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Bundesfinanzhof Beschluss, 21. Dez. 2011 - VIII B 110/11

bei uns veröffentlicht am

21.12.2011

Bundesfinanzhof Beschluss, 21. Dez. 2011 - VIII B 110/11

ra.de-Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Beschluss, 21. Dez. 2011 - VIII B 110/11

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Gründe

1: 1. Die Beschwerde ist unbegründet. Die angefochtene Entscheidung des Finanzgerichts (FG) beruht weder auf einem Verfahrensmangel im Sinne einer Überraschungsentscheidung (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), noch haben die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung aufgeworfen (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

2: a) Eine Überraschungsentscheidung ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) anzunehmen, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt gestützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der auch ein kundiger Prozessbeteiligter nach dem bisherigen Prozessverlauf nicht rechnen musste (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 29. Mai 1991 1 BvR 1383/90, BVerfGE 84, 188; BFH-Urteil vom 17. Februar 1998 VIII R 28/95, BFHE 186, 29, BStBl II 1998, 505; vom 23. Februar 2000 VIII R 80/98, BFH/NV 2000, 978; BFH-Beschlüsse vom 1. Juli 1998 IV B 152/97, BFH/NV 1998, 1511; vom 14. Juni 1999 I B 127/98, BFH/NV 1999, 1609). Dies ist hier nicht der Fall. Denn eine Überraschungsentscheidung ist bereits deshalb zu verneinen, weil die rechtliche Bewertung der von der Mieterin entrichteten 5.000 € zwischen den Beteiligten im finanzgerichtlichen Verfahren schriftsätzlich kontrovers erörtert worden ist und ausweislich der betreffenden Sitzungsniederschriften sowohl im Erörterungstermin vom 8. Februar 2011 als auch in der Sitzung vom 5. Mai 2011 zwischen dem Gericht und den Beteiligten zur Sprache gekommen ist.

3: Im Ergebnis erheben die Kläger die Rüge falscher materieller Rechtsanwendung, die nicht zur Zulassung der Revision führt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 28. April 2003 VIII B 260/02, BFH/NV 2003, 1336; vom 23. Juni 2003 IX B 119/02, BFH/NV 2003, 1289; vom 27. März 2007 VIII B 152/05, BFH/NV 2007, 1335, m.w.N.). Denn die Sachverhalts- und Beweiswürdigung sind revisionsrechtlich dem materiellen Recht zuzuordnen (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Februar 2000 I B 40/99, BFH/NV 2000, 874).

4: b) Mit der Frage, ob Teile des gemäß § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu nicht abzugsfähigem Aufwand umqualifizierten Zinsaufwands Werbungskosten in anderen Einkunftsarten darstellen, haben die Kläger auch keine Frage von grundsätzlicher Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO aufgeworfen. Grundsätzliche Bedeutung hat eine Rechtssache, wenn eine Frage zu entscheiden ist, an deren Beantwortung ein allgemeines Interesse besteht, weil ihre Klärung das Interesse der Allgemeinheit an der Entwicklung und Handhabung des Rechts betrifft (ständige Rechtsprechung zu § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO a.F., vgl. die Nachweise bei Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 23 ff., m.w.N.; BFH-Beschluss vom 31. Mai 2000 IV B 55/99, juris). Es muss sich um eine aus rechtssystematischen Gründen bedeutsame und auch für die einheitliche Rechtsanwendung wichtige Frage handeln. Hat sich der BFH mit einer bestimmten Rechtsfrage bisher nicht befasst, ist diese mangels Klärungsbedürftigkeit nicht von grundsätzlicher Bedeutung, wenn sie ohne Weiteres aus dem klaren Wortlaut und Sinngehalt des Gesetzes zu beantworten ist, oder die Rechtsfrage offensichtlich so zu entscheiden ist, wie es das FG getan hat (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 28, m.w.N.). Die Kläger lassen in diesem Zusammenhang unter Verkennung des Urteils des FG Köln vom 10. Februar 2009 8 K 4048/06 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 398) außer Acht, dass die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG nach ständiger Rechtsprechung die betriebliche Veranlassung der geltend gemachten Schuldzinsen voraussetzt; erst nach Feststellung der betrieblichen Veranlassung ist dann auf einer zweiten Stufe zu prüfen, ob die als Betriebsausgaben angesetzten Schuldzinsen auf Überentnahmen beruhen und demgemäß nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbar sind (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 21. September 2005 X R 40/02, BFH/NV 2006, 512, m.w.N.; vom 17. August 2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041; vom 3. März 2011 IV R 53/07, BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688). Der wirtschaftliche Zusammenhang betrieblich veranlasster Schuldzinsen mit der betrieblichen Tätigkeit kann indes nicht davon abhängen, ob der Gesetzgeber die Betriebsausgaben zum Abzug zulässt oder dies versagt (ähnlich auch Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1053).

