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Finanzgericht München Urteil, 05. Juni 2018 - 2 K 345/16

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05.06.2018

Finanzgericht München Urteil, 05. Juni 2018 - 2 K 345/16

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht München Urteil, 05. Juni 2018 - 2 K 345/16

Gericht

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Gründe

Die verheirateten Kläger wurden im Streitjahr 2007 vom Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung; der Kläger erzielte als Rentner sonstige Einkünfte (Rentenbeginn: 1. Januar 2003; Rentenbezüge 2007: 7.430 €).

Die Klägerin ist seit 5. März 2004 alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin der Firma … GmbH (nachfolgend GmbH). Sie erwarb die GmbH-Geschäftsanteile des Klägers am 1. September 1999 und die ihres Sohnes am 5. März 2004.

Zuvor war der Kläger Geschäftsführer der GmbH und bis zur Löschung der DB KG (nachfolgend KG) im Handelsregister am 7. September 2005 alleiniger Komplementär sowie deren Geschäftsführer. Über das Vermögen sowohl der KG als auch des Klägers wurden Insolvenzverfahren am 28. März 2002 eröffnet. Das Privatinsolvenzverfahren des Klägers endete nach Schlussverteilung am 3. Juni 2004. Das Insolvenzverfahren über das Vermögen der KG wurde nach Schlussverteilung am 22. März 2005 aufgehoben.

In den Aufwendungen der Gewinn- und Verlustrechnung der GmbH zum 31. Dezember 2007 setzte die GmbH eine außerordentliche Abschreibung in Höhe von 25.000 € auf eine zum 1. Januar 2007 noch ausgewiesene Forderung an die KG in Höhe von 60.810 € (laut Konto 1301 „Verrechnung DB KG“ -nachfolgend Verrechnungskonto-; im Folgejahr 2008: Ausweis einer weiteren Teilwertabschreibung um 5.000 €) an. Die Forderung der GmbH an die KG resultierte aus kurzfristigen Darlehen. Der Großteil der Rückzahlungsforderung gegenüber der KG entstand im Jahr 1999 und früher. Ein dauerhafter Zahlungsrückstand der KG entwickelte sich erst seit 1999. Zum 31. Dezember 2000 betrug die Forderung der GmbH gegenüber der KG 138.598,05 €. Im Zeitraum von 2000 bis 2005 verringerte sich diese Forderung um 67.787,46 €. Das Verrechnungskonto der KG wies zum 31. Dezember 2005 einen Stand in Höhe von 70.810 € aus (vgl. Stand des Verrechnungskontos der KG im Einzelnen laut Urteil des Finanzgerichts München vom 28. Juli 2015 6 K 617/13, Rb-Akte, Bl. 20 ff).

Mit Kontrollmitteilung des Finanzamts M vom 1. Februar 2013 wurde dem Beklagten eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an die Klägerin aus ihrer GmbH-Beteiligung in Höhe von 60.810 € für das Streitjahr 2007 mitgeteilt. Davon sollte die Hälfte aufgrund des Halbeinkünfteverfahrens steuerfrei sein. Die GmbH habe der KG über ein Verrechnungskonto Darlehensbeträge ohne weitere Sicherheit gewährt. Durch die Insolvenz der KG und die des Klägers seien die Forderungen gegenüber der KG ausgefallen und daher in der Bilanz zum 31. Dezember 2007 in voller Höhe, d.h. in Höhe von 60.810 €, zu wertberichtigen gewesen. Der Forderungsausfall sei letztlich durch das Gesellschaftsverhältnis verursacht worden, da Geschäftsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen bestanden hätten. Ein fremder Geschäftsführer hätte ungesicherte Darlehen in dieser Höhe nicht akzeptiert. In Höhe von 60.180 € liege daher eine vGA an die Klägerin als Gesellschafter-Geschäftsführerin vor.

Die gegen den Körperschaftssteuerbescheid für 2007 gerichtete Klage der GmbH blieb erfolglos, weil nach Auffassung des Gerichts die im Jahr 2007 vorgenommene Wertberichtigung auf die Forderung gegenüber der KG zu einer vGA in Höhe von 60.810 € geführt habe (vgl. Urteil des Finanzgerichts München vom 28. Juli 2015 6 K 617/13, Rb-Akte, Bl 20 ff).

Dementsprechend erließ der Beklagte unter Ansatz steuerpflichtiger Einnahmen der Klägerin aus Kapitalvermögen (vGA) im Halbeinkünfteverfahren in Höhe von 30.405 € am 23. Mai 2013 gegenüber den Klägern den Einkommensteuerbescheid für 2007 (festgesetzte Einkommensteuer 12.548 €).

Aus hier nicht streitigen Gründen setzte der Beklagte mit Änderungsbescheid vom 26. Juni 2013 die Einkommensteuer für 2007 auf 11.262 € fest.

Mit Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2016 (vgl., Rb-Akte, Bl. 50 ff) wies der Beklagte den Einspruch der Kläger gegen den angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2007 als unbegründet zurück.

Ihre dagegen gerichtete Klage begründen die Kläger im Wesentlichen unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFHvom 16. Juni 2015 (IX R 28/14, BFH/NV 2015, 1679) und das Urteil des Finanzgerichts München vom 28. Juli 2015 (6 K 617/13) damit, dass die vGA der Klägerin nicht im Streitjahr 2007 zugeflossen sei.

Die Forderung an die KG lt. Verrechnungskonto habe sich am 31. Dezember 2002 auf 82.535,37 € belaufen und sei durch Erbringung von selbständigen Dienstleistungen des Klägers gegenüber der GmbH auf 60.810 € zurückgeführt worden. Zahlungen seien wegen Vermögenslosigkeit des Klägers nicht mehr erfolgt. Die Forderung lt. Verrechnungskonto sei aufgrund der Vermögensverhältnisse des Klägers wertlos und deshalb abzuschreiben gewesen. Die Teilwertabschreibung hätte bereits in früheren Jahren erfolgen müssen, spätestens aber im Jahr 2003. Die Teilwertabschreibung im Streitjahr 2007 sei lediglich auf den formellen Bilanzzusammenhang zurückzuführen. Die GmbH wäre spätestens ab dem Jahr 1999 bei Eintritt der Liquiditätsschwierigkeiten seitens der KG aus Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers verpflichtet gewesen, Sicherheiten für die Darlehen einzufordern und die Forderung zu realisieren. Der Verzicht auf derartige Maßnahmen komme damit einem stillschweigenden Verzicht auf Rückzahlung der Darlehensbeträge gleich. Das Jahr 1999 sei daher der Zeitpunkt des einkommensteuerrechtlichen Zuflusses der vGA i.S. des § 11 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Nichts anderes ergebe sich aufgrund des Urteils des BFH vom 14. Juli 2004 (I R 16/03, BStBl II 2004, 1010). Danach liege ein Zufluss beim Gesellschafter im Zusammenhang mit den Darlehensforderungen dann vor, wenn die Forderung tatsächlich ausfalle und damit ihre Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ende. Der Beklagte gehe selbst davon aus, dass die Darlehensforderung spätestens zu dem Zeitpunkt aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sei, als die rechtliche Existenz der KG mit deren Löschung im Handelsregister geendet habe. Der Zufluss könne aber auch bereits früher, d.h. mit der Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Klägers anzunehmen sein. In beiden Fällen liege der Zufluss jedenfalls nicht im Streitjahr.

