grenzfällen erforderlich ist (vgl. dazu oben II.1.a). Das FG hat die Einzelindizien ausführlich dargestellt und gegeneinander abgewogen. Auch das FA behauptet nicht, das FG habe Teile des Gesamtergebnisses des Verfahrens ungewürdigt gelassen. Es möchte vielmehr lediglich einige Einzelindizien anders gewichten als das FG. Mit einem derartigen Vorbringen kann die revisionsrechtliche Bindungswirkung einer tatrichterlichen Würdigung indes nicht in Zweifel gezogen werden.

63: Soweit das Vorbringen des FA dahingehend zu verstehen sein sollte, dass es eine Befassung des FG mit der Frage vermisst, ob aus der Gesamtheit der zwischen dem Kläger und den verschiedenen Gesellschaften der X-Gruppe getroffenen Vereinbarungen ein anderes Ergebnis folgt als aus dem Wortlaut der Einzelregelungen, teilt der Senat diese Bedenken nicht. Es ist vielmehr darauf hinzuweisen, dass das FG --angesichts des klaren Wortlauts der einzelnen Vertragsinhalte und des Fehlens offenkundiger Widersprüche zwischen den Regelungen-- nur dann Anlass zu einer solchen Prüfung gehabt hätte, wenn das FA substantiiert vorgetragen hätte, aus welchen konkreten vertraglichen Vereinbarungen in ihrer Gesamtschau ein anderes Ergebnis folgen sollte als aus dem Wortlaut der jeweiligen Einzelregelung. An einem solchen Vorbringen fehlte es aber sowohl im Klage- als auch im Revisionsverfahren.

64: d) Der Kläger hat der X-GmbH nicht etwa ein partiarisches Darlehen gewährt. Abgesehen davon, dass die Annahme von Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 8 EStG ohnehin subsidiär wäre, wenn --wie vorstehend dargelegt-- bereits Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu bejahen sind, überzeugen auch die vom FA für die Annahme eines partiarischen Darlehens angeführten Gesichtspunkte nicht.

65: aa) Ein zivilrechtlicher Vertrag, der eine Kapitalüberlassung gegen eine erfolgsabhängige Vergütung vorsieht, kann nur dann als partiarisches Darlehen beurteilt werden, wenn dem Darlehensgeber ein Anspruch auf Rückzahlung des hingegebenen Geldes zusteht (vgl. BFH-Urteil vom 21. Mai 2015 IV R 25/12, BFHE 249, 528, BStBl II 2015, 772, unter II.2.a, m.w.N.) und keine Verlustbeteiligung vereinbart worden ist (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 19. Februar 2009 IV R 83/06, BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798, unter II.2.a, und vom 22. Juni 2010 I R 78/09, BFH/NV 2011, 12, Rz 24).

66: bb) Dies ist im rechtlichen Ausgangspunkt zwar zwischen den Beteiligten unstreitig. Das FA vertritt indes die Auffassung, der für das erste Betriebsjahr vereinbarte Abschlag auf den voraussichtlichen Jahresüberschuss in Höhe von 40 % des Nettokaufpreises sei als Vereinbarung der Rückzahlung der "Darlehenssumme" anzusehen.

67: Dies ist schon deshalb unzutreffend, weil diese Abschlagszahlung nur vorläufiger Natur war. Nach Erteilung der Jahresabrechnung hatte der Kläger einen Differenzbetrag an die X-EWIV zu erstatten; ein etwaiger Überschuss hätte hingegen zusätzlich an ihn ausgekehrt werden müssen (Nr. 3 Abs. 4 des Verwaltungsvertrags).