5: Im Streitfall ist das FG, das § 4 Abs. 4a EStG angewendet hat, ersichtlich davon ausgegangen, dass die streitigen Schuldzinsen Betriebsausgaben sind. Damit hat das FG zugleich den Zusammenhang der Schuldzinsen mit anderen Einkunftsarten verneint. Dass die Kläger dies für unrichtig halten, betrifft die Rechtsanwendung im konkreten Einzelfall, wirft aber keine über den Streitfall hinausreichenden Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung auf.

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Bundesfinanzhof Beschluss, 21. Dez. 2011 - VIII B 110/11 zitiert 4 §§.

FGO

EStG

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen

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bei uns veröffentlicht am 03.03.2011

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Streitig sind Hinzurechnungen nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die Jahre 2000 und 2001.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 17.08.2010

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Beteiligten streiten um die Hinzurechnung von Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG).

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

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bei uns veröffentlicht am 27.01.2015

Finanzgericht München

Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger. Tatbestand I. Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob im Streitjahr 2009 als Betriebsausgaben in der GuV abgezogene Kontokorr

Referenzen

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Bundesfinanzhof Urteil, 17. Aug. 2010 - VIII R 42/07

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten um die Hinzurechnung von Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG).

2: Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Steuerberater und erzielt Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Seinen Gewinn ermittelt er seit 1996 durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG).

3: Zum 31. Dezember 1998 war das Kapitalkonto negativ. In den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001 erwirtschaftete der Kläger folgende Gewinne und tätigte folgende Einlagen sowie Entnahmen:

4

Veranlagungszeitraum	Einlagen	Entnahmen	Gewinn
1999	10.290 DM	154.942 DM	90.693 DM
2000	7.237 DM	168.323 DM	128.482 DM
2001	9.797 DM	169.507 DM	164.468 DM

5: Im Streitjahr 2001 betrugen die betrieblichen, nicht auf Investitionsdarlehen entfallenden, Schuldzinsen 74.111 DM.

6: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ermittelte für das Streitjahr als Bemessungsgrundlage für den Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4a EStG einen Betrag von 81.804 DM. Für das Jahr 2001 ergab sich zwar eine Unterentnahme in Höhe von 4.759 DM, aus den Vorjahren war jedoch eine verbleibende Überentnahme in Höhe von 86.563 DM zu berücksichtigen. Den Hinzurechnungsbetrag ermittelte das FA mit 4.908,24 DM und erhöhte die Einkünfte des Klägers entsprechend.

7: Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren dagegen erhobene Klage mit seinem --in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 572-- veröffentlichten Urteil vom 19. Dezember 2006 11 K 5373/04 E ab.

8: Mit der Revision rügt der Kläger, das FG habe § 4 Abs. 4a EStG fehlerhaft angewendet. Die Voraussetzungen der Vorschrift seien nicht erfüllt, weil er im Streitjahr keine Überentnahme getätigt habe. Im Übrigen sei die Vorschrift verfassungswidrig. Sie verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes sowie gegen das Übermaßverbot und enthalte eine unzulässige Typisierung.

9: Der Kläger beantragt,

: das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid 2001 vom 26. Juli 2005 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Gewinns aus selbständiger Arbeit von 164.468 DM festgesetzt wird.

10: Das FA beantragt,

: die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

12: 1. Das FA hat zu Recht die von dem Kläger erklärten Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Streitjahr um einen Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 --StBereinG 1999-- vom 22. Dezember 1999 (BStBl I 1999, 2601) --EStG 1999-- erhöht.

13: a) Das FG hat für den Senat bindend festgestellt, dass sämtliche vom Kläger erklärten Schuldzinsen betrieblich veranlasst waren. Danach ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug aufgrund von Überentnahmen gemäß § 4 Abs. 4a EStG 1999 eingeschränkt ist (vgl. zur vorrangigen Veranlassungsprüfung einzelner Zahlungsvorgänge Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125; vom 21. Juni 2006 XI R 14/05, BFH/NV 2006, 1832; vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420).

14: b) Zu Recht hat das FG die Vorschrift des § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG 1999 auf die betrieblich veranlassten Zinsen des Klägers angewendet.

15: aa) Schuldzinsen sind nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG 1999 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist in Satz 2 des § 4 Abs. 4a EStG 1999 definiert als der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden nach Satz 4 (nach der Änderung durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3794 --StÄndG 2001--: Satz 3 der Vorschrift) typisiert mit 6 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen der vorangegangenen Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt. Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 4.000 DM (jetzt: 2.050 €) verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen (sog. Sockelbetrag oder Mindestabzug), ist dem Gewinn hinzuzurechnen (Satz 5; jetzt: Satz 4). Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt nach Satz 6 (jetzt: Satz 5) unberührt.