Die Kläger beantragen,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2007 vom 26. Juni 2013 und der Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2016 die Einkommensteuer für 2007 unter Außerachtlassung der vGA in Höhe eines steuerpflichtigen Anteils von 30.405 € festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung nimmt er auf die Einspruchsentscheidung Bezug. Ergänzend führt er aus, dass die Vermögensminderung bei der GmbH durch die Teilwertabschreibung und damit die Verwirklichung der vGA erst im Streitjahr eingetreten sei.

Zur Ergänzung des Sachverhalts wird auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung verwiesen.

II.

Die Klage ist unbegründet.

1. Der Beklagte hat zu Recht eine im Streitjahr zugeflossene vGA in Höhe von 60.810 € bei der Klägerin bejaht. Der Wegfall der Darlehensforderung der GmbH gegenüber der KG durch Uneinbringlichkeit wegen Wertberichtigung hat im Streitjahr zu einer vGA geführt.

a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH auch vGA. Eine vGA im Sinne dieser Vorschrift liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist in der Regel der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte. Im Verhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und einem beherrschenden Gesellschafter kann die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses bereits dann angenommen werden, wenn es für die Leistung der Kapitalgesellschaft an einer im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung fehlt. Die vGA ist beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 2014 VIII R 45/11, BFH/NV 2015, 683).

An einer für die Annahme einer vGA erforderlichen Vorteilszuwendung fehlt es in der Regel, wenn die Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter etwas leistet und dabei von vornherein feststeht, dass es sich um eine Kreditgewährung seitens der Kapitalgesellschaft handelt, sofern eine Rückzahlungsverpflichtung ernsthaft vereinbart und -beispielsweise durch eine Verbuchung auf dem Gesellschafterverrechnungskontoausreichend abgesichert worden ist.

Etwas Anderes gilt aber dann, wenn bereits bei Darlehensauszahlung aufgrund der wirtschaftlichen Situation des Gesellschafters mit einer Rückzahlung der Darlehensbeträge nicht gerechnet werden kann, da in diesem Fall der Darlehensgewährung von vornherein kein Gegenwert gegenübersteht und davon auszugehen ist, dass eine Rückzahlungsverpflichtung nicht begründet werden sollte. Mangels Ernsthaftigkeit der Darlehensvereinbarung ist in einem solchen Fall bereits die Hingabe der Darlehensvaluta als vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zugunsten des Gesellschafters zu erfassen. Dementsprechend kann eine vGA auch dann im Zeitpunkt der Darlehensgewährung anzunehmen sein, wenn eine behauptete Darlehensvereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter mangels Fremdüblichkeit nicht anzuerkennen ist, weil der Darlehensvertrag von Anfang an mangels nennenswerter Tilgungsleistungen und Zinszahlungen seitens des Gesellschafters nicht ernsthaft durchgeführt werden soll.

Allerdings kann auch in einem späteren ausdrücklichen oder stillschweigenden Verzicht auf Rückzahlung der Darlehensvaluta eine vGA zu sehen sein. Wird das Darlehen nach seiner Hingabe uneinbringlich und hat es die Gesellschaft unterlassen, rechtzeitig die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um das Darlehen zu sichern und zurückzuerhalten, kann dies einem Verzicht auf Rückzahlung gleichkommen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juni 2015 IX R 28/14, BFH/NV 2015, 1679, m.w.N.).

Eine vGA kann auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahestehende Person bewirkt wird. Entscheidend ist in diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahesteht, nicht gewährt hätte. Da das „Nahestehen“ lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zu dessen Begründung jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, das Gesellschaftsverhältnis habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (vgl. BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 I R 61/07, BStBl II 2011, 62, m.w.N.).

b) Hiervon ausgehend hat die GmbH durch die außerordentliche Abschreibung der nicht mehr von der KG und dem für diese haftenden Kläger einziehbaren Forderung der Klägerin außerhalb der Gewinnverteilung einen Vorteil zugewendet.

Die Vorteilszuwendung ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Zwar könnte es für die Annahme einer vGA an einer Vorteilszuwendung fehlen, da die GmbH mit der KG ernsthaft eine Rückzahlungsverpflichtung vereinbart hat. Denn die größtenteils vor dem Jahr 1999 ausgereichten Darlehensbeträge sind an die damals noch liquide KG ausgezahlt worden. Zudem sind die Darlehensbeträge von der GmbH auf dem Verrechnungskonto der KG verbucht worden und die Forderungen der GmbH an die KG sind lt. der Entwicklung des Verrechnungskontos bis 31. Dezember 2006 zurückgeführt worden.

Jedoch liegt die Zuwendung eines Vorteils in der im Streitjahr erklärten Forderungsabschreibung der GmbH. In einem ausdrücklichen Verzicht auf die Rückzahlung der Darlehensvaluta kann eine vGA zu sehen sein.

Auch wenn die Klägerin als Alleingesellschafterin der GmbH nicht die unmittelbare Nutznießerin der Forderungsabschreibung gewesen ist, reicht es für die Annahme einer vGA aus, dass diese zugunsten einer ihr nahestehenden Person erfolgt. Dies ist vorliegend der Fall. Die Klägerin ist mit dem Komplementär der aufgelösten KG, dem Kläger, verheiratet. Sowohl die Darlehen der GmbH gegenüber der KG als auch der spätere Verzicht auf Rückzahlung sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen. Ursprünglich gewährte der Kläger als damaliger Geschäftsführer und Gesellschafter der GmbH der KG, deren Komplementär er gewesen ist, Darlehen. Weitere Geschäftsbeziehungen zwischen der GmbH und der KG haben nicht bestanden. Die Klägerin ergriff zudem selbst im März 2004 bei Übernahme der Geschäftsanteile an der GmbH und als Geschäftsführerin der GmbH keine Maßnahmen zur Sicherung und Realisierung der Rückzahlungsansprüche.

2. Entgegen der Auffassung der Kläger ist die vGA der Klägerin erst im Streitjahr 2007 und nicht schon in früheren Jahren zugeflossen.

Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Zu Beginn des Streitjahres hat die GmbH die Darlehensforderung noch im Verrechnungskonto der KG in Höhe von 60.810 € ausgewiesen.

Im Streitjahr 2007 ist die Darlehensforderung uneinbringlich geworden. Dafür spricht, dass die Gewinn- und Verlustrechnung der GmbH zum 31. Dezember 2007 eine Teilwertabschreibung in Höhe von 25.000 € ausgewiesen hat.

Erst seit dem Streitjahr hat sich die Darlehensforderung laut Verrechnungskonto nicht mehr vermindert (vgl. Stand des Verrechnungskontos laut Tatbestand des Urteils des Finanzgerichts München vom 28. Juli 2015 6 K 617/13). Selbst nach Löschung der KG aus dem Handelsregister am 7. September 2005 und nach Aufhebung des Privatinsolvenzverfahrens des Klägers nach Schlussverteilung am 3. Juni 2004 hat sich das Verrechnungskonto noch wesentlich verringert, vgl. Stand des Verrechnungskontos zum 31. Dezember 2005 in Höhe von 70.810 € und verminderter Stand zum 31. Dezember 2006 in Höhe von 60.810,59 €.

Nichts anderes ergibt sich, wenn in der laut Gewinn- und Verlustrechnung der GmbH zum 31. Dezember 2007 ausgewiesenen Wertberichtigung der Forderung ein Teil-Verzicht auf Rückzahlung des Darlehens zu sehen sein sollte.