68


Aber auch dann, wenn man der in Widerspruch zum klaren Wortlaut des Vertrages stehenden Auffassung des FA folgen wollte, es handele sich für das Erstjahr um eine Festvergütung, wäre --gerade angesichts des Umstands, dass das FA von einem "Vertragspaket" spricht-- zwingend eine Gesamtbetrachtung aller festen Zahlungsströme des Erstjahres vorzunehmen gewesen. Daraus ergibt sich die folgende Betrachtung (hier nur für das BHKW 1 vorgenommen; beim BHKW 2 wären alle Beträge um 50 % zu erhöhen):
-	Abschlag auf den voraussichtlichen Jahresüberschuss (40 % von 37.500 €)	15.000 €
-	gegenläufige Positionen:
	Stellplatzmiete	./. 4.200 €
	Verwaltervergütung	./. 5.000 €
	Vergütung aus dem Premium Service-Vertrag	./. 5.000 €
-	Saldo	800 €

69: Bei einer "Rückzahlung" von 800 € auf einen Kaufpreis --nach Auffassung des FA: Darlehensbetrag-- von 37.500 € (2,1 %) erscheint es fernliegend, dass es sich hier um die Vereinbarung eines Anspruchs auf Rückzahlung des Darlehensbetrages handelt.

70: cc) Ohne dass es hierauf nach dem Vorstehenden rechtlich noch ankäme, weist der Senat darauf hin, dass er auch der in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Auffassung des FA nicht folgen kann, dem Kläger habe allenfalls eine "abschnittsweise Verlustbeteiligung", aber keine "endgültige Verlustbeteiligung" gedroht.

71: Wie sich aus der Aufstellung unter II.1.d bb ergibt, waren die Fixkosten, mit denen der Kläger aufgrund der Verträge mit den Gesellschaften der X-Gruppe belastet war, derart hoch, dass ein positives Gesamtergebnis keinesfalls sicher zu erwarten war. Er hatte jährlich bereits 37,9 % der Netto-Anschaffungskosten der BHKW (14.200 €/37.500 €) als Festvergütungen an die X-EWIV zu zahlen. Angesichts dieser hohen Fixkostenbelastung war es keinesfalls ausgemacht, dass der Rohertrag des Betriebs der BHKW (Einspeisevergütung abzüglich Kraftstoffkosten) ausreichen würde, um ein positives Gesamtergebnis zu erzielen. Das Verlustrisiko beschränkte sich entgegen der Auffassung des FA auch nicht auf einzelne Abschnitte, sondern betraf die in Aussicht genommene Gesamttätigkeit des Klägers.

72: dd) Aus dem darüber hinaus vom FA angeführten BFH-Urteil vom 13. September 2000 I R 61/99 (BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67) folgt nichts, was seine Auffassung im vorliegenden Zusammenhang stützen könnte. Dort hat der BFH lediglich ausgeführt, die Vergütung für die Hingabe eines partiarischen Darlehens könne auch umsatzabhängig ausgestaltet werden. Für das vorliegende Verfahren ist dies indes ohne Belang.

73: e) Gegen die Höhe der vom FG ermittelten negativen Einkünfte aus den BHKW 1 und 2 sind rechtliche Bedenken weder ersichtlich noch werden solche vom FA vorgetragen.

74: 2. Die Einwendungen des FA gegen die vom FG vorgenommene Qualifizierung der Einkunftsart beim Verpachtungsmodell (BHKW 3) gehen revisionsrechtlich ins Leere, weil das FA durch die Entscheidung der Vorinstanz insoweit nicht beschwert ist.

75: In den angefochtenen Bescheiden hatte das FA angenommen --und will an dieser Auffassung auch weiterhin festhalten--, der Kläger habe aus dem BHKW 3 Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt. Da dem Kläger in den verbliebenen Streitjahren 2011 und 2012 aus dem BHKW 3 keine Einnahmen zugeflossen, sondern ausschließlich Aufwendungen angefallen sind, hat das FA das Werbungskosten-Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG angewendet. Die in den Streitjahren anzusetzenden Einkünfte betragen daher aus seiner Sicht 0 €.

