Finanzgericht Köln Urteil, 09. Nov. 2016 - 5 K 652/12

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Landwirt. In den Wirtschaftsjahren 1995/96 und 1997/98 hatte er einen Teil seiner Milchlieferrechte (Milchquote bzw. Milchreferenzmenge) veräußert. Den daraus erzielten Gewinn hatte er nicht um den anteiligen Buchwert der veräußerten Milchlieferrechte vermindert, der sich aufgrund der Abspaltung vom Buchwert des Grund und Bodens ergibt.

Zusammen mit der Steuererklärung für das Streitjahr (2001) reichte der Kläger am 19. September 2003 eine berichtigte Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2000/01 ein, in der er einen um 48.455,67 DM geminderten Gewinn auswies. Die Bilanzberichtigung erläuterte er mit den Milchquotenverkäufen, für die noch keine Buchwerte gemäß der Abspaltungsberechnung gewinnmindernd berücksichtigt worden seien.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht.

Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, es seien lediglich die noch vorhandenen Milchlieferrechte vom Grund und Boden abzuspalten und mit dem verbleibenden Buchwert in der ersten offenen Schlussbilanz anzusetzen, wenn zuvor bereits Milchlieferrechte ohne Berücksichtigung eines entsprechenden Buchwerts veräußert und die entsprechenden Einkommensteuerbescheide bestandskräftig geworden seien. Eine gewinnmindernde Änderung des Bilanzansatzes "Grund und Boden" komme nicht in Betracht. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1689 veröffentlicht.

Mit der dagegen gerichteten Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2005 zu ändern, die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft um eine hälftig zu berücksichtigende Bilanzberichtigung in Höhe von 24.228 DM zu mindern und die Einkommensteuer 2001 entsprechend niedriger festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist teilweise begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Kläger von dem pauschal nach § 55 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angesetzten Buchwert des Grund und Bodens einen anteiligen Buchwert für in der Vergangenheit veräußerte Milchlieferrechte nicht mehr abspalten darf. Das gilt jedoch nicht für den nach dem 30. Juni 1970 erworbenen Grund und Boden.

1. Allerdings ist nach der Rechtsprechung des Senats von dem zum 1. Juli 1970 ermittelten pauschalen Buchwert des Grund und Bodens (§ 55 Abs. 1 EStG) nach Verfestigung der Milchlieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut grundsätzlich ein anteiliger Buchwert abzuspalten (vgl. u.a. Urteil vom 24. August 2000 IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 1.b und 4. der Gründe, m.w.N.). Die Finanzverwaltung ist dem nach anfänglichen Bedenken gefolgt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 14. Januar 2003 IV A 6 -S 2134- 52/02, BStBl I 2003, 78).

a) Der Rechtsprechung zur Buchwertabspaltung liegt die Ansicht zu Grunde, dass die Möglichkeit, Milch zu erzeugen und zu vermarkten, als Teil der natürlichen Ertragsbedingungen des Bodens durch die Bezugnahme auf die Ertragsmesszahlen in dem mit dem Zweifachen des Ausgangswerts angesetzten Wirtschaftsgut Grund und Boden (§ 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) mitbewertet worden sei (Senatsurteile vom 5. März 1998 IV R 23/96, BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56, unter 3. der Gründe; vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, unter 4.a der Gründe unter Hinweis auf § 2 des Bodenschätzungsgesetzes --BodSchätzG-- vom 16. Oktober 1934, RGBl I 1934, 1050, § 4 der Durchführungsbestimmungen zum Bodenschätzungsgesetz vom 12. Februar 1935, RGBl I 1935, 198). Diese Möglichkeit habe sich dann aber durch die Milch-Garantiemengen-Verordnung (MGV) vom 25. Mai 1984 (BGBl I 1984, 720) als Milchreferenzmenge (Milchlieferrecht) zu einem immateriellen Wirtschaftsgut verselbstständigt (Senatsurteil vom 25. November 1999 IV R 64/98, BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 1.b der Gründe).

Dadurch habe der Grund und Boden an Wert verloren (Senatsurteile vom 5. März 1998 IV R 8/95, BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54, unter 1. der Gründe; in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 1.b der Gründe). Das entnommene oder veräußerte Wirtschaftsgut "Grund und Boden" sei nicht identisch mit dem Wirtschaftsgut, das mit dem Zweifachen des Ausgangswerts (§ 55 Abs. 1 Satz 1 EStG, entsprechend dem Achtfachen der Ertragsmesszahl, vgl. § 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) angesetzt worden sei; denn dieser Wert sei nur teilweise auf den "nackten" Grund und Boden entfallen (Senatsurteil in BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 2. der Gründe).

b) Der Senat ist deshalb zu der Auffassung gelangt, dass nur die Einbeziehung des auf die Milchreferenzmengen entfallenden Teils des Veräußerungspreises in die Ermittlung des nicht abziehbaren Verlusts gemäß § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift entspreche. Soweit dies nicht gewährleistet sei, enthalte § 55 Abs. 6 EStG eine verdeckte Regelungslücke (Senatsurteil in BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54, unter 3. der Gründe). Denn § 55 Abs. 6 EStG sei lediglich eine konsequente Ergänzung zur pauschalen Wertermittlung des Grund und Bodens nach § 55 Abs. 1 EStG und solle verhindern, dass es zur Berücksichtigung von Verlusten komme, die sich allein deshalb ergäben, weil der Teilwert des Grund und Bodens nicht konkret, sondern pauschal ermittelt und deshalb zu hoch angesetzt worden sei (Senatsurteil in BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 1.c der Gründe).

Wertminderungen des Grund und Bodens, die eindeutig auf die rechtliche Verselbstständigung bodengebundener Befugnisse wie der Milchreferenzmengen zurückzuführen seien, seien daher bei Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG zu berücksichtigen (Senatsurteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 2.b der Gründe). Dazu sei der zum 1. Juli 1970 festgestellte Wert des Grund und Bodens im selben Verhältnis aufzuteilen, in dem sich die Marktpreise für die Milchreferenzmengen einerseits und den "nackten" Grund und Boden andererseits nach Entstehung des Wirtschaftsguts Milchreferenzmenge gegenüberstünden (Senatsurteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 4. der Gründe; BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 78, Rz 8).

2. Diese Rechtsprechung ist auf erhebliche Kritik gestoßen (vgl. u.a. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 1477 ff.).

Gleichwohl sieht der Senat von einer Änderung der Rechtsprechung ab.

a) Ausschlaggebend dafür ist, dass diese Rechtsprechung über einen längeren Zeitraum bestanden hat und sich die beteiligten Kreise --einschließlich der Finanzverwaltung (vgl. das BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 78)-- darauf eingestellt haben. Sie bezieht sich auf Grundstücksflächen, die am 1. April 1984 der Milcherzeugung dienten. Die Bindung an den Betrieb und damit die Flächenbindung besteht bereits seit dem 30. September 1993 nicht mehr (29. Verordnung zur Änderung der Milch-Garantiemengen-Verordnung vom 24. September 1993, BGBl I 1993, 1659). Die Rechtsprechung betrifft daher --von Folgefragen abgesehen-- weit zurückliegende, in der Vergangenheit abgeschlossene Sachverhalte. Zwischenzeitlich hat die Finanzverwaltung mit den Milcherzeugern in einer aufwändigen Verwaltungsaktion die Buchwertabspaltung durchgeführt (Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 10. Aufl., Rz 88b). Hinzu kommt, dass die MGV nach derzeitigem Stand zum 31. März 2015 auslaufen wird (vgl. Verordnung [EG] Nr. 1788/2003 des Rates vom 29. September 2003 über die Erhebung einer Abgabe im Milchsektor, Amtsblatt der Europäischen Union 2003, Nr. L 270, 123, 125).

b) Allerdings hält es der Senat nicht für vertretbar, nachträglich für in der Vergangenheit veräußerte Milchlieferrechte im Wege der Bilanzberichtigung einen Buchwert von dem nach § 55 Abs. 1 EStG ermittelten Pauschalwert des Grund und Bodens abzuspalten und damit den Anwendungsbereich der Rechtsprechung zur Buchwertabspaltung über die bisher entschiedenen Fallgruppen hinaus weiter auszudehnen. Denn in diesen Fällen bietet das Verlustabzugsverbot des § 55 Abs. 6 EStG keinen Anlass, wegen der in der Vergangenheit realisierten Gewinne aus der Veräußerung von Milchlieferrechten nachträglich einen abgespaltenen Buchwert auszubuchen. Insoweit fehlt es an dem für die Begründung der Rechtsprechung maßgeblichen Zusammenhang der Veräußerung der Milchlieferrechte mit der Anwendung des Verlustabzugsverbots des § 55 Abs. 6 EStG auf den Pauschalwert des Grund und Bodens. Hinzu kommt, dass, wenn --wie zu erwarten-- die Kontingentierung der Milchlieferrechte aus rechtlichen oder aus tatsächlichen Gründen (durch weitere Erhöhung der Milchquoten) endet, der ursprüngliche Zustand wieder eintritt. Zu einer Benachteiligung der Grundstückseigentümer bei der Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG infolge der Verfestigung der Milchlieferrechte zu selbstständigen Wirtschaftsgütern kann es dann nicht mehr kommen. Damit entfällt zugleich die Rechtfertigung für die der Buchwertabspaltung zu Grunde liegenden Auslegung des § 55 Abs. 6 EStG durch die Senatsrechtsprechung.

3. Die Gesichtspunkte, die der nachträglichen Buchwertabspaltung von dem nach § 55 Abs. 1 EStG ermittelten Pauschalwert des Grund und Bodens entgegenstehen, gelten nicht für Grundstücke, die nach dem 30. Juni 1970 angeschafft und mit den Anschaffungskosten bilanziert wurden. In diesen Fällen ist daher im Wege der Bilanzberichtigung ein anteiliger Buchwert für in der Vergangenheit veräußerte Milchlieferrechte abzuspalten und auszubuchen.

a) Es bestehen --anders als bei den auf § 2 BodSchätzG beruhenden Pauschalwerten nach § 55 Abs. 1 EStG-- keine Bedenken, dass sich die wirtschaftlichen Ertragsbedingungen --einschließlich der Möglichkeit, Milch zu erzeugen und zu vermarkten-- auf die Anschaffungskosten und damit auf den Bilanzansatz für nach dem 30. Juni 1970 angeschaffte Milcherzeugungsflächen ausgewirkt haben können. Hinzu kommt, dass das Verlustabzugsverbot nach § 55 Abs. 6 EStG in diesen Fällen nicht anwendbar ist. Diese Vorschrift steht daher einer Buchwertabspaltung für die zu selbstständigen Wirtschaftsgütern verfestigten Milchlieferrechte von dem nicht mit dem Pauschalwert angesetzten Grund und Boden nicht entgegen.

b) Ausgehend von der weiterhin zu beachtenden Rechtsprechung zur Buchwertabspaltung für Milchlieferrechte (s. oben unter II. 2. a) war danach der Bilanzansatz der mit den Anschaffungskosten bilanzierten Milcherzeugungsflächen objektiv unzutreffend, soweit dabei nicht berücksichtigt wurde, dass für in der Vergangenheit veräußerte Milchlieferrechte ein anteiliger Buchwert abzuspalten war. Nach Bekanntwerden dieser Rechtsprechung konnte der Kläger die Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2000/01 daher nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13. Februar 2008 I R 44/07, BFHE 220, 429, BStBl II 2008, 673, unter II.1.d aa der Gründe; Senatsurteil vom 12. November 1992 IV R 59/91, BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392, unter 3.a der Gründe).

c) Die Bilanzberichtigung war erfolgswirksam vorzunehmen. Denn maßgeblich für die Entscheidung dieser Frage ist stets die Fehlerursache (Senatsurteil vom 6. August 1998 IV R 67/97, BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14, unter 3. der Gründe). Die Fehlerursache bestand vorliegend darin, dass der Kläger zwar unstreitig den Verkauf der Milchlieferrechte erfolgswirksam erfasst, das bilanzierte Betriebsvermögen jedoch nicht um den anteiligen Buchwert vermindert und dementsprechend einen zu hohen Gewinn ermittelt hatte. Soweit der Senat in dem Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 18/07 (BFH/NV 2010, 1419) eine andere Auffassung vertreten hat, hält er daran nicht fest.

4. Das FG ist von einer anderen zeitlichen Beurteilung ausgegangen. Es hat zwar im Ergebnis zu Recht eine gewinnwirksame Bilanzberichtigung versagt, soweit der Kläger eine Buchwertabspaltung für die veräußerten Milchlieferrechte von den mit dem Pauschalwert nach § 55 Abs. 1 EStG angesetzten Grundstücken vorgenommen hatte. Die Revision hat jedoch Erfolg, soweit das FG eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung auch hinsichtlich der nach dem 30. Juni 1970 angeschafften, mit den Anschaffungskosten bilanzierten Grundstücke abgelehnt hat. Der erkennende Senat kann jedoch nicht abschließend entscheiden, weil das FG --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- die dafür maßgeblichen Werte nicht festgestellt hat. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war Inhaberin eines verpachteten landwirtschaftlichen Betriebs. Zum Betriebsvermögen gehörten neben zwei bebauten Flächen mehrere Ackerflächen sowie Zuckerrübenlieferrechte und mit weiteren Lieferrechten verbundene Aktien an der Zuckerfabrik. Mit notarieller Erklärung vom 24. Juni 1991 veräußerte die Klägerin zwei Ackerflächen ohne Zuckerrübenlieferrechte, woraus sie einen Gewinn von insgesamt 5.277.592 DM erzielte.

Am 4. Juli 1991 erklärte die Klägerin die Betriebsaufgabe. Dabei ergab sich für die übrigen Ackerflächen, deren Buchwert nach § 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bewertet war, ein Verlust. Die Klägerin ermittelte einen Aufgabegewinn von insgesamt 5.676.314 DM, wovon auf die Ackerflächen 5.277.592 DM und auf die Aktien 20.832 DM entfielen. Den Buchverlust für die übrigen Ackerflächen ließ die Klägerin gemäß § 55 Abs. 6 EStG unberücksichtigt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ging dagegen nach einer Außenprüfung von einem Entnahmegewinn für die Zuckerrübenlieferrechte von 180.480 DM und für die Aktien von 60.208 DM aus (68.208 DM abzüglich Buchwert von 8.000 DM). Insgesamt kam er zu einem Aufgabegewinn von 5.939.670 DM.

Dagegen erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Das Finanzgericht (FG) holte im Hinblick auf die Senatsurteile vom 15. April 2004 IV R 51/02 (BFH/NV 2004, 1393) und vom 11. September 2003 IV R 53/02 (BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184) ein Sachverständigengutachten ein. Der Gutachter untersuchte zunächst Angebote auf dem Anzeigenmarkt im Zeitraum von 1968 bis 2004, kam dabei aber zu dem Ergebnis, dass die Marktdaten unzulänglich seien; deshalb sei der maßgebliche Zeitpunkt durch Anwendung des Ertragswertverfahrens zu ermitteln. Danach könne von einer Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut mit einem Teilwert von 10 DM/dt und einer entsprechenden Buchwertabspaltung auf den 1. Januar 1976 ausgegangen werden.

Das FG gab der Klage im Wesentlichen statt. Nach den Grundsätzen der Senatsurteile in BFH/NV 2004, 1393 und in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184 habe sich das Zuckerrübenlieferrecht zum 1. Januar 1976 zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut verfestigt, wie sich aus dem Gutachten ergebe. Der Entnahmewert des Zuckerrübenlieferrechts betrage unstreitig 180.480 DM. Auch die Wertermittlung durch den Sachverständigen sei im Wesentlichen nicht zu beanstanden. Allerdings sei die rübenfähige Fläche wegen eines Wassergrabens um 754 m² zu vermindern, wie das FA geltend gemacht habe. Dadurch vermindere sich der abzuspaltende Buchwert auf 78.282 DM; außerdem betrügen die Anschaffungskosten für die Zucker-Aktien nur 5.760 DM, wie zwischenzeitlich unstreitig sei. Der Aufgabegewinn betrage deshalb 5.863.628 DM.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der es eine Verletzung des § 55 EStG rügt.

Es beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung des FG, dass der Entnahmewert für die nicht an Aktien gebundenen Zuckerrübenlieferrechte um einen von dem Buchwert des Grund und Bodens abzuspaltenden Buchwert zu vermindern ist, entspricht der Rechtsprechung des erkennenden Senats (u.a. Urteile vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58; in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184, und in BFH/NV 2004, 1393) und ist daher nicht zu beanstanden.

1. Zuckerrübenlieferrechte sind selbstständige immaterielle Wirtschaftsgüter (Senatsurteil vom 16. Oktober 2008 IV R 1/06, BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28, unter II.2. der Gründe, m.w.N.). Diese hatten sich unstreitig bereits vor dem Zeitpunkt der Betriebsaufgabe zu selbstständigen Wirtschaftsgütern verfestigt, wie durch das Sachverständigengutachten bestätigt wird. Demzufolge war für die Zuckerrübenlieferrechte im Zuge der Ermittlung des Aufgabegewinns ein Entnahmewert anzusetzen. Auch dessen Höhe steht zwischen den Beteiligten außer Streit.

2. Der Entnahmewert für die Zuckerrübenlieferrechte war --wie das FG unter Berücksichtigung der Senatsurteile in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184 und in BFH/NV 2004, 1393 zutreffend entschieden hat --um einen anteiligen Buchwert zu vermindern, der von dem Buchwert des Grund und Bodens abzuspalten war.

a) Ausgangspunkt der Senatsrechtsprechung zu den Zuckerrübenlieferrechten ist ein Vergleich mit den Milchlieferrechten (vgl. Senatsurteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, unter 2.b der Gründe).

aa) Der Buchwert der Milchlieferrechte ist nach der Rechtsprechung des Senats von dem nach § 55 Abs. 1 EStG zum 1. Juli 1970 festgestellten Wert des Grund und Bodens abzuspalten (vgl. u.a. Senatsurteil vom 24. August 2000 IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 1.b und 4. der Gründe, m.w.N.). Die Finanzverwaltung ist dieser Beurteilung (später) gefolgt (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 14. Januar 2003 IV A 6 -S 2134- 52/02, BStBl I 2003, 78).

bb) Dem liegt die Ansicht zu Grunde, dass die Möglichkeit, Milch zu erzeugen und zu vermarkten, als Teil der Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens in dem mit dem Zweifachen des Ausgangswerts angesetzten Wirtschaftsgut Grund und Boden (§ 55 Abs. 1 Satz 1 EStG) mitbewertet worden sei. Diese Möglichkeit habe sich dann aber durch die Milch-Garantiemengen-Verordnung vom 25. Mai 1984 (BGBl I 1984, 720) als Milchreferenzmenge (Milchlieferrecht) zu einem immateriellen Wirtschaftsgut verselbstständigt (Senatsurteil vom 25. November 1999 IV R 64/98, BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 1.a der Gründe). Dadurch habe der Grund und Boden an Wert verloren (Senatsurteile vom 5. März 1998 IV R 8/95, BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54, unter 1. der Gründe; in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 1.b der Gründe). Das entnommene oder veräußerte Wirtschaftsgut "Grund und Boden" sei nicht identisch mit dem Wirtschaftsgut, das mit dem Zweifachen des Ausgangswerts (entsprechend dem Achtfachen der Ertragsmesszahl, vgl. § 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) angesetzt worden sei; denn dieser Wert sei nur teilweise auf den "nackten" Grund und Boden entfallen (Senatsurteil in BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 2. der Gründe).

cc) Der Senat ist deshalb zu der Auffassung gelangt, dass nur die Einbeziehung des auf die Milchreferenzmengen entfallenden Teils des Veräußerungspreises in die Ermittlung des nicht abziehbaren Verlusts gemäß § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift entspreche. Soweit dies nicht gewährleistet sei, enthalte § 55 Abs. 6 EStG eine verdeckte Regelungslücke (Senatsurteil in BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54, unter 3. der Gründe). Denn § 55 Abs. 6 EStG sei lediglich eine konsequente Ergänzung zur pauschalen Wertermittlung des Grund und Bodens nach § 55 Abs. 1 EStG und solle verhindern, dass es zur Berücksichtigung von Verlusten komme, die sich allein deshalb ergäben, weil der Teilwert des Grund und Bodens nicht konkret, sondern pauschal ermittelt und deshalb zu hoch angesetzt worden sei (Senatsurteil in BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 1.c der Gründe). Wertminderungen des Grund und Bodens, die eindeutig auf die rechtliche Verselbstständigung bodengebundener Befugnisse wie der Milchreferenzmengen zurückzuführen seien, seien daher bei Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG zu berücksichtigen (Senatsurteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 2.b der Gründe). Dazu sei der zum 1. Juli 1970 festgestellte Wert des Grund und Bodens im selben Verhältnis aufzuteilen, in dem sich die Marktpreise für die Milchreferenzmengen einerseits und den "nackten" Grund und Boden andererseits nach Entstehung des Wirtschaftsguts Milchreferenzmenge gegenüberstünden (Senatsurteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 4. der Gründe; BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 78, Tz. 8).

b) Bei der Beurteilung der Frage, ob auch für Zuckerrübenlieferrechte ein anteiliger Buchwert von dem Pauschalwert für den Grund und Boden abzuspalten ist, hat der Senat an diese rechtliche Beurteilung angeknüpft.

aa) In dem Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 (unter 3.a der Gründe) --das im ersten Rechtsgang in dem mit Urteil vom 09. September 2010 entschiedenen Verfahren IV R 2/10, BFHE 230, 453 ergangen ist-- hat der Senat unter Bezugnahme auf die Senatsurteile vom 5. März 1998 IV R 23/96 (BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56) und in BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54 entschieden, dass eine verdeckte Regelungslücke in § 55 Abs. 6 EStG bei der Veräußerung oder Entnahme von Zuckerrübenlieferrechten nur dann zu bejahen ist, wenn sich der Wert der Anbauflächen für Zuckerrüben nach Einführung der Pauschalwerte für den Grund und Boden (nach § 55 Abs. 1 EStG) infolge der Quotenregelung nachhaltig vermindert hat. Deshalb habe das FG festzustellen, ob sich die Zuckerrübenlieferrechte bereits am 1. Juli 1970 zu einem selbstständigen immateriellen Wirtschaftsgut verfestigt hätten, so dass sie bei Bemessung der Pauschalwerte des § 55 EStG Berücksichtigung finden, aber auch Einfluss auf den Wert der Anbauflächen nehmen konnten.

bb) Das daraufhin im zweiten Rechtsgang jenes Verfahrens ergangene Urteil des Niedersächsischen FG vom 28. August 2002  2 K 683/99 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2002, 1607) hat der Senat aufgehoben (Urteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184), weil das FG die dem Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 zu Grunde liegende rechtliche Beurteilung nicht beachtet habe. Soweit das FG von einem Wertverlust des Grund und Bodens durch die Einführung der Zuckerrübenquoten ausgegangen sei, fehlten nachvollziehbare Feststellungen. Das FG müsse feststellen, ob der Kläger aufgrund der vertraglichen Beziehungen mit der von ihm belieferten Zuckerfabrik bereits vor dem 1. Juli 1970 ein übertragbares und am Markt selbstständig bewertetes Wirtschaftsgut besessen habe. Nur dann hätte sich die durch die Zuckermarktordnung --ZMO-- (Verordnung Nr. 1009/67/EWG des Rates vom 18. Dezember 1967 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker, Amtsblatt --ABl-- 1967, Nr. B 308, 1) auf die Zuckerfabriken entfallende Zuckerquote zu einem selbstständigen Zuckerrübenlieferrecht verfestigen können (Senatsurteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184, unter II.2. der Gründe).

Das FG müsse die Feststellungen dazu, ob die Rübenlieferrechte des Klägers sich bereits vor dem 1. Juli 1970 zu selbstständigen Wirtschaftsgütern verfestigt hätten, durch Einholung eines Sachverständigengutachtens nachholen. Lasse sich zum 1. Juli 1970 die selbstständige Bewertbarkeit der Lieferrechte nicht feststellen, komme es für die Ermittlung des vom Pauschalwert des Grund und Bodens abzuspaltenden anteiligen Buchwerts der Rübenlieferrechte darauf an, in welchem Verhältnis die Teilwerte dieser Lieferrechte zum Zeitpunkt ihrer Verfestigung am Markt zu den Teilwerten für die rübenfähigen Flächen stünden, die bereits am 1. Juli 1970 zum Betriebsvermögen des Klägers gehört hätten (Senatsurteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184, unter II.3. der Gründe; ebenso Senatsurteil vom 11. September 2003 IV R 25/02, BFH/NV 2004, 617, unter 2. der Gründe).

cc) Auch im Urteil in BFH/NV 2004, 1393 hat der Senat an dieser Beurteilung festgehalten (unter 3. der Gründe). Er hat darin dem FG u.a. aufgegeben ggf. festzustellen, wie hoch der auf die Zuckerrübenlieferrechte entfallende anteilige Aufgabegewinn ist.

c) Zwar ist diese Rechtsprechung auf erhebliche Kritik gestoßen (vgl. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B Rz 576n ff.). Der erkennende Senat hält daran jedoch fest. Zu berücksichtigen ist dabei der hohe Stellenwert, der der Einheitlichkeit und Kontinuität der höchstrichterlichen Rechtsprechung zukommt (vgl. zu Letzterem u.a. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.IV.2.a der Gründe). Hinzu kommt, dass die ZMO nach jetzigem Stand mit Ablauf des Zuckerwirtschaftsjahrs 2014/2015 am 30. September 2015 ausläuft (Verordnung (EG) Nr. 318/2006 des Rates vom 20. Februar 2006 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker, ABl der Europäischen Union 2006, Nr. L 58, 1).

aa) Die Frage, ob eine Abspaltung des Buchwerts auch tatsächlich vorzunehmen ist, wenn die nachzuholenden Feststellungen ergeben würden, dass sich die Zuckerrübenlieferrechte erst nach dem 1. Juli 1970 am Markt zu einem selbstständig bewerteten Wirtschaftsgut verfestigt hatten, ist in den Urteilen in BFH/NV 2004, 1393 und in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184 nicht offen geblieben. Denn auf die Verhältnisse an diesem für den Ansatz der Pauschalwerte nach § 55 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Stichtag kam es nur dann an, wenn ggf. eine Buchwertabspaltung zu erfolgen hatte.

bb) Aus demselben Grund rechtfertigt auch der Einwand des FA, die rübenfähigen Ackerflächen hätten keinen dem Wert der entstandenen Zuckerrübenlieferrechte entsprechenden Wertverlust erlitten, keine andere Beurteilung.

