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Bundesfinanzhof Urteil, 29. Juli 2010 - VI R 53/08

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29.07.2010

Bundesfinanzhof Urteil, 29. Juli 2010 - VI R 53/08

ra.de-Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Urteil, 29. Juli 2010 - VI R 53/08

Rechtsgebiete

Gericht

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob vom Arbeitgeber Aktien im Rahmen einer Kapitalerhöhung verbilligt überlassen wurden.

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), Eheleute, wurden im Streitjahr (1998) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin war Arbeitnehmerin der D-GmbH (D). Im Juni 1998 übernahm die M-AG (AG) rückwirkend zum 1. Januar 1998 D als 100 %iges Tochterunternehmen. Im Rahmen dieser Übernahme wurde den Mitarbeitern der D im Juni 1998 angeboten, Aktien der AG zu einem Preis von je 17,80 DM erwerben zu können.

3: Der Börsengang der AG erfolgte am 17. November 1998. Zuvor nahm die AG von Ende 1997 bis Ende 1998 verschiedene Kapitalerhöhungen jeweils durch Ausgabe neuer Aktien im Nennwert von je 5 DM vor:

4: Zum Jahreswechsel 1997/1998 wurden 1.200.000 neue Aktien im Zuge der Zusammenführung mit der Spezialsoftwarefirma … GmbH auf die beiden Vorstände der AG, M und W übertragen. Mitarbeiter der AG konnten diese Aktien zum Mindestausgabepreis von 17,80 DM erwerben. 223.000 dieser Aktien durften auch an Nichtmitarbeiter (ggf. Geschäftsfreunde etc.) zu Preisen zwischen 5 und 19,20 DM ausgegeben werden. Im Mai 1998 wurden weitere 560.000 neue Aktien ausgegeben, im Wesentlichen an Mitarbeiter der AG und solche von Tochterunternehmen bzw. an Geschäftsfreunde zu --so die Klägerin-- einem Durchschnittspreis von 17,15 DM je Aktie und weitere 720.000 Aktien gegen Einbringung eines Softwareunternehmens, das bereits den Börsengang geplant hatte, an dessen Aktionäre. Im August 1998 wurden 100.000 neue Aktien an die beiden Vorstände der AG --M und W-- gegen Einlage ihrer Geschäftsanteile an der D ausgegeben.

5: Nachdem die Hauptversammlung der AG am 12. Oktober 1998 beschlossen hatte, das Grundkapital durch Ausgabe weiterer 600.000 Aktien an Mitarbeiter der D zu erhöhen, zeichnete die Klägerin am 13. Oktober 1998 die hier in ihrer Bewertung streitigen 20.000 neuen Aktien und entrichtete den Kaufpreis von 356.000 DM am 27. Oktober 1998. Das entsprechende Depot wurde Anfang November 1998 auf sie übertragen.

6: Am 14. Oktober 1998 folgte der Beschluss einer Kapitalerhöhung um 3.000.000 DM durch Ausgabe von 600.000 neuer Stückaktien. Die X-Bank hatte diese Aktien für ein Bankenkonsortium mit der Verpflichtung übernommen, sie am neuen Markt zu einem noch festzulegenden Kaufpreis zu platzieren und den sich hieraus ergebenden Mehrerlös an die AG abzuführen. Die X-Bank hatte als Konsortialführerin in einer Unternehmensanalyse zur Börseneinführung der AG vom 2. November 1998 den "fairen Marktpreis" der Aktie der AG mit 58 DM angesetzt. Die AG gab in dem von ihr zur Vorbereitung ihres Börsenganges erstellten Emissionsprospekt vom 11. November 1998 den am Tag zuvor festgelegten Preisrahmen für die Aktien der AG mit 54 DM bis 62 DM an.

7: Mit Ende des "Bookbuilding-Verfahrens" am 14. November 1998 wurde der Platzierungspreis auf 62 DM festgelegt. Am 17. November 1998, dem Tag der Erstnotierung, wurden die vielfach überzeichneten Aktien der AG zu einem Preis von 70 DM gehandelt.

8: Die Kläger hatten in ihrer Einkommensteuererklärung des Streitjahres keine Angaben zum Aktienerwerb der Klägerin gemacht. Im Anschluss an eine bei D durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid der Kläger für 1998 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung. Das FA erhöhte im Änderungsbescheid die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit um 724.000 DM (20.000 Aktien x 36,20 DM). Der gemeine Wert der Aktie betrage 54 DM, der zu versteuernde Vorteil 36,20 DM (54 DM - 17,80 DM). Der gemeine Wert sei mit dem untersten Wert der "Bookbuilding-Spanne" zu schätzen, weil damit bereits eine zuverlässige Werteinschätzung für den tatsächlichen Emissionspreis bzw. für den Börsenkurs am ersten Handelstag vorliege.

9: Das Finanzgericht (FG) hat die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 248 veröffentlichten Gründen abgewiesen.