76: Demgegenüber hat das FG die Verträge insoweit dahingehend gewürdigt, der Kläger habe Einkünfte aus der Vermietung beweglicher Gegenstände nach § 22 Nr. 3 EStG erzielt. Da diese Einkünfte negativ seien, hat das FG das Verlustausgleichsverbot des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG angewendet. Dies hatte zum Ergebnis, dass die in den angefochtenen Steuerbescheiden 2011 und 2012 anzusetzenden Einkünfte aus dem BHKW 3 weiterhin 0 € betragen. In der mündlichen Verhandlung vor dem FG hatten die Beteiligten auf Hinweis des Gerichts ausdrücklich klargestellt, dass ein etwaiger Verlustfeststellungsbescheid nach § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG nicht Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens sei. Damit kann er auch nicht Gegenstand des vorliegenden Revisionsverfahrens sein.

77: 3. Das angefochtene Urteil ist gleichwohl aufzuheben, weil es auf der Grundlage der vom FG getroffenen Tatsachenfeststellungen jedenfalls nicht von vornherein ausgeschlossen werden kann, dass das Verwaltungsvertragsmodell die Voraussetzungen des § 15b EStG sowohl hinsichtlich der Tatbestandsmerkmale dieser Norm (§ 15b Abs. 2 EStG; dazu unten a) als auch hinsichtlich der Höhe der Anfangsverluste (§ 15b Abs. 3 EStG; unten b) erfüllt und die vom FG ermittelten Verluste in den Streitjahren daher nicht ausgleichsfähig sind. Ein Verfahren der gesonderten Feststellung, in dem verbindlich über das Vorliegen der Voraussetzungen des § 15b EStG zu entscheiden wäre (unten c), ist bisher nicht durchgeführt worden.

78: a) Es liegt nahe, dass es sich bei dem von der X-Gruppe angebotenen Vertragsbündel aus Kauf-, Stellplatzmiet-, Verwaltungs- und Premium Service-Verträgen um eine modellhafte Gestaltung handelte, d.h. um ein für eine Vielzahl von Steuerpflichtigen vorgefertigtes Konzept (§ 15b Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG; dazu zuletzt BFH-Urteil vom 17. Januar 2017 VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700, Rz 29 ff.). Der Anwendung des § 15b Abs. 1 EStG stünde es auch nicht entgegen, dass der Kläger als Einzelinvestor außerhalb einer Gesellschaft oder Gemeinschaft aufgetreten ist (BFH-Urteil vom 11. November 2015 VIII R 74/13, BFHE 252, 364, BStBl II 2016, 388, Rz 15). Eine explizite Werbung mit der Möglichkeit zur Inanspruchnahme von Steuerstundungseffekten wäre nicht erforderlich gewesen (BFH-Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 25).

79: b) Bei Zugrundelegung des sich aus dem angefochtenen Urteil ergebenden Zahlenwerks, das allerdings nicht die dem Kläger in Aussicht gestellte jährliche Einspeisevergütung enthält, kann zudem nicht ausgeschlossen werden, dass das Verwaltungsvertragsmodell von Seiten der X-Gruppe zumindest auch darauf gerichtet war, dem Kläger wenigstens in der Anfangsphase (d.h. hier bis zum Auslaufen der AfA-Berechtigung und der Schuldentilgung) die Möglichkeit zu bieten, Verluste oberhalb der Nichtaufgriffsgrenze von 10 % des von ihm eingesetzten Eigenkapitals (§ 15b Abs. 3 EStG) zu erzielen und diese mit anderen Einkünften zu verrechnen. Dies gilt umso mehr, als eine derartige konzeptionelle Ausrichtung nicht im Vordergrund des Investitionsangebots stehen muss (BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 24).