(1) Zwar trifft es zu, dass der Senat im Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 (unter 3.b der Gründe) die Auffassung vertreten hat, dass eine verdeckte Regelungslücke in § 55 Abs. 6 EStG nur dann zu bejahen sei, wenn sich der Wert der Anbauflächen für Zuckerrüben nach Einführung der Pauschalwerte für den Grund und Boden infolge der Quotenregelung nachhaltig vermindert habe. Auch hat er im zweiten Rechtsgang jenes Verfahrens der vorinstanzlichen Entscheidung entgegengehalten, dass der dort vertretenen Auffassung, durch die Einführung der Zuckerrübenquoten im Jahr 1968 sei ein Wertverlust beim Grund und Boden eingetreten, keine nachvollziehbaren Feststellungen zu Grunde lägen (Urteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184, unter II.1. der Gründe).

(2) Gleichwohl hat der Senat für die Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut nur auf deren Verselbstständigung abgestellt und dem FG aufgegeben, zu dieser Frage ein Sachverständigengutachten einzuholen. Allein entscheidend ist nach dem Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 (unter 4.b der Gründe), dass im Pauschalwert die durch die Möglichkeit der Lieferrechte gesteigerte Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens mitbewertet worden sei, so dass sich auch bei der Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des Pauschalwerts aufwandsmäßig durch die steuerpflichtige Veräußerung des zwischenzeitlich zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut erstarkten Lieferrechts verbraucht habe. Der Senat ist somit davon ausgegangen, dass sich --abstrakt gesehen-- die Verselbstständigung der Zuckerrübenlieferrechte korrespondierend wertmindernd auf den Grund und Boden auswirkt, eine derartige Wirkung aber durch andere wertbeeinflussende Faktoren überlagert sein kann. Unter dieser Voraussetzung kam es auf Feststellungen zur tatsächlichen Wertentwicklung des Grund und Bodens nicht an.

(3) Für diese Einschätzung spricht im Übrigen, dass sich den Grundstückspreisen nicht ohne weiteres entnehmen lässt, ob damit auch Lieferrechte abgegolten wurden. Denn die Anerkennung der Lieferrechte als immaterielles Wirtschaftsgut setzt deren selbstständige Verkehrsfähigkeit nicht voraus (Senatsurteil in BFH/NV 2004, 1393, unter 1. der Gründe). Bestätigt wird diese Einschätzung durch das vom FG eingeholte Sachverständigengutachten. Danach haben die Gutachterausschüsse eine gesonderte Erfassung von Kaufpreisen für Zuckerrübenlieferrechte erst später vorgenommen. Wenn --wie der Sachverständige weiter festgestellt hat-- der Wert der Zuckerrübenlieferrechte zum Zeitpunkt ihrer Verfestigung zu einem immateriellen Wirtschaftsgut nicht durch Marktdaten feststellbar ist, dürfte ein dem entsprechender Wertverlust der rübenfähigen Ackergrundstücke auch nicht nachzuweisen sein. Im Übrigen hat der Senat bereits im Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 (unter 4.b der Gründe) unter Hinweis auf die Milchreferenzmengen entschieden, dass es nicht Voraussetzung für das Absetzen eines anteiligen Buchwerts ist, dass der Teilwert des Grund und Bodens infolge der Einführung der Milchreferenzmengen tatsächlich unter den Teilwert vom 1. Juli 1970 gesunken ist; allein entscheidend sei, dass sich bei der Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des Pauschalwerts aufwandsmäßig durch das zwischenzeitlich zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut erstarkte Lieferrecht verbraucht habe.

cc) Auch die Frage, ob die regional unterschiedliche Entwicklung und Ausgestaltung der Zuckerrübenlieferrechte es ausschließt, dass die damit verbundene gesteigerte Ertragsfähigkeit vor der Verfestigung zu selbstständigen Wirtschaftsgütern im Pauschalwert des Grund und Bodens mit bewertet wurde, ist bereits entschieden.

(1) Der Senat ist schon in dem Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 (unter 4.a der Gründe) davon ausgegangen, dass sich die Rübenfähigkeit einer Ackerfläche im Pauschalwert nach § 55 Abs. 1 EStG niedergeschlagen hat. Er hat deshalb die Frage bejaht, ob der Teil des zum 1. Juli 1970 gebildeten Pauschalwerts, der auf die natürlichen Ertragsbedingungen des Bodens zurückzuführen ist, soweit er später Eingang in ein selbstständiges immaterielles Wirtschaftsgut "Zuckerrübenlieferrecht" gefunden hat, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns abzusetzen ist.

(2) Darüber hinaus hat der Senat in dem Urteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184 (unter II.2. der Gründe) die Rechtsansicht vertreten, dass es für die Frage der Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte am Markt und --daraus folgend-- für die Buchwertabspaltung von dem Pauschalwert nach § 55 Abs. 1 EStG auf die vertraglichen Beziehungen mit der belieferten Zuckerfabrik ankommt. Dabei ist er erkennbar davon ausgegangen, dass die Möglichkeit, Zuckerrüben anzubauen und zu vermarkten, als Teil der Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens in dem Pauschalwert mit enthalten war, so dass dieser aufzuteilen ist, ebenso wie andererseits nach Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut bei Verkauf eines mit einem Lieferrecht verbundenen Grundstücks ein einheitlicher Kaufpreis aufzuteilen ist.

dd) Der Auffassung des FA, dass der Veräußerungserlös für die Zuckerrübenlieferrechte insoweit nicht um den abgespaltenen Buchwert gemindert werden könne, als darauf nicht abziehbare lineare Absetzungen für Abnutzung (AfA) vorzunehmen seien, folgt der Senat nicht.

(1) Zwar trifft es zu, dass betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrechte grundsätzlich abnutzbare (immaterielle) Wirtschaftsgüter sind (Senatsurteil in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28), deren Nutzungsdauer auf 10 Jahre geschätzt werden kann (Senatsurteil vom 17. März 2010 IV R 3/08, BFHE 219, 159). Daraus folgt jedoch nach Ansicht des Senats nicht, dass deshalb der vom Buchwert des Grund und Bodens abgespaltene Buchwert betriebsgebundener Zuckerrübenlieferrechte wegen des Verlustabzugsverbots des § 55 Abs. 6 EStG erfolgsneutral abzuschreiben wäre, mit der Folge, dass die Bilanz des Steuerpflichtigen insoweit im Hinblick auf die Fehlerursache (vgl. Senatsurteil vom 6. August 1998 IV R 67/97, BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14, unter 3. der Gründe) erfolgsneutral zu berichtigen wäre.

(2) Der abgespaltene Buchwert unterliegt nach Auffassung des Senats ebenso wenig wie der Buchwert des Grund und Bodens vor der Abspaltung einer AfA. Denn der Grund und Boden stellt ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut dar. Der abgespaltene Buchwert kann aber nicht losgelöst von seiner Entstehung beurteilt werden.

(3) Hinzu kommt, dass der nach § 55 Abs. 1 EStG ermittelte pauschale Buchwert bei der Gewinnermittlung weder zu Verlusten führen darf noch einer Teilwertabschreibung zugänglich ist (§ 55 Abs. 6 EStG). Daran kann auch die Buchwertabspaltung nichts ändern. Denn der Senat hat die Buchwertabspaltung mit einer Regelungslücke bei der Ermittlung des nach § 55 Abs. 6 EStG nicht abziehbaren Verlusts begründet, die er darin gesehen hat, dass diese Vorschrift lediglich solche Wertminderungen ausschließen sollte, die auf dem pauschal ermittelten, (zu) hohen Buchwertansatz des Grund und Bodens beruhen, nicht jedoch Wertminderungen aufgrund der rechtlichen Verselbstständigung von Lieferrechten (s. oben unter II.2.a cc). Damit ließen sich jedoch AfA auf den für die Lieferrechte abgespaltenen pauschalen Buchwert nicht vereinbaren. Darüber hinaus widersprächen gewinnmindernde Abschreibungen auf den abgespaltenen Buchwert dem erkennbaren Ziel des Gesetzgebers, Wertverluste außerhalb des Verfahrens zur höheren Teilwertfeststellung nach § 55 Abs. 5 EStG unberücksichtigt zu lassen (vgl. dazu Senatsurteil vom 10. August 1978 IV R 181/77, BFHE 126, 191, BStBl II 1979, 103, unter 2. der Gründe).

(4) Der Überlegung des FA, dass die AfA den Gewinn im Rahmen der Gewinnermittlung zwar mindern könne, die Gewinnauswirkung aber außerhalb der Gewinnermittlung zu korrigieren sei, schließt sich der Senat nicht an. Weder entspricht sie dem Wortlaut des § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG, wonach die Verluste "bei der Ermittlung des Gewinns" nicht berücksichtigt werden dürfen, noch trägt sie der Abspaltung vom Buchwert des nicht der AfA unterliegenden Grund und Bodens Rechnung. Eine solche Auffassung ließe sich darüber hinaus auch nicht mit der bisherigen Rechtsprechung des Senats zu den Milch- und Zuckerrübenlieferrechten vereinbaren. Denn da sich die Lieferrechte zu weit zurückliegenden Zeitpunkten --die Zuckerrübenlieferrechte vorliegend zum 1. Januar 1976, Milchlieferrechte in der Regel zum 1. April 1984-- zu selbstständigen Wirtschaftsgütern verfestigt haben, ergäbe sich daraus in der Regel im Ergebnis eine der außerbilanziellen Korrektur entsprechende Erhöhung der nicht abziehbaren Verluste. Das liefe jedoch auf das genaue Gegenteil der für die Senatsrechtsprechung zur Buchwertabspaltung maßgeblichen einschränkenden Auslegung des § 55 Abs. 6 EStG hinaus. Eine solche Wirkung stünde darüber hinaus auch der Rückgängigmachung der Buchwertaufspaltung nach dem Wegfall der Lieferrechte (voraussichtlich im Jahr 2015, vgl. Senatsurteil in BFHE 229, 159, unter II.4.b aa der Gründe) entgegen.

ee) Soweit das FA auf Folgeprobleme hinweist, die sich aus der Abspaltung eines anteiligen Buchwerts für die Lieferrechte aus dem Pauschalwert des Grund und Bodens gemäß § 55 EStG ergeben können, ist darüber im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.

3. Das angefochtene Urteil entspricht der Rechtsprechung des Senats (Urteile in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184, und in BFH/NV 2004, 1393) und ist auch nicht zu beanstanden, soweit es sich auf das Sachverständigengutachten stützt.

a) Unerheblich ist, dass der Sachverständige die Untersuchung der Marktdaten für das Angebot von Zuckerrübenlieferrechten auf die Zeit nach Einführung der ZMO beschränkt hat. Denn es kann nicht davon ausgegangen werden, dass für frühere Zeiträume aussagekräftige Daten feststellbar gewesen wären. Das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 13. Oktober 2005  6 K 123/03 (EFG 2006, 198; bestätigt durch Senatsbeschluss vom 31. Januar 2007 IV B 140/05, BFH/NV 2007, 1105) erlaubt --entgegen der Auffassung des FA-- keine andere Beurteilung. Denn zum einen betrifft es an Aktien gebundene Lieferrechte, die insofern nicht vergleichbar sind (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg in EFG 2006, 198, unter 3. der Gründe; Senatsurteil in BFH/NV 2004, 617, unter 2. der Gründe; Senatsbeschluss in BFH/NV 2007, 1105, unter 3. der Gründe). Zum anderen lassen sich die für die frühere Verfestigung zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut in Süddeutschland maßgeblichen Gesichtspunkte nicht auf den Streitfall übertragen (vgl. Senatsurteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184, unter II.2. der Gründe).

b) Weitere konkrete Einwände gegen die Einzelheiten der Ermittlung des für die Zuckerrübenlieferrechte abzuspaltenden Buchwerts in der Vorentscheidung auf der Grundlage des Sachverständigengutachtens hat das FA über die vom FG vorgenommene Korrektur hinaus nicht geltend gemacht. Insbesondere ist auch die Ermittlung des Teilwerts der Zuckerrübenlieferrechte zum Zeitpunkt der Verfestigung am Markt auf der Grundlage der ermittelten Deckungsbeiträge nicht zu beanstanden (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2004, 617, unter 3. der Gründe).

I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionsklägerin (Klägerin), eine AG, erwarb von März bis Mai 2001 (Streitjahr) Aktien dreier börsennotierter Gesellschaften (AG I bis III). Die Anteile gehörten zu ihrem Anlagevermögen; deren Werte entwickelten sich wie folgt:

Der handelsrechtliche Jahresabschluss wurde vom Vorstand und dem Steuerberater der Klägerin am 14. März 2002 unterzeichnet; die Steuerklärungen 2001 sind am 16. Juni 2003 dem Beklagten, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingereicht worden. Die auf der Grundlage der Kurswerte zum 31. Dezember 2001 von der Klägerin vorgenommenen Teilwertabschreibungen in Höhe von insgesamt 218.190,52 € (= 68.517,15 € [AG I] + 114.754,86 € [AG II] + 34.918,51 € [AG III]) erkannte das FA bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer 2001 sowie des Gewerbesteuermessbetrags 2001 nicht an. Das FA änderte mit den Einspruchsentscheidungen beide Bescheide lediglich insoweit, als es die Teilwertabschreibung auf eine weitere --vorliegend nicht streitige--

Aktienposition anerkannte, weil deren Kurswert zum 31. Dezember 2001 um 52,66 % unter die Anschaffungskosten gesunken war. Es nahm hierbei auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26. März 2009 (BStBl I 2009, 514) Bezug, nach welchem von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) --EStG 1997 n.F.-- nur dann auszugehen sei, wenn der Börsenkurs zum jeweiligen Bilanzstichtag um mehr als 40 % oder an zwei aufeinander folgenden Bilanzstichtagen um jeweils mehr als 25 % unter die Anschaffungskosten gesunken sei.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit Urteil vom 31. August 2010  9 K 3466/09 K,G nur insoweit stattgegeben, als es eine Teilwertabschreibung auf die Anteile an der AG I in Höhe von 18.073,31 € zugelassen hat. Zur Begründung führte es u.a. aus, dass nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. September 2007 I R 58/06 (BFHE 219, 100, BStBl II 2009, 294) bei börsennotierten Aktien des Finanzanlagevermögens eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliege, wenn deren Kurswert zum Bilanzstichtag unter die Anschaffungskosten gesunken sei und zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz keine Anhaltspunkte für ein alsbaldiges Ansteigen des Kurses vorlägen. Zu berücksichtigen sei hierbei zum einen, dass Kursverluste innerhalb einer gewissen Bandbreite aus Gründen der Verwaltungsökonomie als nur vorübergehende --und damit nicht dauerhafte-- Wertminderungen zu qualifizieren seien. Nur so könne vermieden werden, dass jede Kursminderung zu einer Teilwertabschreibung führe und die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. leer laufe. Zum anderen lasse sich eine dauerhafte Wertminderung nur dann allein aus der Entwicklung der Börsenkurse ableiten, wenn diese den Erwerbspreis nicht unerheblich unterschritten. Zur Bestimmung dieser Schwellenwerte seien allerdings die im BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 514 vertretenen Grenzen nicht geeignet, da es insbesondere keinen Erfahrungssatz gebe, nach dem Kurseinbrüche um 40 % üblicherweise kurz- bis mittelfristig aufgeholt würden. Vielmehr sei auf den vom Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) für die Bilanzierung in der Versicherungswirtschaft (§ 341b i.V.m. § 253 des Handelsgesetzbuchs a.F. --HGB a.F.--) erarbeiteten Standard IDW RS VFA 2 vom 8. April 2002 (Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 2002, 475, Rz 19) zurückzugreifen, nach dem dann von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen sei, wenn (1) entweder der Zeitwert des Wertpapiers innerhalb von sechs Monaten vor dem Bilanzstichtag ständig um mehr als 20 % unter dem Buchwert oder (2) der Zeitwert über einen längeren Zeitraum als ein Geschäftsjahr unter dem Buchwert und der Durchschnittswert der täglichen Börsenkurse des Wertpapiers in den letzten 12 Monaten um mehr als 10 % unter dem Buchwert liege. Mit Rücksicht auf die gebotene Vereinfachung sei die zeitraumbezogene Betrachtung des IDW jedoch zugunsten der Maßgeblichkeit von Stichtagskursen zu modifizieren mit der Folge, dass bei im laufenden Geschäftsjahr angeschafften Aktien eine dauernde Wertminderung voraussetze, dass der Kurs am Bilanzstichtag denjenigen bei Erwerb um mehr als 20 % unterschreite; zudem werde die Höhe der Teilwertabschreibung durch eine etwaige Wertaufholung am Tag der Bilanzerstellung sowie die im Falle einer Wiederbeschaffung der Aktien anfallenden Anschaffungsnebenkosten begrenzt. Eine Teilwertabschreibung sei nach diesen Maßstäben nur bei den Aktien an der AG I gerechtfertigt. Zu weiteren Einzelheiten wird auf die in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 124 abgedruckten Urteilsgründe verwiesen.

Mit seiner Revision rügt das FA u.a., dass angesichts der erheblichen Schwankungen der Börsenwerte die vom FG vertretene 20 %-Grenze nicht geeignet sei, auf eine voraussichtlich dauernde Wertminderung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F.) zu schließen. Die Klägerin macht mit ihrer Anschlussrevision geltend, das FG hätte der begehrten Teilwertabschreibung in vollem Umfang entsprechen müssen. Die Vorinstanz habe die ihr zustehenden Befugnisse zur Gesetzesauslegung durch die Bestimmung letztlich willkürlicher Schwellenwerte für die Teilwertabschreibung überschritten. Maßgeblich im Sinne der Rechtsprechung des BFH sei nur der Börsenkurs am Bilanzstichtag.

Das FA beantragt,

das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen sowie die Anschlussrevision der Klägerin zurückzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide dahin zu ändern, dass weitere Teilwertabschreibungen auf die Aktien des Anlagevermögens in Höhe von 218.190,52 € zugelassen werden, sowie die Revision des FA zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Anschlussrevision der Klägerin führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO, da der Senat aufgrund der Feststellungen des FG nicht beurteilen kann, in welchem Umfang die von der Klägerin insgesamt begehrten Teilwertabschreibungen (218.190,52 €) --über den von der Vorinstanz zugesprochenen Betrag (18.073,31 €) hinaus-- anzuerkennen sind.

1. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1997 n.F. sind nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bilanzieren. Jedoch kann gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. der Teilwert angesetzt werden, wenn dieser aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist.

2. Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung liegt vor, wenn der Teilwert nachhaltig unter den maßgeblichen Buchwert gesunken ist (BTDrucks 14/443, S. 22; BFH-Urteil vom 9. September 1986 VIII R 20/85, BFH/NV 1987, 442) und deshalb aus Sicht des Bilanzstichtags aufgrund objektiver Anzeichen ernstlich mit einem langfristigen Anhalten der Wertminderung gerechnet werden muss (Senatsurteil vom 27. November 1974 I R 123/73, BFHE 114, 415, BStBl II 1975, 294). Hierfür bedarf es einer an der Eigenart des Wirtschaftsgutes ausgerichteten Prognose (Senatsurteil vom 14. März 2006 I R 22/05, BFHE 212, 526, BStBl II 2006, 680). Der Senat hat diese --soweit ersichtlich-- nicht umstrittenen allgemeinen Grundsätze mit seinem Urteil in BFHE 219, 100, BStBl II 2009, 294 dahin konkretisiert, dass allein die Möglichkeit einer Wertsteigerung in der Zukunft einer Teilwertabschreibung nicht entgegensteht; abzustellen ist deshalb darauf, ob aus Sicht des Bilanzstichtages mehr Gründe für ein Andauern der Wertminderung sprechen als dagegen. Hiernach ist bei börsennotierten und im Anlagevermögen gehaltenen Aktien dann von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Börsenkurs der Aktie (zuzüglich der im Falle eines Erwerbs anfallenden Nebenkosten) zum Bilanzstichtag unter ihren Buchwert gesunken ist und keine konkreten Anhaltspunkte für eine baldige Wertsteigerung vorliegen.

3. Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest und präzisiert sie mit Rücksicht auf die im Urteil in BFHE 219, 100, BStBl II 2009, 294 offengebliebene Frage, ob Kursverluste innerhalb einer gewissen Bandbreite als nur vorübergehende Wertschwankungen zu beurteilen sind, dahin, dass grundsätzlich jede Minderung des Kurswerts die Annahme einer --gegenüber dem Kurswert im Zeitpunkt des Aktienerwerbs-- voraussichtlich dauernden Wertminderung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. rechtfertigt und damit weder die im BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 514 vertretenen noch die von der Vorinstanz in Anlehnung an die Auffassung des IDW befürworteten Schwellenwerte (WPg 2002, 475, s. zu I.4.) unterschritten sein müssen. Zum anderen ist die im Senatsurteil in BFHE 219, 100, BStBl II 2009, 294 --mangels Entscheidungserheblichkeit-- gleichfalls offengebliebene Frage, ob die bis zum Tag der Bilanzaufstellung eingetretenen Kursänderungen als für die Verhältnisse am Bilanzstichtag werterhellend anzusehen sind, dahin zu beantworten, dass es sich hierbei um wertbeeinflussende (wertbegründende) Umstände handelt, die grundsätzlich die Bewertung der Aktien zum Bilanzstichtag nicht berühren.

a) Das Senatsurteil in BFHE 219, 100, BStBl II 2009, 294, nach welchem das Merkmal der voraussichtlich dauernden Wertminderung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F.) am Kurswert auszurichten ist, beruht auf einer typisierenden Gesetzesauslegung. Hierzu ist auch die Rechtsprechung jedenfalls dann befugt, wenn eine Einzelfallprüfung der steuergesetzlichen Tatbestandsmerkmale angesichts der Vielzahl der hiervon betroffenen Sachverhalte nicht unerhebliche Schwierigkeiten bereiten würde. Bei Fällen dieser Art gestattet deshalb das berechtigte Interesse sowohl der Steuerpflichtigen als auch der Finanzbehörden nach einem raschen und praktikablen Gesetzesvollzug eine typisierende Bestimmung der gesetzlichen Tatbestandsmerkmale, vorausgesetzt, die Typisierung führt weder zu einem Verstoß gegen das Verbot willkürlicher Rechtsanwendung noch zur Verletzung von Grundrechten (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 31. Mai 1988  1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214, 227, 228 f.; vom 4. Februar 2005  2 BvR 1572/01, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2005, 352).

aa) Der Senat hat hierzu erläutert, dass die verschiedenen im Handelsrecht sowohl zu § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB a.F. (heute: Abs. 3 Satz 4 HGB n.F.) als auch zu § 341b Abs. 1 Satz 3 HGB a.F. (heute Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB n.F.) vertretenen Auffassungen, denen zufolge eine voraussichtlich dauernde Wertminderung an die --unterschiedlich bestimmte-- Höhe der Differenz zwischen den historischen und den aktuellen Börsenkursen sowie der --gleichfalls nicht einheitlich bestimmten-- Dauer solcher Kursabweichungen gebunden ist, sowohl die Finanzbehörden als auch die steuerlichen Berater überfordern würden und es deshalb für das durch die Bewältigung einer Vielzahl von Fällen gekennzeichnete Steuerverfahren (Massenverfahren) einfacher und leicht überprüfbarer Kriterien bedürfe (vgl. --einschließlich der Darstellung der handelsrechtlichen Stellungnahmen-- Senatsurteil in BFHE 219, 100, BStBl II 2009, 294, zu II.1.e und II.1.c).

bb) Dass der Senat hiernach zur Bestimmung der voraussichtlich dauernden Wertminderung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. auf das typisierende Kriterium des gesunkenen Börsenkurses zurückgreift, verstößt erkennbar weder gegen das Verbot willkürlicher Rechtsanwendung noch gegen Grundrechte.

aaa) Nur diese Einschätzung entspricht der gebotenen Objektivierung der Bewertung (vgl. Senatsurteil vom 7. November 1990 I R 116/86, BFHE 162, 552, BStBl II 1991, 342: betreffend Teilwertbestimmung) und sichert damit einen gleichmäßigen Gesetzesvollzug (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 78, 214, 229), da --worauf der Senat bereits im Urteil in BFHE 219, 100, BStBl II 2009, 294 (zu II.1.d) hingewiesen hat-- der aktuelle Börsenkurs die informationsgestützte Einschätzung einer großen Zahl von Marktteilnehmern über die künftigen Risiken und Erfolgsaussichten des jeweiligen Unternehmens widerspiegelt und zugleich deren Erwartung ausdrückt, dass der jetzt gefundene Kurs voraussichtlich dauerhaften Charakter besitzt. Tragend hierfür ist, dass der aktuelle Börsenwert --im Vergleich zum Kurswert bei Erwerb der Anteile-- eine höhere Wahrscheinlichkeit aufweist, die künftige Kursentwicklung zu prognostizieren.