10: Mit der Revision wenden sich die Kläger gegen den Ansatz des geldwerten Vorteils auf Grundlage der Wertermittlung im "Bookbuilding-Verfahren" und rügen die unzutreffende Anwendung des § 11 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG).

11: Die Kläger beantragen sinngemäß,

: das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 9. Mai 2007 und den geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 9. Mai 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 2005 aufzuheben.

12: Das FA beantragt,

: die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die vom FG vorgenommene Ermittlung und Bewertung des Vorteils in Form von im Rahmen der Kapitalerhöhung verbilligt zugewandten Aktien hält revisionsrechtlicher Überprüfung nicht stand. Insbesondere hat das FG bisher noch keine Feststellungen zum Wert der Aktien im Zeitpunkt der Eintragung der Durchführung der Kapitalerhöhung als dem entscheidungserheblichen Stichtag getroffen. Die diesbezüglichen Feststellungen wird es im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

14: 1. Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (1998) geltenden Fassung (EStG) gehört auch der Vorteil aus der verbilligten Überlassung von Aktien, wenn der Vorteil dem Arbeitnehmer "für" seine Arbeitsleistung gewährt wird (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898; vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; jeweils m.w.N.). Diese Grundsätze hat das FG zutreffend seiner Entscheidung zu Grunde gelegt. Die Würdigung des FG, dass der Aktienerwerb der Klägerin auf Grundlage des Beschlusses über die Kapitalerhöhung vom 12. Oktober 1998 durch das Dienstverhältnis veranlasst war (vgl. dazu BFH-Urteil vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826), ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat insoweit zutreffend berücksichtigt, dass die Aktien aus der am 12. Oktober 1998 beschlossenen Kapitalerhöhung ausschließlich an die Mitarbeiter der D ausgegeben worden waren und diese Maßnahme angesichts der kurz zuvor erfolgten Übernahme der D der Mitarbeitermotivation hatte dienen sollen.

15: 2. Die vom Arbeitgeber der Klägerin ausgegebenen Aktien der AG gelten als Vermögensbeteiligung i.S. von § 19a Abs. 3 Nr. 1 EStG. Diese sind gemäß § 19a Abs. 8 Satz 1 EStG mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen. Unterschreitet das von der Klägerin für die neuen Aktien geleistete Entgelt deren gemeinen Wert, ist insoweit ein Vorteil nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gegeben.

16: a) Maßgebend ist der gemeine Wert der Aktien im Zeitpunkt des Zuflusses. Zuflusszeitpunkt ist der Tag der Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Aktien. Das ist regelmäßig der Zeitpunkt der Einbuchung der Aktien in das Depot des Arbeitnehmers (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, m.w.N.). Liegt der Vorteil darin, dass ein Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber im Rahmen einer Kapitalerhöhung verbilligt Aktien erhält, gelten die vorgenannten Grundsätze in gleicher Weise. Auch dann fließt der Vorteil erst zu, wenn der Arbeitnehmer die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die neuen Aktien erlangt. Das ist nach aktienrechtlichen Grundsätzen frühestens im Zeitpunkt der Eintragung der Durchführung der Kapitalerhöhung der Fall. Erst zu diesem Zeitpunkt waren die neuen Mitgliedsrechte kraft Gesetzes entstanden und erst dann wurde die Klägerin kraft Gesetzes Aktionärin der Gesellschaft, ohne dass es dazu noch eines weiteren besonderen Rechtsaktes bedurfte; der Senat verweist insoweit zwecks Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom 29.07.2010 VI R 30/07, BFHE 230, 413.

17: b) Das FG hat den Wert der Aktien zum Zeitpunkt der Eintragung der Durchführung der Kapitalerhöhung noch nicht festgestellt. Die Sache geht daher mangels Spruchreife zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück, damit die entsprechenden Feststellungen nachgeholt werden.

18: aa) Sollte sich dabei ergeben, dass zu diesem Zeitpunkt die Aktien bereits an einer deutschen Börse zum amtlichen Handel zugelassen waren, sind sie nach § 11 Abs. 1 Satz 1 BewG mit dem niedrigsten am Stichtag für sie im amtlichen Handel notierten Kurs anzusetzen. Liegt am Stichtag eine Notierung nicht vor, so ist nach § 11 Abs. 1 Satz 2 BewG der letzte innerhalb von 30 Tagen vor dem Stichtag im amtlichen Handel notierte Kurs maßgebend. Entsprechendes gilt nach § 11 Abs. 1 Satz 3 BewG, wenn die Aktien zum geregelten Markt zugelassen oder in den Freiverkehr einbezogen sind.

19: bb) Sollten die Feststellungen ergeben, dass die Aktien im Zeitpunkt des Zuflusses noch nicht börsennotiert waren, wird deren gemeiner Wert gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 2. Alternative BewG in der im Streitjahr (1998) geltenden Fassung unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen sein.