80: Der Senat hat unter II.1.d bb bereits ausgeführt, dass sich selbst bei Ansatz einer Abschlagszahlung aus den Einspeiseerlösen von 40 % des Netto-Kaufpreises nach Abzug der Fixkosten im ersten Betriebsjahr für das BHKW 1 ein Überschuss von lediglich noch 800 € ergeben hätte (für das BHKW 2 wären alle Beträge um 50 % zu erhöhen). Die AfA in Höhe von 3.750 € jährlich (10 % von 37.500 €) wäre noch ergebnismindernd abzuziehen. Von dem sich hiernach bereits ergebenden Verlust wären auch noch die Schuldzinsen sowie die Kraftstoffkosten abzuziehen, wobei nach der Vertragslage gänzlich offen bleibt, welchen prognostizierten Kraftstoffverbrauch die X-Gruppe dem von ihr angebotenen Modell zugrunde gelegt hat. Es erscheint naheliegend, dass all dies zu einem Überschreiten der maßgeblichen Verlustgrenze von 10 % des eingesetzten Eigenkapitals (Gesamtkaufpreis abzüglich der aufgenommenen Darlehensmittel) hätte führen können.

81: c) Vor diesem Hintergrund muss in einem Verfahren der gesonderten Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG über die Anwendbarkeit des § 15b EStG entschieden werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 252, 364, BStBl II 2016, 388, Rz 32, und vom 28. Juni 2017 VIII R 46/14, BFH/NV 2018, 199). Das Fehlen eines entsprechenden Feststellungsbescheids steht daher einer abschließenden Entscheidung des Senats entgegen. Das FG wird das Klageverfahren im zweiten Rechtsgang aussetzen müssen, um dem FA Gelegenheit zu geben, das Feststellungsverfahren durchzuführen.

82: 4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 22 Arten der sonstigen Einkünfte

Sonstige Einkünfte sind

1.

Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.²Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen

a): Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b): Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.

³Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch

a)

Leibrenten und andere Leistungen,

aa)

die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.²Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.³Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des Renten- beginns	Besteuerungs- anteil in %
bis 2005	50
ab 2006	52
2007	54
2008	56
2009	58
2010	60
2011	62
2012	64
2013	66
2014	68
2015	70
2016	72
2017	74
2018	76
2019	78
2020	80
2021	81
2022	82
2023	83
2024	84
2025	85
2026	86
2027	87
2028	88
2029	89
2030	90
2031	91
2032	92
2033	93
2034	94
2035	95
2036	96
2037	97
2038	98
2039	99
2040	100

⁴Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.⁵Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.⁶Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.⁷Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.⁸Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.⁹Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen;

bb)

die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.²Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.³Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.⁴Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Bei Beginn der Rente vollendetes Lebensjahr des Renten- berechtigten	Ertragsanteil in %
0 bis 1	59
2 bis 3	58
4 bis 5	57
6 bis 8	56
9 bis 10	55
11 bis 12	54
13 bis 14	53
15 bis 16	52
17 bis 18	51
19 bis 20	50
21 bis 22	49
23 bis 24	48
25 bis 26	47
27	46
28 bis 29	45
30 bis 31	44
32	43
33 bis 34	42
35	41
36 bis 37	40
38	39
39 bis 40	38
41	37
42	36
43 bis 44	35
45	34
46 bis 47	33
48	32
49	31
50	30
51 bis 52	29
53	28
54	27
55 bis 56	26
57	25
58	24
59	23
60 bis 61	22
62	21
63	20
64	19
65 bis 66	18
67	17
68	16
69 bis 70	15
71	14
72 bis 73	13
74	12
75	11
76 bis 77	10
78 bis 79	9
80	8
81 bis 82	7
83 bis 84	6
85 bis 87	5
88 bis 91	4
92 bis 93	3
94 bis 96	2
ab 97	1

⁵Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.⁶Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;

b)

Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;

c)

die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;

1a.

Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind;

1b.

(weggefallen)

1c.

(weggefallen)

2.

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;

3.

Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.²Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.³Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.⁴Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend;

4.

Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.²Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.³Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.⁴Es gelten entsprechend

a): für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b): für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c): für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d): für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;

5.

Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.²Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden,

a): ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b): ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c): unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.