bbb) Soweit das FA hiergegen einwendet, die These eines informationseffizienten Kapitalmarkts sei im finanzwissenschaftlichen Schrifttum zunehmend umstritten (z.B. Fey/Mujkanovic, Wpg 2003, 212, 213), vermag dies keine andere Beurteilung zu rechtfertigen. Der Einwand lässt nicht nur außer Acht, dass --wie nachfolgend auszuführen sein wird (s. zu cc)-- beispielsweise Marktanomalien, die geeignet sind, den Börsenkurs zu verfälschen, auch im Rahmen der Entscheidung über die Wertminderung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. zu berücksichtigen sind. Hinzu kommt vor allem, dass selbst dann, wenn man allgemein von teilweise ineffizienten Kapitalmärkten ausgeht, angesichts der Vielzahl der in Frage stehenden Bewertungen (Steuerfälle) sowie der begrenzten personellen Ressourcen regelmäßig weder die Gerichte noch die Finanzbehörden noch die Steuerpflichtigen oder deren Berater in der Lage wären, eine hinreichend sichere und objektiv nachprüfbare Aussage darüber zu treffen, dass die für die einzelnen Aktienwerte vorliegenden Kursnotierungen nicht alle am Bilanzstichtag verfügbaren Informationen verarbeitet hätten. Demgemäß kann es auch nicht in Betracht kommen, bei der Prognose über die zukünftige Wertentwicklung einer Aktie deren Börsennotierung durch einen vermeintlich besseren oder jedenfalls nicht hinlänglich verifizierbaren Schätzwert zu ersetzen (ähnlich Schön in Kirchhof/Schmidt/Schön/Vogel [Hrsg.], Steuer- und Gesellschaftsrecht zwischen Unternehmerfreiheit und Gemeinwohl, Festschrift für Raupach 2006, S. 299, 314). Vielmehr entspricht nur die typisierende --und zudem durch das Wertaufholungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG 1997 n.F. legitimierte-- Annahme, dass sich im Regelfall der Kurswert einer Aktie unter den Bedingungen eines informationseffizienten Kapitalmarkts gebildet habe, dem Erfordernis eines gleichheitsgerechten Gesetzesvollzugs.

cc) Die Rechtsprechung des Senats ist auch insofern verfassungsrechtlich unbedenklich, als die vorgenannte Typisierung --wie bereits angedeutet-- nicht dazu führt, den zukünftigen Wert der Aktie im Sinne einer unwiderlegbaren Vermutung aus dem Börsenkurs am Bilanzstichtag abzuleiten (vgl. BVerfG-Beschluss in HFR 2005, 352). Der Senat hat hierzu im Urteil in BFHE 219, 100, BStBl II 2009, 294 dargelegt, dass ein --gegenüber den Anschaffungskosten der Aktie-- gesunkener Börsenkurs dann nicht auf eine voraussichtlich dauernde Wertminderung schließen lasse, wenn (spätestens) im Zeitpunkt der Bilanzerstellung konkrete Anhaltspunkte für eine baldige Werterholung vorliegen. Letzteres ist dahin zu präzisieren, dass der Teilwert einer Aktie und damit auch deren voraussichtlich dauernde Wertminderung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. nicht nach dem Kurswert bestimmt werden können, wenn aufgrund konkreter und objektiv überprüfbarer Anhaltspunkte davon auszugehen ist, dass der Börsenpreis den tatsächlichen Anteilswert nicht widerspiegelt. Dies kann --ohne dass der Senat vorliegend die hierfür maßgeblichen Umstände abschließend zu benennen hätte-- dann der Fall sein, wenn der Kurs am Bilanzstichtag durch Insidergeschäfte beeinflusst (manipuliert) war (Gosch, BFH/PR 2008, 138) oder wenn über einen längeren Zeitraum hinweg mit den zu bewertenden Aktien praktisch kein Handel stattgefunden hat (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 12. März 2001 II ZB 15/00, BGHZ 147, 108; Senatsurteil vom 25. August 2009 I R 88, 89/07, BFHE 226, 296).

b) Aus der typisierenden Annahme, dass der Börsenkurs sich --vorbehaltlich der dargelegten Ausnahmen-- auf der Grundlage eines informationseffizienten Kapitalmarkts gebildet hat, sind mit Rücksicht auf das anhängige Verfahren Folgerungen zweierlei Art abzuleiten.

aa) Zum einen ergibt sich hieraus, dass die (typisierende) Prämisse der Informationseffizienz nicht nur der Kursbildung am Bilanzstichtag, sondern auch den anschließenden Notierungen bis zum Tag der Bilanzaufstellung zugrunde zu legen ist. Demgemäß ist es --entgegen der Einschätzung der Vorinstanz-- ausgeschlossen, Kursänderungen in der Zeit bis zur Aufstellung der Bilanz bei der Entscheidung über die Teilwertminderung am Bilanzstichtag als sog. werterhellende Umstände zu berücksichtigen (gl.A. Heger, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2008, 68, 71; Gosch, BFH/PR 2008, 138; Schlotter, Betriebs-Berater --BB-- 2008, 546, 548; Korn/Strahl in Korn, EStG, § 6 Rz 204.1; Schneider, Zeitschrift für Bankrecht und Bankwirtschaft 2000, 121, 128). Soweit sich das handelsrechtliche Schrifttum mit Rücksicht auf das Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) dafür ausspricht, die Geschehensabläufe bis zur Aufstellung der Bilanz als werterhellend zu würdigen (z.B. Kessler, Der Betrieb 1999, 2577, 2580), kann dies schon mit Rücksicht darauf, dass das Tatbestandsmerkmal der dauernden Wertminderung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. einer steuerrechtlich eigenständigen und durch die Informationseffizienzprämisse gekennzeichneten Auslegung unterworfen ist, keine andere Beurteilung rechtfertigen. Unberührt hiervon bleibt allerdings, dass werterhellende Erkenntnisse darüber, dass bereits am Bilanzstichtag objektive Anhaltspunkte für Kursverfälschungen vorgelegen haben (vgl. vorstehend zu II.3.a cc), auch in der Zeit bis zur Aufstellung der Bilanz mit der Folge gewonnen werden können, dass der tatsächliche Wert der betroffenen Aktien --ohne Bindung an den Börsenkurs zum Bilanzstichtag-- zu schätzen ist (Gosch, BFH/PR 2008, 138).

bb) Mit der typisierenden Annahme eines informationseffizienten Kapitalmarkts ist zum anderen auch verbunden, dass eine objektiv nachvollziehbare Unterscheidung zwischen nur vorübergehenden üblichen Kursschwankungen einerseits und Kursveränderungen aufgrund längerfristig wirkender Faktoren andererseits nur schwer zu treffen sein wird (Schön in Festschrift Raupach, a.a.O., S. 319; Heger, Ubg 2008, 68, 71). Deshalb kann es --entgegen der Ansicht der Vorinstanz sowie der Ansicht der Finanzverwaltung (s. zu I.2.)-- auch nicht in Betracht kommen, eine Teilwertabschreibung wegen voraussichtlich dauernder Wertminderung im Grundsatz davon abhängig zu machen, dass der aktuelle Börsenkurs denjenigen im Zeitpunkt des Aktienerwerbs um einen bestimmten Schwellenwert (Signifikanzwert) unterschreitet.

aaa) Der Senat kann sich auch nicht dem Vorschlag anschließen, entsprechend der allgemein im Steuerrecht vertretenen Erheblichkeitsschwelle (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 7. April 2011 IV B 157/09, BFH/NV 2011, 1392) nur Kursrückgänge von mehr als 10 % der Erwerbsnotierung als Ausdruck einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zu qualifizieren (z.B. Schlotter, BB 2009, 892). Vielmehr muss --annahmegemäß-- auch bei geringeren Kursminderungen davon ausgegangen werden, dass der Markt auch die Dauerhaftigkeit einer solchen Wertminderung verarbeitet hat. Abweichend von der Einschätzung der Vorinstanz führt diese Beurteilung auch nicht dazu, dass dem Tatbestandmerkmal der voraussichtlich dauernden Wertminderung kein relevanter Regelungsbereich mehr verbleibt (vgl. hierzu allgemein BFH-Beschluss vom 1. Februar 2006 X B 166/05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420, 425, m.w.N.). Der Einwand lässt nicht nur außer Acht, dass der typisierende Rückgriff auf die Börsenkurse am Bilanzstichtag insbesondere durch den Aspekt des gleichheitsgerechten Gesetzesvollzugs legitimiert ist und --wie erläutert-- unter dem Vorbehalt steht, dass die Annahme einer im wesentlichen informationseffizienten Kursbildung nicht durch konkrete (objektive) Anhaltspunkte widerlegt wird. Hinzu kommt, dass die Ansicht des erkennenden Senats nur börsennotierte Werte und damit keinesfalls die Gesamtheit aller von den Bewertungsregeln des § 6 Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 1 EStG 1997 n.F. erfassten Wirtschaftsgüter betrifft (vgl. z.B. zu Gebäuden sowie Fremdwährungsverbindlichkeiten BFH-Urteile in BFHE 212, 526, BStBl II 2006, 680; vom 29. April 2009 I R 74/08, BFHE 225, 357, BStBl II 2009, 899; vom 23. April 2009 IV R 62/06, BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778; Senatsurteil vom 8. Juni 2011 I R 98/10, BFH/NV 2011, 1758). Auch insofern verbietet sich die Annahme, dass den Tatbestandsmerkmalen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 oder Nr. 1 Satz 2 EStG 1997 n.F. kein relevanter Anwendungsbereich mehr zukomme.

bbb) Unberührt bleibt hiervon andererseits jedoch, dass es mit Rücksicht auf die gebotene Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens und damit im Einklang mit der für börsennotierte Aktien geltenden typisierenden Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. sachgerecht erscheint, Kursverluste innerhalb einer Bandbreite minimaler und in ihrer Höhe zu vernachlässigender Wertschwankungen außer Ansatz zu lassen (Bagatellgrenze). In Anlehnung an den bilanzrechtlichen Wesentlichkeitsgrundsatz (vgl. Schön in Festschrift Raupach, a.a.O., S. 320; Marx, Finanz-Rundschau 2011, 267) ist diese Schwelle geringfügiger Kursverluste auf 5 % der Notierung im Erwerbszeitpunkt zu begrenzen (Heger, Ubg 2008, 68, 71; vgl. auch Blümich/Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 560c).

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Nach den bis zum Bilanzstichtag erlittenen Kursverlusten sind die von der Klägerin begehrten Teilwertabschreibungen bezüglich der Anteile an der X Corp. und der Y AG zu gewähren. Da der Teilwert der Aktien nicht nur den Börsenkurs zum 31. Dezember 2001, sondern zudem auch die im Falle eines Erwerbs anteilig anfallenden Erwerbsnebenkosten umfasst (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG 1997 n.F.; BFH-Urteile vom 15. Juli 1966 VI 226/64, BFHE 86, 699, BStBl III 1966, 643; vom 29. April 1999 IV R 63/97, BFHE 188, 386, BStBl II 2004, 639), ergibt sich hieraus --vor der gegenläufigen Berücksichtigung der (geminderten) Gewerbesteuer-- eine Teilwertabschreibung auf die Anteile an der X Corp. in Höhe von 129.671,03 € (= 708.002,97 € [bisheriger Buchwert] abzüglich 578.331,94 € [100,37% des Börsenkurses zum Bilanzstichtag]) sowie bezüglich der Y-Aktie eine Abschreibung in Höhe von 55.089,41 € (= 502.706,15 € [bisheriger Buchwert] abzüglich 447.616,74 € [100,34 % des Börsenkurses zum Bilanzstichtag]), zusammen somit eine Gewinnminderung in Höhe von 184.760,44 €. Die Revision des FA ist demnach nicht begründet.

b) Ob und in welcher Höhe hingegen auch der Bilanzausweis für die Anteile an der AG I nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. zu mindern und in welchem Umfang damit dem Begehren der Klägerin (Teilwertabschreibungen in Höhe von 218.190,52 €) insgesamt zu entsprechen ist, kann der Senat nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht beurteilen. Das FG wird insoweit Feststellungen dazu zu treffen haben, ob zum Bilanzstichtag (31. Dezember 2001) objektive Anhaltspunkte dafür vorlagen, dass der Börsenkurs der Aktie I nicht den tatsächlichen Anteilswert abgebildet hat. Anlass für eine solche Überprüfung besteht bezüglich der Anteile I deshalb, weil die relativen Wertverluste dieser Aktie zum Bilanzstichtag in signifikanter Weise diejenigen der anderen Aktienpositionen (X Corp., Y AG) übertreffen und zudem die Aktie I nach den Notierungen bis zum Tag der Aufstellung der Bilanz 2001 --entgegen dem Trend der beiden anderen Anteilsrechte-- einen großen Teil ihres zuvor erlittenen Verlusts wieder ausgeglichen hat. Sollte sich deshalb im zweiten Rechtsgang ergeben, dass dieser schwankende Kursverlauf beispielsweise auf (äußerst) geringe Handelsumsätze oder auf andere wesentliche Störungen (Informationsineffizienzen) im Preisbildungsprozess zurückzuführen ist, so wird das FG unter Berücksichtigung dieser Umstände --und damit ohne Bindung an den Börsenkurs am Bilanzstichtag-- darüber zu entscheiden haben, in welcher Höhe zum 31. Dezember 2001 von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Anteilsrechte I auszugehen war.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung ergibt sich aus § 143 Abs. 2 FGO. Letztere Bestimmung ist nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung auch dann zu beachten, wenn die Revision ohne Erfolg bleibt, über die Anschlussrevision jedoch nicht abschließend entschieden werden kann (BFH-Urteile vom 24. September 1985 IX R 39/80, BFH/NV 1986, 337; vom 29. Juli 1981 I R 119/77, juris).

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Landwirt. In den Wirtschaftsjahren 1995/96 und 1997/98 hatte er einen Teil seiner Milchlieferrechte (Milchquote bzw. Milchreferenzmenge) veräußert. Den daraus erzielten Gewinn hatte er nicht um den anteiligen Buchwert der veräußerten Milchlieferrechte vermindert, der sich aufgrund der Abspaltung vom Buchwert des Grund und Bodens ergibt.

Zusammen mit der Steuererklärung für das Streitjahr (2001) reichte der Kläger am 19. September 2003 eine berichtigte Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2000/01 ein, in der er einen um 48.455,67 DM geminderten Gewinn auswies. Die Bilanzberichtigung erläuterte er mit den Milchquotenverkäufen, für die noch keine Buchwerte gemäß der Abspaltungsberechnung gewinnmindernd berücksichtigt worden seien.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht.

Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, es seien lediglich die noch vorhandenen Milchlieferrechte vom Grund und Boden abzuspalten und mit dem verbleibenden Buchwert in der ersten offenen Schlussbilanz anzusetzen, wenn zuvor bereits Milchlieferrechte ohne Berücksichtigung eines entsprechenden Buchwerts veräußert und die entsprechenden Einkommensteuerbescheide bestandskräftig geworden seien. Eine gewinnmindernde Änderung des Bilanzansatzes "Grund und Boden" komme nicht in Betracht. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1689 veröffentlicht.

Mit der dagegen gerichteten Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2005 zu ändern, die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft um eine hälftig zu berücksichtigende Bilanzberichtigung in Höhe von 24.228 DM zu mindern und die Einkommensteuer 2001 entsprechend niedriger festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist teilweise begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Kläger von dem pauschal nach § 55 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angesetzten Buchwert des Grund und Bodens einen anteiligen Buchwert für in der Vergangenheit veräußerte Milchlieferrechte nicht mehr abspalten darf. Das gilt jedoch nicht für den nach dem 30. Juni 1970 erworbenen Grund und Boden.

1. Allerdings ist nach der Rechtsprechung des Senats von dem zum 1. Juli 1970 ermittelten pauschalen Buchwert des Grund und Bodens (§ 55 Abs. 1 EStG) nach Verfestigung der Milchlieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut grundsätzlich ein anteiliger Buchwert abzuspalten (vgl. u.a. Urteil vom 24. August 2000 IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 1.b und 4. der Gründe, m.w.N.). Die Finanzverwaltung ist dem nach anfänglichen Bedenken gefolgt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 14. Januar 2003 IV A 6 -S 2134- 52/02, BStBl I 2003, 78).

a) Der Rechtsprechung zur Buchwertabspaltung liegt die Ansicht zu Grunde, dass die Möglichkeit, Milch zu erzeugen und zu vermarkten, als Teil der natürlichen Ertragsbedingungen des Bodens durch die Bezugnahme auf die Ertragsmesszahlen in dem mit dem Zweifachen des Ausgangswerts angesetzten Wirtschaftsgut Grund und Boden (§ 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) mitbewertet worden sei (Senatsurteile vom 5. März 1998 IV R 23/96, BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56, unter 3. der Gründe; vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, unter 4.a der Gründe unter Hinweis auf § 2 des Bodenschätzungsgesetzes --BodSchätzG-- vom 16. Oktober 1934, RGBl I 1934, 1050, § 4 der Durchführungsbestimmungen zum Bodenschätzungsgesetz vom 12. Februar 1935, RGBl I 1935, 198). Diese Möglichkeit habe sich dann aber durch die Milch-Garantiemengen-Verordnung (MGV) vom 25. Mai 1984 (BGBl I 1984, 720) als Milchreferenzmenge (Milchlieferrecht) zu einem immateriellen Wirtschaftsgut verselbstständigt (Senatsurteil vom 25. November 1999 IV R 64/98, BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 1.b der Gründe).

Dadurch habe der Grund und Boden an Wert verloren (Senatsurteile vom 5. März 1998 IV R 8/95, BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54, unter 1. der Gründe; in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 1.b der Gründe). Das entnommene oder veräußerte Wirtschaftsgut "Grund und Boden" sei nicht identisch mit dem Wirtschaftsgut, das mit dem Zweifachen des Ausgangswerts (§ 55 Abs. 1 Satz 1 EStG, entsprechend dem Achtfachen der Ertragsmesszahl, vgl. § 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) angesetzt worden sei; denn dieser Wert sei nur teilweise auf den "nackten" Grund und Boden entfallen (Senatsurteil in BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 2. der Gründe).

b) Der Senat ist deshalb zu der Auffassung gelangt, dass nur die Einbeziehung des auf die Milchreferenzmengen entfallenden Teils des Veräußerungspreises in die Ermittlung des nicht abziehbaren Verlusts gemäß § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift entspreche. Soweit dies nicht gewährleistet sei, enthalte § 55 Abs. 6 EStG eine verdeckte Regelungslücke (Senatsurteil in BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54, unter 3. der Gründe). Denn § 55 Abs. 6 EStG sei lediglich eine konsequente Ergänzung zur pauschalen Wertermittlung des Grund und Bodens nach § 55 Abs. 1 EStG und solle verhindern, dass es zur Berücksichtigung von Verlusten komme, die sich allein deshalb ergäben, weil der Teilwert des Grund und Bodens nicht konkret, sondern pauschal ermittelt und deshalb zu hoch angesetzt worden sei (Senatsurteil in BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 1.c der Gründe).

Wertminderungen des Grund und Bodens, die eindeutig auf die rechtliche Verselbstständigung bodengebundener Befugnisse wie der Milchreferenzmengen zurückzuführen seien, seien daher bei Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG zu berücksichtigen (Senatsurteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 2.b der Gründe). Dazu sei der zum 1. Juli 1970 festgestellte Wert des Grund und Bodens im selben Verhältnis aufzuteilen, in dem sich die Marktpreise für die Milchreferenzmengen einerseits und den "nackten" Grund und Boden andererseits nach Entstehung des Wirtschaftsguts Milchreferenzmenge gegenüberstünden (Senatsurteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 4. der Gründe; BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 78, Rz 8).

2. Diese Rechtsprechung ist auf erhebliche Kritik gestoßen (vgl. u.a. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 1477 ff.).

Gleichwohl sieht der Senat von einer Änderung der Rechtsprechung ab.

a) Ausschlaggebend dafür ist, dass diese Rechtsprechung über einen längeren Zeitraum bestanden hat und sich die beteiligten Kreise --einschließlich der Finanzverwaltung (vgl. das BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 78)-- darauf eingestellt haben. Sie bezieht sich auf Grundstücksflächen, die am 1. April 1984 der Milcherzeugung dienten. Die Bindung an den Betrieb und damit die Flächenbindung besteht bereits seit dem 30. September 1993 nicht mehr (29. Verordnung zur Änderung der Milch-Garantiemengen-Verordnung vom 24. September 1993, BGBl I 1993, 1659). Die Rechtsprechung betrifft daher --von Folgefragen abgesehen-- weit zurückliegende, in der Vergangenheit abgeschlossene Sachverhalte. Zwischenzeitlich hat die Finanzverwaltung mit den Milcherzeugern in einer aufwändigen Verwaltungsaktion die Buchwertabspaltung durchgeführt (Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 10. Aufl., Rz 88b). Hinzu kommt, dass die MGV nach derzeitigem Stand zum 31. März 2015 auslaufen wird (vgl. Verordnung [EG] Nr. 1788/2003 des Rates vom 29. September 2003 über die Erhebung einer Abgabe im Milchsektor, Amtsblatt der Europäischen Union 2003, Nr. L 270, 123, 125).

b) Allerdings hält es der Senat nicht für vertretbar, nachträglich für in der Vergangenheit veräußerte Milchlieferrechte im Wege der Bilanzberichtigung einen Buchwert von dem nach § 55 Abs. 1 EStG ermittelten Pauschalwert des Grund und Bodens abzuspalten und damit den Anwendungsbereich der Rechtsprechung zur Buchwertabspaltung über die bisher entschiedenen Fallgruppen hinaus weiter auszudehnen. Denn in diesen Fällen bietet das Verlustabzugsverbot des § 55 Abs. 6 EStG keinen Anlass, wegen der in der Vergangenheit realisierten Gewinne aus der Veräußerung von Milchlieferrechten nachträglich einen abgespaltenen Buchwert auszubuchen. Insoweit fehlt es an dem für die Begründung der Rechtsprechung maßgeblichen Zusammenhang der Veräußerung der Milchlieferrechte mit der Anwendung des Verlustabzugsverbots des § 55 Abs. 6 EStG auf den Pauschalwert des Grund und Bodens. Hinzu kommt, dass, wenn --wie zu erwarten-- die Kontingentierung der Milchlieferrechte aus rechtlichen oder aus tatsächlichen Gründen (durch weitere Erhöhung der Milchquoten) endet, der ursprüngliche Zustand wieder eintritt. Zu einer Benachteiligung der Grundstückseigentümer bei der Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG infolge der Verfestigung der Milchlieferrechte zu selbstständigen Wirtschaftsgütern kann es dann nicht mehr kommen. Damit entfällt zugleich die Rechtfertigung für die der Buchwertabspaltung zu Grunde liegenden Auslegung des § 55 Abs. 6 EStG durch die Senatsrechtsprechung.

3. Die Gesichtspunkte, die der nachträglichen Buchwertabspaltung von dem nach § 55 Abs. 1 EStG ermittelten Pauschalwert des Grund und Bodens entgegenstehen, gelten nicht für Grundstücke, die nach dem 30. Juni 1970 angeschafft und mit den Anschaffungskosten bilanziert wurden. In diesen Fällen ist daher im Wege der Bilanzberichtigung ein anteiliger Buchwert für in der Vergangenheit veräußerte Milchlieferrechte abzuspalten und auszubuchen.

a) Es bestehen --anders als bei den auf § 2 BodSchätzG beruhenden Pauschalwerten nach § 55 Abs. 1 EStG-- keine Bedenken, dass sich die wirtschaftlichen Ertragsbedingungen --einschließlich der Möglichkeit, Milch zu erzeugen und zu vermarkten-- auf die Anschaffungskosten und damit auf den Bilanzansatz für nach dem 30. Juni 1970 angeschaffte Milcherzeugungsflächen ausgewirkt haben können. Hinzu kommt, dass das Verlustabzugsverbot nach § 55 Abs. 6 EStG in diesen Fällen nicht anwendbar ist. Diese Vorschrift steht daher einer Buchwertabspaltung für die zu selbstständigen Wirtschaftsgütern verfestigten Milchlieferrechte von dem nicht mit dem Pauschalwert angesetzten Grund und Boden nicht entgegen.

b) Ausgehend von der weiterhin zu beachtenden Rechtsprechung zur Buchwertabspaltung für Milchlieferrechte (s. oben unter II. 2. a) war danach der Bilanzansatz der mit den Anschaffungskosten bilanzierten Milcherzeugungsflächen objektiv unzutreffend, soweit dabei nicht berücksichtigt wurde, dass für in der Vergangenheit veräußerte Milchlieferrechte ein anteiliger Buchwert abzuspalten war. Nach Bekanntwerden dieser Rechtsprechung konnte der Kläger die Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2000/01 daher nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13. Februar 2008 I R 44/07, BFHE 220, 429, BStBl II 2008, 673, unter II.1.d aa der Gründe; Senatsurteil vom 12. November 1992 IV R 59/91, BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392, unter 3.a der Gründe).

c) Die Bilanzberichtigung war erfolgswirksam vorzunehmen. Denn maßgeblich für die Entscheidung dieser Frage ist stets die Fehlerursache (Senatsurteil vom 6. August 1998 IV R 67/97, BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14, unter 3. der Gründe). Die Fehlerursache bestand vorliegend darin, dass der Kläger zwar unstreitig den Verkauf der Milchlieferrechte erfolgswirksam erfasst, das bilanzierte Betriebsvermögen jedoch nicht um den anteiligen Buchwert vermindert und dementsprechend einen zu hohen Gewinn ermittelt hatte. Soweit der Senat in dem Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 18/07 (BFH/NV 2010, 1419) eine andere Auffassung vertreten hat, hält er daran nicht fest.