20: aaa) Der gemeine Wert von Aktien ist zwar grundsätzlich aus Verkäufen abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 1. Alternative BewG). Lässt sich allerdings so der gemeine Wert der Aktien nicht feststellen, ist er nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen (vgl. dazu Senatsurteil in BFH/NV 2007, 898, sowie BFH-Urteile vom 5. März 1986 II R 232/82, BFHE 146, 460, BStBl II 1986, 591, und vom 9. März 1994 II R 39/90, BFHE 173, 561, BStBl II 1994, 394; Thüringer FG, Urteil vom 9. April 2003 III 313/02, EFG 2004, 334). Grundsätzlich ist der gemeine Wert mithin vorrangig aus der Wertbestätigung am Markt abzuleiten, also von dem Preis, der bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr tatsächlich erzielt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 II R 43/07, BFHE 224, 272, BStBl II 2009, 444, m.w.N.). Liegen indessen --wie im Streitfall-- besondere Umstände vor, die es ausschließen, den gemeinen Wert der Aktien aus weniger als ein Jahr zurückliegenden Verkäufen abzuleiten, kann trotz Verkäufen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr der dort erzielte Kaufpreis nicht mehr heranzuziehen sein. Dies gilt insbesondere dann, wenn nach diesen Verkäufen besondere, näher zum Bewertungsstichtag liegende objektive Umstände hinzutreten, die dafür sprechen, dass die zu den davor liegenden Verkäufen ehemals vereinbarten Verkaufspreise den gemeinen Wert nicht mehr zutreffend wiedergeben, und es an objektiven Maßstäben für Zu- und Abschläge fehlt, um entsprechend dem Grundsatz des § 11 Abs. 2 Satz 2 1. Alternative BewG von den festgestellten Verkaufspreisen auf den gemeinen Wert als Ausdruck der Wertbestätigung am Markt schließen zu können. Der gemeine Wert der Anteile ist dann nach § 11 Abs. 2 Satz 2 2. Alternative BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen; im Weiteren nimmt der Senat zur Begründung insoweit auf seine Entscheidung vom 29.07.2010 VI R 30/07, BFHE 230, 413, Bezug.

21: bbb) Im Streitfall sind die besonderen Umstände dadurch begründet, dass nach den insoweit unangegriffenen Feststellungen des FG schon zwei Tage nach dem Beschluss über die Kapitalerhöhung für Zwecke der Mitarbeiterbeteiligung am 14. Oktober 1998 eine weitere Kapitalerhöhung und zugleich der Börsengang beschlossen wurde und dafür die Konsortialführerin in einem Wertgutachten vom 2. November 1998 den fairen Marktpreis der Aktie mit 58 DM ermittelt und diesen Wert auch Dritten, insbesondere künftigen Anlegern am Kapitalmarkt, präsentiert hatte. Wenn mithin nicht nur der Arbeitgeber der Klägerin, sondern auch die Konsortialführerin als gegenüber den Arbeitsvertragsparteien unabhängige Dritte in einem Gutachten von einem Wert der Aktien ausgegangen war, der mehr als 300 % der zuvor erzielten Verkaufspreise beträgt, liegen darin objektive Umstände, die es nicht gestatten, den gemeinen Wert der Aktien aus den zuvor innerhalb der Jahresfrist erfolgten Verkäufen abzuleiten.

22: c) Das FG wird bei seiner Entscheidung auch zu berücksichtigen haben, dass zwar der gemeine Wert aus Verkäufen abgeleitet werden kann, die kurz nach dem Bewertungsstichtag erfolgten (BFH-Urteil vom 2. November 1988 II R 52/85, BFHE 155, 121, BStBl II 1989, 80). Dies setzt jedoch voraus, dass zum entscheidungserheblichen Bewertungsstichtag die Preisvorstellungen bereits soweit festgelegt waren, dass die danach erfolgende endgültige Preisbestimmung keines neuen Verhandlungsansatzes mehr bedarf. Von solchen weitgehend festgelegten Preisvorstellungen kann im Streitfall allerdings nicht ausgegangen werden, wenn hier der Konsortialführer als fairen Wert der Aktien 58 DM angesetzt hatte, das Emissionsprospekt von einer Spanne zwischen 54 DM und 62 DM ausgegangen war, am Ende des "Bookbuilding-Verfahrens" ein Wert von 62 DM zu Grunde gelegt worden war und die erste Notierung an der Börse eine Bewertung von 70 DM je Aktie ergeben hatte, mithin die endgültige Preisbestimmung sich erst durch den Handel am Markt ereignet hatte.

23: Entgegen der Auffassung des FG lässt sich diese Bewertung schließlich auch nicht darauf stützen, dass nach § 11 Abs. 2 BewG in der seit Ende 2006 gültigen Fassung der gemeine Wert der Aktien nicht mehr nach dem sogenannten Stuttgarter Verfahren zu ermitteln sei. Denn im Streitfall ist allein die für den streitigen Veranlagungszeitraum 1998 gültige Fassung des § 11 Abs. 2 BewG anwendbar.