16: bb) Nach Ansicht des Klägers ist der Begriff der Überentnahme abschließend durch Satz 2 der Vorschrift definiert. Dieser sei auf das Wirtschaftsjahr bezogen. Falls im laufenden Wirtschaftsjahr keine Überentnahme getätigt worden sei, sei auch der gesetzliche Tatbestand des § 4 Abs. 4a EStG 1999 nicht erfüllt. Eine Gewinnerhöhung komme danach nicht in Betracht, wenn im Wirtschaftsjahr eine sog. Unterentnahme vorliege (so auch Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 1051, m.w.N., sowie Rz 1068, 1070, m.w.N.).

17: cc) Gegen diese Ansicht spricht jedoch der Wortlaut des Satzes 1, der den Regelungskern der Vorschrift bildet und durch die nachfolgenden Sätze lediglich ergänzt wird. § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG 1999 spricht in der Mehrzahl von "Überentnahmen", enthält aber keine zeitliche Zuordnung der Überentnahmen zu bestimmten Wirtschaftsjahren.

18: Satz 4 der Vorschrift (jetzt: Satz 3) lässt indes erkennen, dass die Regelung periodenübergreifend angelegt ist und Schuldzinsen für Überentnahmen so lange nicht abziehbar bleiben sollen, bis der Überhang an Überentnahmen durch Gewinne und Einlagen wieder ausgeglichen ist. Diese periodenübergreifende Regelung greift auch dann ein, wenn im Streitjahr selbst keine Überentnahmen gegeben sind; allerdings sind dann --insoweit abweichend vom missglückten Gesetzeswortlaut-- auch Unterentnahmen des Streitjahres zu berücksichtigen (Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 4 Rz 1657c; Frotscher in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 4 Rz 649; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Ea 86; Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 417, 427 f.).

19: dd) Diese Auslegung wird durch den aus der Entstehungsgeschichte ableitbaren Gesetzeszweck bestätigt. Der Gesetzgeber wollte mit § 4 Abs. 4a EStG Gestaltungen in Form sog. Zwei- und Mehrkontenmodelle entgegenwirken und entwickelte im Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) zunächst ein Zurechnungskonzept, nach dem nur die Entnahme von Liquiditätsüberschüssen zulässig sein sollte. Mit dem StBereinG 1999 entschied sich der Gesetzgeber dann jedoch für die jetzige Fassung. Sie basiert auf einem Eigenkapitalmodell (vgl. zur Entstehung des § 4 Abs. 4a EStG Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Ea 1 ff.; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 596 f.). Der Betriebsinhaber soll, wenn das Eigenkapital negativ ist, dem Betrieb nicht mehr Mittel entziehen, als erwirtschaftet und eingelegt worden sind (vgl. Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 656 k (1); Schmidt/Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 4 Rz 529; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 596; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 4 Rz 1657b; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 844.1; Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 4 Rz 648; FG Rheinland-Pfalz, Urteile vom 13. März 2003 6 K 2363/02, EFG 2003, 831, sowie 6 K 2364/02, juris). Maßgeblich für die Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen soll daher der jährlich fortzuschreibende Saldo aller Über- und Unterentnahmen sein.

20: Die Regelung in Rdnr. 23, 24 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05 (BStBl I 2005, 1019), wonach eine Überentnahme auch dann vorliegt, wenn sich diese nur aus Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre berechnet, entspricht daher dem Gesetzeszweck und dem möglichen Wortsinn des § 4 Abs. 4a EStG. Deshalb war der Gesetzgeber nicht --wie der Kläger meint-- gehalten, in einem nachfolgenden Steuergesetz den Wortlaut der Vorschrift zu korrigieren.

21: ee) Die Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG muss entgegen der Auffassung des Klägers nicht bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich und der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG stets zum gleichen Ergebnis führen. § 4 Abs. 4a EStG ist auch auf die Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG anzuwenden. Durch die unterschiedliche Gewinnermittlung ergeben sich in einzelnen Jahren unterschiedliche Beträge. Daher sind beim Wechsel der Gewinnermittlungsart anfallende Übergangsgewinne zu berücksichtigen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019 Rdnr. 8). Soweit ein Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlung besteht, obliegt es dem Steuerpflichtigen, das für ihn günstige Verfahren zu wählen.

22: 2. Es bestehen auch keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG (a.A. Söffing, Betriebs-Berater 2008, 417; Paus, FR 2006, 412; Horlemann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 726).

23: a) Die Vorschrift ist formell verfassungsgemäß. § 4 Abs. 4a EStG ist durch den Vermittlungsausschuss in das EStG eingefügt worden. Durch das StÄndG 2001 hat der Gesetzgeber § 4 Abs. 4a EStG in Einzelfragen geändert und dadurch die Gesamtvorschrift in seinen Willen aufgenommen. Das Demokratieprinzip in Gestalt des Parlamentsvorbehalts wurde daher nicht verletzt (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 2005 X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504; Schallmoser, FR 2001, 509, 511; Wendt, FR 2000, 417, 423; zum Bestätigungswillen bei vorkonstitutionellen Gesetzen vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 4. Juni 1985 1 BvL 14/84, BVerfGE 70, 126).