4. Das FG ist von einer anderen zeitlichen Beurteilung ausgegangen. Es hat zwar im Ergebnis zu Recht eine gewinnwirksame Bilanzberichtigung versagt, soweit der Kläger eine Buchwertabspaltung für die veräußerten Milchlieferrechte von den mit dem Pauschalwert nach § 55 Abs. 1 EStG angesetzten Grundstücken vorgenommen hatte. Die Revision hat jedoch Erfolg, soweit das FG eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung auch hinsichtlich der nach dem 30. Juni 1970 angeschafften, mit den Anschaffungskosten bilanzierten Grundstücke abgelehnt hat. Der erkennende Senat kann jedoch nicht abschließend entscheiden, weil das FG --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- die dafür maßgeblichen Werte nicht festgestellt hat. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte in den Streitjahren 2001 und 2002 u.a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Betrieb hatte er zunächst von seinen Eltern gepachtet. Seit dem Tod des Vaters im Jahr 1989 und der Mutter im Jahr 1997 ist er Eigentümer der Flächen und Inhaber des Betriebs.

Die bewirtschafteten Flächen stammten überwiegend aus Anschaffungen vor dem 1. Juli 1970 (21,8084 ha). Später war im Tausch eine Fläche von 1,4890 ha erworben (1976) und eine Fläche von 0,0268 ha veräußert (Wirtschaftsjahr 1992/1993) worden. Der Betrieb hatte zum 2. April 1984 über Milchlieferrechte von 102 700 kg verfügt, die sich durch Teilstilllegungen auf 93 948 kg verringert hatten. Der größte Teil davon war im Wirtschaftsjahr 1995/1996 verkauft worden (93 500 kg). Von der verbleibenden Restmenge von 448 kg wurden im Jahr 2001  148 kg eingezogen und 291 kg für 378,30 DM versteigert.

Den Gewinn für die Wirtschaftsjahre 2001/2002 und 2002/2003 ermittelte der Kläger durch Einnahmen-Überschussrechnung. Dabei zog er im Wirtschaftsjahr 2001/2002 eine Betriebsausgabe in Höhe von 60.593 DM für "Abgang abgespaltener Buchwert Milchquote (102.700 kg a 0,59 DM/kg) aufgrund Veräußerung Versteigerungsverfahren Hauptzollamt" ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--), dem die Gewinnermittlung und die Anlage L zur Einkommensteuererklärung 2001 erst im Rahmen eines Einspruchsverfahrens vorgelegt worden waren, berücksichtigte die Betriebsausgabe für den Buchwertabgang im Rahmen der zusammengefassten Entscheidung über den Einspruch betreffend das Jahr 2001 sowie einen auch gegen den Einkommensteuerbescheid 2002 erhobenen Einspruch nicht.

Hiergegen erhob der Kläger Klage beim Finanzgericht (FG), mit der er u.a. auch den Abzug der Betriebsausgabe von 60.593 DM weiterverfolgte. Während des Klageverfahrens erließ das FA unter dem 4. November 2008 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen der Buchwertabgang für ein Milchlieferrecht von 289 DM als Betriebsausgabe anerkannt wurde. Diesen Betrag hatte das FA anteilig für 448 kg aus einem für eine Referenzmenge von 93 948 kg anzusetzenden Buchwert von 60.593 DM ermittelt. Das FA legte danach für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 einen Verlust von 3.253,41 DM zugrunde und unterstellte dabei, dass die Einnahme aus der Versteigerung des Milchlieferrechts in den vom Kläger erklärten Betriebseinnahmen nicht enthalten war. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft des Jahres 2001 wurden mit ./. 6.837 DM berücksichtigt, die Einkünfte des Jahres 2002 mit ./. 19.495 €.

Das FG entschied, der Buchwertabgang sei in der gesamten beanspruchten Höhe von 60.593 DM zu berücksichtigen. Es ermittelte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft des Jahres 2001 von ./. 36.984 DM und des Jahres 2002 von ./. 34.114 € und setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre entsprechend niedriger fest. Soweit die Klage wegen weiterer Streitpunkte erhoben worden war, hatte sie keinen Erfolg. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1444 abgedruckt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FG sei zu Unrecht von einer Abspaltung des Buchwerts in Bezug auf vor dem 1. Januar 1970 angeschaffte Flächen ausgegangen. Außerdem habe es den Begriff des einheitlichen Wirtschaftsguts verkannt, indem es auch den Buchwert für bereits vor den Streitjahren veräußerte Milchlieferrechte berücksichtigt habe.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er trägt vor, der land- und forstwirtschaftliche Betrieb sei infolge parzellenweiser Verpachtung bereits im Januar 1984 aufgegeben worden. Bei Zuteilung der Milchlieferrechte hätten sich diese deshalb auf im Privatvermögen befindliche Grundstücke bezogen. Er, der Kläger, habe ab 1995 eine geringe Fläche von weniger als 3 ha selbst bewirtschaftet und im Übrigen unterverpachtet bzw. nach Eigentumsübergang die Verpachtung fortgesetzt. Die Abspaltung eines Buchwerts für Milchreferenzmengen sei auch bei im Privatvermögen befindlichen Grundstücken vorzunehmen. Aufgrund der wechselhaften Rechtslage in Bezug auf Milchlieferrechte müsse sich der Wert des am 2. April 1984 zugeteilten Lieferrechts auf die jeweilige Milchreferenzmenge beziehen. Über später erworbene Lieferrechte habe der Betrieb nicht verfügt. Erst mit Aufgabe des Lieferrechts gehe der Buchwert des ursprünglich erteilten Lieferrechts unter. Hier sei das originäre Lieferrecht mit dem letzten Verkaufsvorgang im Wirtschaftsjahr 2001/2002 aufgegeben worden.

Beide Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG war aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der Kläger kann keine höheren Betriebsausgaben für den Abgang von Milchlieferrechten im Wirtschaftsjahr 2001/2002 geltend machen als vom FA in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre zugrunde gelegt worden sind.

a) Ermittelt der Steuerpflichtige den Gewinn nach dem Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG), sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgabe abzuziehen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung). Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sind die Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung (AfA) zu befolgen (§ 4 Abs. 3 Satz 3 EStG) mit der Konsequenz, dass die AfA als Betriebsausgabe abgezogen wird.

Erwirbt ein Landwirt ein Milchlieferrecht, ist das Recht als abnutzbares Anlagevermögen seines Betriebs zu beurteilen. Die Anschaffungskosten werden über zehn Jahre abgeschrieben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. April 2009 IX R 33/08, BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958; vgl. auch BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 3/08, BFHE 229, 159, zur Abschreibung von Lieferrechten für Zuckerrüben). Soweit ein Milchlieferrecht nicht eigenständig erworben worden ist, sondern sich nach der Rechtsprechung des BFH vom Grund und Boden abgespalten hat, unterliegt der abgespaltene Buchwert allerdings ebenso wenig wie der Buchwert des Grund und Bodens vor der Abspaltung einer AfA (BFH-Urteil vom 9. September 2010 IV R 2/10, BFHE 230, 453, BStBl II 2011, 171, Rz 44).

Die von dem Kläger bzw. dessen Rechtsvorgänger genutzten landwirtschaftlichen Flächen stammen überwiegend aus Anschaffungen vor dem 1. Juli 1970 (21,8084 ha). Die insoweit dem Betrieb zugeteilten Lieferrechte sind danach als nicht abzuschreibende Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu beurteilen. Soweit sich von den historischen Anschaffungskosten des Grund und Bodens oder von dem zum 1. Juli 1970 nach § 55 EStG anzusetzenden Wert Anschaffungskosten von Lieferrechten abgespalten haben, sind diese im Rahmen der vom Kläger durchgeführten Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung im Zeitpunkt der Veräußerung ungekürzt als Betriebsausgabe abzuziehen. Dies gilt im Ergebnis ebenso für die Milchlieferrechte, die sich von der durch Tausch in 1976 erworbenen Fläche von 1,4980 ha abgespalten haben. Der Senat kann insoweit dahinstehen lassen, ob der abgespaltene Buchwert dieser Lieferrechte ebenfalls nicht abgeschrieben werden kann, weil die darauf entfallenden Anschaffungskosten noch vor der Erstzuteilung der Milchlieferrechte am 2. April 1984 angefallen sind. Denn jedenfalls wären die anteiligen Anschaffungskosten ebenfalls spätestens im Zeitpunkt der Veräußerung als Betriebsausgabe abzuziehen.

b) Im Wirtschaftsjahr 2001/2002 hat der Kläger Lieferrechte von 291 kg veräußert. Die zugehörigen abgespaltenen Anschaffungskosten hat das FA mit 289 DM ermittelt und als Betriebsausgabe berücksichtigt. Keinesfalls war ein höherer Betrag als Anschaffungskosten abzuziehen.

aa) Der Kläger hat die Berechnung des Betrags von 289 DM als anteilige Anschaffungskosten für die veräußerten Lieferrechte nicht beanstandet. Der Senat hält die Berechnung ebenfalls für zutreffend.

bb) Ein darüber hinausgehender Abzug von Betriebsausgaben ist nicht vorzunehmen. Dem Kläger ist nicht darin zu folgen, dass die abgespaltenen Anschaffungskosten für die gesamten Lieferrechte bei Veräußerung des letzten Teils der Rechte abzuziehen wären, weil es sich um ein einheitliches Wirtschaftsgut "Lieferrecht" handelt. Vielmehr kann es keinem Zweifel unterliegen, dass Lieferrechte als ein zusammengesetztes Wirtschaftsgut aus der mengenmäßig bestimmten Summe der Rechte anzusehen sind. Im Fall von Milchlieferrechten sind diese der in kg bestimmten Liefermenge zugeordnet. Demgemäß sind auch die Anschaffungskosten der Lieferrechte den Liefermengen zuzuordnen. Wird ein Lieferrecht in Höhe einer bestimmten Menge veräußert, sind mithin die anteilig auf diese Menge entfallenden Anschaffungskosten bei der Einnahmen-Überschussrechnung als Betriebsausgabe abzuziehen.

Ist der Betriebsausgabenabzug unterblieben, wie hier vom Kläger in Bezug auf Veräußerungen im Wirtschaftsjahr 1995/1996 geltend gemacht, kommt eine spätere Berücksichtigung der anteiligen Anschaffungskosten als Betriebsausgabe nicht in Betracht. Insoweit unterscheidet sich die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, weil bei Letzterer im Wege einer Bilanzberichtigung ein fehlerhaft nicht ausgebuchter Wert für ein veräußertes Anlagegut auch später noch ggf. gewinnwirksam ausgebucht werden kann. Für den Buchwert von abgespaltenen Milchlieferrechten aus dem Pauschalwert nach § 55 Abs. 1 EStG hat der Senat allerdings eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung abgelehnt (BFH-Urteil vom 10. Juni 2010 IV R 32/08, BFHE 230, 332, BStBl II 2012, 551, Rz 17).

Vor diesem Hintergrund kann dahinstehen, in welchem Umfang sich im Betrieb der Eltern des Klägers Buchwerte aus Pauschalwerten oder Anschaffungskosten von Grundstücken ab dem 1. Juli 1970 abgespalten haben. In den Streitjahren können jedenfalls keine höheren Buchwerte als Betriebsausgaben abgezogen werden, als in den angefochtenen Bescheiden bereits berücksichtigt sind.

2. Angesichts dieses Ergebnisses kommt es nicht mehr darauf an, dass der im Jahr 2002 erfasste Verlust zugunsten des Klägers fehlerhaft ermittelt worden ist. Dem FA ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft des Wirtschaftsjahres 2001/2002 insoweit ein Fehler unterlaufen, als der Zahlenwert als Euro-Betrag berücksichtigt worden ist, obwohl es sich um einen DM-Betrag handelte. Wegen des Verbots der Verböserung kann dieser Fehler im Rahmen der vom Senat zu treffenden Entscheidung nicht mehr korrigiert werden.

3. Die Sache ist entscheidungsreif. Der Kläger kann keine niedrigere Festsetzung der Einkommensteuer für die Streitjahre verlangen. Die Klage ist unter Aufhebung des anders lautenden Urteils des FG abzuweisen.

4. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen (§ 135 Abs. 1 FGO). Soweit dem Begehren des Klägers erstinstanzlich durch Berücksichtigung eines Verlusts aus Land- und Forstwirtschaft des Wirtschaftsjahres 2001/2002 und den Erlass entsprechender Änderungsbescheide entsprochen worden ist, hat der Kläger die Kosten deshalb zu tragen, weil er die diesbezüglichen Tatsachen nicht bereits im Verwaltungsverfahren vorgetragen hat (§ 137 Satz 1 FGO).

I. Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), die auf Pacht- und Eigentumsflächen Zuckerrüben und Weizen angebaut hatten, gaben zum 1. Januar des Streitjahres (1987) ihren landwirtschaftlichen Betrieb auf. Die landwirtschaftlichen Flächen verpachteten sie einzeln, vorhandene Zuckerrübenlieferrechte --deren Wert zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig ist-- wurden unter den Pächtern aufgeteilt und mitverpachtet.

Die Kläger berücksichtigten die Zuckerrübenlieferrechte bei der Ermittlung des Aufgabegewinns nicht. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nach einer Betriebsprüfung nicht. Er sah in den Zuckerrübenlieferrechten immaterielle Wirtschaftsgüter. Den darauf entfallenden Teilwert ermittelte er durch Vervielfältigung des Deckungsbeitrags mit dem Faktor 18 und erhöhte den Aufgabegewinn entsprechend.

Das der Klage stattgebende Urteil des Finanzgerichts (FG) hob der erkennende Senat mit Urteil vom 15. April 2004 IV R 51/02 (BFH/NV 2004, 1393) auf. Zwar spreche der Beweis des ersten Anscheins für eine Verfestigung der streitigen Lieferrechte am Markt zu einem immateriellen Wirtschaftsgut. Den Klägern sei es aber unbenommen, diesen Anscheinsbeweis durch konkrete zuwiderlaufende Tatsachen zu erschüttern. Das FG habe ggf. auch festzustellen, wie hoch der auf die Zuckerrübenlieferrechte entfallende anteilige Aufgabegewinn sei. Es sei auch nicht auszuschließen, dass von dem auf die Lieferrechte entfallenden Aufgabegewinn zur Vermeidung einer grundsätzlich unzulässigen steuerlichen Mehrbelastung ein vom Pauschalwert des Grund und Bodens (§ 55 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) abzuspaltender Buchwert abzusetzen sei (Hinweis auf das Senatsurteil vom 11. September 2003 IV R 53/02, BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184).

Im zweiten Rechtsgang holte das FG ein Sachverständigengutachten ein. Der Gutachter untersuchte zunächst Angebote auf dem Anzeigenmarkt im Zeitraum von 1968 bis 2004, kam dabei aber zu dem Ergebnis, dass die Marktdaten unzulänglich seien; deshalb sei der maßgebliche Zeitpunkt durch Anwendung des Ertragswertverfahrens zu ermitteln. Danach könne von einer Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut mit einem Teilwert von 10 DM/dt und einer entsprechenden Buchwertabspaltung auf den 1. Januar 1976 ausgegangen werden. Die Summe der Zuckerrübenlieferrechte berücksichtigte er anteilig, soweit sie auf die Eigentumsflächen --einschließlich der 1975 zugekauften Flächen-- entfiel.

Die Beteiligten erzielten dahingehend Übereinstimmung, dass der bis dahin angesetzte Aufgabegewinn aus anderen Gründen um 10.599 DM herabzusetzen sei. Die Kläger beantragten, den Aufgabegewinn darüber hinaus um den abzuspaltenden Buchwert (95.648 DM) zu vermindern.

Das FG gab der Klage im Wesentlichen statt. Der Entnahmewert der Zuckerrübenlieferrechte sei unstreitig. Gegenüberzustellen sei jedoch ein Buchwert, der nach den Grundsätzen der Senatsurteile in BFH/NV 2004, 1393 und in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184 vom Buchwert des Grund und Bodens abzuspalten sei. Dem Gutachten folgend könne davon ausgegangen werden, dass sich das Zuckerrübenlieferrecht zum 1. Januar 1976 zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut verfestigt habe. Unter Berücksichtigung einer geringfügigen Korrektur wegen der Einbeziehung einer mit einer Scheune bebauten Ackerfläche ergebe sich ein Abspaltungsbetrag von 94.885 DM, um den der Aufgabegewinn neben dem unstreitigen Betrag von 10.599 DM zu vermindern sei.

Mit der dagegen gerichteten Revision rügt das FA eine Verletzung des § 55 EStG.

Es beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 1987 dahingehend zu ändern, dass der Besteuerung ein Betriebsaufgabegewinn von 409.823 DM zu Grunde gelegt wird.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung des FG, dass der Entnahmewert für die Zuckerrübenlieferrechte um einen von dem Buchwert des Grund und Bodens abzuspaltenden Buchwert zu vermindern ist, entspricht der rechtlichen Beurteilung des erkennenden Senats im ersten Rechtsgang und ist daher nicht zu beanstanden.

1. Zuckerrübenlieferrechte sind selbstständige immaterielle Wirtschaftsgüter (Senatsurteil vom 16. Oktober 2008 IV R 1/06, BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28, unter II.2. der Gründe, m.w.N.). Der Zeitpunkt, zu dem sich die Lieferrechte zu selbstständigen Wirtschaftsgütern verfestigt haben, liegt vor dem Zeitpunkt der Betriebsaufgabe, wie durch das Sachverständigengutachten bestätigt wird und zwischen den Beteiligten nicht (mehr) streitig ist. Demzufolge war für die Zuckerrübenlieferrechte im Zuge der Ermittlung des Aufgabegewinns ein Entnahmewert anzusetzen. Auch dessen Höhe steht zwischen den Beteiligten außer Streit.

2. Der Entnahmewert für die Zuckerrübenlieferrechte war --wie das FG unter Berücksichtigung des im ersten Rechtsgang ergangenen Urteils des erkennenden Senats (in BFH/NV 2004, 1393) zutreffend entschieden hat --um einen anteiligen Buchwert zu vermindern, der von dem Buchwert des Grund und Bodens abzuspalten war.

a) Ausgangspunkt der Senatsrechtsprechung zu den Zuckerrübenlieferrechten ist ein Vergleich mit den Milchlieferrechten (vgl. Senatsurteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, unter 2.b der Gründe).

aa) Der Buchwert der Milchlieferrechte ist nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung von dem nach § 55 Abs. 1 EStG zum 1. Juli 1970 festgestellten Wert des Grund und Bodens abzuspalten (vgl. Senatsurteil vom 24. August 2000 IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 1.b und 4. der Gründe, m.w.N.). Die Finanzverwaltung ist dieser Beurteilung inzwischen gefolgt (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 14. Januar 2003 IV A 6 -S 2134- 52/02, BStBl I 2003, 78).

bb) Dem liegt die Ansicht zu Grunde, dass die Möglichkeit, Milch zu erzeugen und zu vermarkten, als Teil der Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens in dem mit dem Zweifachen des Ausgangswerts angesetzten Wirtschaftsgut Grund und Boden (§ 55 Abs. 1 Satz 1 EStG) mitbewertet wurde. Diese Möglichkeit habe sich dann aber durch die Milch-Garantiemengen-Verordnung vom 25. Mai 1984 (BGBl I 1984, 720) als Milchreferenzmenge (Milchlieferrecht) zu einem immateriellen Wirtschaftsgut verselbstständigt (Senatsurteil vom 25. November 1999 IV R 64/98, BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 1.a der Gründe). Dadurch habe der Grund und Boden an Wert verloren (Senatsurteile vom 5. März 1998 IV R 8/95, BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54, unter 1. der Gründe; in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 1.b der Gründe). Das entnommene oder veräußerte Wirtschaftsgut "Grund und Boden" sei nicht identisch mit dem Wirtschaftsgut, das mit dem Zweifachen des Ausgangswerts (entsprechend dem Achtfachen der Ertragsmesszahl, vgl. § 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) angesetzt worden sei; denn dieser Wert sei nur teilweise auf den "nackten" Grund und Boden entfallen (Senatsurteil in BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 2. der Gründe).

cc) Der Senat ist deshalb zu der Auffassung gelangt, dass nur die Einbeziehung des auf die Milchreferenzmengen entfallenden Teils des Veräußerungspreises in die Gewinnermittlung gemäß § 55 Abs. 1 und Abs. 6 Satz 1 EStG dem Sinn und Zweck dieser Vorschriften entspreche. Soweit dies nicht gewährleistet sei, enthalte § 55 Abs. 6 EStG eine verdeckte Regelungslücke (Senatsurteil in BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54, unter 3. der Gründe). Denn § 55 Abs. 6 EStG sei lediglich eine konsequente Ergänzung zur pauschalen Wertermittlung des Grund und Bodens nach § 55 Abs. 1 EStG und solle verhindern, dass es zur Berücksichtigung von Verlusten komme, die sich allein deshalb ergäben, weil der Teilwert des Grund und Bodens nicht konkret, sondern pauschal ermittelt und deshalb zu hoch angesetzt worden sei (Senatsurteil in BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 1.c der Gründe). Wertminderungen des Grund und Bodens, die eindeutig auf die rechtliche Verselbstständigung bodengebundener Befugnisse wie der Milchreferenzmengen zurückzuführen seien, seien daher bei Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG zu berücksichtigen (Senatsurteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 2.b der Gründe). Dazu sei der zum 1. Juli 1970 festgestellte Wert des Grund und Bodens im selben Verhältnis aufzuteilen, in dem sich die Marktpreise für die Milchreferenzmengen einerseits und den "nackten" Grund und Boden andererseits nach Entstehung des Wirtschaftsguts Milchreferenzmenge gegenüberstünden (Senatsurteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 4. der Gründe; BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 78, Tz. 8).

b) Bei der Beurteilung der Frage, ob auch für Zuckerrübenlieferrechte ein anteiliger Buchwert von dem Pauschalwert für den Grund und Boden abzuspalten ist, hat der Senat an diese rechtliche Beurteilung angeknüpft.

aa) In dem Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 (unter 3.a der Gründe) --das im ersten Rechtsgang in dem mit Urteil vom 09. September 2010 entschiedenen Verfahren IV R 2/10, BFHE 230, 453 ergangen ist-- hat der Senat unter Bezugnahme auf die Senatsurteile vom 5. März 1998 IV R 23/96 (BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56) und in BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54 entschieden, dass eine verdeckte Regelungslücke in § 55 Abs. 6 EStG bei der Veräußerung oder Entnahme von Zuckerrübenlieferrechten nur dann zu bejahen ist, wenn sich der Wert der Anbauflächen für Zuckerrüben nach Einführung der Pauschalwerte für den Grund und Boden (nach § 55 Abs. 1 EStG) infolge der Quotenregelung nachhaltig vermindert hat. Deshalb habe das FG festzustellen, ob sich die Zuckerrübenlieferrechte bereits am 1. Juli 1970 zu einem selbstständigen immateriellen Wirtschaftsgut verfestigt hätten, so dass sie bei Bemessung der Pauschalwerte des § 55 EStG Berücksichtigung finden, aber auch Einfluss auf den Wert der Anbauflächen nehmen konnten.

bb) Das daraufhin im zweiten Rechtsgang jenes Verfahrens ergangene Urteil des Niedersächsischen FG vom 28. August 2002 2 K 683/99 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2002, 1607) hat der Senat aufgehoben (Urteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184), weil das FG die dem Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 zu Grunde liegende rechtliche Beurteilung nicht beachtet habe. Soweit das FG von einem Wertverlust des Grund und Bodens durch die Einführung der Zuckerrübenquoten ausgegangen sei, fehlten nachvollziehbare Feststellungen. Das FG müsse feststellen, ob der Kläger aufgrund der vertraglichen Beziehungen mit der von ihm belieferten Zuckerfabrik bereits vor dem 1. Juli 1970 ein übertragbares und am Markt selbstständig bewertetes Wirtschaftsgut besessen habe. Nur dann hätte sich die durch die Zuckermarktordnung --ZMO-- (Verordnung Nr. 1009/67/EWG des Rates vom 18. Dezember 1967 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker, Amtsblatt --ABl-- 1967, Nr. B 308, 1) auf die Zuckerfabriken entfallende Zuckerquote zu einem selbstständigen Zuckerrübenlieferrecht verfestigen können (Senatsurteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184, unter II.2. der Gründe).