24: d) Angesichts dessen, dass im Streitfall besondere Umstände vorliegen, die es ausschließen, den gemeinen Wert der Aktien aus weniger als ein Jahr zurückliegenden Verkäufen abzuleiten, kommt es im Streitfall auch nicht darauf an, ob tatsächlich --wie die Kläger entgegen dem FG meinen-- die Aktienverkäufe zu Kursen zwischen 5 DM und 21,80 DM solche im gewöhnlichen Geschäftsverkehr waren und tatsächlich --wie eingewandt-- am 14. Oktober 1998 noch Aktien an einen Herrn Y zum Kurs von 17,91 DM im gewöhnlichen Geschäftsverkehr veräußert worden waren.

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Bundesfinanzhof Urteil, 29. Juli 2010 - VI R 53/08 zitiert 10 §§.

FGO

EStG

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss. (2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück. (3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof 1. in der Sache selbs

(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören1.Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;1a.Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,1.soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,2.soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer

BewG

(1) 1Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 zufließen. 2Zu den Einnahmen in Geld gehören auch zweckgebundene Geldleistungen,

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Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), Eheleute, wurden für das Streitjahr (1999) erklärungsgemäß mit Einkommensteuerbescheid vom 22. Februar 2001 z

RechtsgebieteEhescheidung Kosten in Erbsachen Steuerrecht Erbschaftsteuer Grundsteuer

Referenzen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

Bewertungsgesetz - BewG | § 11 Wertpapiere und Anteile

(1) Wertpapiere und Schuldbuchforderungen, die am Stichtag an einer deutschen Börse zum Handel im regulierten Markt zugelassen sind, werden mit dem niedrigsten am Stichtag für sie im regulierten Markt notierten Kurs angesetzt. Liegt am Stichtag eine Notierung nicht vor, so ist der letzte innerhalb von 30 Tagen vor dem Stichtag im regulierten Markt notierte Kurs maßgebend. Entsprechend sind die Wertpapiere zu bewerten, die in den Freiverkehr einbezogen sind.

(2) Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht unter Absatz 1 fallen, sind mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Lässt sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten ableiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, so ist er unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln; dabei ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zu Grunde legen würde. Die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (Substanzwert) der Gesellschaft darf nicht unterschritten werden; die §§ 99 und 103 sind anzuwenden. Die §§ 199 bis 203 sind zu berücksichtigen.

(2a) (weggefallen)

(3) Ist der gemeine Wert einer Anzahl von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die einer Person gehören, infolge besonderer Umstände (z. B. weil die Höhe der Beteiligung die Beherrschung der Kapitalgesellschaft ermöglicht) höher als der Wert, der sich auf Grund der Kurswerte (Absatz 1) oder der gemeinen Werte (Absatz 2) für die einzelnen Anteile insgesamt ergibt, so ist der gemeine Wert der Beteiligung maßgebend.

(4) Anteile oder Aktien, die Rechte an einem Investmentvermögen im Sinne des Kapitalanlagegesetzbuchs verbriefen, sind mit dem Rücknahmepreis anzusetzen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.: in der Sache selbst entscheiden oder
2.: das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 8 Einnahmen

(1)¹Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 zufließen.²Zu den Einnahmen in Geld gehören auch zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten.³Satz 2 gilt nicht bei Gutscheinen und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes erfüllen.

(2)¹Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge), sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen.²Für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten gilt § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 entsprechend.³Kann das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 genutzt werden, erhöht sich der Wert in Satz 2 für jeden Kalendermonat um 0,03 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie der Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3.⁴Der Wert nach den Sätzen 2 und 3 kann mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt entsprechend.⁵Die Nutzung des Kraftfahrzeugs zu einer Familienheimfahrt im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung ist mit 0,002 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen; dies gilt nicht, wenn für diese Fahrt ein Abzug von Werbungskosten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 und 6 in Betracht käme; Satz 4 ist sinngemäß anzuwenden.⁶Bei Arbeitnehmern, für deren Sachbezüge durch Rechtsverordnung nach § 17 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch Werte bestimmt worden sind, sind diese Werte maßgebend.⁷Die Werte nach Satz 6 sind auch bei Steuerpflichtigen anzusetzen, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen.⁸Wird dem Arbeitnehmer während einer beruflichen Tätigkeit außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte oder im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, ist diese Mahlzeit mit dem Wert nach Satz 6 (maßgebender amtlicher Sachbezugswert nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung) anzusetzen, wenn der Preis für die Mahlzeit 60 Euro nicht übersteigt.⁹Der Ansatz einer nach Satz 8 bewerteten Mahlzeit unterbleibt, wenn beim Arbeitnehmer für ihm entstehende Mehraufwendungen für Verpflegung ein Werbungskostenabzug nach § 9 Absatz 4a Satz 1 bis 7 in Betracht käme.¹⁰Die oberste Finanzbehörde eines Landes kann mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen für weitere Sachbezüge der Arbeitnehmer Durchschnittswerte festsetzen.¹¹Sachbezüge, die nach Satz 1 zu bewerten sind, bleiben außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 50 Euro im Kalendermonat nicht übersteigen; die nach Absatz 1 Satz 3 nicht zu den Einnahmen in Geld gehörenden Gutscheine und Geldkarten bleiben nur dann außer Ansatz, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden.¹²Der Ansatz eines Sachbezugs für eine dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber, auf dessen Veranlassung von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) oder bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts als Arbeitgeber auf dessen Veranlassung von einem entsprechend verbundenen Unternehmen zu eigenen Wohnzwecken überlassene Wohnung unterbleibt, soweit das vom Arbeitnehmer gezahlte Entgelt mindestens zwei Drittel des ortsüblichen Mietwerts und dieser nicht mehr als 25 Euro je Quadratmeter ohne umlagefähige Kosten im Sinne der Verordnung über die Aufstellung von Betriebskosten beträgt.