³In den Fällen des § 93 Absatz 1 Satz 1 und 2 gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI als Leistung im Sinne des Satzes 2.⁴Als Leistung im Sinne des Satzes 1 gilt auch der Verminderungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 5 und der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 3 Satz 5.⁵Der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 6 wird zu 70 Prozent als Leistung nach Satz 1 erfasst.⁶Tritt nach dem Beginn der Auszahlungsphase zu Lebzeiten des Zulageberechtigten der Fall des § 92a Absatz 3 Satz 1 ein, dann ist

a): innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b): innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache

des nach Satz 5 noch nicht erfassten Auflösungsbetrags als Leistung nach Satz 1 zu erfassen; § 92a Absatz 3 Satz 9 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass als noch nicht zurückgeführter Betrag im Wohnförderkonto der noch nicht erfasste Auflösungsbetrag gilt.⁷Bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Absatz 1 sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistung hat der Anbieter (§ 80) nach Ablauf des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Muster den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 je gesondert mitzuteilen; mit Einverständnis des Steuerpflichtigen kann die Mitteilung elektronisch bereitgestellt werden.⁸Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung im Sinne des Satzes 1.⁹In den Fällen des § 3 Nummer 55a richtet sich die Zuordnung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichsberechtigten Person danach, wie eine nur auf die Ehezeit bezogene Zuordnung der sich aus dem übertragenen Anrecht ergebenden Leistung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichspflichtigen Person im Zeitpunkt der Übertragung ohne die Teilung vorzunehmen gewesen wäre.¹⁰Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 3 Nummer 55 und 55e.¹¹Wird eine Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nummer 66 auf einen Pensionsfonds übertragen und hat der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen auf Grund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten, so sind insoweit auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds im Sinne des Satzes 1 die Beträge nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 19 Absatz 2 entsprechend anzuwenden; § 9a Satz 1 Nummer 3 ist nicht anzuwenden.¹²Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie der Vertrag der ausgleichspflichtigen Person, wenn die aus dem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person ausgezahlten Leistungen zu einer Besteuerung nach Satz 2 führen.¹³Für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Absatz 3 ist § 34 Absatz 1 entsprechend anzuwenden.¹⁴Soweit Begünstigungen, die mit denen in Satz 2 vergleichbar sind, bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden, gelten die darauf beruhenden Leistungen ebenfalls als Leistung nach Satz 1.¹⁵§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 in der ab dem 27. Juli 2016 geltenden Fassung findet keine Anwendung.¹⁶Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.²Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.³Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.⁴Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden;

2.

Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.²Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten;

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.²Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden;

5.

Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.²Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt;

6.

der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.²Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.³Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.⁴Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.⁵Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.⁶Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

⁷Hat der Steuerpflichtige Ansprüche aus einem von einer anderen Person abgeschlossenen Vertrag entgeltlich erworben, gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung bei Eintritt eines versicherten Risikos und den Aufwendungen für den Erwerb und Erhalt des Versicherungsanspruches; insoweit findet Satz 2 keine Anwendung.⁸Satz 7 gilt nicht, wenn die versicherte Person den Versicherungsanspruch von einem Dritten erwirbt oder aus anderen Rechtsverhältnissen entstandene Abfindungs- und Ausgleichsansprüche arbeitsrechtlicher, erbrechtlicher oder familienrechtlicher Art durch Übertragung von Ansprüchen aus Versicherungsverträgen erfüllt werden.⁹Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen sind 15 Prozent des Unterschiedsbetrages steuerfrei oder dürfen nicht bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit der Unterschiedsbetrag aus Investmenterträgen stammt;

7.

Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.²Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.³Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1;

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.²Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden;

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.²Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1;

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

²Satz 1 gilt sinngemäß für die Einnahmen aus der Abtretung von Dividenden- oder Zinsansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des Satzes 1, wenn die dazugehörigen Anteilsrechte oder Schuldverschreibungen nicht in einzelnen Wertpapieren verbrieft sind.³Satz 2 gilt auch bei der Abtretung von Zinsansprüchen aus Schuldbuchforderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind;

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.²Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen;

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

²Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft; in den Fällen von Satz 1 Nummer 4 gilt auch die Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens als Veräußerung.³Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.⁴Wird ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt, gilt dies als Veräußerung der Schuldverschreibung und als Anschaffung der durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter.⁵Eine Trennung gilt als vollzogen, wenn dem Inhaber der Schuldverschreibung die Wertpapierkennnummern für die durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter zugehen.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

(3a)¹Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.²Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.