Entgegen der Auffassung der Kläger kann jedenfalls wegen der buchmäßigen Tilgungen auf die Darlehensforderung in den Jahren 2004 und 2006 kein stillschweigender Verzicht der GmbH auf Rückzahlung bereits in den Jahren bis 2003 liegen, da dann die GmbH diese Rückzahlungsbeträge nicht als Tilgung auf dem Verrechnungskonto verbucht hätte.

Die Darlehensforderung der GmbH gegenüber der KG war jedoch über die Teilwertberichtigung hinaus aufgrund der objektiven Gegebenheiten im Streitjahr 2007 in voller Höhe uneinbringlich und daher insgesamt abzuschreiben, mit der Folge, dass das Vermögen der GmbH sich in dieser Höhe vermindert hat und der Klägerin eine vGA in Höhe von 60.810 € zugeflossen ist. Der für die aus dem Handelsregister am 7. September 2005 gelöschten KG haftende Kläger war vermögenslos und verfügte nur noch über Renteneinnahmen in Höhe von 7.430 €. Mit künftigen Tilgungszahlungen auf die Darlehensforderung ist daher nicht mehr zu rechnen gewesen (vgl. so auch Finanzgericht München im Urteil vom 28. Juli 2015 6 K 617/13). Davon sind auch mittlerweile die Kläger im hiesigen Klageverfahren ausgegangen. Zudem hat der Kläger seit 2007 keine aufrechenbaren selbständigen Dienstleistungen mehr gegenüber der GmbH erbracht. Dies ergibt sich aus der weiteren Entwicklung des Verrechnungskontos für die Folgejahre.

3. Zu Recht hat der Beklagte die vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Höhe von 60.810 € nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG nur zur Hälfte, das sind 30.405 €, der Besteuerung der Kläger zugrunde gelegt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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EStG

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören1.Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften m

(1) 1Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. 2Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu

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bei uns veröffentlicht am 16.06.2015

Bundesfinanzhof

Tenor Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 7. April 2014 7 K 1759/11 aufgehoben.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

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Bundesfinanzhof Urteil, 16. Juni 2015 - IX R 28/14

Tenor

: Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 7. April 2014 7 K 1759/11 aufgehoben.

: Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen.

: Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit 1998 alleiniger Gesellschafter einer GmbH (GmbH). Das Stammkapital betrug 50.000 DM. In den Jahren 1992 bis 1995 reichte die GmbH an den Kläger Darlehen aus, die dieser zu privaten Zwecken verwendete. Für diese Darlehen wurden weder schriftliche Darlehensverträge abgeschlossen noch Sicherheiten vereinbart. Die Darlehen wurden wie die sonstigen Ein- und Auszahlungen für private Zwecke des Klägers in einem Verrechnungskonto erfasst.

2: Im Rahmen der Bilanzerstellung für die Jahre 2001 und 2002 nahm die GmbH eine Teilwertabschreibung von zunächst 25 % auf die in dem Verrechnungskonto zum 31. Dezember 2001 erfasste Forderung in Höhe von 879.084 DM und von weiteren 30 % auf die zum 31. Dezember 2002 erfasste Forderung in Höhe von 397.858 € vor, da mit einer teilweisen Uneinbringlichkeit der Forderung zu rechnen sei. Darüber hinaus reichte die GmbH in den Jahren 2001 und 2002 weitere Beträge an den Kläger in Höhe von 95.763 DM und von 42.831 € aus. Danach verblieb zum 31. Dezember 2002 ein Bilanzansatz der gegenüber dem Kläger bestehenden Forderung von 257.858 €.

3: Nach einer bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung erhöhte das für die Besteuerung der GmbH zuständige Finanzamt den Gewinn der GmbH für die Jahre 2001 und 2002 in Höhe der Teilwertabschreibungen sowie in Höhe der in diesen Jahren ausgereichten Beträge, da es sich hierbei jeweils um verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) gehandelt habe. Bereits im Jahr 2001 habe die GmbH nicht mehr mit einer Rückzahlung der Beträge rechnen können.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erfasste die weiteren Auszahlungen der Jahre 2001 und 2002 beim Kläger als vGA bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Die vorgenommenen Forderungsabschreibungen und die sich im Übrigen aus dem Verrechnungskonto ergebenden Altforderungen wurden zu diesem Zeitpunkt beim Kläger nicht als zusätzliche Kapitaleinkünfte angesetzt.

5: Im Mai 2005 wurde über das Vermögen der GmbH das vorläufige Insolvenzverfahren angeordnet. Der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens wurde im Oktober 2005 mangels Masse abgelehnt. Die GmbH wurde im November 2005 aufgelöst und wegen Vermögenslosigkeit im November 2009 von Amts wegen gelöscht.

6: Einen hieraus folgenden Veräußerungsgewinn erklärte der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung 2005 nicht. Das FA setzte die Einkommensteuer 2005 zunächst erklärungsgemäß fest. Mit dem nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheid 2005 vom 2. März 2009 erfasste das FA einen Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 196.568 €. Als fiktiven Veräußerungspreis berücksichtigte es die infolge des Insolvenzverfahrens weggefallene Forderung gemäß dem Verrechnungskonto zuzüglich der von der GmbH vorgenommenen Teilwertabschreibungen und abzüglich der in den Jahren 2001 und 2002 bereits als vGA erfassten Auszahlungen.

7: Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage blieb in der Sache ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1302 veröffentlichten Urteil, der Kläger sei infolge der Auflösung der GmbH von einer Forderung in Höhe von insgesamt 510.225 € befreit worden. Dieser Vermögensvorteil sei ihm im Rahmen der Liquidation wie zugeteiltes Vermögen als fiktiver Veräußerungspreis zuzurechnen und mit dem Nennwert zu bewerten, da er in dieser Höhe von der Verbindlichkeit befreit worden sei.

8: Der Vorteil sei aber nur insoweit als Auflösungsgewinn i.S. des § 17 Abs. 4 EStG zu erfassen, als er nicht zu den Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG gehöre. Hierzu zählten nicht nur die in den Jahren 2001 und 2002 an den Kläger ausgereichten Beträge, sondern auch die von der GmbH in diesen Jahren vorgenommenen Teilwertabschreibungen. Diese Forderungsabschreibungen führten zwar bei der GmbH bereits in den Jahren 2001 und 2002 zu einer vGA. Der daraus folgende Vermögensvorteil sei dem Kläger aber erst im Streitjahr zugeflossen, da erst in diesem Jahr die Forderung wegen des Wegfalls des Gläubigers endgültig ausgefallen sei.

9: Danach verblieb nach Auffassung des FG ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn in Höhe von 70.116 €. Das FG setzte den Veräußerungsgewinn entsprechend niedriger fest und erhöhte zugleich die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 124.762 €.

10: Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 4 Satz 2, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Die Auflösung der GmbH habe bei ihm nicht zu einem Liquidationsgewinn geführt. Angesichts der Überschuldung der GmbH seien ihm weder Geld- noch Sachwerte zurückgezahlt worden. Da die Forderung der GmbH aufgrund seiner Vermögenslosigkeit objektiv wertlos gewesen sei, könne sie nicht mit ihrem Nennwert als fiktiver Veräußerungspreis angesetzt werden. Entscheidend für die Bewertung der Forderung sei deren gemeiner Wert. Dieser entspreche dem Marktpreis, den ein Erwerber für die Forderung zu zahlen bereit wäre. Aus der Nichtgeltendmachung der Forderung sei ihm im Zeitpunkt der Auflösung der GmbH auch kein Vermögensvorteil zugeflossen, der als vGA der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG unterliege. Da bereits bei Ausreichung der Darlehensvaluta nicht mit einer ernsthaften Rückzahlung zu rechnen gewesen sei, liege bereits im Zeitpunkt der Hingabe der Darlehensmittel eine Vorteilszuwendung vor. Der Wegfall der Forderung aufgrund der Auflösung der GmbH im Streitjahr könne daher keinen weiteren Zufluss eines Vermögensvorteils beim Gesellschafter bewirken. Da auch das Stammkapital in Höhe von 25.564 € nicht an ihn zurückgewährt werden konnte, sei vielmehr ein Veräußerungsverlust in dieser Höhe entstanden.