(3)¹Erhält ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 pauschal versteuert wird, so gelten als deren Werte abweichend von Absatz 2 die um 4 Prozent geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet.²Die sich nach Abzug der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 1 080 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen.

(4)¹Im Sinne dieses Gesetzes werden Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn

1.: die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
2.: der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt,
3.: die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und
4.: bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht

wird.²Unter den Voraussetzungen des Satzes 1 ist von einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung auch dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder auf Grund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage (wie Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag, Gesetz) einen Anspruch auf diese hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 19a Sondervorschrift für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bei Vermögensbeteiligungen

(1) Werden einem Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn Vermögensbeteiligungen im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a, b und f bis l und Absatz 2 bis 5 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes an dem Unternehmen des Arbeitgebers unentgeltlich oder verbilligt übertragen, so unterliegt der Vorteil im Sinne des § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 im Kalenderjahr der Übertragung nicht der Besteuerung. Dies gilt auch, wenn die Vermögensbeteiligungen mittelbar über Personengesellschaften gehalten werden. Bei der Ermittlung des Vorteils im Sinne des Satzes 1 ist der Freibetrag nach § 3 Nummer 39 abzuziehen, wenn die Voraussetzungen vorliegen. Ein nicht besteuerter Vorteil im Sinne des Satzes 1 ist bei der Berechnung der Vorsorgepauschale (§ 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3) einzubeziehen. Die Anschaffungskosten sind mit dem gemeinen Wert der Vermögensbeteiligung anzusetzen.

(2) Die vorläufige Nichtbesteuerung nach Absatz 1 kann im Lohnsteuerabzugsverfahren nur mit Zustimmung des Arbeitnehmers angewendet werden. Eine Nachholung der vorläufigen Nichtbesteuerung im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer ist ausgeschlossen.

(3) Absatz 1 ist nur anzuwenden, wenn das Unternehmen des Arbeitgebers im Zeitpunkt der Übertragung der Vermögensbeteiligung die in Artikel 2 Absatz 1 des Anhangs der Empfehlung der Kommission vom 6. Mai 2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (ABl. L 124 vom 20.5.2003, S. 36) in der jeweils geltenden Fassung genannten Schwellenwerte nicht überschreitet oder im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überschritten hat und seine Gründung nicht mehr als zwölf Jahre zurückliegt.

(4) Der nach Absatz 1 nicht besteuerte Arbeitslohn unterliegt erst dann der Besteuerung nach § 19 und dem Lohnsteuerabzug als sonstiger Bezug, wenn

1.: die Vermögensbeteiligung ganz oder teilweise entgeltlich oder unentgeltlich übertragen wird, insbesondere auch in den Fällen des § 17 Absatz 4 und des § 20 Absatz 2 Satz 2 oder bei Einlagen in ein Betriebsvermögen,
2.: seit der Übertragung der Vermögensbeteiligung zwölf Jahre vergangen sind oder
3.: das Dienstverhältnis zu dem bisherigen Arbeitgeber beendet wird. Übernimmt der Arbeitgeber in diesem Fall die Lohnsteuer, ist der übernommene Abzugsbetrag nicht Teil des zu besteuernden Arbeitslohns.

In den Fällen des Satzes 1 sind für die zu besteuernden Arbeitslöhne § 34 Absatz 1 und § 39b Absatz 3 Satz 9 und 10 entsprechend anzuwenden, wenn seit der Übertragung der Vermögensbeteiligung mindestens drei Jahre vergangen sind. Die nach Satz 1 zu besteuernden Arbeitslöhne sind bei der Berechnung der Vorsorgepauschale (§ 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3) nicht einzubeziehen. Ist in den Fällen des Satzes 1 der gemeine Wert der Vermögensbeteiligung abzüglich geleisteter Zuzahlungen des Arbeitnehmers bei der verbilligten Übertragung niedriger als der nach Absatz 1 nicht besteuerte Arbeitslohn, so unterliegt nur der gemeine Wert der Vermögensbeteiligung abzüglich geleisteter Zuzahlungen der Besteuerung. In den Fällen des Satzes 4 gilt neben den geleisteten Zuzahlungen nur der tatsächlich besteuerte Arbeitslohn als Anschaffungskosten im Sinne der §§ 17 und 20. Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, soweit die Wertminderung nicht betrieblich veranlasst ist oder diese auf einer gesellschaftsrechtlichen Maßnahme, insbesondere einer Ausschüttung oder Einlagerückgewähr, beruht.