Das FG müsse die Feststellungen dazu, ob die Rübenlieferrechte des Klägers sich bereits vor dem 1. Juli 1970 zu selbstständigen Wirtschaftsgütern verfestigt hätten, durch Einholung eines Sachverständigengutachtens nachholen. Lasse sich zum 1. Juli 1970 die selbstständige Bewertbarkeit der Lieferrechte nicht feststellen, komme es für die Ermittlung des vom Pauschalwert des Grund und Bodens abzuspaltenden anteiligen Buchwerts der Rübenlieferrechte darauf an, in welchem Verhältnis die Teilwerte dieser Lieferrechte zum Zeitpunkt ihrer Verfestigung am Markt zu den Teilwerten für die rübenfähigen Flächen stünden, die bereits am 1. Juli 1970 zum Betriebsvermögen des Klägers gehört hätten (Senatsurteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184 unter II.3. der Gründe; ebenso Senatsurteil vom 11. September 2003 IV R 25/02, BFH/NV 2004, 617, unter 2. der Gründe).

cc) In dem im ersten Rechtsgang des vorliegenden Verfahrens ergangenen Urteil in BFH/NV 2004, 1393 (unter 3. der Gründe) hat der erkennende Senat auf die rechtliche Beurteilung im Senatsurteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184 verwiesen. Er hat in diesem Zusammenhang dem FG u.a. aufgegeben, ggf. festzustellen, wie hoch der auf die Zuckerrübenlieferrechte entfallende anteilige Aufgabegewinn ist.

c) Zwar ist diese Rechtsprechung auf erhebliche Kritik gestoßen (vgl. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B Rz 576n ff.). Der erkennende Senat hält daran jedoch fest. Im vorliegenden zweiten Rechtsgang ist er an die rechtliche Beurteilung gebunden, die seinem Urteil im ersten Rechtsgang zu Grunde liegt (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 126 Rz 30, m.w.N.). Im Übrigen ist auch der hohe Stellenwert einer einheitlichen und kontinuierlichen Rechtsprechung zu berücksichtigen (vgl. zu Letzterem u.a. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.IV.2.a der Gründe). Hinzu kommt, dass die ZMO nach jetzigem Stand mit Ablauf des Zuckerwirtschaftsjahrs 2014/2015 am 30. September 2015 ausläuft (Verordnung (EG) Nr. 318/2006 des Rates vom 20. Februar 2006 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker, ABl der Europäischen Union 2006, Nr. L 58, 1).

aa) Die Frage, ob eine Abspaltung des Buchwerts auch tatsächlich vorzunehmen ist, wenn die nachzuholenden Feststellungen ergeben würden, dass sich die Zuckerrübenlieferrechte erst nach dem 1. Juli 1970 am Markt zu einem selbstständig bewerteten Wirtschaftsgut verfestigt hatten, ist in dem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil in BFH/NV 2004, 1393 --anders als das FA meint-- nicht offen geblieben. Denn auf die Verhältnisse an diesem für den Ansatz der Pauschalwerte nach § 55 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Stichtag kam es nur dann an, wenn gegebenenfalls eine Buchwertabspaltung zu erfolgen hatte.

bb) Aus dem gleichen Grund rechtfertigt auch der Einwand des FA, die rübenfähigen Ackerflächen hätten keinen dem Wert der entstandenen Zuckerrübenlieferrechte entsprechenden Wertverlust erlitten, keine andere Beurteilung.

(1) Zwar trifft es zu, dass der Senat im Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 (unter 3.b der Gründe) die Auffassung vertreten hat, dass eine verdeckte Regelungslücke in § 55 Abs. 6 EStG nur dann zu bejahen sei, wenn sich der Wert der Anbauflächen für Zuckerrüben nach Einführung der Pauschalwerte für den Grund und Boden infolge der Quotenregelung nachhaltig vermindert habe. Auch hat er im zweiten Rechtsgang jenes Verfahrens der vorinstanzlichen Entscheidung entgegengehalten, dass der dort vertretenen Auffassung, durch die Einführung der Zuckerrübenquoten im Jahr 1968 sei ein Wertverlust beim Grund und Boden eingetreten, keine nachvollziehbaren Feststellungen zu Grunde lägen (Urteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184, unter II.1. der Gründe).

(2) Gleichwohl hat der Senat für die Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut nur auf deren Verselbstständigung abgestellt und dem FG aufgegeben, zu dieser Frage ein Sachverständigengutachten einzuholen. Allein entscheidend ist nach dem Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 (unter 4.b der Gründe), dass im Pauschalwert die durch die Möglichkeit der Lieferrechte gesteigerte Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens mitbewertet worden sei, so dass sich auch bei der Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des Pauschalwerts aufwandsmäßig durch die steuerpflichtige Veräußerung des zwischenzeitlich zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut erstarkten Lieferrechts verbraucht habe. Der Senat ist somit davon ausgegangen, dass sich --abstrakt gesehen-- die Verselbstständigung der Zuckerrübenlieferrechte korrespondierend zwangsläufig wertmindernd auf den Grund und Boden auswirkt. Unter dieser Voraussetzung kam es auf Feststellungen zur tatsächlichen Wertentwicklung des Grund und Bodens nicht an. Denn eine derartige Wirkung kann --wie die Kläger zu Recht geltend gemacht haben-- durch andere wertbeeinflussende Faktoren überlagert sein.

(3) Für diese Einschätzung spricht im Übrigen, dass sich den Grundstückspreisen nicht ohne weiteres entnehmen lässt, ob damit auch Lieferrechte abgegolten wurden. Denn die Anerkennung der Lieferrechte als immaterielles Wirtschaftsgut setzt deren selbstständige Verkehrsfähigkeit nicht voraus (Senatsurteil in BFH/NV 2004, 1393, unter 1. der Gründe). Bestätigt wird diese Einschätzung durch das vom FG eingeholte Sachverständigengutachten. Danach haben die Gutachterausschüsse eine gesonderte Erfassung von Kaufpreisen für Zuckerrübenlieferrechte erst später vorgenommen. Wenn --wie der Sachverständige weiter festgestellt hat-- der Wert der Zuckerrübenlieferrechte zum Zeitpunkt ihrer Verfestigung zu einem immateriellen Wirtschaftsgut nicht durch Marktdaten feststellbar ist, kann ein dem entsprechender Wertverlust der rübenfähigen Ackergrundstücke erst recht nicht nachgewiesen werden. Im Übrigen hat der Senat bereits im Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 (unter 4.b der Gründe) unter Hinweis auf die Milchreferenzmengen entschieden, dass es nicht Voraussetzung für das Absetzen eines anteiligen Buchwerts ist, dass der Teilwert des Grund und Bodens infolge der Einführung der Milchreferenzmengen tatsächlich unter den Teilwert vom 1. Juli 1970 gesunken ist; allein entscheidend sei, dass sich bei der Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des Pauschalwerts aufwandsmäßig durch das zwischenzeitlich zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut erstarkte Lieferrecht verbraucht habe.

cc) Auch die Frage, ob die regional unterschiedliche Entwicklung und Ausgestaltung der Zuckerrübenlieferrechte es ausschließt, dass die damit verbundene gesteigerte Ertragsfähigkeit vor der Verfestigung zu selbstständigen Wirtschaftsgütern im Pauschalwert des Grund und Bodens mit bewertet wurde, ist bereits entschieden.

(1) Der Senat ist schon in dem Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 (unter 4.a der Gründe) davon ausgegangen, dass sich die Rübenfähigkeit einer Ackerfläche in der Ertragsmesszahl als der Grundlage des Pauschalwerts niedergeschlagen hat. Er hat deshalb die Frage bejaht, ob der Teil des zum 1. Juli 1970 gebildeten Pauschalwerts, der auf die natürlichen Ertragsbedingungen des Bodens zurückzuführen ist, soweit er später Eingang in ein selbstständiges immaterielles Wirtschaftsgut "Zuckerrübenlieferrecht" gefunden hat, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns abzusetzen ist.

(2) Darüber hinaus hat der Senat in dem Urteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184 (unter II.2. der Gründe) und damit aufgrund der Verweisung in dem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil in BFH/NV 2004, 1393 die Rechtsansicht vertreten, dass es für die Frage der Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte am Markt und --daraus folgend-- für die Buchwertabspaltung von dem Pauschalwert nach § 55 Abs. 1 EStG auf die vertraglichen Beziehungen mit der belieferten Zuckerfabrik ankommt. Dabei ist er erkennbar davon ausgegangen, dass die Möglichkeit, Zuckerrüben anzubauen und zu vermarkten, als Teil der Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens in dem Pauschalwert mit enthalten war, so dass dieser aufzuteilen ist, ebenso wie andererseits nach Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut bei Verkauf eines mit einem Lieferrecht verbundenen Grundstücks ein einheitlicher Kaufpreis aufzuteilen ist.

dd) Der Senat folgt nicht der Ansicht, dass der Veräußerungserlös für die Zuckerrübenlieferrechte insoweit nicht um den abgespaltenen Buchwert gemindert werden könne, als darauf nicht abziehbare lineare Absetzungen für Abnutzung (AfA) vorzunehmen seien.

(1) Zwar trifft es zu, dass betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrechte grundsätzlich abnutzbare (immaterielle) Wirtschaftsgüter sind (Senatsurteil in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28), deren Nutzungsdauer auf 10 Jahre geschätzt werden kann (Senatsurteil vom 17. März 2010 IV R 3/08, BFHE 219, 159). Daraus folgt jedoch nach Ansicht des Senats nicht, dass deshalb der vom Buchwert des Grund und Bodens abgespaltene Buchwert betriebsgebundener Zuckerrübenlieferrechte wegen des Verlustabzugsverbots des § 55 Abs. 6 EStG erfolgsneutral abzuschreiben wäre, mit der Folge, dass die Bilanz der Kläger insoweit im Hinblick auf die Fehlerursache (vgl. Senatsurteil vom 6. August 1998 IV R 67/97, BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14, unter 3. der Gründe) erfolgsneutral zu berichtigen wäre.

(2) Der abgespaltene Buchwert unterliegt nach Auffassung des Senats ebenso wenig wie der Buchwert des Grund und Bodens vor der Abspaltung einer AfA. Denn der Grund und Boden stellt ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut dar. Der abgespaltene Buchwert kann aber nicht losgelöst von seiner Entstehung beurteilt werden.

(3) Hinzu kommt, dass der nach § 55 Abs. 1 EStG ermittelte pauschale Buchwert bei der Gewinnermittlung weder zu Verlusten führen darf noch einer Teilwertabschreibung zugänglich ist (§ 55 Abs. 6 EStG). Daran kann auch die Buchwertabspaltung nichts ändern. Denn der Senat hat die Buchwertabspaltung mit einer Regelungslücke bei der Ermittlung des nach § 55 Abs. 6 EStG nicht abziehbaren Verlusts begründet, die er darin gesehen hat, dass diese Vorschrift lediglich solche Wertminderungen ausschließen sollte, die auf dem pauschal ermittelten, (zu) hohen Buchwertansatz des Grund und Bodens beruhen, nicht jedoch Wertminderungen aufgrund der rechtlichen Verselbstständigung von Lieferrechten (s. oben unter II.2.a cc). Damit ließen sich jedoch AfA auf den für die Lieferrechte abgespaltenen pauschalen Buchwert nicht vereinbaren. Darüber hinaus widersprächen gewinnmindernde Abschreibungen auf den abgespaltenen Buchwert dem erkennbaren Ziel des Gesetzgebers, Wertverluste außerhalb des Verfahrens zur höheren Teilwertfeststellung nach § 55 Abs. 5 EStG unberücksichtigt zu lassen (vgl. dazu Senatsurteil vom 10. August 1978 IV R 181/77, BFHE 126, 191, BStBl II 1979, 103, unter 2. der Gründe).

(4) Der Überlegung des FA, dass die AfA den Gewinn im Rahmen der Gewinnermittlung zwar mindern könne, die Gewinnauswirkung aber außerhalb der Gewinnermittlung zu korrigieren sei, schließt sich der Senat nicht an. Weder entspricht sie dem Wortlaut des §§ 55 Abs. 6 Satz 1 EStG, wonach die Verluste "bei der Ermittlung des Gewinns" nicht berücksichtigt werden dürfen, noch trägt sie der Abspaltung vom Buchwert des nicht der AfA unterliegenden Grund und Bodens Rechnung. Eine solche Auffassung ließe sich darüber hinaus auch nicht mit der bisherigen Rechtsprechung des Senats zu den Milch- und Zuckerrübenlieferrechten vereinbaren. Denn da sich die Lieferrechte zu weit zurückliegenden Zeitpunkten --die Zuckerrübenlieferrechte vorliegend zum 1. Januar 1976, Milchlieferrechte in der Regel zum 1. April 1984-- zu selbstständigen Wirtschaftsgütern verfestigt haben, ergäbe sich daraus in der Regel im Ergebnis eine der außerbilanziellen Korrektur entsprechende Erhöhung der nicht abziehbaren Verluste. Das liefe jedoch auf das genaue Gegenteil der für die Senatsrechtsprechung zur Buchwertabspaltung maßgeblichen einschränkenden Auslegung des § 55 Abs. 6 EStG hinaus. Eine solche Wirkung stünde darüber hinaus auch der Rückgängigmachung der Buchwertaufspaltung nach dem Wegfall der Lieferrechte (voraussichtlich im Jahr 2015, vgl. Senatsurteil in BFHE 229, 159, unter II.4.b aa der Gründe) entgegen.

ee) Die Auffassung des FA, eine Abspaltung des anteiligen Buchwerts der Zuckerrübenlieferrechte scheitere im Streitfall auch daran, dass Eigentümerin des Grund und Bodens die Klägerin zu 1. gewesen sei, während die Lieferrechte dem verstorbenen Ehemann zuzuordnen seien, ist durch die Feststellungen im angefochtenen Urteil nicht gedeckt. Das FG hat vielmehr festgestellt, dass die Klägerin zu 1. und ihr verstorbener Ehemann die Landwirtschaft im Zeitpunkt der Verfestigung der Lieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut gemeinsam betrieben haben, so dass sich die Buchwerte der Zuckerrübenlieferrechte von den Buchwerten der Grundstücke abspalten konnten (S. 12 der Urteilsreinschrift).

ff) Soweit das FA auf Folgeprobleme hinweist, die sich aus der Abspaltung eines anteiligen Buchwerts für die Lieferrechte aus dem Pauschalwert des Grund und Bodens gemäß § 55 EStG ergeben können, ist darüber im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.

3. Das angefochtene Urteil entspricht den Vorgaben des im ersten Rechtsgang ergangenen Senatsurteils in BFH/NV 2004, 1393 und ist auch nicht zu beanstanden, soweit es sich auf das Sachverständigengutachten stützt.

a) Unerheblich ist, dass der Sachverständige die Untersuchung der Marktdaten für das Angebot von Zuckerrübenlieferrechten auf die Zeit nach Einführung der ZMO beschränkt hat. Denn es kann nicht davon ausgegangen werden, dass für frühere Zeiträume aussagekräftige Daten feststellbar gewesen wären. Das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 13. Oktober 2005 6 K 123/03 (EFG 2006, 198; bestätigt durch Senatsbeschluss vom 31. Januar 2007 IV B 140/05, BFH/NV 2007, 1105) erlaubt --entgegen der Auffassung des FA-- keine andere Beurteilung. Denn zum einen betrifft es an Aktien gebundene Lieferrechte, die insofern nicht vergleichbar sind (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg in EFG 2006, 198, unter 3. der Gründe; Senatsurteil in BFH/NV 2004, 617, unter 2. der Gründe; Senatsbeschluss in BFH/NV 2007, 1105, unter 3. der Gründe). Zum anderen lassen sich die für die frühere Verfestigung zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut in Süddeutschland maßgeblichen Gesichtspunkte nicht auf den Streitfall übertragen (vgl. Senatsurteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184, unter II.2. der Gründe).

b) Soweit das FA aus dem Hinweis im angefochtenen Urteil auf eine im Jahr 1975 und davor von der Zucker-AG erstellte Karteikarte über vorhandene Rübenlieferrechte glaubt ableiten zu können, dass Rübenlieferrechte entgegen der Auffassung des FG schon früher mit Eigentumsänderungen in den Verkehr gebracht worden seien, wendet es sich gegen dessen Beweiswürdigung. Die Beweiswürdigung gehört jedoch zur Tatsachenfeststellung, die --von hier ersichtlich nicht vorliegenden Verstößen gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze abgesehen-- nach § 118 Abs. 2 FGO der Nachprüfung im Revisionsverfahren entzogen ist (Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 30, m.w.N.).

c) Weitere konkrete Einwände gegen die Einzelheiten der Ermittlung des für die Zuckerrübenlieferrechte abzuspaltenden Buchwerts in der Vorentscheidung auf der Grundlage des Sachverständigengutachtens hat das FA nicht geltend gemacht. Insbesondere ist auch die Ermittlung des Teilwerts der Zuckerrübenlieferrechte zum Zeitpunkt der Verfestigung am Markt auf der Grundlage der ermittelten Deckungsbeiträge nicht zu beanstanden (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2004, 617, unter 3. der Gründe).

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Landwirt. In den Wirtschaftsjahren 1995/96 und 1997/98 hatte er einen Teil seiner Milchlieferrechte (Milchquote bzw. Milchreferenzmenge) veräußert. Den daraus erzielten Gewinn hatte er nicht um den anteiligen Buchwert der veräußerten Milchlieferrechte vermindert, der sich aufgrund der Abspaltung vom Buchwert des Grund und Bodens ergibt.

Zusammen mit der Steuererklärung für das Streitjahr (2001) reichte der Kläger am 19. September 2003 eine berichtigte Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2000/01 ein, in der er einen um 48.455,67 DM geminderten Gewinn auswies. Die Bilanzberichtigung erläuterte er mit den Milchquotenverkäufen, für die noch keine Buchwerte gemäß der Abspaltungsberechnung gewinnmindernd berücksichtigt worden seien.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht.

Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, es seien lediglich die noch vorhandenen Milchlieferrechte vom Grund und Boden abzuspalten und mit dem verbleibenden Buchwert in der ersten offenen Schlussbilanz anzusetzen, wenn zuvor bereits Milchlieferrechte ohne Berücksichtigung eines entsprechenden Buchwerts veräußert und die entsprechenden Einkommensteuerbescheide bestandskräftig geworden seien. Eine gewinnmindernde Änderung des Bilanzansatzes "Grund und Boden" komme nicht in Betracht. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1689 veröffentlicht.

Mit der dagegen gerichteten Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2005 zu ändern, die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft um eine hälftig zu berücksichtigende Bilanzberichtigung in Höhe von 24.228 DM zu mindern und die Einkommensteuer 2001 entsprechend niedriger festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist teilweise begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Kläger von dem pauschal nach § 55 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angesetzten Buchwert des Grund und Bodens einen anteiligen Buchwert für in der Vergangenheit veräußerte Milchlieferrechte nicht mehr abspalten darf. Das gilt jedoch nicht für den nach dem 30. Juni 1970 erworbenen Grund und Boden.

1. Allerdings ist nach der Rechtsprechung des Senats von dem zum 1. Juli 1970 ermittelten pauschalen Buchwert des Grund und Bodens (§ 55 Abs. 1 EStG) nach Verfestigung der Milchlieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut grundsätzlich ein anteiliger Buchwert abzuspalten (vgl. u.a. Urteil vom 24. August 2000 IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 1.b und 4. der Gründe, m.w.N.). Die Finanzverwaltung ist dem nach anfänglichen Bedenken gefolgt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 14. Januar 2003 IV A 6 -S 2134- 52/02, BStBl I 2003, 78).

a) Der Rechtsprechung zur Buchwertabspaltung liegt die Ansicht zu Grunde, dass die Möglichkeit, Milch zu erzeugen und zu vermarkten, als Teil der natürlichen Ertragsbedingungen des Bodens durch die Bezugnahme auf die Ertragsmesszahlen in dem mit dem Zweifachen des Ausgangswerts angesetzten Wirtschaftsgut Grund und Boden (§ 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) mitbewertet worden sei (Senatsurteile vom 5. März 1998 IV R 23/96, BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56, unter 3. der Gründe; vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, unter 4.a der Gründe unter Hinweis auf § 2 des Bodenschätzungsgesetzes --BodSchätzG-- vom 16. Oktober 1934, RGBl I 1934, 1050, § 4 der Durchführungsbestimmungen zum Bodenschätzungsgesetz vom 12. Februar 1935, RGBl I 1935, 198). Diese Möglichkeit habe sich dann aber durch die Milch-Garantiemengen-Verordnung (MGV) vom 25. Mai 1984 (BGBl I 1984, 720) als Milchreferenzmenge (Milchlieferrecht) zu einem immateriellen Wirtschaftsgut verselbstständigt (Senatsurteil vom 25. November 1999 IV R 64/98, BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 1.b der Gründe).

Dadurch habe der Grund und Boden an Wert verloren (Senatsurteile vom 5. März 1998 IV R 8/95, BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54, unter 1. der Gründe; in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 1.b der Gründe). Das entnommene oder veräußerte Wirtschaftsgut "Grund und Boden" sei nicht identisch mit dem Wirtschaftsgut, das mit dem Zweifachen des Ausgangswerts (§ 55 Abs. 1 Satz 1 EStG, entsprechend dem Achtfachen der Ertragsmesszahl, vgl. § 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) angesetzt worden sei; denn dieser Wert sei nur teilweise auf den "nackten" Grund und Boden entfallen (Senatsurteil in BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 2. der Gründe).

b) Der Senat ist deshalb zu der Auffassung gelangt, dass nur die Einbeziehung des auf die Milchreferenzmengen entfallenden Teils des Veräußerungspreises in die Ermittlung des nicht abziehbaren Verlusts gemäß § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift entspreche. Soweit dies nicht gewährleistet sei, enthalte § 55 Abs. 6 EStG eine verdeckte Regelungslücke (Senatsurteil in BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54, unter 3. der Gründe). Denn § 55 Abs. 6 EStG sei lediglich eine konsequente Ergänzung zur pauschalen Wertermittlung des Grund und Bodens nach § 55 Abs. 1 EStG und solle verhindern, dass es zur Berücksichtigung von Verlusten komme, die sich allein deshalb ergäben, weil der Teilwert des Grund und Bodens nicht konkret, sondern pauschal ermittelt und deshalb zu hoch angesetzt worden sei (Senatsurteil in BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 1.c der Gründe).

Wertminderungen des Grund und Bodens, die eindeutig auf die rechtliche Verselbstständigung bodengebundener Befugnisse wie der Milchreferenzmengen zurückzuführen seien, seien daher bei Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG zu berücksichtigen (Senatsurteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 2.b der Gründe). Dazu sei der zum 1. Juli 1970 festgestellte Wert des Grund und Bodens im selben Verhältnis aufzuteilen, in dem sich die Marktpreise für die Milchreferenzmengen einerseits und den "nackten" Grund und Boden andererseits nach Entstehung des Wirtschaftsguts Milchreferenzmenge gegenüberstünden (Senatsurteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 4. der Gründe; BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 78, Rz 8).

2. Diese Rechtsprechung ist auf erhebliche Kritik gestoßen (vgl. u.a. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 1477 ff.).

Gleichwohl sieht der Senat von einer Änderung der Rechtsprechung ab.

a) Ausschlaggebend dafür ist, dass diese Rechtsprechung über einen längeren Zeitraum bestanden hat und sich die beteiligten Kreise --einschließlich der Finanzverwaltung (vgl. das BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 78)-- darauf eingestellt haben. Sie bezieht sich auf Grundstücksflächen, die am 1. April 1984 der Milcherzeugung dienten. Die Bindung an den Betrieb und damit die Flächenbindung besteht bereits seit dem 30. September 1993 nicht mehr (29. Verordnung zur Änderung der Milch-Garantiemengen-Verordnung vom 24. September 1993, BGBl I 1993, 1659). Die Rechtsprechung betrifft daher --von Folgefragen abgesehen-- weit zurückliegende, in der Vergangenheit abgeschlossene Sachverhalte. Zwischenzeitlich hat die Finanzverwaltung mit den Milcherzeugern in einer aufwändigen Verwaltungsaktion die Buchwertabspaltung durchgeführt (Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 10. Aufl., Rz 88b). Hinzu kommt, dass die MGV nach derzeitigem Stand zum 31. März 2015 auslaufen wird (vgl. Verordnung [EG] Nr. 1788/2003 des Rates vom 29. September 2003 über die Erhebung einer Abgabe im Milchsektor, Amtsblatt der Europäischen Union 2003, Nr. L 270, 123, 125).

b) Allerdings hält es der Senat nicht für vertretbar, nachträglich für in der Vergangenheit veräußerte Milchlieferrechte im Wege der Bilanzberichtigung einen Buchwert von dem nach § 55 Abs. 1 EStG ermittelten Pauschalwert des Grund und Bodens abzuspalten und damit den Anwendungsbereich der Rechtsprechung zur Buchwertabspaltung über die bisher entschiedenen Fallgruppen hinaus weiter auszudehnen. Denn in diesen Fällen bietet das Verlustabzugsverbot des § 55 Abs. 6 EStG keinen Anlass, wegen der in der Vergangenheit realisierten Gewinne aus der Veräußerung von Milchlieferrechten nachträglich einen abgespaltenen Buchwert auszubuchen. Insoweit fehlt es an dem für die Begründung der Rechtsprechung maßgeblichen Zusammenhang der Veräußerung der Milchlieferrechte mit der Anwendung des Verlustabzugsverbots des § 55 Abs. 6 EStG auf den Pauschalwert des Grund und Bodens. Hinzu kommt, dass, wenn --wie zu erwarten-- die Kontingentierung der Milchlieferrechte aus rechtlichen oder aus tatsächlichen Gründen (durch weitere Erhöhung der Milchquoten) endet, der ursprüngliche Zustand wieder eintritt. Zu einer Benachteiligung der Grundstückseigentümer bei der Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG infolge der Verfestigung der Milchlieferrechte zu selbstständigen Wirtschaftsgütern kann es dann nicht mehr kommen. Damit entfällt zugleich die Rechtfertigung für die der Buchwertabspaltung zu Grunde liegenden Auslegung des § 55 Abs. 6 EStG durch die Senatsrechtsprechung.