24: b) Auch materiell ist die Vorschrift verfassungsgemäß. Sie ist unter dem Blickwinkel des Nettoprinzips verfassungsrechtlich unbedenklich, da sie an Überentnahmen und somit an private Ursachen anknüpft (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588; ebenso HHR/Schallmoser, § 4 EStG Rz 1037; Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 4 Rz 625; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 610; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 522).

25: 3. Schließlich bestehen auch gegen die gesetzliche Typisierung der nicht abziehbaren Schuldzinsen mit 6 v.H. der Überentnahmen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

26: a) Der Kläger meint zu Unrecht, der Gesetzgeber habe mit dem Gewinn den falschen Anknüpfungspunkt gewählt und seine Typisierungsbefugnis überschritten.

27: Die jetzige Gesetzesfassung verzichtet aus Praktikabilitätsgründen auf eine liquiditätsbezogene Betrachtung und knüpft an den jeweiligen Bestand des vorhandenen Eigenkapitals an, der grundsätzlich steuerunschädlich entnommen werden darf (vgl. BFH-Urteile in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504; vom 21. September 2005 X R 40/02, BFH/NV 2006, 512; a.A. Horlemann, DStR 2010, 726). Diese Anknüpfung ist sachgerecht, weil das Eigenkapital die im Betrieb erwirtschafteten Mittel abbildet, die für eine Entnahme zur Verfügung stehen.

28: b) Der Kläger macht ferner geltend, es fehle die Möglichkeit einen Gegenbeweis zu führen, dass die durch Entnahmen ausgelösten Zinsen tatsächlich niedriger sind (vgl. HHR/ Schallmoser, § 4 EStG Rz 1037, 1069; Schneider/Petrak, Die Wirtschaftsprüfung 2006, 1105, 1109).

29: Das FG hingegen sieht zu Recht die Typisierung vom Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers umfasst. Der vom Gesetzgeber gewählte Zinssatz ist nicht überhöht und die Typisierung dient in erster Linie einem Vereinfachungszweck. Insbesondere erspart sie dem Steuerpflichtigen wie der Finanzverwaltung eine genaue umfangmäßige und zeitanteilige Zuordnung der angefallenen Zinsen, die sich letztlich nur bei einer liquiditätsbezogenen Betrachtungsweise leisten ließe. Die Typisierung erweist sich daher als technische Folge der praktikableren kapitalbezogenen Sichtweise (vgl. Seiler, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 4 Ea 83; Tipke, Die Steuerrechtsordnung Band I, 2. Aufl. 2000, § 7 S. 356 unten; Wendt, FR 2000, 417, 427; Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 4 Rz 654). Unbillige Ergebnisse sind im Einzelfall nach § 163 der Abgabenordnung zu korrigieren.

Bundesfinanzhof Urteil, 03. März 2011 - IV R 53/07

Tatbestand

1: I. Streitig sind Hinzurechnungen nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die Jahre 2000 und 2001.

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielt aus der Vermietung von beweglichem Anlagevermögen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

3: Mit Bescheiden vom 7. November 2001 bzw. vom 17. Oktober 2002 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit - 225.885 DM (2000) bzw. - 177.630 DM (2001) fest. Die Bescheide ergingen gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

4: Im Jahr 2003 fand bei der Klägerin eine abgekürzte Außenprüfung statt. Gegenstand der Prüfung war die Ermittlung der Hinzurechnungsbeträge nach § 4 Abs. 4a EStG. Im Rahmen der Außenprüfung stellte die Prüferin u.a. fest, dass der Gesellschafter A am 6. November 2001 einen Betrag in Höhe von 260.000 DM vom betrieblichen Girokonto entnommen hatte. Das Konto wies zu diesem Zeitpunkt einen Sollsaldo aus. Am 15. November und am 15. Dezember 2001 gingen auf dem betrieblichen Girokonto Pachtzahlungen in Höhe von jeweils 74.550 DM ein.

5: Die Prüferin errechnete zunächst die nicht betrieblich veranlassten Schuldzinsen:

6

	Privatschuld	private Schuldzinsen
	DM	DM
6. November 2001	260.000	601 (9 Tage)
15. November 2001	- 74.550
	185.450	2.144 (45 Tage)
15. Dezember 2001	- 74.550
	110.900	427 (15 Tage)
Summe		3.172

7: Entsprechend korrigierte sie die bisher als Entnahme verbuchten privaten Schuldzinsen in Höhe von 3.607 DM auf 3.172 DM.