11: Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG vom 7. April 2014 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 2. März 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2011 dahingehend zu ändern, dass der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 Abs. 4 EStG in Höhe von -12.782 € festgesetzt und die Einkommensteuer 2005 auf 0 € herabgesetzt wird.

12: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat auf der Grundlage seiner Feststellungen zu Unrecht angenommen, dass die im Rahmen der Auflösung der GmbH unterbliebene Einziehung der Forderung aus dem Verrechnungskonto beim Kläger zu einem Auflösungsgewinn i.S. des § 17 Abs. 4 EStG geführt hat (zu 1. und 2.). Der Senat kann aber nicht abschließend darüber entscheiden, ob und in welcher Höhe der Kläger möglicherweise im Streitjahr Einkünfte aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus seinem Anteil an der GmbH i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bezogen hat (zu 3.).

14: 1. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen tragen nicht seine Entscheidung, dass der Kläger im Streitjahr 2005 einen Gewinn aus der Auflösung der GmbH i.S. des § 17 Abs. 4 EStG erzielt hat.

15: a) Nach § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb --unter weiteren hier nicht problematischen Voraussetzungen-- auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften. Auflösungsgewinn i.S. des § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten sowie seine Anschaffungskosten übersteigt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Juni 1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459). Das dem Gesellschafter zugeteilte oder zurückgezahlte Vermögen erfasst alle dem Gesellschafter im Rahmen der Auflösung zugeteilten materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter aus dem Vermögen der Gesellschaft (Eilers/ R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 330; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 17 Rz 221; Gosch in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 17 Rz 129; Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz E 70), soweit die Auskehrungen nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören (§ 17 Abs. 4 Satz 3 EStG). Gegenstand des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens kann auch die Befreiung des Gesellschafters von einer gegenüber der Gesellschaft bestehenden Verbindlichkeit sein. Dies setzt jedoch voraus, dass der Gesellschafter zivilrechtlich tatsächlich von der Verbindlichkeit frei geworden ist. Besteht die Forderung der Gesellschaft gegen den Gesellschafter hingegen zivilrechtlich fort, ist dem Gesellschafter insoweit kein Wirtschaftsgut aus dem Vermögen der Gesellschaft zugeteilt worden.

16: b) Diesen Grundsätzen entspricht das angefochtene Urteil nicht. Zivilrechtlich hat die rechtskräftige Ablehnung des Insolvenzantrags mangels Masse die Auflösung der Gesellschaft zur Folge (§ 60 Abs. 1 Nr. 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--). Die Gesellschaft ist abzuwickeln und bei Vermögenslosigkeit im Handelsregister zu löschen (Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl., § 60 Rz 9). Die Gesellschaft behält jedoch ihre Rechts- und Parteifähigkeit (vgl. z.B. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 29. September 1967 V ZR 40/66, BGHZ 48, 303; vom 18. Januar 1994 XI ZR 95/93, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1994, 542, und vom 3. April 2003 IX ZR 287/99, Neue Juristische Wochenschrift 2003, 2231; Haas in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 60 Rz 67). Weder die Auflösung noch die sich wegen Vermögenslosigkeit anschließende Löschung der GmbH führen zivilrechtlich zur Befreiung des Gesellschafters von einer gegenüber der Gesellschaft bestehenden Verbindlichkeit und damit zur Zuteilung oder Zurückzahlung von Vermögen der Gesellschaft. Etwaige Forderungen der Gesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern bleiben materiell-rechtlich grundsätzlich weiterhin bestehen. Stellt sich nach der Löschung der Gesellschaft nachträglich verteilungsfähiges Vermögen der Gesellschaft heraus, das bei der Liquidation übersehen worden ist, kommt eine Nachtragsliquidation in Betracht (MünchKommGmbHG/Berner, § 60 Rz 291). Ein solches Vermögen kann insbesondere darin bestehen, dass die Gesellschaft noch geldwerte Ansprüche gegen ihre Gesellschafter hat, z.B. weil sich der zuvor vermögenslose Schuldner wieder als zahlungsfähig erweist (Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 30. Oktober 1984, BReg 3 Z 204/84, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis 1985, 33; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, a.a.O., § 74 Rz 19).

17: c) Das FG hat zu Unrecht alleine in dem Umstand, dass der Kläger angesichts der Auflösung und der sich im Jahr 2009 anschließenden Löschung der GmbH mit einer Inanspruchnahme aus der aus dem Verrechnungskonto resultierenden Forderung nicht mehr zu rechnen brauchte, einen Vermögensvorteil gesehen, der im Streitjahr wie ein dem Kläger im Rahmen der Liquidation zugeteiltes Vermögen zu behandeln und in den Veräußerungspreis i.S. des § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG einzubeziehen sei. Ob die gegen den Kläger bestehende Forderung der GmbH im Rahmen der Auflösung aus anderen Gründen --wie beispielsweise durch Erlass oder Aufrechnung-- zivilrechtlich erloschen ist, hat das FG nicht geprüft. Der bloße wirtschaftliche Wegfall der Verbindlichkeit führt indes nicht dazu, dass dem Kläger ein Wirtschaftsgut aus dem Vermögen der Gesellschaft zugeteilt wurde.

18: 2. Selbst wenn unterstellt werden könnte, dass der Kläger im Rahmen der Auflösung der GmbH von seiner Verbindlichkeit aus dem Verrechnungskonto befreit worden ist, ist dem FG auch darin nicht zu folgen, dass bei der Ermittlung des möglichen Auflösungsgewinns die Forderung mit ihrem Nennbetrag anzusetzen ist.

19: a) Der Veräußerungs- bzw. Auflösungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1 und 4 EStG ist in dem Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Dies ist auch der maßgebliche Zeitpunkt für die Bewertung des Veräußerungspreises bzw. die Ermittlung des gemeinen Werts des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft i.S. des § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG (BFH-Urteil vom 24. Januar 2012 IX R 62/10, BFHE 236, 362, BStBl II 2012, 564).

20: Maßgebender Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung ist derjenige, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. Juli 2014 IX R 47/13, BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786, m.w.N.). Der Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung kann ausnahmsweise schon vor dem Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit Zuteilungen und Rückzahlungen von Vermögen der Gesellschaft i.S. des § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG und damit mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Gewinns oder Verlusts nicht mehr zu rechnen ist. Dies kann beispielsweise der Fall sein, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162, und in BFH/NV 1994, 459, sowie BFH-Beschluss vom 3. Dezember 2014 IX B 90/14, BFH/NV 2015, 493) und mit einer Zuteilung und Rückzahlung von Vermögen der Gesellschaft nicht mehr zu rechnen ist.