(5) Das Betriebsstättenfinanzamt hat nach der Übertragung einer Vermögensbeteiligung im Rahmen einer Anrufungsauskunft (§ 42e) den vom Arbeitgeber nicht besteuerten Vorteil im Sinne des Absatzes 1 zu bestätigen.

(6) Der nach Absatz 1 nicht besteuerte gemeine Wert der Vermögensbeteiligung und die übrigen Angaben des nach den vorstehenden Absätzen durchgeführten Besteuerungsverfahrens sind vom Arbeitgeber im Lohnkonto aufzuzeichnen. Die Aufbewahrungsfrist nach § 41 Absatz 1 Satz 9 endet insoweit nicht vor Ablauf von sechs Jahren nach der Besteuerung im Sinne des Absatzes 4 Satz 1.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 19

(1)¹Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.

Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;

1a.

Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).²Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.³Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.⁴Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.⁵Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen;

2.

Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;

3.

laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.²Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers

a): zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b): zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c): in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d): in Form von Sanierungsgeldern;

Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich

a): seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b): des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.

³Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 zweiter Halbsatz Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt.⁴Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt.

²Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

(2)¹Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.²Versorgungsbezüge sind

1.

das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug

a): auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b): nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften

oder

2.

in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.

³Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des Versorgungs- beginns	Versorgungsfreibetrag		Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
Jahr des Versorgungs- beginns	in % der Versorgungs- bezüge	Höchstbetrag in Euro	Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
bis 2005	40,0	3 000	900
ab 2006	38,4	2 880	864
2007	36,8	2 760	828
2008	35,2	2 640	792
2009	33,6	2 520	756
2010	32,0	2 400	720
2011	30,4	2 280	684
2012	28,8	2 160	648
2013	27,2	2 040	612
2014	25,6	1 920	576
2015	24,0	1 800	540
2016	22,4	1 680	504
2017	20,8	1 560	468
2018	19,2	1 440	432
2019	17,6	1 320	396
2020	16,0	1 200	360
2021	15,2	1 140	342
2022	14,4	1 080	324
2023	13,6	1 020	306
2024	12,8	960	288
2025	12,0	900	270
2026	11,2	840	252
2027	10,4	780	234
2028	9,6	720	216
2029	8,8	660	198
2030	8,0	600	180
2031	7,2	540	162
2032	6,4	480	144
2033	5,6	420	126
2034	4,8	360	108
2035	4,0	300	90
2036	3,2	240	72
2037	2,4	180	54
2038	1,6	120	36
2039	0,8	60	18
2040	0,0	0	0

⁴Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist

a): bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b): bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,

jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht.⁵Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden.⁶Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs.⁷Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs.⁸Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs.⁹Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung.¹⁰Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert.¹¹In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag maßgebend.¹²Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel.

(3)¹Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.²Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.³Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.⁴In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.

Bundesfinanzhof Urteil, 29. Juli 2010 - VI R 30/07

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), Eheleute, wurden für das Streitjahr (1999) erklärungsgemäß mit Einkommensteuerbescheid vom 22. Februar 2001 zusammenveranlagt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) änderte mit Änderungsbescheid vom 31. Mai 2005 den Einkommensteuerbescheid vom 22. Februar 2001 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und erhöhte die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit um 3.485.522 DM.

2: Grundlage der Änderung waren Feststellungen der Steuerfahndungsstelle. Danach hatte der Kläger am 25. Februar 1999 mit Wirkung zum 28. Februar 1999 385 Aktien der A. AG von P zum Kaufpreis von 330.000 DM erworben. Dem Kaufpreis lag eine Bewertung der A. AG in Höhe von 22 Mio. DM zugrunde. Weitere Aktien der A. AG wurden mit Kaufverträgen vom 13. Oktober 1998, 24. Februar 1999, 1. März 1999 und mit zwei Verträgen vom 25. Februar 1999 übertragen. Dabei gingen die Vertragsbeteiligten von einem Unternehmenswert in Höhe von 22 Mio. DM und beim Kaufvertrag vom 1. März 1999 von einem solchen in Höhe von 30 Mio. DM aus. Insgesamt wurden dabei 9,7 % des Aktienkapitals übertragen.