8: Dann ermittelte sie Hinzurechnungsbeträge wie folgt:

: Ermittlung Über- bzw. Unterentnahmen des Wirtschaftsjahres:

9

	1999	2000	2001
	DM	DM	DM
Gewinn	75.313
+ Einlagen	116.902	4.338	30.000
- Entnahmen	103.485	127.052	268.725

Überentnahmen		122.714	238.725
Unterentnahmen	88.730

Entnahmen 2001
vor Betriebsprüfung			380.060
Korrektur (Kürzung nicht betrieblich veranlasste Schuldzinsen)			- 435
Entnahme 6. November 2001
(privat veranlasste Schuldzinsen)			- 260.000
vorrangige Tilgung durch Betriebseinnahmen			149.100
Schädliche Entnahmen lt. Betriebsprüfung			268.725

10: Unter Berufung auf Tz. 11 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22. Mai 2000 IV C 2 -S 2144- 60/00 (BStBl I 2000, 588) nahm die Prüferin des Weiteren folgende Verrechnung der Unterentnahmen des Wirtschaftsjahres 1999 (88.730 DM) vor:

11

	2000	2001
	DM	DM
Verlust des Wirtschaftsjahres	222.885	175.065
verbleibende Verluste aus Vorjahren		134.155
Verrechnung mit Unterentnahmen des Wirtschaftsjahres und der Vorjahre	88.730

verbleibender Verlust	134.155	309.220

12: Die Hinzurechnungsbeträge nach § 4 Abs. 4a EStG ermittelte die Prüferin für die Streitjahre schließlich wie folgt:

13

	2000	2001
	DM	DM
Ermittlung Bemessungsgrundlage
Hinzurechnungsbetrag
Überentnahmen des Wirtschaftsjahres	122.714	238.725
Überentnahmen des Vorjahres		122.714

	122.714	361.439
6 v.H.	7.363	21.686

14: Aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung (vgl. Ziffer 16 des Betriebsprüfungsberichts vom 10. Juni 2003) erhöhte das FA den Gewinn aus Gewerbebetrieb um 7.363 DM (2000) bzw. 21.686 DM (2001) und hob den Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 AO auf.

15: Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin Klage, die das Finanzgericht (FG) als unbegründet abwies. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 604 veröffentlicht.

16: Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 4 Abs. 4a EStG sowie Verfahrensmängel.

17: Sie macht geltend, die pauschale Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG unterliege höchster Kritik. Insbesondere bei Verlusten über einen längeren Zeitraum, die durch Abschreibungen entstanden seien, sei nach wenigen Jahren kein Schuldzinsenabzug aus dem Kontokorrent mehr möglich. Außerdem habe das FA den Hinzurechnungsbetrag für das Streitjahr 2001 unzutreffend berechnet, weil es den auf die Entnahme in Höhe von 260.000 DM entfallenden Zinsanteil einerseits bei der Ermittlung des Gewerbeverlusts nicht berücksichtigt, andererseits aber die Entnahme in die Berechnung der Überentnahmen einbezogen habe. In seinem Urteil vom 21. September 2005 X R 46/04 (BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125) habe der Bundesfinanzhof (BFH) festgestellt, dass aufgrund einer Privatschuld veranlasste Zinsen nicht abziehbar seien. Dies habe zur Folge, dass der Betrag der diesen Zinsen zugrunde liegenden Entnahme auch nicht in die Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG einbezogen werden dürfe. Folge man demgegenüber der Berechnung der Prüferin, so ergebe sich eine doppelte Hinzurechnung des betreffenden Zinsbetrags.

18: Darüber hinaus habe der BFH entschieden, der Steuerpflichtige könne auch nach Einführung des § 4 Abs. 4a EStG bestimmen, dass für die Berechnung der Zinsen eines gemischten Kontokorrentkontos mit Schuldsaldo jede Habenbuchung zunächst dem Unterkonto zuzuschreiben sei, auf dem die privat veranlassten Sollbuchungen erfasst würden. Dies bedeute, dass durch die Gegenüberstellung der betrieblichen Einnahmen mit den privaten Entnahmen ein Sollsaldo entstehen müsse. Erst wenn die Entnahmen die Habenbuchungen überstiegen, sei der übersteigende Betrag den Überentnahmen zuzurechnen.

19: Schließlich habe das FG das Verfahren im Hinblick auf das beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) unter dem Az. 2 BvR 1659/06 anhängige Verfahren zu Unrecht nicht ausgesetzt.

20: Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 7.363 DM (2000) bzw. 21.686 DM (2001) herabzusetzen.

21: Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

22: Es vertritt die Auffassung, die Berechnung der Betriebsprüferin sei zutreffend.

Entscheidungsgründe

23: II. Die Revision ist unbegründet. Das FA hat dem Grunde und der Höhe nach zu Recht Hinzurechnungen nach § 4 Abs. 4a EStG in den in den Streitjahren gültigen Fassungen vorgenommen.

24: 1. Schuldzinsen sind nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601) nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden nach Satz 4 der Vorschrift (Satz 3 nach der Änderung durch das Steueränderungsgesetz --StÄndG-- 2001 vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3794) typisiert ermittelt mit 6 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben.

25: a) Die steuerliche Abziehbarkeit der Schuldzinsen ist zweistufig zu prüfen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, und vom 21. September 2005 X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504). In einem ersten Schritt ist zu klären, ob und inwieweit Schuldzinsen überhaupt zu den betrieblich veranlassten Aufwendungen gehören. Ergibt die Prüfung, dass Schuldzinsen privat veranlasst sind, so sind sie nicht bei der Ermittlung der Entnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125). Danach ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug im Hinblick auf Überentnahmen durch § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 eingeschränkt ist.