21: b) Entscheidend für den fiktiven Ansatz des Veräußerungspreises ist der gemeine Wert des zugeteilten Vermögens zu diesem Zeitpunkt. Handelt es sich bei dem zugeteilten Vermögen um eine Kapitalforderung, ist diese grundsätzlich mit ihrem Nennwert anzusetzen, soweit nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen (vgl. § 12 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes --BewG--). Besondere Umstände, die eine vom Nennwert abweichende niedrigere Bewertung in diesem Sinne begründen, liegen beispielsweise vor, wenn die Realisierbarkeit einer Forderung nach den Verhältnissen am Bewertungsstichtag aus Sicht der Gesellschaft unsicher erscheint, weil es infolge der wirtschaftlichen Verhältnisse des Schuldners zweifelhaft ist, ob diese Forderung in voller Höhe beigetrieben werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2010 II R 62/08, BFH/NV 2011, 7). Ist die Forderung wegen Vermögenslosigkeit des Schuldners uneinbringlich, bleibt sie außer Ansatz (§ 12 Abs. 2 BewG). Dabei kommt es nicht darauf an, ob es sich hierbei um eine Forderung der Gesellschaft gegen ihren Gesellschafter oder gegen einen Dritten handelt. Entscheidend ist, ob und in welcher Höhe sich die Forderung aus Sicht der Gesellschaft realisieren lässt, da die Forderung Bestandteil ihres zuzuteilenden oder zurückzuzahlenden Vermögens ist.

22: Dies entspricht dem Sinn und Zweck des § 17 Abs. 4 EStG, der darin besteht, Auflösung und Liquidation eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft in derselben Weise zu besteuern wie Veräußerungsvorgänge (BFH-Urteil vom 6. Mai 2014 IX R 19/13, BFHE 245, 225, BStBl II 2014, 682) und die in den übergehenden bzw. untergehenden Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven zu realisieren (BFH-Urteil vom 22. Februar 1989 I R 11/85, BFHE 156, 170, BStBl II 1989, 794). Ist die zum Vermögen der Kapitalgesellschaft gehörende Forderung aber wegen Vermögenslosigkeit des Schuldners objektiv wertlos, werden durch die Auflösung der Gesellschaft insoweit keine stillen Reserven realisiert.

23: c) Nach diesen Maßstäben ist das FG unzutreffend vom Nennwert der sich aus dem Verrechnungskonto ergebenden Forderung als Veräußerungspreis ausgegangen. Nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war die GmbH bereits im Zeitpunkt der rechtskräftigen Ablehnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse vermögenslos, so dass mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus ihrem Vermögen bereits im Streitjahr nicht mehr zu rechnen war. Zu diesem Zeitpunkt war nach den Feststellungen des FG deshalb auch die Forderung der GmbH wegen der Vermögenslosigkeit des Klägers objektiv wertlos und damit wegen Uneinbringlichkeit nicht anzusetzen.

24: 3. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger zwar keinen Gewinn aus der Auflösung der GmbH nach § 17 Abs. 4 EStG erzielt. Der Senat kann auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG aber nicht abschließend darüber entscheiden, ob und in welcher Höhe der Kläger möglicherweise im Streitjahr Einkünfte aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus seinem Anteil an der GmbH i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bezogen hat. Das FG wird im zweiten Rechtsgang unter Würdigung der tatsächlichen Umstände des Einzelfalles zu entscheiden haben, ob und in welchem Umfang dem Kläger ein Vermögensvorteil aus der Darlehensgewährung zugeflossen ist, der im Streitjahr beim Kläger als vGA zu behandeln ist.

25: Dabei weist der Senat für das weitere Verfahren auf Folgendes hin:

26: a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH auch vGA. Eine vGA im Sinne dieser Vorschrift liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist in der Regel der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (z.B. BFH-Urteil vom 24. Juni 2014 VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501). Im Verhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und einem beherrschenden Gesellschafter kann die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses bereits dann angenommen werden, wenn es für die Leistung der Kapitalgesellschaft an einer im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung fehlt (BFH-Urteil vom 23. Juni 1983 VIII R 102/80, BFHE 134, 541, BStBl II 1982, 245). Die vGA ist beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2014 VIII R 45/11, BFH/NV 2015, 683).

27: b) An einer für die Annahme einer vGA erforderlichen Vorteilszuwendung fehlt es in der Regel, wenn die Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter etwas leistet und dabei von vornherein feststeht, dass es sich um eine Kreditgewährung seitens der Kapitalgesellschaft handelt, sofern eine Rückzahlungsverpflichtung ernsthaft vereinbart und --beispielsweise durch eine Verbuchung auf dem Gesellschafterverrechnungskonto-- ausreichend abgesichert worden ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 134, 541, BStBl II 1982, 245, und vom 8. Oktober 1985 VIII R 284/83, BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481, sowie BFH-Beschluss vom 22. März 2010 VIII B 204/09, BFH/NV 2010, 1112).

28: Etwas anderes gilt aber dann, wenn bereits bei Darlehensauszahlung aufgrund der wirtschaftlichen Situation des Gesellschafters mit einer Rückzahlung der Darlehensbeträge nicht gerechnet werden kann, da in diesem Fall der Darlehensgewährung von vornherein kein Gegenwert gegenübersteht und davon auszugehen ist, dass eine Rückzahlungsverpflichtung nicht begründet werden sollte. Mangels Ernsthaftigkeit der Darlehensvereinbarung ist in einem solchen Fall bereits die Hingabe der Darlehensvaluta als vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zugunsten des Gesellschafters zu erfassen. Entsprechend diesen Grundsätzen kann eine vGA auch dann im Zeitpunkt der Darlehensgewährung anzunehmen sein, wenn eine behauptete Darlehensvereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter mangels Fremdüblichkeit nicht anzuerkennen ist, weil der Darlehensvertrag von Anfang an mangels nennenswerter Tilgungsleistungen und Zinszahlungen seitens des Gesellschafters nicht ernsthaft durchgeführt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 2014 VIII R 32/12, Finanz-Rundschau 2015, 607).

29: Im Übrigen kann in einem späteren ausdrücklichen oder stillschweigenden Verzicht auf Rückzahlung der Darlehensvaluta eine vGA zu sehen sein (BFH-Urteil in BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481). Wird das Darlehen nach seiner Hingabe uneinbringlich und hat es die Gesellschaft unterlassen, rechtzeitig die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um das Darlehen zu sichern und zurückzuerhalten, kann dies einem Verzicht auf Rückzahlung gleichkommen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481; vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795, und vom 7. März 2007 I R 45/06, BFH/NV 2007, 1710). Ist die Darlehensgewährung nicht aus dem Gesellschaftsverhältnis veranlasst, führt ein später eintretender teilweiser oder vollständiger wirtschaftlicher Wegfall der Darlehensforderung wegen Vermögenslosigkeit des Gesellschafters alleine aber nicht zu einer vGA beim Gesellschafter (vgl. auch Jansen in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 20 Rz 354 f.).

30: c) Das FG wird im Rahmen einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles zu prüfen haben, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe dem Kläger noch im Streitjahr und nicht bereits bei Ausreichung der Darlehensbeträge oder in den Folgejahren ein Vermögensvorteil aus der Darlehensgewährung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zugeflossen ist.

31: 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 11

(1)¹Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.²Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen.³Der Steuerpflichtige kann Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung im Sinne des Absatzes 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.⁴Für Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gilt § 38a Absatz 1 Satz 2 und 3 und § 40 Absatz 3 Satz 2.⁵Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

(2)¹Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.²Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gilt Absatz 1 Satz 2 entsprechend.³Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.⁴Satz 3 ist auf ein Damnum oder Disagio nicht anzuwenden, soweit dieses marktüblich ist.⁵§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.⁶Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.²Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.³Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.⁴Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden;

2.

Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.²Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten;

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.²Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden;

5.

Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.²Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt;

6.

der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.²Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.³Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.⁴Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.⁵Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.⁶Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

⁷Hat der Steuerpflichtige Ansprüche aus einem von einer anderen Person abgeschlossenen Vertrag entgeltlich erworben, gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung bei Eintritt eines versicherten Risikos und den Aufwendungen für den Erwerb und Erhalt des Versicherungsanspruches; insoweit findet Satz 2 keine Anwendung.⁸Satz 7 gilt nicht, wenn die versicherte Person den Versicherungsanspruch von einem Dritten erwirbt oder aus anderen Rechtsverhältnissen entstandene Abfindungs- und Ausgleichsansprüche arbeitsrechtlicher, erbrechtlicher oder familienrechtlicher Art durch Übertragung von Ansprüchen aus Versicherungsverträgen erfüllt werden.⁹Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen sind 15 Prozent des Unterschiedsbetrages steuerfrei oder dürfen nicht bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit der Unterschiedsbetrag aus Investmenterträgen stammt;

7.

Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.²Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.³Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1;

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.²Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden;

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.²Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1;

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

²Satz 1 gilt sinngemäß für die Einnahmen aus der Abtretung von Dividenden- oder Zinsansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des Satzes 1, wenn die dazugehörigen Anteilsrechte oder Schuldverschreibungen nicht in einzelnen Wertpapieren verbrieft sind.³Satz 2 gilt auch bei der Abtretung von Zinsansprüchen aus Schuldbuchforderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind;

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.²Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen;

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

²Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft; in den Fällen von Satz 1 Nummer 4 gilt auch die Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens als Veräußerung.³Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.⁴Wird ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt, gilt dies als Veräußerung der Schuldverschreibung und als Anschaffung der durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter.⁵Eine Trennung gilt als vollzogen, wenn dem Inhaber der Schuldverschreibung die Wertpapierkennnummern für die durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter zugehen.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

(3a)¹Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.²Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.

(4)¹Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.²In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.³Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.⁴In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.⁵Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.⁶Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.⁷Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.⁸Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.⁹Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

(4a)¹Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.²Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.³Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.⁴Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.⁵Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.⁶Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.⁷Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.

(5)¹Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.²Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.³Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.

(6)¹Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.³§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.⁴Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.⁵Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.⁶Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.⁷Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.

(7)¹§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.²Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.

(8)¹Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.²Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.

(9)¹Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.²Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.³Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.⁴Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.

Bundesfinanzhof Urteil, 16. Juni 2015 - IX R 28/14

Tenor

: Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 7. April 2014 7 K 1759/11 aufgehoben.

: Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen.

: Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit 1998 alleiniger Gesellschafter einer GmbH (GmbH). Das Stammkapital betrug 50.000 DM. In den Jahren 1992 bis 1995 reichte die GmbH an den Kläger Darlehen aus, die dieser zu privaten Zwecken verwendete. Für diese Darlehen wurden weder schriftliche Darlehensverträge abgeschlossen noch Sicherheiten vereinbart. Die Darlehen wurden wie die sonstigen Ein- und Auszahlungen für private Zwecke des Klägers in einem Verrechnungskonto erfasst.

2: Im Rahmen der Bilanzerstellung für die Jahre 2001 und 2002 nahm die GmbH eine Teilwertabschreibung von zunächst 25 % auf die in dem Verrechnungskonto zum 31. Dezember 2001 erfasste Forderung in Höhe von 879.084 DM und von weiteren 30 % auf die zum 31. Dezember 2002 erfasste Forderung in Höhe von 397.858 € vor, da mit einer teilweisen Uneinbringlichkeit der Forderung zu rechnen sei. Darüber hinaus reichte die GmbH in den Jahren 2001 und 2002 weitere Beträge an den Kläger in Höhe von 95.763 DM und von 42.831 € aus. Danach verblieb zum 31. Dezember 2002 ein Bilanzansatz der gegenüber dem Kläger bestehenden Forderung von 257.858 €.

3: Nach einer bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung erhöhte das für die Besteuerung der GmbH zuständige Finanzamt den Gewinn der GmbH für die Jahre 2001 und 2002 in Höhe der Teilwertabschreibungen sowie in Höhe der in diesen Jahren ausgereichten Beträge, da es sich hierbei jeweils um verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) gehandelt habe. Bereits im Jahr 2001 habe die GmbH nicht mehr mit einer Rückzahlung der Beträge rechnen können.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erfasste die weiteren Auszahlungen der Jahre 2001 und 2002 beim Kläger als vGA bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Die vorgenommenen Forderungsabschreibungen und die sich im Übrigen aus dem Verrechnungskonto ergebenden Altforderungen wurden zu diesem Zeitpunkt beim Kläger nicht als zusätzliche Kapitaleinkünfte angesetzt.

5: Im Mai 2005 wurde über das Vermögen der GmbH das vorläufige Insolvenzverfahren angeordnet. Der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens wurde im Oktober 2005 mangels Masse abgelehnt. Die GmbH wurde im November 2005 aufgelöst und wegen Vermögenslosigkeit im November 2009 von Amts wegen gelöscht.

6: Einen hieraus folgenden Veräußerungsgewinn erklärte der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung 2005 nicht. Das FA setzte die Einkommensteuer 2005 zunächst erklärungsgemäß fest. Mit dem nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheid 2005 vom 2. März 2009 erfasste das FA einen Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 196.568 €. Als fiktiven Veräußerungspreis berücksichtigte es die infolge des Insolvenzverfahrens weggefallene Forderung gemäß dem Verrechnungskonto zuzüglich der von der GmbH vorgenommenen Teilwertabschreibungen und abzüglich der in den Jahren 2001 und 2002 bereits als vGA erfassten Auszahlungen.

7: Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage blieb in der Sache ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1302 veröffentlichten Urteil, der Kläger sei infolge der Auflösung der GmbH von einer Forderung in Höhe von insgesamt 510.225 € befreit worden. Dieser Vermögensvorteil sei ihm im Rahmen der Liquidation wie zugeteiltes Vermögen als fiktiver Veräußerungspreis zuzurechnen und mit dem Nennwert zu bewerten, da er in dieser Höhe von der Verbindlichkeit befreit worden sei.

8: Der Vorteil sei aber nur insoweit als Auflösungsgewinn i.S. des § 17 Abs. 4 EStG zu erfassen, als er nicht zu den Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG gehöre. Hierzu zählten nicht nur die in den Jahren 2001 und 2002 an den Kläger ausgereichten Beträge, sondern auch die von der GmbH in diesen Jahren vorgenommenen Teilwertabschreibungen. Diese Forderungsabschreibungen führten zwar bei der GmbH bereits in den Jahren 2001 und 2002 zu einer vGA. Der daraus folgende Vermögensvorteil sei dem Kläger aber erst im Streitjahr zugeflossen, da erst in diesem Jahr die Forderung wegen des Wegfalls des Gläubigers endgültig ausgefallen sei.

9: Danach verblieb nach Auffassung des FG ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn in Höhe von 70.116 €. Das FG setzte den Veräußerungsgewinn entsprechend niedriger fest und erhöhte zugleich die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 124.762 €.