(4)¹Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.²In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.³Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.⁴In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.⁵Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.⁶Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.⁷Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.⁸Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.⁹Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

(4a)¹Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.²Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.³Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.⁴Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.⁵Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.⁶Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.⁷Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.

(5)¹Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.²Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.³Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.

(6)¹Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.³§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.⁴Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.⁵Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.⁶Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.⁷Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.

(7)¹§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.²Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.

(8)¹Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.²Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.

(9)¹Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.²Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.³Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.⁴Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 22 Arten der sonstigen Einkünfte

Sonstige Einkünfte sind

1.

a): Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b): Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.

³Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch

a)

Leibrenten und andere Leistungen,

aa)

Jahr des Renten- beginns	Besteuerungs- anteil in %
bis 2005	50
ab 2006	52
2007	54
2008	56
2009	58
2010	60
2011	62
2012	64
2013	66
2014	68
2015	70
2016	72
2017	74
2018	76
2019	78
2020	80
2021	81
2022	82
2023	83
2024	84
2025	85
2026	86
2027	87
2028	88
2029	89
2030	90
2031	91
2032	92
2033	93
2034	94
2035	95
2036	96
2037	97
2038	98
2039	99
2040	100

bb)

Bei Beginn der Rente vollendetes Lebensjahr des Renten- berechtigten	Ertragsanteil in %
0 bis 1	59
2 bis 3	58
4 bis 5	57
6 bis 8	56
9 bis 10	55
11 bis 12	54
13 bis 14	53
15 bis 16	52
17 bis 18	51
19 bis 20	50
21 bis 22	49
23 bis 24	48
25 bis 26	47
27	46
28 bis 29	45
30 bis 31	44
32	43
33 bis 34	42
35	41
36 bis 37	40
38	39
39 bis 40	38
41	37
42	36
43 bis 44	35
45	34
46 bis 47	33
48	32
49	31
50	30
51 bis 52	29
53	28
54	27
55 bis 56	26
57	25
58	24
59	23
60 bis 61	22
62	21
63	20
64	19
65 bis 66	18
67	17
68	16
69 bis 70	15
71	14
72 bis 73	13
74	12
75	11
76 bis 77	10
78 bis 79	9
80	8
81 bis 82	7
83 bis 84	6
85 bis 87	5
88 bis 91	4
92 bis 93	3
94 bis 96	2
ab 97	1

b)

Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;

c)

die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;

1a.

1b.

(weggefallen)

1c.

(weggefallen)

2.

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;

3.

4.

a): für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b): für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c): für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d): für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;

5.

a): ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b): ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c): unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.

a): innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b): innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(1)¹Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag).²Soweit ein Ausgleich der negativen Einkünfte nach Satz 1 nicht möglich ist, sind diese vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen.³Dabei wird der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums und des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums um die Begünstigungsbeträge nach § 34a Absatz 3 Satz 1 gemindert.⁴Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder den zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist.⁵Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden.⁶Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist von der Anwendung des Verlustrücktrags nach den Sätzen 1 und 2 insgesamt abzusehen.

(2)¹Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 Prozent des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag).²Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, tritt an die Stelle des Betrags von 1 Million Euro ein Betrag von 2 Millionen Euro.³Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach Satz 1 und 2 abgezogen werden konnten.

(3) (weggefallen)

(4)¹Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist gesondert festzustellen.²Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.³Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt.⁴Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Absatz 10, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Absatz 2 der Abgabenordnung sowie § 42 der Finanzgerichtsordnung gelten entsprechend.⁵Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.⁶Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Absatz 5 der Abgabenordnung ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 9b

(2)¹Wird der Vorsteuerabzug nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes berichtigt, so sind die Mehrbeträge als Betriebseinnahmen oder Einnahmen zu behandeln, wenn sie im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Absatz 1 Satz 1 bezogen werden; die Minderbeträge sind als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu behandeln, wenn sie durch den Betrieb veranlasst sind oder der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen dienen.²Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bleiben in den Fällen des Satzes 1 unberührt.