26: Entsprechend diesen Vorgaben hat die Prüferin --auf der ersten Berechnungsstufe-- zunächst den nicht betrieblich veranlassten Anteil der Schuldzinsen ermittelt (3.172 DM) und als Entnahme des Streitjahres 2001 behandelt. Hieraus folgte wiederum, dass der Betrag, auf den die als nicht betrieblich veranlasst anzusehenden Schuldzinsen entfallen (260.000 DM), bei der Berechnung des Hinzurechnungsbetrags --der zweiten Berechnungsstufe-- nicht mehr anzusetzen war und von der Prüferin daher zutreffend von den in 2001 getätigten Entnahmen abgezogen wurde. Im Ergebnis wurden damit die Betriebsausgaben des Streitjahres 2001 in Höhe des auf den Entnahmebetrag entfallenden Zinsanteils nur einmal, nämlich durch die Hinzurechnung des nicht betrieblich veranlassten Zinsanteils (3.172 DM), gekürzt. Eine "doppelte Hinzurechnung" --wie von der Klägerin gerügt-- liegt nicht vor.

27: b) Zu Recht hat die Prüferin auch die Pachtzahlungen in Höhe von insgesamt 149.100 DM in die Berechnung der Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 einbezogen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist im Zeitpunkt der Gutschrift von Betriebseinnahmen, durch die ein Sollsaldo getilgt wird, der aufgrund privater Zahlungsvorgänge entstanden ist oder sich erhöht hat, eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 anzusetzen (BFH-Urteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125). Im Streitfall war durch die Entnahme in Höhe von 260.000 DM auf dem betrieblichen Girokonto ein Sollsaldo entstanden. Durch die beiden Pachtzahlungen, die nach dem Entnahmevorgang auf dem betrieblichen Konto eingingen, wurde im Ergebnis ein Teilbetrag der Entnahme in Höhe von 149.100 DM unmittelbar aus betrieblichen Mitteln finanziert, während der Betrieb fremdfinanziert war. In diesem Fall ist im Zeitpunkt der Gutschrift eine Entnahme anzusetzen, die bei der Ermittlung der Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 zu berücksichtigen ist.

28: Dem entspricht auch, dass die Prüferin der Berechnung der privat veranlassten Schuldzinsen die in zwei Teilbeträgen insgesamt um 149.100 DM gekürzte Entnahme in Höhe von 260.000 DM zugrunde gelegt hat. Durch die Zahlungseingänge sind insoweit keine weiteren privat veranlassten Schuldzinsen mehr entstanden, weil die aufgrund der Entnahme privat veranlasste Schuld (260.000 DM) durch betriebliche Mittel (2 x 74.550 DM) zurückgeführt wurde. Entsprechend sind keine privat veranlassten Schuldzinsen mehr entstanden, die bereits auf der ersten Berechnungsstufe als nicht betrieblich veranlasste Aufwendungen vom Betriebsausgabenabzug auszunehmen wären. Würden die Beträge, durch die letztlich auf privaten Vorgängen beruhende Verbindlichkeiten zurückgeführt werden, nicht durch eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ausgeglichen, so fielen privat veranlasste Schuldzinsen weg, während der Betrieb in entsprechender Höhe fremdfinanziert würde. Um dies auszugleichen, ist der Betrag, mit dem ein aufgrund privater Zahlungsvorgänge entstandener Sollsaldo eines betrieblichen Girokontos zurückgeführt wird, als Entnahme in die Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 einzubeziehen.

29: Hieran ändert auch ein Vorgehen nach dem sog. "umgekehrten Zwei-Konten-Modell" (vgl. Graf, Deutsches Steuerrecht 2000, 1465, unter 4.2) nichts. Hier verfügt der Steuerpflichtige über ein Betriebseinnahmenkonto, auf das nur die Betriebseinnahmen fließen. Darüber hinaus unterhält er ein gesondertes Betriebsausgabenkonto, über das Betriebsausgaben und Privatentnahmen gebucht werden und das immer im Soll geführt wird. Es wird dadurch zum gemischten Kontokorrentkonto. Um die privat veranlassten Schuldzinsen zu minimieren, bucht der Steuerpflichtige von Zeit zu Zeit vom Betriebseinnahmenkonto eingegangene Betriebseinnahmen auf das Betriebsausgabenkonto um und tilgt damit in Höhe des umgebuchten Betrags eine private Schuld.

30: Zwar kann der Steuerpflichtige auch nach der Einführung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 --wie von der Klägerin vorgetragen-- bestimmen, dass beim gemischten Kontokorrentkonto mit Schuldsaldo jede Habenbuchung zunächst dem Unterkonto gutzuschreiben ist, auf dem die privat veranlassten Sollbuchungen erfasst werden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193; BFH-Urteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125). Die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 kann jedoch durch diese Gestaltung nicht umgangen werden, weil für den Fall, dass sich das Konto, auf dem die privat veranlassten Sollbuchungen erfasst werden, aufgrund einer Entnahme im Soll befindet, bei Rückführung des Sollsaldos durch eingehende Betriebseinnahmen --wie ausgeführt-- eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 anzusetzen ist.