10: Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 4 Satz 2, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Die Auflösung der GmbH habe bei ihm nicht zu einem Liquidationsgewinn geführt. Angesichts der Überschuldung der GmbH seien ihm weder Geld- noch Sachwerte zurückgezahlt worden. Da die Forderung der GmbH aufgrund seiner Vermögenslosigkeit objektiv wertlos gewesen sei, könne sie nicht mit ihrem Nennwert als fiktiver Veräußerungspreis angesetzt werden. Entscheidend für die Bewertung der Forderung sei deren gemeiner Wert. Dieser entspreche dem Marktpreis, den ein Erwerber für die Forderung zu zahlen bereit wäre. Aus der Nichtgeltendmachung der Forderung sei ihm im Zeitpunkt der Auflösung der GmbH auch kein Vermögensvorteil zugeflossen, der als vGA der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG unterliege. Da bereits bei Ausreichung der Darlehensvaluta nicht mit einer ernsthaften Rückzahlung zu rechnen gewesen sei, liege bereits im Zeitpunkt der Hingabe der Darlehensmittel eine Vorteilszuwendung vor. Der Wegfall der Forderung aufgrund der Auflösung der GmbH im Streitjahr könne daher keinen weiteren Zufluss eines Vermögensvorteils beim Gesellschafter bewirken. Da auch das Stammkapital in Höhe von 25.564 € nicht an ihn zurückgewährt werden konnte, sei vielmehr ein Veräußerungsverlust in dieser Höhe entstanden.

11: Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG vom 7. April 2014 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 2. März 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2011 dahingehend zu ändern, dass der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 Abs. 4 EStG in Höhe von -12.782 € festgesetzt und die Einkommensteuer 2005 auf 0 € herabgesetzt wird.

12: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat auf der Grundlage seiner Feststellungen zu Unrecht angenommen, dass die im Rahmen der Auflösung der GmbH unterbliebene Einziehung der Forderung aus dem Verrechnungskonto beim Kläger zu einem Auflösungsgewinn i.S. des § 17 Abs. 4 EStG geführt hat (zu 1. und 2.). Der Senat kann aber nicht abschließend darüber entscheiden, ob und in welcher Höhe der Kläger möglicherweise im Streitjahr Einkünfte aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus seinem Anteil an der GmbH i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bezogen hat (zu 3.).

14: 1. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen tragen nicht seine Entscheidung, dass der Kläger im Streitjahr 2005 einen Gewinn aus der Auflösung der GmbH i.S. des § 17 Abs. 4 EStG erzielt hat.

15: a) Nach § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb --unter weiteren hier nicht problematischen Voraussetzungen-- auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften. Auflösungsgewinn i.S. des § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten sowie seine Anschaffungskosten übersteigt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Juni 1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459). Das dem Gesellschafter zugeteilte oder zurückgezahlte Vermögen erfasst alle dem Gesellschafter im Rahmen der Auflösung zugeteilten materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter aus dem Vermögen der Gesellschaft (Eilers/ R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 330; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 17 Rz 221; Gosch in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 17 Rz 129; Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz E 70), soweit die Auskehrungen nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören (§ 17 Abs. 4 Satz 3 EStG). Gegenstand des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens kann auch die Befreiung des Gesellschafters von einer gegenüber der Gesellschaft bestehenden Verbindlichkeit sein. Dies setzt jedoch voraus, dass der Gesellschafter zivilrechtlich tatsächlich von der Verbindlichkeit frei geworden ist. Besteht die Forderung der Gesellschaft gegen den Gesellschafter hingegen zivilrechtlich fort, ist dem Gesellschafter insoweit kein Wirtschaftsgut aus dem Vermögen der Gesellschaft zugeteilt worden.

16: b) Diesen Grundsätzen entspricht das angefochtene Urteil nicht. Zivilrechtlich hat die rechtskräftige Ablehnung des Insolvenzantrags mangels Masse die Auflösung der Gesellschaft zur Folge (§ 60 Abs. 1 Nr. 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--). Die Gesellschaft ist abzuwickeln und bei Vermögenslosigkeit im Handelsregister zu löschen (Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl., § 60 Rz 9). Die Gesellschaft behält jedoch ihre Rechts- und Parteifähigkeit (vgl. z.B. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 29. September 1967 V ZR 40/66, BGHZ 48, 303; vom 18. Januar 1994 XI ZR 95/93, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1994, 542, und vom 3. April 2003 IX ZR 287/99, Neue Juristische Wochenschrift 2003, 2231; Haas in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 60 Rz 67). Weder die Auflösung noch die sich wegen Vermögenslosigkeit anschließende Löschung der GmbH führen zivilrechtlich zur Befreiung des Gesellschafters von einer gegenüber der Gesellschaft bestehenden Verbindlichkeit und damit zur Zuteilung oder Zurückzahlung von Vermögen der Gesellschaft. Etwaige Forderungen der Gesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern bleiben materiell-rechtlich grundsätzlich weiterhin bestehen. Stellt sich nach der Löschung der Gesellschaft nachträglich verteilungsfähiges Vermögen der Gesellschaft heraus, das bei der Liquidation übersehen worden ist, kommt eine Nachtragsliquidation in Betracht (MünchKommGmbHG/Berner, § 60 Rz 291). Ein solches Vermögen kann insbesondere darin bestehen, dass die Gesellschaft noch geldwerte Ansprüche gegen ihre Gesellschafter hat, z.B. weil sich der zuvor vermögenslose Schuldner wieder als zahlungsfähig erweist (Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 30. Oktober 1984, BReg 3 Z 204/84, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis 1985, 33; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, a.a.O., § 74 Rz 19).

17: c) Das FG hat zu Unrecht alleine in dem Umstand, dass der Kläger angesichts der Auflösung und der sich im Jahr 2009 anschließenden Löschung der GmbH mit einer Inanspruchnahme aus der aus dem Verrechnungskonto resultierenden Forderung nicht mehr zu rechnen brauchte, einen Vermögensvorteil gesehen, der im Streitjahr wie ein dem Kläger im Rahmen der Liquidation zugeteiltes Vermögen zu behandeln und in den Veräußerungspreis i.S. des § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG einzubeziehen sei. Ob die gegen den Kläger bestehende Forderung der GmbH im Rahmen der Auflösung aus anderen Gründen --wie beispielsweise durch Erlass oder Aufrechnung-- zivilrechtlich erloschen ist, hat das FG nicht geprüft. Der bloße wirtschaftliche Wegfall der Verbindlichkeit führt indes nicht dazu, dass dem Kläger ein Wirtschaftsgut aus dem Vermögen der Gesellschaft zugeteilt wurde.

18: 2. Selbst wenn unterstellt werden könnte, dass der Kläger im Rahmen der Auflösung der GmbH von seiner Verbindlichkeit aus dem Verrechnungskonto befreit worden ist, ist dem FG auch darin nicht zu folgen, dass bei der Ermittlung des möglichen Auflösungsgewinns die Forderung mit ihrem Nennbetrag anzusetzen ist.

19: a) Der Veräußerungs- bzw. Auflösungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1 und 4 EStG ist in dem Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Dies ist auch der maßgebliche Zeitpunkt für die Bewertung des Veräußerungspreises bzw. die Ermittlung des gemeinen Werts des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft i.S. des § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG (BFH-Urteil vom 24. Januar 2012 IX R 62/10, BFHE 236, 362, BStBl II 2012, 564).

20: Maßgebender Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung ist derjenige, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. Juli 2014 IX R 47/13, BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786, m.w.N.). Der Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung kann ausnahmsweise schon vor dem Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit Zuteilungen und Rückzahlungen von Vermögen der Gesellschaft i.S. des § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG und damit mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Gewinns oder Verlusts nicht mehr zu rechnen ist. Dies kann beispielsweise der Fall sein, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162, und in BFH/NV 1994, 459, sowie BFH-Beschluss vom 3. Dezember 2014 IX B 90/14, BFH/NV 2015, 493) und mit einer Zuteilung und Rückzahlung von Vermögen der Gesellschaft nicht mehr zu rechnen ist.