3: Der Kläger wurde am 1. März 1999 Arbeitnehmer der A. AG. Am 22. April 1999 vereinbarten die A. AG und die C, dass die C Emissionsberater und Bookrunner einer angestrebten öffentlichen Erstplatzierung sein sollte. Geplant war eine öffentliche Erstplatzierung eines durch eine Kapitalerhöhung um ca. 35 % erweiterten Grundkapitals auf der Grundlage eines Bookbuildingverfahrens über ein Bankenkonsortium am Kapitalmarkt und die Zulassung des Handels im Geregelten Markt mit Notierung im Neuen Markt. Die Vertragspartner gingen dabei von einem fiktiven Eigenkapitalwert der Gesellschaft bei Börsennotierung vor der Durchführung der geplanten Kapitalerhöhung in Höhe von ca. 130 Mio. DM bis 180 Mio. DM aus.

4: Am 30. April 1999 beschloss die Hauptversammlung der A. AG eine Kapitalerhöhung des Grundkapitals um 18.190 DM auf 146.425 DM durch Ausgabe von 3.638 neuen Inhaberaktien im Nennwert von 5 DM. Der Kläger war zur Zeichnung von 354 Aktien im Nennwert von insgesamt 1.770 DM zzgl. eines Agios in Höhe von 361.377,36 DM zugelassen; er zeichnete und übernahm mit Zeichnungsschein vom 30. April 1999 entsprechend seinem Zeichnungsrecht die neuen Aktien, die in ihrer Bewertung hier streitig sind. Der Vorstand war u.a. ermächtigt, innerhalb von 18 Monaten die neuen Aktien vom Zeichnungsberechtigten zu dem Betrag zurück zu erwerben, den der Zeichnungsberechtigte für den Erwerb aufgewendet hatte. Gleichzeitig wurden Verkaufsbeschränkungen für den Fall des Ausscheidens der Zeichnungsberechtigten beschlossen. Die Kapitalerhöhung wurde am 16. Mai 1999 angemeldet und ihre Durchführung am 21. Mai 1999 im Handelsregister eingetragen.

5: Die außerordentliche Hauptversammlung vom 3. Juni 1999 beschloss u.a. die Umstellung des Grundkapitals von DM auf €, eine weitere Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln auf 146.425 €, eine Umstellung auf Stückaktien im Wert von 5 € (29.285 Stückaktien), eine Neueinteilung des Grundkapitals in 146.425 Stückaktien mit einem rechnerischen Anteil von 1 € und eine weitere Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln um 1.653.575 € auf 1.800.000 €. Danach hielt der Kläger insgesamt 45.423 Stückaktien, nämlich 23.665 Stückaktien aus dem Vertrag vom 28. Februar 1999 sowie die streitgegenständlichen 21.758 Stückaktien aus der Kapitalerhöhung vom 30. April 1999.

6: Der Börsengang der A. AG am Neuen Markt der Frankfurter Wertpapierbörse erfolgte zum 1. Juli 1999. Der Ausgabepreis betrug 46 €, der erste notierte Kurs lag bei 70 €. Am Tag der Einbuchung der Aktien des Klägers in dessen Depot am 12. Juli 1999 war der niedrigste Börsenkurs der A. AG an der Frankfurter Wertpapierbörse mit 90,44 € notiert.

7: Das FA qualifizierte auf Grundlage dieser Feststellungen den Erwerb der Aktien im Rahmen der Kapitalerhöhung vom 30. April 1999 als einen im Rahmen des Dienstverhältnisses des Klägers verbilligten Sachbezug gemäß § 19a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) in Form einer Kapitalbeteiligung an seinem Arbeitgeber, der A. AG. Es ermittelte auf Grundlage des Börsenkurses von 90,44 € den streitigen geldwerten Vorteil aus dem Erwerb der 21.758 Aktien mit 3.485.522,14 DM und setzte dementsprechend im Änderungsbescheid vom 31. Mai 2005 die Einkommensteuer fest.

8: Nach Einspruch ermittelte das FA den geldwerten Vorteil auf Grundlage des Ausgabepreises von 46 € mit 1.594.380 DM, setzte die Einkommensteuer entsprechend herab und wies im Übrigen den Einspruch als unbegründet zurück.

9: Das Finanzgericht (FG) entsprach aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 1508 veröffentlichten Gründen der Klage und hob den geänderten Einkommensteuerbescheid auf. Der Aktienerwerb des Klägers aus der Kapitalerhöhung im April 1999 sei durch das Dienstverhältnis veranlasst. Bei der im April 1999 durchgeführten Kapitalerhöhung seien nur insgesamt neun Mitarbeiter in gehobener Position bezugsberechtigt gewesen, die zu vergleichsweise niedrigen Gehältern zur A. AG gewechselt hätten und einen Teil ihrer Vergütung über das mit der Kapitalerhöhung verbundene Beteiligungsprogramm erhalten hätten.

10: Im Streitfall sei der gemeine Wert der noch nicht börsennotierten Aktien gemäß § 11 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) zu ermitteln.