31: 2. Auch im Übrigen ist die Berechnung der Prüferin nicht zu beanstanden.

32: a) Insbesondere ist es für die Berechnung des Hinzurechnungsbetrags unerheblich, wenn eine Minderung des einkommensteuerlichen Gewinns durch Abschreibungen entstanden ist. Da § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 den Begriff "Gewinn" nicht eigenständig bestimmt, ist bei der Berechnung der Überentnahmen auf den einkommensteuerlichen Gewinn abzustellen (BFH-Urteile vom 7. März 2006 X R 44/04 BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, und vom 18. Oktober 2006 XI R 41/02, BFH/NV 2007, 416). Dieser Auslegung liegt maßgeblich die gesetzgeberische Konzeption der Vorschrift zugrunde. Mit § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 wollte der Gesetzgeber der Rechtsprechung des BFH zum Mehr-Konten-Modell (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) entgegentreten und den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit einschränken. Ohne nachteilige Folgen für den betrieblichen Schuldzinsenabzug soll der Unternehmer nicht mehr die gesamten Betriebseinnahmen, sondern lediglich den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn sowie die geleisteten Einlagen entnehmen können. § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 enthält eine pauschalierte Ermittlung der nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Zinsaufwendungen, mit der auch eine Vereinfachung angestrebt wird. Dem würde es widersprechen, wenn der steuerlich ermittelte Gewinn im Rahmen der Anwendung der Vorschrift beispielsweise im Hinblick auf Abschreibungen, Ansparrücklagen, Rückstellungen, Gewinnrücklagen, Rechnungsabgrenzungsposten oder Wertberichtigungen zu modifizieren wäre. Entsprechend sind gewinnmindernde Abschreibungen dem steuerlichen Gewinn bei Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 nicht hinzuzurechnen (BFH-Urteile in BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, und vom 1. August 2007 XI R 26/05, BFH/NV 2007, 2267).

33: b) Zu Recht hat die Prüferin auch entsprechend Tz. 11 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 588 die der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 für die Streitjahre zugrunde zu legenden Überentnahmen nicht höher als den Betrag angesetzt, um den die Entnahmen die Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.

34: Ausgehend von der angeführten Auslegung der Vorschrift, nach der für den Begriff des "Gewinns" an den einkommensteuerlichen Gewinn anzuknüpfen ist, wirken sich die in den Streitjahren erwirtschafteten Verluste auf die Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 nicht aus.

35: Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ist es, zu verhindern, dass Schuldzinsen für Darlehen als Betriebsausgaben geltend gemacht werden können, die zwar formal der betrieblichen Sphäre zuzuordnen sind, der Sache nach jedoch der Finanzierung von Entnahmen dienen. Deshalb dürfen betrieblich veranlasste Verluste den Schuldzinsenabzug nicht einschränken. Solange der Steuerpflichtige weniger entnimmt, als er zuvor durch Gewinne erwirtschaftet hat, greift die Vorschrift nicht ein. Dies bedeutet, dass Verluste rechnerisch nicht zu einer Erhöhung der Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 führen dürfen. Anderenfalls würde die Differenzberechnung nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 beispielsweise in einem Verlustjahr, in dem weder Entnahmen noch Einlagen vorliegen, zu einer Überentnahme in Höhe des Verlustbetrags führen. Entsprechend dem Sinn und Zweck des Gesetzes muss vielmehr der Überschuss aller Entnahmen über alle Einlagen die Obergrenze für eine Überentnahme i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 bilden; Verluste dürfen sich in der Berechnung demgegenüber nicht entnahmeerhöhend auswirken.

36: Liegt unter Berücksichtigung dieser Vorgabe eine Überentnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 vor, ist diese nach Satz 4 der Vorschrift (bzw. für das Streitjahr 2001 nach § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG i.d.F. des StÄndG 2001) auf der Grundlage der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahme), zu ermitteln. Mit den Begriffen "Entnahme", "Gewinn" und "Einlage" knüpft die Vorschrift ebenso wie mit der Regelung zur Verrechnung dieser Größen und zur periodenübergreifenden Fortschreibung an die Entwicklung des Eigenkapitals an. Auch Verluste können das durch Einlagen und Gewinne angesammelte Eigenkapital verbrauchen. Auch sie können daher zu einer Situation führen, in der ein Darlehen insoweit privat veranlasst erscheint, als dadurch Entnahmen finanziert werden, die durch das u.a. durch Verluste aufgezehrte Eigenkapital nicht mehr gedeckt sind. Durch die jährliche Fortschreibung der Entwicklung der Über- und Unterentnahmen unter Berücksichtigung der Verluste haben Verluste demnach unmittelbare Folgen für die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999. Solange Verluste durch Gewinne oder Einlagen nicht wieder ausgeglichen werden, führen Entnahmen, soweit sie die Einlagen übersteigen, stets zu Überentnahmen.