21: b) Entscheidend für den fiktiven Ansatz des Veräußerungspreises ist der gemeine Wert des zugeteilten Vermögens zu diesem Zeitpunkt. Handelt es sich bei dem zugeteilten Vermögen um eine Kapitalforderung, ist diese grundsätzlich mit ihrem Nennwert anzusetzen, soweit nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen (vgl. § 12 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes --BewG--). Besondere Umstände, die eine vom Nennwert abweichende niedrigere Bewertung in diesem Sinne begründen, liegen beispielsweise vor, wenn die Realisierbarkeit einer Forderung nach den Verhältnissen am Bewertungsstichtag aus Sicht der Gesellschaft unsicher erscheint, weil es infolge der wirtschaftlichen Verhältnisse des Schuldners zweifelhaft ist, ob diese Forderung in voller Höhe beigetrieben werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2010 II R 62/08, BFH/NV 2011, 7). Ist die Forderung wegen Vermögenslosigkeit des Schuldners uneinbringlich, bleibt sie außer Ansatz (§ 12 Abs. 2 BewG). Dabei kommt es nicht darauf an, ob es sich hierbei um eine Forderung der Gesellschaft gegen ihren Gesellschafter oder gegen einen Dritten handelt. Entscheidend ist, ob und in welcher Höhe sich die Forderung aus Sicht der Gesellschaft realisieren lässt, da die Forderung Bestandteil ihres zuzuteilenden oder zurückzuzahlenden Vermögens ist.

22: Dies entspricht dem Sinn und Zweck des § 17 Abs. 4 EStG, der darin besteht, Auflösung und Liquidation eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft in derselben Weise zu besteuern wie Veräußerungsvorgänge (BFH-Urteil vom 6. Mai 2014 IX R 19/13, BFHE 245, 225, BStBl II 2014, 682) und die in den übergehenden bzw. untergehenden Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven zu realisieren (BFH-Urteil vom 22. Februar 1989 I R 11/85, BFHE 156, 170, BStBl II 1989, 794). Ist die zum Vermögen der Kapitalgesellschaft gehörende Forderung aber wegen Vermögenslosigkeit des Schuldners objektiv wertlos, werden durch die Auflösung der Gesellschaft insoweit keine stillen Reserven realisiert.

23: c) Nach diesen Maßstäben ist das FG unzutreffend vom Nennwert der sich aus dem Verrechnungskonto ergebenden Forderung als Veräußerungspreis ausgegangen. Nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war die GmbH bereits im Zeitpunkt der rechtskräftigen Ablehnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse vermögenslos, so dass mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus ihrem Vermögen bereits im Streitjahr nicht mehr zu rechnen war. Zu diesem Zeitpunkt war nach den Feststellungen des FG deshalb auch die Forderung der GmbH wegen der Vermögenslosigkeit des Klägers objektiv wertlos und damit wegen Uneinbringlichkeit nicht anzusetzen.

24: 3. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger zwar keinen Gewinn aus der Auflösung der GmbH nach § 17 Abs. 4 EStG erzielt. Der Senat kann auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG aber nicht abschließend darüber entscheiden, ob und in welcher Höhe der Kläger möglicherweise im Streitjahr Einkünfte aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus seinem Anteil an der GmbH i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bezogen hat. Das FG wird im zweiten Rechtsgang unter Würdigung der tatsächlichen Umstände des Einzelfalles zu entscheiden haben, ob und in welchem Umfang dem Kläger ein Vermögensvorteil aus der Darlehensgewährung zugeflossen ist, der im Streitjahr beim Kläger als vGA zu behandeln ist.

25: Dabei weist der Senat für das weitere Verfahren auf Folgendes hin:

26: a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH auch vGA. Eine vGA im Sinne dieser Vorschrift liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist in der Regel der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (z.B. BFH-Urteil vom 24. Juni 2014 VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501). Im Verhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und einem beherrschenden Gesellschafter kann die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses bereits dann angenommen werden, wenn es für die Leistung der Kapitalgesellschaft an einer im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung fehlt (BFH-Urteil vom 23. Juni 1983 VIII R 102/80, BFHE 134, 541, BStBl II 1982, 245). Die vGA ist beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2014 VIII R 45/11, BFH/NV 2015, 683).

27: b) An einer für die Annahme einer vGA erforderlichen Vorteilszuwendung fehlt es in der Regel, wenn die Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter etwas leistet und dabei von vornherein feststeht, dass es sich um eine Kreditgewährung seitens der Kapitalgesellschaft handelt, sofern eine Rückzahlungsverpflichtung ernsthaft vereinbart und --beispielsweise durch eine Verbuchung auf dem Gesellschafterverrechnungskonto-- ausreichend abgesichert worden ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 134, 541, BStBl II 1982, 245, und vom 8. Oktober 1985 VIII R 284/83, BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481, sowie BFH-Beschluss vom 22. März 2010 VIII B 204/09, BFH/NV 2010, 1112).

28: Etwas anderes gilt aber dann, wenn bereits bei Darlehensauszahlung aufgrund der wirtschaftlichen Situation des Gesellschafters mit einer Rückzahlung der Darlehensbeträge nicht gerechnet werden kann, da in diesem Fall der Darlehensgewährung von vornherein kein Gegenwert gegenübersteht und davon auszugehen ist, dass eine Rückzahlungsverpflichtung nicht begründet werden sollte. Mangels Ernsthaftigkeit der Darlehensvereinbarung ist in einem solchen Fall bereits die Hingabe der Darlehensvaluta als vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zugunsten des Gesellschafters zu erfassen. Entsprechend diesen Grundsätzen kann eine vGA auch dann im Zeitpunkt der Darlehensgewährung anzunehmen sein, wenn eine behauptete Darlehensvereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter mangels Fremdüblichkeit nicht anzuerkennen ist, weil der Darlehensvertrag von Anfang an mangels nennenswerter Tilgungsleistungen und Zinszahlungen seitens des Gesellschafters nicht ernsthaft durchgeführt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 2014 VIII R 32/12, Finanz-Rundschau 2015, 607).

29: Im Übrigen kann in einem späteren ausdrücklichen oder stillschweigenden Verzicht auf Rückzahlung der Darlehensvaluta eine vGA zu sehen sein (BFH-Urteil in BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481). Wird das Darlehen nach seiner Hingabe uneinbringlich und hat es die Gesellschaft unterlassen, rechtzeitig die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um das Darlehen zu sichern und zurückzuerhalten, kann dies einem Verzicht auf Rückzahlung gleichkommen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481; vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795, und vom 7. März 2007 I R 45/06, BFH/NV 2007, 1710). Ist die Darlehensgewährung nicht aus dem Gesellschaftsverhältnis veranlasst, führt ein später eintretender teilweiser oder vollständiger wirtschaftlicher Wegfall der Darlehensforderung wegen Vermögenslosigkeit des Gesellschafters alleine aber nicht zu einer vGA beim Gesellschafter (vgl. auch Jansen in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 20 Rz 354 f.).

30: c) Das FG wird im Rahmen einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles zu prüfen haben, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe dem Kläger noch im Streitjahr und nicht bereits bei Ausreichung der Darlehensbeträge oder in den Folgejahren ein Vermögensvorteil aus der Darlehensgewährung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zugeflossen ist.

31: 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 11

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.