3. Die Gesichtspunkte, die der nachträglichen Buchwertabspaltung von dem nach § 55 Abs. 1 EStG ermittelten Pauschalwert des Grund und Bodens entgegenstehen, gelten nicht für Grundstücke, die nach dem 30. Juni 1970 angeschafft und mit den Anschaffungskosten bilanziert wurden. In diesen Fällen ist daher im Wege der Bilanzberichtigung ein anteiliger Buchwert für in der Vergangenheit veräußerte Milchlieferrechte abzuspalten und auszubuchen.

a) Es bestehen --anders als bei den auf § 2 BodSchätzG beruhenden Pauschalwerten nach § 55 Abs. 1 EStG-- keine Bedenken, dass sich die wirtschaftlichen Ertragsbedingungen --einschließlich der Möglichkeit, Milch zu erzeugen und zu vermarkten-- auf die Anschaffungskosten und damit auf den Bilanzansatz für nach dem 30. Juni 1970 angeschaffte Milcherzeugungsflächen ausgewirkt haben können. Hinzu kommt, dass das Verlustabzugsverbot nach § 55 Abs. 6 EStG in diesen Fällen nicht anwendbar ist. Diese Vorschrift steht daher einer Buchwertabspaltung für die zu selbstständigen Wirtschaftsgütern verfestigten Milchlieferrechte von dem nicht mit dem Pauschalwert angesetzten Grund und Boden nicht entgegen.

b) Ausgehend von der weiterhin zu beachtenden Rechtsprechung zur Buchwertabspaltung für Milchlieferrechte (s. oben unter II. 2. a) war danach der Bilanzansatz der mit den Anschaffungskosten bilanzierten Milcherzeugungsflächen objektiv unzutreffend, soweit dabei nicht berücksichtigt wurde, dass für in der Vergangenheit veräußerte Milchlieferrechte ein anteiliger Buchwert abzuspalten war. Nach Bekanntwerden dieser Rechtsprechung konnte der Kläger die Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2000/01 daher nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13. Februar 2008 I R 44/07, BFHE 220, 429, BStBl II 2008, 673, unter II.1.d aa der Gründe; Senatsurteil vom 12. November 1992 IV R 59/91, BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392, unter 3.a der Gründe).

c) Die Bilanzberichtigung war erfolgswirksam vorzunehmen. Denn maßgeblich für die Entscheidung dieser Frage ist stets die Fehlerursache (Senatsurteil vom 6. August 1998 IV R 67/97, BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14, unter 3. der Gründe). Die Fehlerursache bestand vorliegend darin, dass der Kläger zwar unstreitig den Verkauf der Milchlieferrechte erfolgswirksam erfasst, das bilanzierte Betriebsvermögen jedoch nicht um den anteiligen Buchwert vermindert und dementsprechend einen zu hohen Gewinn ermittelt hatte. Soweit der Senat in dem Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 18/07 (BFH/NV 2010, 1419) eine andere Auffassung vertreten hat, hält er daran nicht fest.

4. Das FG ist von einer anderen zeitlichen Beurteilung ausgegangen. Es hat zwar im Ergebnis zu Recht eine gewinnwirksame Bilanzberichtigung versagt, soweit der Kläger eine Buchwertabspaltung für die veräußerten Milchlieferrechte von den mit dem Pauschalwert nach § 55 Abs. 1 EStG angesetzten Grundstücken vorgenommen hatte. Die Revision hat jedoch Erfolg, soweit das FG eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung auch hinsichtlich der nach dem 30. Juni 1970 angeschafften, mit den Anschaffungskosten bilanzierten Grundstücke abgelehnt hat. Der erkennende Senat kann jedoch nicht abschließend entscheiden, weil das FG --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- die dafür maßgeblichen Werte nicht festgestellt hat. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

I. Das Verfahren befindet sich im dritten Rechtsgang.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute. Der Kläger veräußerte mit Wirkung zum 1. Oktober 1989 seinen landwirtschaftlichen Betrieb. Neben den Ackerflächen ging u.a. auch das "Zuckerrübenkontingent" einschließlich der Lieferrechte aus mit übertragenen Aktien auf den Erwerber über.

Der Kläger erklärte einen Veräußerungsgewinn von 346.592 DM. Darin enthalten waren u.a. ein Gewinn aus der Veräußerung der Aktien in Höhe von 23.912 DM sowie ein Verlust von 61.608 DM aus der Veräußerung einer nach dem 30. Juni 1970 erworbenen Grundstücksfläche. Außerdem ergab sich ein nicht abziehbarer Verlust aus der Veräußerung des Grund und Bodens (§ 55 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Nach einer Außenprüfung gelangte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, in dem Gesamtkaufpreis sei auch ein Entgelt für die nicht an Aktien gebundenen Zuckerrübenlieferrechte enthalten. Der nach dem Kaufvertrag nur auf den Grund und Boden entfallende Anteil am Kaufpreis sei im Verhältnis der Teilwerte des Grund und Bodens und des übergegangenen Rübenlieferrechts aufzuteilen.

Den Teilwert des Rübenlieferrechts ermittelte der Prüfer mit Hilfe einer Deckungsbeitragsrechnung. Er errechnete eine Deckungsbeitragsdifferenz von 2.488 DM/ha, die sich Veräußerer und Erwerber geteilt hätten. Diesen Vorteil bewertete er als immerwährende Nutzung mit dem Achtzehnfachen (§ 13 des Bewertungsgesetzes in der damals geltenden Fassung) und kam so zu insgesamt 22.392 DM/ha. Unter Berücksichtigung des nachhaltigen Anteils der Zuckerrüben an der bewirtschafteten Fläche von 24,92 % ergaben sich daraus ein Teilwert von 354.368 DM und ein Kaufpreisanteil von 370.861 DM für das Rübenlieferrecht. Um diesen Betrag minderte der Prüfer die Erlöse für den Grund und Boden. Dadurch erhöhte sich der Verlust aus der Veräußerung des nach dem 30. Juni 1970 erworbenen Grund und Bodens um 24.023 DM auf 85.631 DM sowie im Übrigen der nach § 55 Abs. 6 EStG nicht abziehbare Verlust. Für die Rübenlieferrechte ermittelte er nach Abzug der Veräußerungskosten einen (weiteren) Veräußerungsgewinn von 359.566 DM. Den auf die Veräußerung der Aktien entfallenden Gewinn änderte das FA nicht und setzte insgesamt einen Veräußerungsgewinn von 383.478 DM für die übertragenen Zuckerrübenlieferrechte an.

Die Klage hatte im ersten Rechtsgang teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied (Urteil vom 17. Dezember 1997 II 485/92, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1998, 823), das Rübenlieferrecht sei ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut. Ein Buchwert sei nicht abzusetzen, da es sich um ein selbstgeschaffenes Wirtschaftsgut handele. Das FA habe aber den auf die Rübenlieferrechte entfallenden Kaufpreisanteil zu hoch angesetzt.

Der erkennende Senat gab der seinerzeitigen Revision der Kläger durch Urteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98 (BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58) statt und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück. Er schloss dabei nicht aus, dass dem auf das Zuckerrübenlieferrecht entfallenden Kaufpreisanteil ein anteiliger Buchwert gegenüberzustellen sei. Zwar seien die Zuckerrübenlieferrechte bereits mit Einführung der Quotenregelung im Jahre 1968 entstanden, doch sei streitig, ob sich die Zuckerrübenlieferrechte bereits am 1. Juli 1970 zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut verfestigt hätten. Das habe das FG festzustellen; ebenso müsse es auch den Teilwert des Zuckerrübenlieferrechts neu bestimmen.

Das FG gab der Klage im zweiten Rechtsgang erneut nur zum Teil statt. Es entschied, dass dem in Höhe von 156.403 DM ermittelten Veräußerungspreis für die Rübenlieferrechte kein Buchwert gegenzurechnen sei. Anders als die Milchreferenzmenge habe sich das Rübenlieferrecht bereits vor dem 1. Juli 1970 als immaterielles Wirtschaftsgut soweit verfestigt, dass es der Gesetzgeber bei der Bildung des Pauschalwerts für den Grund und Boden habe berücksichtigen können. Ein Wertverfall der Anbauflächen sei bereits vor dem 1. Juli 1970 und nicht erst danach eingetreten (Urteil vom 28. August 2002  2 K 683/99, EFG 2002, 1607).

Im zweiten Rechtsgang hob der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil wiederum auf (BFH-Urteil vom 11. September 2003 IV R 53/02, BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184). Das FG sei der Bindungswirkung des im ersten Rechtsgang ergangenen BFH-Urteils in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 nicht gerecht geworden. Es werde ein Sachverständigengutachten dazu einholen müssen, ob sich die Rübenlieferrechte bereits vor dem 1. Juli 1970 zu selbständigen Wirtschaftsgütern verfestigt hätten.

Nachdem ein im dritten Rechtsgang zunächst eingeholtes Sachverständigengutachten die Fragen nach Auffassung des FG nicht hinreichend beantwortet hatte, beauftragte es einen weiteren Sachverständigen. Dieser stellte fest, dass die Gutachterausschüsse erst in den 1990er Jahren Kaufpreise für Zuckerrübenlieferrechte gesondert erfasst hätten. Er untersuchte Angebote auf dem Anzeigenmarkt im Zeitraum 1968 bis 2004, kam dabei aber zu dem Ergebnis, dass die Marktdaten unzulänglich seien; deshalb sei der maßgebliche Zeitpunkt durch Anwendung des Ertragswertverfahrens zu ermitteln. Danach könne von einer Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbständigen Wirtschaftsgut mit einem Teilwert von 10 DM/dt und einer entsprechenden Buchwertabspaltung auf den 1. Januar 1976 ausgegangen werden.

Das FG gab der Klage daraufhin in vollem Umfang statt. Das betriebsgebundene Rübenlieferrecht sei ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut und nicht Bestandteil des Grund und Bodens, dessen Teilwert und dessen Anteil am Veräußerungserlös unstreitig seien. Letzterer liege unter dem abzuspaltenden und zu berücksichtigenden Buchwert. Nach den Grundsätzen der BFH-Urteile vom 15. April 2004 IV R 51/02 (BFH/NV 2004, 1393) und in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184 (Urteil im zweiten Rechtsgang im vorliegenden Verfahren) sei entgegen der Auffassung des FA dem auf das betriebliche Zuckerrübenlieferrecht entfallenden Veräußerungserlös ein Buchwert gegenüberzustellen, bei dessen Berechnung das FG dem eingeholten Sachverständigengutachten folge. Entgegen der Auffassung des FA sei es auch nicht Voraussetzung für den Abzug eines anteiligen Buchwerts, dass der Wert des Grund und Bodens tatsächlich unter den Wert vom 1. Juli 1970 gesunken sei, wie sich aus dem BFH-Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, unter 4.b der Gründe ergebe. Das Urteil ist in EFG 2010, 865 veröffentlicht.

Mit der dagegen gerichteten Revision rügt das FA eine Verletzung des § 55 EStG.

Die Bewertung des Grund und Bodens nach § 55 EStG zum 1. Juli 1970 unterstelle einheitliche wirtschaftliche Bedingungen für das gesamte Bundesgebiet. Deshalb könne sich nicht später je nach Verteilungspraxis der jeweiligen Zuckerfabrik ein anteiliger Buchwert für Zuckerrübenlieferrechte abgespalten haben. Soweit sich die vorliegend streitigen Betriebslieferrechte erst am 1. Januar 1976 zu einem marktgängigen Wirtschaftsgut entwickelt hätten, stellten sie sich als Fortsetzung der bereits vor Einführung der Zuckermarktordnung bestehenden, an Aktien gebundenen Rübenlieferrechte dar. Sie könnten daher nicht unselbständiger Bestandteil des Grund und Bodens gewesen sein und sich später aus dem Buchwert für den Grund und Boden abgespalten haben. Aufgrund der langfristigen Entwicklung des Zuckermarktes dürfe nicht nur der Zeitraum nach Inkrafttreten der Zuckermarktordnung --ZMO-- (Verordnung Nr. 1009/67/EWG des Rates vom 18. Dezember 1967 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker, Amtsblatt --ABl-- 1967, Nr. B 308, 1) betrachtet werden, wie sich z.B. daran zeige, dass es in Baden-Württemberg bereits 1956 einen Markt für Zuckerrübenlieferrechte gegeben habe (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2007 IV B 140/05, BFH/NV 2007, 1105). Wegen der Abhängigkeit der Rübenproduktionsberechtigung von der jeweiligen Weltmarktlage könne im übrigen Bundesgebiet nichts anderes gelten.

Ein Zusammenhang zwischen den europarechtlichen Produktionsbeschränkungen und dem Entstehen des jeweiligen selbständigen Wirtschaftsguts sei beim Zuckermarkt --anders als beim Milchmarkt-- nicht gegeben. Während auf dem Milchmarkt vor Inkrafttreten der maßgeblichen Verordnungen (EWG) Nr. 856/84 und 857/84 des Rates vom 31. März 1984 (ABl der Europäischen Gemeinschaften 1984, Nr. L 90, 10 und 13) vom 31. März 1984 keinerlei Produktionsbeschränkungen bestanden hätten, habe die ZMO lediglich die durch das Zuckergesetz und deren Vorgängerregelungen bestehende Kontingentierung überlagert.

Anders als bei reinen Grünlandflächen, die nach Einführung der Produktionsbeschränkungen ohne Milchreferenzmenge nicht mehr gewinnbringend für die Milcherzeugung hätten genutzt werden können, handele es sich bei den für Zuckerrübenanbau genutzten Flächen in der Regel um hochwertige Ackerflächen, deren Marktpreis nicht abgesunken, sondern in der hier maßgeblichen Gegend von 1970 bis 1984 kontinuierlich auf mindestens das Doppelte angestiegen sei.

Sehe man ein betriebsgebundenes Zuckerrübenlieferrecht als abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut an (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2008 IV R 1/06, BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28), stelle sich die Frage, ob es rechtlich überhaupt möglich sei, den Buchwert von einem nicht abnutzbaren Wirtschaftsgut abzuspalten und einem Wirtschaftsgut bilanziell zuzurechnen, für das eine lineare Absetzung für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen sei. Nach dem Wortlaut des § 55 Abs. 1 EStG werde der Buchwert dem Grund und Boden zugeordnet und unterliege der Verlustausschlussklausel nach § 55 Abs. 6 EStG. Die Zuordnung eines Buchwertanteils zu einem linear abschreibbaren Wirtschaftsgut würde somit in Höhe der jährlichen AfA im Ergebnis --wegen § 55 Abs. 6 EStG-- zu nicht abziehbaren Betriebsausgaben führen. Dies entspreche weder dem Wortlaut noch dem Sinn und Zweck des § 55 EStG, so dass eine Buchwertabspaltung von vornherein ausgeschlossen sei.

Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Mit der Behauptung, dass betriebliche Zuckerrübenlieferrechte sich bereits vor dem 1. Juli 1970 zu eigenständigen Wirtschaftsgütern konkretisiert hätten, könne das FA in der Revisionsinstanz nicht mehr gehört werden, abgesehen davon, dass die schuld- und gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse in Süddeutschland im Streitjahr andere gewesen seien als in Niedersachsen.

Das FA verkenne den Unterschied zwischen gesellschaftsrechtlichem(r) Aktienlieferrecht (und -pflicht) einerseits und marktordnungsrechtlichem Betriebslieferrecht andererseits; Erstere habe es schon "immer", insbesondere vor dem 1. Juli 1970 gegeben; deren steuerrechtliche Behandlung sei vorliegend nicht streitig. Daneben, nicht als deren Fortsetzung, stünden die Betriebslieferrechte, die dem Landwirt aufgrund der den Zuckerfabriken zugeteilten marktordnungsrechtlichen Zuckererzeugungsquoten vertraglich eingeräumt worden seien. Sie überdeckten wirtschaftlich die Aktienlieferrechte. Diese Betriebslieferrechte gebe es rechtlich --neben den Aktienlieferrechten-- seit Einführung der ZMO im Jahr 1968.

II. Die Revision des FA ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung des FG, dass der Entnahmewert für die nicht an Aktien gebundenen Zuckerrübenlieferrechte um einen von dem Buchwert des Grund und Bodens abzuspaltenden Buchwert zu vermindern ist, entspricht der rechtlichen Beurteilung des erkennenden Senats in den vorhergehenden Rechtsgängen und ist daher nicht zu beanstanden.

1. Zuckerrübenlieferrechte sind selbständige immaterielle Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28, unter II.2. der Gründe, m.w.N.). Der Zeitpunkt, zu dem sich die Lieferrechte zu selbständigen Wirtschaftsgütern verfestigt haben, liegt vor dem Zeitpunkt der Betriebsveräußerung, wie durch das Sachverständigengutachten bestätigt wird und zwischen den Beteiligten nicht (mehr) streitig ist. Demzufolge war für die Zuckerrübenlieferrechte im Zuge der Ermittlung des Veräußerungsgewinns ein anteiliger Veräußerungserlös anzusetzen. Auch dessen Höhe steht zwischen den Beteiligten außer Streit.

2. Der Veräußerungserlös für die Zuckerrübenlieferrechte war --wie das FG unter Berücksichtigung der in den vorhergehenden Rechtsgängen ergangenen Urteile des erkennenden Senats in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 und in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184 zutreffend entschieden hat-- um einen anteiligen Buchwert zu vermindern, der von dem Buchwert des Grund und Bodens abzuspalten war.

a) Ausgangspunkt der Senatsrechtsprechung zu den Zuckerrübenlieferrechten ist ein Vergleich mit den Milchlieferrechten (vgl. das im ersten Rechtsgang ergangene Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, unter 2.b der Gründe).

aa) Der Buchwert der Milchlieferrechte ist nach der Rechtsprechung des Senats von dem nach § 55 Abs. 1 EStG zum 1. Juli 1970 festgestellten Wert des Grund und Bodens abzuspalten (vgl. u.a. Urteil vom 24. August 2000 IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 1.b und 4. der Gründe, m.w.N.). Die Finanzverwaltung ist dieser Beurteilung (später) gefolgt (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 14. Januar 2003 IV A 6 -S 2134- S 52/02, BStBl I 2003, 78).

bb) Dem liegt die Ansicht zu Grunde, dass die Möglichkeit, Milch zu erzeugen und zu vermarkten, als Teil der Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens in dem mit dem Zweifachen des Ausgangswerts angesetzten Wirtschaftsgut Grund und Boden (§ 55 Abs. 1 Satz 1 EStG) mitbewertet worden sei. Diese Möglichkeit habe sich dann aber durch die Milch-Garantiemengen-Verordnung vom 25. Mai 1984 (BGBl I 1984, 720) als Milchreferenzmenge (Milchlieferrecht) zu einem immateriellen Wirtschaftsgut verselbständigt (Senatsurteil vom 25. November 1999 IV R 64/98, BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 1.a der Gründe). Dadurch habe der Grund und Boden an Wert verloren (Senatsurteile vom 5. März 1998 IV R 8/95, BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54, unter 1. der Gründe; in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 1.b der Gründe). Das entnommene oder veräußerte Wirtschaftsgut "Grund und Boden" sei nicht identisch mit dem Wirtschaftsgut, das mit dem Zweifachen des Ausgangswerts (§ 55 Abs. 1 Satz 1 EStG, entsprechend dem Achtfachen der Ertragsmesszahl, vgl. § 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) angesetzt worden sei; denn dieser Wert sei nur teilweise auf den "nackten" Grund und Boden entfallen (Senatsurteil in BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 2. der Gründe).

cc) Der Senat ist deshalb zu der Auffassung gelangt, dass nur die Einbeziehung des auf die Milchreferenzmengen entfallenden Teils des Veräußerungspreises in die Ermittlung des nicht abziehbaren Verlusts gemäß § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift entspreche. Soweit dies nicht gewährleistet sei, enthalte § 55 Abs. 6 EStG eine verdeckte Regelungslücke (Senatsurteil in BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54, unter 3. der Gründe). Denn § 55 Abs. 6 EStG sei lediglich eine konsequente Ergänzung zur pauschalen Wertermittlung des Grund und Bodens nach § 55 Abs. 1 EStG und solle verhindern, dass es zur Berücksichtigung von Verlusten komme, die sich allein deshalb ergäben, weil der Teilwert des Grund und Bodens nicht konkret, sondern pauschal ermittelt und deshalb zu hoch angesetzt worden sei (Senatsurteil in BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 1.c der Gründe). Wertminderungen des Grund und Bodens, die eindeutig auf die rechtliche Verselbständigung bodengebundener Befugnisse wie der Milchreferenzmengen zurückzuführen seien, seien daher bei Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG zu berücksichtigen (Senatsurteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 2.b der Gründe). Dazu sei der zum 1. Juli 1970 festgestellte Wert des Grund und Bodens im selben Verhältnis aufzuteilen, in dem sich die Marktpreise für die Milchreferenzmengen einerseits und den "nackten" Grund und Boden andererseits nach Entstehung des Wirtschaftsgutes Milchreferenzmenge gegenüberstünden (Senatsurteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 4. der Gründe; BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 78, Tz. 8).

b) Bei der Beurteilung der Frage, ob auch für Zuckerrübenlieferrechte ein anteiliger Buchwert von dem Pauschalwert für den Grund und Boden abzuspalten ist, hat der Senat an diese rechtliche Beurteilung angeknüpft.

aa) In dem im ersten Rechtsgang des vorliegenden Verfahrens ergangenen Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, unter 3.b der Gründe hat der Senat unter Bezugnahme auf die Urteile vom 5. März 1998 IV R 23/96 (BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56) und in BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54 entschieden, dass eine verdeckte Regelungslücke in § 55 Abs. 6 EStG bei der Veräußerung oder Entnahme von Zuckerrübenlieferrechten nur dann zu bejahen sei, wenn sich der Wert der Anbauflächen für Zuckerrüben nach Einführung der Pauschalwerte für den Grund und Boden (nach § 55 Abs. 1 EStG) infolge der Quotenregelung nachhaltig vermindert habe. Deshalb habe das FG festzustellen, ob sich die Zuckerrübenlieferrechte bereits am 1. Juli 1970 zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut verfestigt hätten, so dass sie bei Bemessung der Pauschalwerte des § 55 EStG Berücksichtigung finden, aber auch Einfluss auf den Wert der Anbauflächen nehmen konnten.

bb) Das daraufhin im zweiten Rechtsgang ergangene FG-Urteil in EFG 2002, 1607 hat der Senat aufgehoben (Urteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184), weil das FG die dem Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 zu Grunde liegende rechtliche Beurteilung nicht beachtet habe. Soweit das FG von einem Wertverlust des Grund und Bodens durch die Einführung der Zuckerrübenquoten ausgegangen sei, fehlten nachvollziehbare Feststellungen. Das FG müsse feststellen, ob der Kläger aufgrund der vertraglichen Beziehungen mit der von ihm belieferten Zuckerfabrik bereits vor dem 1. Juli 1970 ein übertragbares und am Markt selbständig bewertetes Wirtschaftsgut besessen habe. Nur dann hätte sich die durch die ZMO auf die Zuckerfabriken entfallende Zuckerquote zu einem selbständigen Zuckerrübenlieferrecht verfestigen können (Senatsurteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184, unter II.2. der Gründe).

Das FG müsse die Feststellungen dazu, ob die Rübenlieferrechte des Klägers sich bereits vor dem 1. Juli 1970 zu selbständigen Wirtschaftsgütern verfestigt hätten, durch Einholung eines Sachverständigengutachtens nachholen. Lasse sich zum 1. Juli 1970 die selbständige Bewertbarkeit der Lieferrechte nicht feststellen, komme es für die Ermittlung des vom Pauschalwert des Grund und Bodens abzuspaltenden anteiligen Buchwerts der Rübenlieferrechte darauf an, in welchem Verhältnis die Teilwerte dieser Lieferrechte zum Zeitpunkt ihrer Verfestigung am Markt zu den Teilwerten für die rübenfähigen Flächen stünden, die bereits am 1. Juli 1970 zum Betriebsvermögen des Klägers gehört hätten (Senatsurteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184, unter II.3. der Gründe; ebenso Senatsurteil vom 11. September 2003 IV R 25/02, BFH/NV 2004, 617, unter 2. der Gründe).

cc) An dieser rechtlichen Beurteilung hat der Senat im Urteil in BFH/NV 2004, 1393, unter 3. der Gründe festgehalten. Das FG hatte danach u.a. festzustellen, wie hoch der auf die Zuckerrübenlieferrechte entfallende anteilige Aufgabegewinn ist.

c) Zwar ist diese Rechtsprechung auf erhebliche Kritik gestoßen (vgl. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B Rz 576n ff.). Der erkennende Senat hält daran jedoch fest. Im vorliegenden dritten Rechtsgang ist er an die rechtliche Beurteilung gebunden, die seinen Urteilen in den vorhergehenden Rechtsgängen zu Grunde liegt (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 126 Rz 30, m.w.N.). Im Übrigen ist auch der hohe Stellenwert einer einheitlichen und kontinuierlichen Rechtsprechung zu berücksichtigen (vgl. zu Letzterem u.a. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.IV.2.a der Gründe). Hinzu kommt, dass die ZMO nach jetzigem Stand mit Ablauf des Zuckerwirtschaftsjahres 2014/2015 am 30. September 2015 ausläuft (Verordnung (EG) Nr. 318/2006 des Rates vom 20. Februar 2006 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker, ABl der Europäischen Union 2006, Nr. L 58, 1).

aa) Die Frage, ob eine Abspaltung des Buchwerts auch tatsächlich vorzunehmen ist, wenn die nachzuholenden Feststellungen ergeben würden, dass sich die Zuckerrübenlieferrechte erst nach dem 1. Juli 1970 am Markt zu einem selbständig bewerteten Wirtschaftsgut verfestigt hatten, ist in dem Urteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184 --anders als das FA meint-- nicht offengeblieben. Denn auf die Verhältnisse an diesem für den Ansatz der Pauschalwerte nach § 55 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Stichtag kam es nur dann an, wenn gegebenenfalls eine Buchwertabspaltung zu erfolgen hatte.

bb) Aus demselben Grund rechtfertigt auch der Einwand des FA, die rübenfähigen Ackerflächen hätten keinen dem Wert der entstandenen Zuckerrübenlieferrechte entsprechenden Wertverlust erlitten, keine andere Beurteilung.