37: Dem hat die Prüferin bei der Ermittlung der Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 in der Weise zutreffend Rechnung getragen, dass sie die Verluste entsprechend Tz. 11 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 588 jeweils fortgeschrieben hat.

38: Nicht zu beanstanden ist dabei auch, dass sie die Unterentnahmen des Wirtschaftsjahres 1999 mit dem Verlust des Streitjahres 2000 verrechnet hat.

39: 3. Bedenken gegen die Berechnung der Prüferin ergeben sich auch nicht im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit der anzuwendenden Vorschriften.

40: a) § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ist formell (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504) und materiell verfassungsgemäß. Die Vorschrift sieht für den Fall, dass der Steuerpflichtige nicht nur den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn zuzüglich der Einlagen, sondern darüber hinaus Beträge entnimmt, eine Beschränkung des Schuldzinsenabzugs hinsichtlich der Überentnahmen vor. Damit wird verhindert, dass Zinsaufwendungen, die letztlich privat veranlasst sind, den Gewinn mindern. Da die Regelung an Überentnahmen, mithin an private Ursachen anknüpft, bestehen im Hinblick auf das Nettoprinzip keine verfassungsrechtlichen Bedenken (BFH-Urteile in BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, und vom 17. August 2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041).

41: b) Ob § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 verfassungsgemäß ist, kann für die Entscheidung des Streitfalls offenbleiben.

42: Nach Satz 1 der Anwendungsvorschrift zu § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ist die Vorschrift erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet. Satz 2 i.d.F. des StÄndG 2001 bestimmt ergänzend, dass Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre unberücksichtigt bleiben. Da eine Rückwirkung der Regelung gesetzlich nicht angeordnet wurde, greift sie nur, soweit es bei der Überentnahmeberechnung für die Veranlagungszeiträume ab 2001 darauf ankommt, ob ein Unterentnahmevortrag aus der Zeit vor 1999 zu berücksichtigen ist (BFH-Urteil in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504). Ob Satz 2 der Anwendungsvorschrift jedenfalls für Veranlagungszeiträume ab 2001 eine verfassungsrechtlich nicht zulässige Rückwirkung beinhaltet (vgl. hierzu z.B. BFH-Beschluss vom 21. Mai 2010 IV B 88/09, BFH/NV 2010, 1613), kann für die Entscheidung des Streitfalls jedoch offenbleiben. Denn Unterentnahmen des Gesellschafters A aus den Jahren vor 1999, die bei der Ermittlung der Hinzurechnungsbeträge nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 zu berücksichtigen sein könnten, sind weder dargelegt noch sonst ersichtlich.

43: 4. Schließlich liegt ein Verfahrensmangel nicht deshalb vor, weil das FG das Verfahren nicht nach § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt hat. Die Entscheidung über die Aussetzung des Verfahrens steht im Ermessen des Gerichts. Sie kann geboten sein, wenn vor dem BVerfG ein Verfahren anhängig ist, das unmittelbar die Verfassungsmäßigkeit einer im Streitfall anzuwendenden Norm zum Gegenstand hat. Weitere Voraussetzung für eine Aussetzung des Verfahrens ist u.a., dass die Sachverhalte hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Streitfrage im Wesentlichen gleich gelagert sind (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 3. Februar 2010 VI B 119/09, BFH/NV 2010, 923). Betreffend die Verfassungsbeschwerde mit dem Az. 2 BvR 1659/06 liegen diese Voraussetzungen nicht vor. In dem der Beschwerde zugrunde liegenden Fall war streitig, ob eine Kürzung von Zinsaufwendungen auch bei Zinsbeträgen von insgesamt unter 4.000 DM in Betracht kommt. Mit Urteil vom 21. Juni 2006 XI R 14/05 (BFH/NV 2006, 1832) hat der BFH entschieden, dass auch bei Zinsbeträgen von unter 4.000 DM im Wege der zweistufigen Prüfung zunächst der nach § 4 Abs. 4 EStG nicht abziehbare Anteil der Schuldzinsen zu ermitteln und sodann zu prüfen sei, in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 abziehbar sind. Hieraus ist ersichtlich, dass weder die Sachverhalte noch die zu klärenden Rechtsfragen des Streitfalls und des Verfahrens mit dem Az. 2 BvR 1659/06 vergleichbar sind. Entsprechend hat das FG darin zu Recht kein Musterverfahren für das vorliegende Verfahren gesehen. Eine Aussetzung des Revisionsverfahrens kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil die Verfassungsbeschwerde mit BVerfG-Beschluss vom 2. Februar 2010 2 BvR 1659/06 (nicht veröffentlicht) nicht zur Entscheidung angenommen wurde.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.