(1) Zwar trifft es zu, dass der Senat in dem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, unter 3.b der Gründe die Auffassung vertreten hat, dass eine verdeckte Regelungslücke in § 55 Abs. 6 EStG nur dann zu bejahen sei, wenn sich der Wert der Anbauflächen für Zuckerrüben nach Einführung der Pauschalwerte für den Grund und Boden infolge der Quotenregelung nachhaltig vermindert habe. Auch hat er im zweiten Rechtsgang der vorinstanzlichen Entscheidung entgegengehalten, dass der dort vertretenen Auffassung, durch die Einführung der Zuckerrübenquoten im Jahr 1968 sei ein Wertverlust beim Grund und Boden eingetreten, keine nachvollziehbaren Feststellungen zu Grunde lägen (BFH-Urteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184, unter II.1. der Gründe).

(2) Gleichwohl hat der Senat für die Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbständigen Wirtschaftsgut nur auf deren Verselbständigung abgestellt und dem FG aufgegeben, zu dieser Frage ein Sachverständigengutachten einzuholen. Allein entscheidend ist nach dem Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, unter 4.b der Gründe, dass im Pauschalwert die durch die Möglichkeit der Lieferrechte gesteigerte Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens mitbewertet worden sei, so dass sich auch bei der Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des Pauschalwertes aufwandsmäßig durch die steuerpflichtige Veräußerung des auf das zwischenzeitlich zu einem selbständigen Wirtschaftsgut erstarkte Lieferrecht verbraucht habe. Der Senat ist somit davon ausgegangen, dass sich --abstrakt gesehen-- die Verselbständigung der Zuckerrübenlieferrechte korrespondierend wertmindernd auf den Grund und Boden auswirkt, eine derartige Wirkung aber durch andere wertbeeinflussende Faktoren überlagert sein kann. Unter dieser Voraussetzung kam es auf Feststellungen zur tatsächlichen Wertentwicklung des Grund und Bodens nicht an.

(3) Für diese Einschätzung spricht im Übrigen, dass sich den Grundstückspreisen nicht ohne weiteres entnehmen lässt, ob damit auch Lieferrechte abgegolten wurden. Denn die Anerkennung der Lieferrechte als immaterielles Wirtschaftsgut setzt deren selbständige Verkehrsfähigkeit nicht voraus (Senatsurteil in BFH/NV 2004, 1393, unter 1. der Gründe). Bestätigt wird diese Einschätzung durch das vom FG eingeholte Sachverständigengutachten. Danach haben die Gutachterausschüsse erst in den 1990er Jahren eine gesonderte Erfassung von Kaufpreisen für Zuckerrübenlieferrechte aufgenommen. Wenn --wie der Sachverständige weiter festgestellt hat-- der Wert der Zuckerrübenlieferrechte zum Zeitpunkt ihrer Verfestigung zu einem immateriellen Wirtschaftsgut nicht durch Marktdaten feststellbar ist, dürfte ein dem entsprechender Wertverlust der rübenfähigen Ackergrundstücke auch nicht nachzuweisen sein. Hinzu kommt, dass eine derartige Wirkung --wie die Kläger zu Recht geltend gemacht haben-- durch andere wertbeeinflussende Faktoren überlagert sein kann. Im Übrigen hat der Senat bereits im Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, unter 4.b der Gründe unter Hinweis auf die Milchreferenzmengen entschieden, dass es nicht Voraussetzung für das Absetzen eines anteiligen Buchwertes ist, dass der Teilwert des Grund und Bodens infolge der Einführung der Milchreferenzmenge tatsächlich unter den Teilwert vom 1. Juli 1970 gesunken ist; allein entscheidend sei, dass sich bei der Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des Pauschalwertes aufwandsmäßig durch das zwischenzeitlich zu einem selbständigen Wirtschaftsgut erstarkte Lieferrecht verbraucht habe.

cc) Auch die Frage, ob die regional unterschiedliche Entwicklung und Ausgestaltung der Zuckerrübenlieferrechte es ausschließt, dass die damit verbundene gesteigerte Ertragsfähigkeit vor der Verfestigung zu selbständigen Wirtschaftsgütern im Pauschalwert des Grund und Bodens mit bewertet wurde, ist bereits entschieden.

(1) Der Senat ist schon in dem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, unter 4.a der Gründe davon ausgegangen, dass sich die Rübenfähigkeit einer Ackerfläche im Pauschalwert nach § 55 Abs. 1 EStG niedergeschlagen hat. Er hat deshalb die Frage bejaht, ob der Teil des zum 1. Juli 1970 gebildeten Pauschalwertes, der auf die natürlichen Ertragsbedingungen des Bodens zurückzuführen ist, soweit er später Eingang in ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut "Zuckerrübenlieferrecht" gefunden hat, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns abzusetzen ist.

(2) Darüber hinaus hat der Senat in dem im zweiten Rechtsgang ergangenen Urteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184, unter II.2. der Gründe die Rechtsansicht vertreten, dass es für die Frage der Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte am Markt und --daraus folgend-- für die Buchwertabspaltung von dem Pauschalwert nach § 55 Abs. 1 EStG auf die vertraglichen Beziehungen mit der belieferten Zuckerfabrik ankommt. Dabei ist er erkennbar davon ausgegangen, dass die Möglichkeit, Zuckerrüben anzubauen und zu vermarkten, als Teil der Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens in dem Pauschalwert mit enthalten war, so dass dieser aufzuteilen ist, ebenso wie andererseits nach Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbständigen Wirtschaftsgut bei Verkauf eines mit einem Lieferrecht verbundenen Grundstücks ein einheitlicher Kaufpreis aufzuteilen ist.

dd) Der Auffassung des FA, dass der Veräußerungserlös für die Zuckerrübenlieferrechte insoweit nicht um den abgespaltenen Buchwert gemindert werden könne, als darauf nicht abziehbare lineare AfA vorzunehmen sei, folgt der Senat nicht.

(1) Zwar trifft es zu, dass betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrechte grundsätzlich abnutzbare (immaterielle) Wirtschaftsgüter sind (BFH-Urteil in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28), deren Nutzungsdauer auf 10 Jahre geschätzt werden kann (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 3/08, BFHE 229, 159). Daraus folgt jedoch nach Ansicht des Senats nicht, dass deshalb der vom Buchwert des Grund und Bodens abgespaltene Buchwert betriebsgebundener Zuckerrübenlieferrechte wegen des Verlustabzugsverbots des § 55 Abs. 6 EStG erfolgsneutral abzuschreiben wäre, mit der Folge, dass die Bilanz des Klägers insoweit im Hinblick auf die Fehlerursache (vgl. BFH-Urteil vom 6. August 1998 IV R 67/97, BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14, unter 3. der Gründe) erfolgsneutral zu berichtigen war.

(2) Der abgespaltene Buchwert unterliegt nach Auffassung des Senats ebenso wenig wie der Buchwert des Grund und Bodens vor der Abspaltung einer AfA. Denn der Grund und Boden stellt ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut dar. Der abgespaltene Buchwert kann aber nicht losgelöst von seiner Entstehung beurteilt werden.

(3) Hinzu kommt, dass der nach § 55 Abs. 1 EStG ermittelte pauschale Buchwert bei der Gewinnermittlung weder zu Verlusten führen darf noch einer Teilwertabschreibung zugänglich ist (§ 55 Abs. 6 EStG). Daran kann auch die Buchwertabspaltung nichts ändern. Denn der Senat hat die Buchwertabspaltung mit einer Regelungslücke bei der Ermittlung des nach § 55 Abs. 6 EStG nicht abziehbaren Verlustes begründet, die er darin gesehen hat, dass diese Vorschrift lediglich solche Wertminderungen ausschließen sollte, die auf dem pauschal ermittelten, (zu) hohen Buchwertansatz des Grund und Bodens beruhen, nicht jedoch Wertminderungen aufgrund der rechtlichen Verselbständigung von Lieferrechten (s. oben unter II.2.a cc). Damit ließen sich jedoch AfA auf den für die Lieferrechte abgespaltenen pauschalen Buchwert nicht vereinbaren. Darüber hinaus widersprächen gewinnmindernde Abschreibungen auf den abgespaltenen Buchwert dem erkennbaren Ziel des Gesetzgebers, Wertverluste außerhalb des Verfahrens zur höheren Teilwertfeststellung nach § 55 Abs. 5 EStG unberücksichtigt zu lassen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 10. August 1978 IV R 181/77, BFHE 126, 191, BStBl II 1979, 103, unter 2. der Gründe).

(4) Der Überlegung des FA, dass die AfA den Gewinn im Rahmen der Gewinnermittlung zwar mindern könne, die Gewinnauswirkung aber außerhalb der Gewinnermittlung zu korrigieren sei, schließt sich der Senat nicht an. Weder entspricht sie dem Wortlaut des § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG, wonach die Verluste "bei der Ermittlung des Gewinns" nicht berücksichtigt werden dürfen, noch trägt sie der Abspaltung vom Buchwert des nicht der AfA unterliegenden Grund und Bodens Rechnung. Eine solche Auffassung ließe sich darüber hinaus auch nicht mit der bisherigen Rechtsprechung des Senats zu den Milch- und Zuckerrübenlieferrechten vereinbaren. Denn da sich die Lieferrechte zu weit zurückliegenden Zeitpunkten --die Zuckerrübenlieferrechte vorliegend zum 1. Januar 1976, Milchlieferrechte in der Regel zum 1. April 1984-- zu selbständigen Wirtschaftsgütern verfestigt haben, ergäbe sich daraus in der Regel eine Erhöhung der nach § 55 Abs. 6 EStG nicht abziehbaren Verluste. Das liefe jedoch auf das genaue Gegenteil der für die Senatsrechtsprechung zur Buchwertabspaltung maßgeblichen einschränkenden Auslegung des § 55 Abs. 6 EStG hinaus. Eine solche Wirkung stünde darüber hinaus auch der Rückgängigmachung der Buchwertaufspaltung nach dem Wegfall der Lieferrechte voraussichtlich im Jahr 2015 (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 159, unter II.4.b aa der Gründe) entgegen.

ee) Soweit das FA auf Folgeprobleme hinweist, die sich aus der Abspaltung eines anteiligen Buchwerts für die Lieferrechte aus dem Pauschalwert des Grund und Bodens gemäß § 55 EStG ergeben können, ist darüber im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.

3. Das angefochtene Urteil entspricht den Vorgaben des im zweiten Rechtsgang ergangenen Senatsurteils in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184. Auch die darin auf der Grundlage des Sachverständigengutachtens ermittelte Höhe des abzuspaltenden Buchwerts ist nicht zu beanstanden.

a) Unerheblich ist, dass der Sachverständige die Untersuchung der Marktdaten für das Angebot von Zuckerrübenlieferrechten auf die Zeit nach Einführung der ZMO beschränkt hat. Denn nach den Feststellungen des Gutachtens zur Datenlage kann nicht davon ausgegangen werden, dass für frühere Zeiträume aussagekräftige Ergebnisse feststellbar gewesen wären. Das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 13. Oktober 2005  6 K 123/03 (EFG 2006, 198; bestätigt durch Senatsbeschluss in BFH/NV 2007, 1105) erlaubt --entgegen der Auffassung des FA-- keine andere Beurteilung. Denn zum einen betrifft es an Aktien gebundene Lieferrechte, die insofern nicht vergleichbar sind (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg in EFG 2006, 198, unter 3. der Gründe; Senatsurteil in BFH/NV 2004, 617, unter 2. der Gründe; Senatsbeschluss in BFH/NV 2007, 1105, unter 3. der Gründe). Zum anderen lassen sich die für die frühere Verfestigung zu einem selbständigen Wirtschaftsgut in Süddeutschland maßgeblichen Gesichtspunkte nicht auf den Streitfall übertragen (vgl. das im zweiten Rechtsgang ergangene Senatsurteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184, unter II.2. der Gründe).

b) Bedenken gegen die Einzelheiten der Ermittlung des für die Zuckerrübenlieferrechte abzuspaltenden Buchwerts in der Vorentscheidung auf der Grundlage des Sachverständigengutachtens hat das FA nicht geltend gemacht. Insbesondere ist auch die Ermittlung des Teilwerts der Zuckerrübenlieferrechte zum Zeitpunkt der Verfestigung am Markt auf der Grundlage der ermittelten Deckungsbeiträge nicht zu beanstanden (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2004, 617, unter 3. der Gründe). Soweit sich das FA gegen die zu Grunde liegende Beweiswürdigung wendet, kann es damit nicht gehört werden. Denn die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG bindet nach § 118 Abs. 2 FGO den BFH, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist. Das gilt nur dann nicht, wenn sie in sich widersprüchlich, lückenhaft oder unklar ist, gegen Denkgesetze oder gesichertes Erfahrungswissen verstößt oder ihr zu hohe Anforderungen an die Überzeugungsbildung zu Grunde liegen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 2005 IX R 76/03, BFHE 212, 360, BStBl II 2006, 359; BFH-Beschluss vom 5. Juli 2006 IV B 91/05, BFH/NV 2006, 2245). So verhält es sich vorliegend jedoch nicht.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war Inhaberin eines verpachteten landwirtschaftlichen Betriebs. Zum Betriebsvermögen gehörten neben zwei bebauten Flächen mehrere Ackerflächen sowie Zuckerrübenlieferrechte und mit weiteren Lieferrechten verbundene Aktien an der Zuckerfabrik. Mit notarieller Erklärung vom 24. Juni 1991 veräußerte die Klägerin zwei Ackerflächen ohne Zuckerrübenlieferrechte, woraus sie einen Gewinn von insgesamt 5.277.592 DM erzielte.

Am 4. Juli 1991 erklärte die Klägerin die Betriebsaufgabe. Dabei ergab sich für die übrigen Ackerflächen, deren Buchwert nach § 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bewertet war, ein Verlust. Die Klägerin ermittelte einen Aufgabegewinn von insgesamt 5.676.314 DM, wovon auf die Ackerflächen 5.277.592 DM und auf die Aktien 20.832 DM entfielen. Den Buchverlust für die übrigen Ackerflächen ließ die Klägerin gemäß § 55 Abs. 6 EStG unberücksichtigt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ging dagegen nach einer Außenprüfung von einem Entnahmegewinn für die Zuckerrübenlieferrechte von 180.480 DM und für die Aktien von 60.208 DM aus (68.208 DM abzüglich Buchwert von 8.000 DM). Insgesamt kam er zu einem Aufgabegewinn von 5.939.670 DM.

Dagegen erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Das Finanzgericht (FG) holte im Hinblick auf die Senatsurteile vom 15. April 2004 IV R 51/02 (BFH/NV 2004, 1393) und vom 11. September 2003 IV R 53/02 (BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184) ein Sachverständigengutachten ein. Der Gutachter untersuchte zunächst Angebote auf dem Anzeigenmarkt im Zeitraum von 1968 bis 2004, kam dabei aber zu dem Ergebnis, dass die Marktdaten unzulänglich seien; deshalb sei der maßgebliche Zeitpunkt durch Anwendung des Ertragswertverfahrens zu ermitteln. Danach könne von einer Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut mit einem Teilwert von 10 DM/dt und einer entsprechenden Buchwertabspaltung auf den 1. Januar 1976 ausgegangen werden.

Das FG gab der Klage im Wesentlichen statt. Nach den Grundsätzen der Senatsurteile in BFH/NV 2004, 1393 und in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184 habe sich das Zuckerrübenlieferrecht zum 1. Januar 1976 zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut verfestigt, wie sich aus dem Gutachten ergebe. Der Entnahmewert des Zuckerrübenlieferrechts betrage unstreitig 180.480 DM. Auch die Wertermittlung durch den Sachverständigen sei im Wesentlichen nicht zu beanstanden. Allerdings sei die rübenfähige Fläche wegen eines Wassergrabens um 754 m² zu vermindern, wie das FA geltend gemacht habe. Dadurch vermindere sich der abzuspaltende Buchwert auf 78.282 DM; außerdem betrügen die Anschaffungskosten für die Zucker-Aktien nur 5.760 DM, wie zwischenzeitlich unstreitig sei. Der Aufgabegewinn betrage deshalb 5.863.628 DM.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der es eine Verletzung des § 55 EStG rügt.

Es beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung des FG, dass der Entnahmewert für die nicht an Aktien gebundenen Zuckerrübenlieferrechte um einen von dem Buchwert des Grund und Bodens abzuspaltenden Buchwert zu vermindern ist, entspricht der Rechtsprechung des erkennenden Senats (u.a. Urteile vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58; in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184, und in BFH/NV 2004, 1393) und ist daher nicht zu beanstanden.

1. Zuckerrübenlieferrechte sind selbstständige immaterielle Wirtschaftsgüter (Senatsurteil vom 16. Oktober 2008 IV R 1/06, BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28, unter II.2. der Gründe, m.w.N.). Diese hatten sich unstreitig bereits vor dem Zeitpunkt der Betriebsaufgabe zu selbstständigen Wirtschaftsgütern verfestigt, wie durch das Sachverständigengutachten bestätigt wird. Demzufolge war für die Zuckerrübenlieferrechte im Zuge der Ermittlung des Aufgabegewinns ein Entnahmewert anzusetzen. Auch dessen Höhe steht zwischen den Beteiligten außer Streit.

2. Der Entnahmewert für die Zuckerrübenlieferrechte war --wie das FG unter Berücksichtigung der Senatsurteile in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184 und in BFH/NV 2004, 1393 zutreffend entschieden hat --um einen anteiligen Buchwert zu vermindern, der von dem Buchwert des Grund und Bodens abzuspalten war.

a) Ausgangspunkt der Senatsrechtsprechung zu den Zuckerrübenlieferrechten ist ein Vergleich mit den Milchlieferrechten (vgl. Senatsurteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, unter 2.b der Gründe).

aa) Der Buchwert der Milchlieferrechte ist nach der Rechtsprechung des Senats von dem nach § 55 Abs. 1 EStG zum 1. Juli 1970 festgestellten Wert des Grund und Bodens abzuspalten (vgl. u.a. Senatsurteil vom 24. August 2000 IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 1.b und 4. der Gründe, m.w.N.). Die Finanzverwaltung ist dieser Beurteilung (später) gefolgt (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 14. Januar 2003 IV A 6 -S 2134- 52/02, BStBl I 2003, 78).

bb) Dem liegt die Ansicht zu Grunde, dass die Möglichkeit, Milch zu erzeugen und zu vermarkten, als Teil der Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens in dem mit dem Zweifachen des Ausgangswerts angesetzten Wirtschaftsgut Grund und Boden (§ 55 Abs. 1 Satz 1 EStG) mitbewertet worden sei. Diese Möglichkeit habe sich dann aber durch die Milch-Garantiemengen-Verordnung vom 25. Mai 1984 (BGBl I 1984, 720) als Milchreferenzmenge (Milchlieferrecht) zu einem immateriellen Wirtschaftsgut verselbstständigt (Senatsurteil vom 25. November 1999 IV R 64/98, BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 1.a der Gründe). Dadurch habe der Grund und Boden an Wert verloren (Senatsurteile vom 5. März 1998 IV R 8/95, BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54, unter 1. der Gründe; in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 1.b der Gründe). Das entnommene oder veräußerte Wirtschaftsgut "Grund und Boden" sei nicht identisch mit dem Wirtschaftsgut, das mit dem Zweifachen des Ausgangswerts (entsprechend dem Achtfachen der Ertragsmesszahl, vgl. § 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) angesetzt worden sei; denn dieser Wert sei nur teilweise auf den "nackten" Grund und Boden entfallen (Senatsurteil in BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 2. der Gründe).

cc) Der Senat ist deshalb zu der Auffassung gelangt, dass nur die Einbeziehung des auf die Milchreferenzmengen entfallenden Teils des Veräußerungspreises in die Ermittlung des nicht abziehbaren Verlusts gemäß § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift entspreche. Soweit dies nicht gewährleistet sei, enthalte § 55 Abs. 6 EStG eine verdeckte Regelungslücke (Senatsurteil in BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54, unter 3. der Gründe). Denn § 55 Abs. 6 EStG sei lediglich eine konsequente Ergänzung zur pauschalen Wertermittlung des Grund und Bodens nach § 55 Abs. 1 EStG und solle verhindern, dass es zur Berücksichtigung von Verlusten komme, die sich allein deshalb ergäben, weil der Teilwert des Grund und Bodens nicht konkret, sondern pauschal ermittelt und deshalb zu hoch angesetzt worden sei (Senatsurteil in BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 1.c der Gründe). Wertminderungen des Grund und Bodens, die eindeutig auf die rechtliche Verselbstständigung bodengebundener Befugnisse wie der Milchreferenzmengen zurückzuführen seien, seien daher bei Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG zu berücksichtigen (Senatsurteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 2.b der Gründe). Dazu sei der zum 1. Juli 1970 festgestellte Wert des Grund und Bodens im selben Verhältnis aufzuteilen, in dem sich die Marktpreise für die Milchreferenzmengen einerseits und den "nackten" Grund und Boden andererseits nach Entstehung des Wirtschaftsguts Milchreferenzmenge gegenüberstünden (Senatsurteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 4. der Gründe; BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 78, Tz. 8).

b) Bei der Beurteilung der Frage, ob auch für Zuckerrübenlieferrechte ein anteiliger Buchwert von dem Pauschalwert für den Grund und Boden abzuspalten ist, hat der Senat an diese rechtliche Beurteilung angeknüpft.

aa) In dem Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 (unter 3.a der Gründe) --das im ersten Rechtsgang in dem mit Urteil vom 09. September 2010 entschiedenen Verfahren IV R 2/10, BFHE 230, 453 ergangen ist-- hat der Senat unter Bezugnahme auf die Senatsurteile vom 5. März 1998 IV R 23/96 (BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56) und in BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54 entschieden, dass eine verdeckte Regelungslücke in § 55 Abs. 6 EStG bei der Veräußerung oder Entnahme von Zuckerrübenlieferrechten nur dann zu bejahen ist, wenn sich der Wert der Anbauflächen für Zuckerrüben nach Einführung der Pauschalwerte für den Grund und Boden (nach § 55 Abs. 1 EStG) infolge der Quotenregelung nachhaltig vermindert hat. Deshalb habe das FG festzustellen, ob sich die Zuckerrübenlieferrechte bereits am 1. Juli 1970 zu einem selbstständigen immateriellen Wirtschaftsgut verfestigt hätten, so dass sie bei Bemessung der Pauschalwerte des § 55 EStG Berücksichtigung finden, aber auch Einfluss auf den Wert der Anbauflächen nehmen konnten.

bb) Das daraufhin im zweiten Rechtsgang jenes Verfahrens ergangene Urteil des Niedersächsischen FG vom 28. August 2002  2 K 683/99 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2002, 1607) hat der Senat aufgehoben (Urteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184), weil das FG die dem Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 zu Grunde liegende rechtliche Beurteilung nicht beachtet habe. Soweit das FG von einem Wertverlust des Grund und Bodens durch die Einführung der Zuckerrübenquoten ausgegangen sei, fehlten nachvollziehbare Feststellungen. Das FG müsse feststellen, ob der Kläger aufgrund der vertraglichen Beziehungen mit der von ihm belieferten Zuckerfabrik bereits vor dem 1. Juli 1970 ein übertragbares und am Markt selbstständig bewertetes Wirtschaftsgut besessen habe. Nur dann hätte sich die durch die Zuckermarktordnung --ZMO-- (Verordnung Nr. 1009/67/EWG des Rates vom 18. Dezember 1967 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker, Amtsblatt --ABl-- 1967, Nr. B 308, 1) auf die Zuckerfabriken entfallende Zuckerquote zu einem selbstständigen Zuckerrübenlieferrecht verfestigen können (Senatsurteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184, unter II.2. der Gründe).

Das FG müsse die Feststellungen dazu, ob die Rübenlieferrechte des Klägers sich bereits vor dem 1. Juli 1970 zu selbstständigen Wirtschaftsgütern verfestigt hätten, durch Einholung eines Sachverständigengutachtens nachholen. Lasse sich zum 1. Juli 1970 die selbstständige Bewertbarkeit der Lieferrechte nicht feststellen, komme es für die Ermittlung des vom Pauschalwert des Grund und Bodens abzuspaltenden anteiligen Buchwerts der Rübenlieferrechte darauf an, in welchem Verhältnis die Teilwerte dieser Lieferrechte zum Zeitpunkt ihrer Verfestigung am Markt zu den Teilwerten für die rübenfähigen Flächen stünden, die bereits am 1. Juli 1970 zum Betriebsvermögen des Klägers gehört hätten (Senatsurteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184, unter II.3. der Gründe; ebenso Senatsurteil vom 11. September 2003 IV R 25/02, BFH/NV 2004, 617, unter 2. der Gründe).

cc) Auch im Urteil in BFH/NV 2004, 1393 hat der Senat an dieser Beurteilung festgehalten (unter 3. der Gründe). Er hat darin dem FG u.a. aufgegeben ggf. festzustellen, wie hoch der auf die Zuckerrübenlieferrechte entfallende anteilige Aufgabegewinn ist.

c) Zwar ist diese Rechtsprechung auf erhebliche Kritik gestoßen (vgl. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B Rz 576n ff.). Der erkennende Senat hält daran jedoch fest. Zu berücksichtigen ist dabei der hohe Stellenwert, der der Einheitlichkeit und Kontinuität der höchstrichterlichen Rechtsprechung zukommt (vgl. zu Letzterem u.a. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.IV.2.a der Gründe). Hinzu kommt, dass die ZMO nach jetzigem Stand mit Ablauf des Zuckerwirtschaftsjahrs 2014/2015 am 30. September 2015 ausläuft (Verordnung (EG) Nr. 318/2006 des Rates vom 20. Februar 2006 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker, ABl der Europäischen Union 2006, Nr. L 58, 1).

aa) Die Frage, ob eine Abspaltung des Buchwerts auch tatsächlich vorzunehmen ist, wenn die nachzuholenden Feststellungen ergeben würden, dass sich die Zuckerrübenlieferrechte erst nach dem 1. Juli 1970 am Markt zu einem selbstständig bewerteten Wirtschaftsgut verfestigt hatten, ist in den Urteilen in BFH/NV 2004, 1393 und in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184 nicht offen geblieben. Denn auf die Verhältnisse an diesem für den Ansatz der Pauschalwerte nach § 55 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Stichtag kam es nur dann an, wenn ggf. eine Buchwertabspaltung zu erfolgen hatte.

bb) Aus demselben Grund rechtfertigt auch der Einwand des FA, die rübenfähigen Ackerflächen hätten keinen dem Wert der entstandenen Zuckerrübenlieferrechte entsprechenden Wertverlust erlitten, keine andere Beurteilung.

(1) Zwar trifft es zu, dass der Senat im Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 (unter 3.b der Gründe) die Auffassung vertreten hat, dass eine verdeckte Regelungslücke in § 55 Abs. 6 EStG nur dann zu bejahen sei, wenn sich der Wert der Anbauflächen für Zuckerrüben nach Einführung der Pauschalwerte für den Grund und Boden infolge der Quotenregelung nachhaltig vermindert habe. Auch hat er im zweiten Rechtsgang jenes Verfahrens der vorinstanzlichen Entscheidung entgegengehalten, dass der dort vertretenen Auffassung, durch die Einführung der Zuckerrübenquoten im Jahr 1968 sei ein Wertverlust beim Grund und Boden eingetreten, keine nachvollziehbaren Feststellungen zu Grunde lägen (Urteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184, unter II.1. der Gründe).

(2) Gleichwohl hat der Senat für die Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut nur auf deren Verselbstständigung abgestellt und dem FG aufgegeben, zu dieser Frage ein Sachverständigengutachten einzuholen. Allein entscheidend ist nach dem Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 (unter 4.b der Gründe), dass im Pauschalwert die durch die Möglichkeit der Lieferrechte gesteigerte Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens mitbewertet worden sei, so dass sich auch bei der Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des Pauschalwerts aufwandsmäßig durch die steuerpflichtige Veräußerung des zwischenzeitlich zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut erstarkten Lieferrechts verbraucht habe. Der Senat ist somit davon ausgegangen, dass sich --abstrakt gesehen-- die Verselbstständigung der Zuckerrübenlieferrechte korrespondierend wertmindernd auf den Grund und Boden auswirkt, eine derartige Wirkung aber durch andere wertbeeinflussende Faktoren überlagert sein kann. Unter dieser Voraussetzung kam es auf Feststellungen zur tatsächlichen Wertentwicklung des Grund und Bodens nicht an.

(3) Für diese Einschätzung spricht im Übrigen, dass sich den Grundstückspreisen nicht ohne weiteres entnehmen lässt, ob damit auch Lieferrechte abgegolten wurden. Denn die Anerkennung der Lieferrechte als immaterielles Wirtschaftsgut setzt deren selbstständige Verkehrsfähigkeit nicht voraus (Senatsurteil in BFH/NV 2004, 1393, unter 1. der Gründe). Bestätigt wird diese Einschätzung durch das vom FG eingeholte Sachverständigengutachten. Danach haben die Gutachterausschüsse eine gesonderte Erfassung von Kaufpreisen für Zuckerrübenlieferrechte erst später vorgenommen. Wenn --wie der Sachverständige weiter festgestellt hat-- der Wert der Zuckerrübenlieferrechte zum Zeitpunkt ihrer Verfestigung zu einem immateriellen Wirtschaftsgut nicht durch Marktdaten feststellbar ist, dürfte ein dem entsprechender Wertverlust der rübenfähigen Ackergrundstücke auch nicht nachzuweisen sein. Im Übrigen hat der Senat bereits im Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 (unter 4.b der Gründe) unter Hinweis auf die Milchreferenzmengen entschieden, dass es nicht Voraussetzung für das Absetzen eines anteiligen Buchwerts ist, dass der Teilwert des Grund und Bodens infolge der Einführung der Milchreferenzmengen tatsächlich unter den Teilwert vom 1. Juli 1970 gesunken ist; allein entscheidend sei, dass sich bei der Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des Pauschalwerts aufwandsmäßig durch das zwischenzeitlich zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut erstarkte Lieferrecht verbraucht habe.

cc) Auch die Frage, ob die regional unterschiedliche Entwicklung und Ausgestaltung der Zuckerrübenlieferrechte es ausschließt, dass die damit verbundene gesteigerte Ertragsfähigkeit vor der Verfestigung zu selbstständigen Wirtschaftsgütern im Pauschalwert des Grund und Bodens mit bewertet wurde, ist bereits entschieden.

(1) Der Senat ist schon in dem Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 (unter 4.a der Gründe) davon ausgegangen, dass sich die Rübenfähigkeit einer Ackerfläche im Pauschalwert nach § 55 Abs. 1 EStG niedergeschlagen hat. Er hat deshalb die Frage bejaht, ob der Teil des zum 1. Juli 1970 gebildeten Pauschalwerts, der auf die natürlichen Ertragsbedingungen des Bodens zurückzuführen ist, soweit er später Eingang in ein selbstständiges immaterielles Wirtschaftsgut "Zuckerrübenlieferrecht" gefunden hat, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns abzusetzen ist.

(2) Darüber hinaus hat der Senat in dem Urteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184 (unter II.2. der Gründe) die Rechtsansicht vertreten, dass es für die Frage der Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte am Markt und --daraus folgend-- für die Buchwertabspaltung von dem Pauschalwert nach § 55 Abs. 1 EStG auf die vertraglichen Beziehungen mit der belieferten Zuckerfabrik ankommt. Dabei ist er erkennbar davon ausgegangen, dass die Möglichkeit, Zuckerrüben anzubauen und zu vermarkten, als Teil der Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens in dem Pauschalwert mit enthalten war, so dass dieser aufzuteilen ist, ebenso wie andererseits nach Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut bei Verkauf eines mit einem Lieferrecht verbundenen Grundstücks ein einheitlicher Kaufpreis aufzuteilen ist.

dd) Der Auffassung des FA, dass der Veräußerungserlös für die Zuckerrübenlieferrechte insoweit nicht um den abgespaltenen Buchwert gemindert werden könne, als darauf nicht abziehbare lineare Absetzungen für Abnutzung (AfA) vorzunehmen seien, folgt der Senat nicht.

(1) Zwar trifft es zu, dass betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrechte grundsätzlich abnutzbare (immaterielle) Wirtschaftsgüter sind (Senatsurteil in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28), deren Nutzungsdauer auf 10 Jahre geschätzt werden kann (Senatsurteil vom 17. März 2010 IV R 3/08, BFHE 219, 159). Daraus folgt jedoch nach Ansicht des Senats nicht, dass deshalb der vom Buchwert des Grund und Bodens abgespaltene Buchwert betriebsgebundener Zuckerrübenlieferrechte wegen des Verlustabzugsverbots des § 55 Abs. 6 EStG erfolgsneutral abzuschreiben wäre, mit der Folge, dass die Bilanz des Steuerpflichtigen insoweit im Hinblick auf die Fehlerursache (vgl. Senatsurteil vom 6. August 1998 IV R 67/97, BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14, unter 3. der Gründe) erfolgsneutral zu berichtigen wäre.

(2) Der abgespaltene Buchwert unterliegt nach Auffassung des Senats ebenso wenig wie der Buchwert des Grund und Bodens vor der Abspaltung einer AfA. Denn der Grund und Boden stellt ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut dar. Der abgespaltene Buchwert kann aber nicht losgelöst von seiner Entstehung beurteilt werden.

(3) Hinzu kommt, dass der nach § 55 Abs. 1 EStG ermittelte pauschale Buchwert bei der Gewinnermittlung weder zu Verlusten führen darf noch einer Teilwertabschreibung zugänglich ist (§ 55 Abs. 6 EStG). Daran kann auch die Buchwertabspaltung nichts ändern. Denn der Senat hat die Buchwertabspaltung mit einer Regelungslücke bei der Ermittlung des nach § 55 Abs. 6 EStG nicht abziehbaren Verlusts begründet, die er darin gesehen hat, dass diese Vorschrift lediglich solche Wertminderungen ausschließen sollte, die auf dem pauschal ermittelten, (zu) hohen Buchwertansatz des Grund und Bodens beruhen, nicht jedoch Wertminderungen aufgrund der rechtlichen Verselbstständigung von Lieferrechten (s. oben unter II.2.a cc). Damit ließen sich jedoch AfA auf den für die Lieferrechte abgespaltenen pauschalen Buchwert nicht vereinbaren. Darüber hinaus widersprächen gewinnmindernde Abschreibungen auf den abgespaltenen Buchwert dem erkennbaren Ziel des Gesetzgebers, Wertverluste außerhalb des Verfahrens zur höheren Teilwertfeststellung nach § 55 Abs. 5 EStG unberücksichtigt zu lassen (vgl. dazu Senatsurteil vom 10. August 1978 IV R 181/77, BFHE 126, 191, BStBl II 1979, 103, unter 2. der Gründe).

(4) Der Überlegung des FA, dass die AfA den Gewinn im Rahmen der Gewinnermittlung zwar mindern könne, die Gewinnauswirkung aber außerhalb der Gewinnermittlung zu korrigieren sei, schließt sich der Senat nicht an. Weder entspricht sie dem Wortlaut des § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG, wonach die Verluste "bei der Ermittlung des Gewinns" nicht berücksichtigt werden dürfen, noch trägt sie der Abspaltung vom Buchwert des nicht der AfA unterliegenden Grund und Bodens Rechnung. Eine solche Auffassung ließe sich darüber hinaus auch nicht mit der bisherigen Rechtsprechung des Senats zu den Milch- und Zuckerrübenlieferrechten vereinbaren. Denn da sich die Lieferrechte zu weit zurückliegenden Zeitpunkten --die Zuckerrübenlieferrechte vorliegend zum 1. Januar 1976, Milchlieferrechte in der Regel zum 1. April 1984-- zu selbstständigen Wirtschaftsgütern verfestigt haben, ergäbe sich daraus in der Regel im Ergebnis eine der außerbilanziellen Korrektur entsprechende Erhöhung der nicht abziehbaren Verluste. Das liefe jedoch auf das genaue Gegenteil der für die Senatsrechtsprechung zur Buchwertabspaltung maßgeblichen einschränkenden Auslegung des § 55 Abs. 6 EStG hinaus. Eine solche Wirkung stünde darüber hinaus auch der Rückgängigmachung der Buchwertaufspaltung nach dem Wegfall der Lieferrechte (voraussichtlich im Jahr 2015, vgl. Senatsurteil in BFHE 229, 159, unter II.4.b aa der Gründe) entgegen.

ee) Soweit das FA auf Folgeprobleme hinweist, die sich aus der Abspaltung eines anteiligen Buchwerts für die Lieferrechte aus dem Pauschalwert des Grund und Bodens gemäß § 55 EStG ergeben können, ist darüber im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.

3. Das angefochtene Urteil entspricht der Rechtsprechung des Senats (Urteile in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184, und in BFH/NV 2004, 1393) und ist auch nicht zu beanstanden, soweit es sich auf das Sachverständigengutachten stützt.

a) Unerheblich ist, dass der Sachverständige die Untersuchung der Marktdaten für das Angebot von Zuckerrübenlieferrechten auf die Zeit nach Einführung der ZMO beschränkt hat. Denn es kann nicht davon ausgegangen werden, dass für frühere Zeiträume aussagekräftige Daten feststellbar gewesen wären. Das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 13. Oktober 2005  6 K 123/03 (EFG 2006, 198; bestätigt durch Senatsbeschluss vom 31. Januar 2007 IV B 140/05, BFH/NV 2007, 1105) erlaubt --entgegen der Auffassung des FA-- keine andere Beurteilung. Denn zum einen betrifft es an Aktien gebundene Lieferrechte, die insofern nicht vergleichbar sind (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg in EFG 2006, 198, unter 3. der Gründe; Senatsurteil in BFH/NV 2004, 617, unter 2. der Gründe; Senatsbeschluss in BFH/NV 2007, 1105, unter 3. der Gründe). Zum anderen lassen sich die für die frühere Verfestigung zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut in Süddeutschland maßgeblichen Gesichtspunkte nicht auf den Streitfall übertragen (vgl. Senatsurteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184, unter II.2. der Gründe).

b) Weitere konkrete Einwände gegen die Einzelheiten der Ermittlung des für die Zuckerrübenlieferrechte abzuspaltenden Buchwerts in der Vorentscheidung auf der Grundlage des Sachverständigengutachtens hat das FA über die vom FG vorgenommene Korrektur hinaus nicht geltend gemacht. Insbesondere ist auch die Ermittlung des Teilwerts der Zuckerrübenlieferrechte zum Zeitpunkt der Verfestigung am Markt auf der Grundlage der ermittelten Deckungsbeiträge nicht zu beanstanden (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2004, 617, unter 3. der Gründe).

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte in den Streitjahren 2001 und 2002 u.a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Betrieb hatte er zunächst von seinen Eltern gepachtet. Seit dem Tod des Vaters im Jahr 1989 und der Mutter im Jahr 1997 ist er Eigentümer der Flächen und Inhaber des Betriebs.

Die bewirtschafteten Flächen stammten überwiegend aus Anschaffungen vor dem 1. Juli 1970 (21,8084 ha). Später war im Tausch eine Fläche von 1,4890 ha erworben (1976) und eine Fläche von 0,0268 ha veräußert (Wirtschaftsjahr 1992/1993) worden. Der Betrieb hatte zum 2. April 1984 über Milchlieferrechte von 102 700 kg verfügt, die sich durch Teilstilllegungen auf 93 948 kg verringert hatten. Der größte Teil davon war im Wirtschaftsjahr 1995/1996 verkauft worden (93 500 kg). Von der verbleibenden Restmenge von 448 kg wurden im Jahr 2001  148 kg eingezogen und 291 kg für 378,30 DM versteigert.

Den Gewinn für die Wirtschaftsjahre 2001/2002 und 2002/2003 ermittelte der Kläger durch Einnahmen-Überschussrechnung. Dabei zog er im Wirtschaftsjahr 2001/2002 eine Betriebsausgabe in Höhe von 60.593 DM für "Abgang abgespaltener Buchwert Milchquote (102.700 kg a 0,59 DM/kg) aufgrund Veräußerung Versteigerungsverfahren Hauptzollamt" ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--), dem die Gewinnermittlung und die Anlage L zur Einkommensteuererklärung 2001 erst im Rahmen eines Einspruchsverfahrens vorgelegt worden waren, berücksichtigte die Betriebsausgabe für den Buchwertabgang im Rahmen der zusammengefassten Entscheidung über den Einspruch betreffend das Jahr 2001 sowie einen auch gegen den Einkommensteuerbescheid 2002 erhobenen Einspruch nicht.

Hiergegen erhob der Kläger Klage beim Finanzgericht (FG), mit der er u.a. auch den Abzug der Betriebsausgabe von 60.593 DM weiterverfolgte. Während des Klageverfahrens erließ das FA unter dem 4. November 2008 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen der Buchwertabgang für ein Milchlieferrecht von 289 DM als Betriebsausgabe anerkannt wurde. Diesen Betrag hatte das FA anteilig für 448 kg aus einem für eine Referenzmenge von 93 948 kg anzusetzenden Buchwert von 60.593 DM ermittelt. Das FA legte danach für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 einen Verlust von 3.253,41 DM zugrunde und unterstellte dabei, dass die Einnahme aus der Versteigerung des Milchlieferrechts in den vom Kläger erklärten Betriebseinnahmen nicht enthalten war. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft des Jahres 2001 wurden mit ./. 6.837 DM berücksichtigt, die Einkünfte des Jahres 2002 mit ./. 19.495 €.

Das FG entschied, der Buchwertabgang sei in der gesamten beanspruchten Höhe von 60.593 DM zu berücksichtigen. Es ermittelte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft des Jahres 2001 von ./. 36.984 DM und des Jahres 2002 von ./. 34.114 € und setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre entsprechend niedriger fest. Soweit die Klage wegen weiterer Streitpunkte erhoben worden war, hatte sie keinen Erfolg. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1444 abgedruckt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FG sei zu Unrecht von einer Abspaltung des Buchwerts in Bezug auf vor dem 1. Januar 1970 angeschaffte Flächen ausgegangen. Außerdem habe es den Begriff des einheitlichen Wirtschaftsguts verkannt, indem es auch den Buchwert für bereits vor den Streitjahren veräußerte Milchlieferrechte berücksichtigt habe.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er trägt vor, der land- und forstwirtschaftliche Betrieb sei infolge parzellenweiser Verpachtung bereits im Januar 1984 aufgegeben worden. Bei Zuteilung der Milchlieferrechte hätten sich diese deshalb auf im Privatvermögen befindliche Grundstücke bezogen. Er, der Kläger, habe ab 1995 eine geringe Fläche von weniger als 3 ha selbst bewirtschaftet und im Übrigen unterverpachtet bzw. nach Eigentumsübergang die Verpachtung fortgesetzt. Die Abspaltung eines Buchwerts für Milchreferenzmengen sei auch bei im Privatvermögen befindlichen Grundstücken vorzunehmen. Aufgrund der wechselhaften Rechtslage in Bezug auf Milchlieferrechte müsse sich der Wert des am 2. April 1984 zugeteilten Lieferrechts auf die jeweilige Milchreferenzmenge beziehen. Über später erworbene Lieferrechte habe der Betrieb nicht verfügt. Erst mit Aufgabe des Lieferrechts gehe der Buchwert des ursprünglich erteilten Lieferrechts unter. Hier sei das originäre Lieferrecht mit dem letzten Verkaufsvorgang im Wirtschaftsjahr 2001/2002 aufgegeben worden.

Beide Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG war aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der Kläger kann keine höheren Betriebsausgaben für den Abgang von Milchlieferrechten im Wirtschaftsjahr 2001/2002 geltend machen als vom FA in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre zugrunde gelegt worden sind.

a) Ermittelt der Steuerpflichtige den Gewinn nach dem Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG), sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgabe abzuziehen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung). Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sind die Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung (AfA) zu befolgen (§ 4 Abs. 3 Satz 3 EStG) mit der Konsequenz, dass die AfA als Betriebsausgabe abgezogen wird.

Erwirbt ein Landwirt ein Milchlieferrecht, ist das Recht als abnutzbares Anlagevermögen seines Betriebs zu beurteilen. Die Anschaffungskosten werden über zehn Jahre abgeschrieben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. April 2009 IX R 33/08, BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958; vgl. auch BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 3/08, BFHE 229, 159, zur Abschreibung von Lieferrechten für Zuckerrüben). Soweit ein Milchlieferrecht nicht eigenständig erworben worden ist, sondern sich nach der Rechtsprechung des BFH vom Grund und Boden abgespalten hat, unterliegt der abgespaltene Buchwert allerdings ebenso wenig wie der Buchwert des Grund und Bodens vor der Abspaltung einer AfA (BFH-Urteil vom 9. September 2010 IV R 2/10, BFHE 230, 453, BStBl II 2011, 171, Rz 44).

Die von dem Kläger bzw. dessen Rechtsvorgänger genutzten landwirtschaftlichen Flächen stammen überwiegend aus Anschaffungen vor dem 1. Juli 1970 (21,8084 ha). Die insoweit dem Betrieb zugeteilten Lieferrechte sind danach als nicht abzuschreibende Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu beurteilen. Soweit sich von den historischen Anschaffungskosten des Grund und Bodens oder von dem zum 1. Juli 1970 nach § 55 EStG anzusetzenden Wert Anschaffungskosten von Lieferrechten abgespalten haben, sind diese im Rahmen der vom Kläger durchgeführten Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung im Zeitpunkt der Veräußerung ungekürzt als Betriebsausgabe abzuziehen. Dies gilt im Ergebnis ebenso für die Milchlieferrechte, die sich von der durch Tausch in 1976 erworbenen Fläche von 1,4980 ha abgespalten haben. Der Senat kann insoweit dahinstehen lassen, ob der abgespaltene Buchwert dieser Lieferrechte ebenfalls nicht abgeschrieben werden kann, weil die darauf entfallenden Anschaffungskosten noch vor der Erstzuteilung der Milchlieferrechte am 2. April 1984 angefallen sind. Denn jedenfalls wären die anteiligen Anschaffungskosten ebenfalls spätestens im Zeitpunkt der Veräußerung als Betriebsausgabe abzuziehen.

b) Im Wirtschaftsjahr 2001/2002 hat der Kläger Lieferrechte von 291 kg veräußert. Die zugehörigen abgespaltenen Anschaffungskosten hat das FA mit 289 DM ermittelt und als Betriebsausgabe berücksichtigt. Keinesfalls war ein höherer Betrag als Anschaffungskosten abzuziehen.

aa) Der Kläger hat die Berechnung des Betrags von 289 DM als anteilige Anschaffungskosten für die veräußerten Lieferrechte nicht beanstandet. Der Senat hält die Berechnung ebenfalls für zutreffend.

bb) Ein darüber hinausgehender Abzug von Betriebsausgaben ist nicht vorzunehmen. Dem Kläger ist nicht darin zu folgen, dass die abgespaltenen Anschaffungskosten für die gesamten Lieferrechte bei Veräußerung des letzten Teils der Rechte abzuziehen wären, weil es sich um ein einheitliches Wirtschaftsgut "Lieferrecht" handelt. Vielmehr kann es keinem Zweifel unterliegen, dass Lieferrechte als ein zusammengesetztes Wirtschaftsgut aus der mengenmäßig bestimmten Summe der Rechte anzusehen sind. Im Fall von Milchlieferrechten sind diese der in kg bestimmten Liefermenge zugeordnet. Demgemäß sind auch die Anschaffungskosten der Lieferrechte den Liefermengen zuzuordnen. Wird ein Lieferrecht in Höhe einer bestimmten Menge veräußert, sind mithin die anteilig auf diese Menge entfallenden Anschaffungskosten bei der Einnahmen-Überschussrechnung als Betriebsausgabe abzuziehen.

Ist der Betriebsausgabenabzug unterblieben, wie hier vom Kläger in Bezug auf Veräußerungen im Wirtschaftsjahr 1995/1996 geltend gemacht, kommt eine spätere Berücksichtigung der anteiligen Anschaffungskosten als Betriebsausgabe nicht in Betracht. Insoweit unterscheidet sich die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, weil bei Letzterer im Wege einer Bilanzberichtigung ein fehlerhaft nicht ausgebuchter Wert für ein veräußertes Anlagegut auch später noch ggf. gewinnwirksam ausgebucht werden kann. Für den Buchwert von abgespaltenen Milchlieferrechten aus dem Pauschalwert nach § 55 Abs. 1 EStG hat der Senat allerdings eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung abgelehnt (BFH-Urteil vom 10. Juni 2010 IV R 32/08, BFHE 230, 332, BStBl II 2012, 551, Rz 17).

Vor diesem Hintergrund kann dahinstehen, in welchem Umfang sich im Betrieb der Eltern des Klägers Buchwerte aus Pauschalwerten oder Anschaffungskosten von Grundstücken ab dem 1. Juli 1970 abgespalten haben. In den Streitjahren können jedenfalls keine höheren Buchwerte als Betriebsausgaben abgezogen werden, als in den angefochtenen Bescheiden bereits berücksichtigt sind.

2. Angesichts dieses Ergebnisses kommt es nicht mehr darauf an, dass der im Jahr 2002 erfasste Verlust zugunsten des Klägers fehlerhaft ermittelt worden ist. Dem FA ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft des Wirtschaftsjahres 2001/2002 insoweit ein Fehler unterlaufen, als der Zahlenwert als Euro-Betrag berücksichtigt worden ist, obwohl es sich um einen DM-Betrag handelte. Wegen des Verbots der Verböserung kann dieser Fehler im Rahmen der vom Senat zu treffenden Entscheidung nicht mehr korrigiert werden.

3. Die Sache ist entscheidungsreif. Der Kläger kann keine niedrigere Festsetzung der Einkommensteuer für die Streitjahre verlangen. Die Klage ist unter Aufhebung des anders lautenden Urteils des FG abzuweisen.

4. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen (§ 135 Abs. 1 FGO). Soweit dem Begehren des Klägers erstinstanzlich durch Berücksichtigung eines Verlusts aus Land- und Forstwirtschaft des Wirtschaftsjahres 2001/2002 und den Erlass entsprechender Änderungsbescheide entsprochen worden ist, hat der Kläger die Kosten deshalb zu tragen, weil er die diesbezüglichen Tatsachen nicht bereits im Verwaltungsverfahren vorgetragen hat (§ 137 Satz 1 FGO).