11: Denn innerhalb des Jahreszeitraums seien sechs Kaufverträge über Aktientransaktionen in Höhe von insgesamt 9,7 % des Grundkapitals der A. AG getätigt worden. Soweit der Kläger für die aus der Kapitalerhöhung vom 30. April 1999 erworbenen 354 Aktien insgesamt einen auf Basis einer Unternehmensbewertung von 30 Mio. DM berechneten Kaufpreis von 363.147,36 DM aufgewandt habe, bleibe für die Annahme einer verbilligten Aktienüberlassung an den Kläger unter Berücksichtigung des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG kein Raum.

12: Mit der Revision rügt das FA die unrichtige Anwendung der §§ 9, 11 BewG.

13: Das FG verkenne, dass nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in besonders gelagerten Fällen Ausnahmen vom Grundsatz des § 11 BewG zugelassen seien, wenn nämlich aufgrund besonderer Umstände die Verkaufspreise eine objektiv korrekte Bestimmung des Wertes nicht ermöglichten.

14: Das FA beantragt sinngemäß,

: das Urteil des Hessischen FG vom 30. Mai 2007 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

15: Die Kläger beantragen,

: die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

16: II. Die Revision ist begründet. Die Feststellungen des FG tragen nicht dessen Würdigung, dass der Kläger mit dem ihm eingeräumten Recht, im Rahmen der am 30. April 1999 beschlossenen Kapitalerhöhung weitere 354 Aktien zeichnen zu können, keinen aus dem Arbeitsverhältnis stammenden steuerpflichtigen Vorteil erlangt habe. Da die Feststellungen des FG zur Höhe des geldwerten Vorteils jedoch nicht ausreichen, um in der Sache selbst entscheiden zu können, führt die Revision zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

17: 1. Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG gehört auch der Vorteil aus der verbilligten Überlassung von Aktien, wenn der Vorteil dem Arbeitnehmer "für" seine Arbeitsleistung gewährt wird (vgl. BFH-Urteile vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898; vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; jeweils m.w.N.). Die Anwendung dieser Grundsätze war zwischen den Beteiligten zu Recht ebenso wenig streitig wie die Würdigung des FG, dass der Aktienerwerb des Klägers auf Grundlage der Kapitalerhöhung vom 30. April 1999 durch das Dienstverhältnis veranlasst war (vgl. dazu BFH-Urteil vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826). Zutreffend hat das FG insoweit gewürdigt, dass nur neun Mitarbeiter in gehobener Position zum Bezug der Aktien berechtigt gewesen waren, die Mitarbeiter zu vergleichsweise niedrigen Gehältern zur A. AG gewechselt waren und einen Teil ihrer Vergütung über das mit der Kapitalerhöhung verbundene Beteiligungsprogramm erhalten sollten.

18: 2. Zu Unrecht ging das FG allerdings bei der Bewertung des Vorteils allein von den sechs vor dem 2. März 1999 erfolgten Aktienverkäufen aus. Es ließ dabei insbesondere den selbst festgestellten und bei der Beurteilung und Würdigung des Veranlassungszusammenhangs zwischen der Zeichnungsberechtigung und dem Arbeitsverhältnis auch berücksichtigten Umstand außer Betracht, dass der zeichnungsberechtigte Kläger einen Teil seiner Vergütung über das mit der Kapitalerhöhung verbundene Beteiligungsprogramm hatte erhalten sollen und die mit der Durchführung der Kapitalerhöhung beauftragten Beteiligten dabei von deutlich höheren Bewertungen ausgegangen waren.

19: a) Die vom Arbeitgeber des Klägers ausgegebenen Aktien der A. AG gelten als Vermögensbeteiligung i.S. von § 19a Abs. 3 Nr. 1 EStG. Diese sind gemäß § 19a Abs. 8 Satz 1 EStG mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen.

20: aa) Bewertungsstichtag ist der Zeitpunkt, zu dem dem Arbeitnehmer der Vorteil zufließt. Liegt der Vorteil darin, dass der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber im Rahmen einer Kapitalerhöhung verbilligt Aktien erhält, fließt der Vorteil nicht schon dann zu, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den verbilligten Erwerb im Rahmen der Kapitalerhöhung zusagt, sondern erst, wenn der Arbeitnehmer auch die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Aktien erlangt. Denn das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten begründet regelmäßig noch keinen Zufluss von Einnahmen. Der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben. Arbeitslohn fließt nicht bereits mit der wirksamen Zusage, sondern erst in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum verschafft (vgl. Senatsurteil vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, m.w.N.). Dem entspricht es, wenn der erkennende Senat den Zufluss eines geldwerten Vorteils nicht bereits in der Einräumung eines Optionsrechts gegen den Arbeitgeber, sondern erst nach Ausübung der Option mit dem preisgünstigen Erwerb der Aktien selbst annimmt, weil der für den Zufluss von Arbeitslohn maßgebliche geldwerte Vorteil in Form eines auf die Aktien gewährten Preisnachlasses auch erst mit der Ausübung der Option in das wirtschaftliche Eigentum des Arbeitnehmers gelangt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, sowie Senatsurteile vom 3. Mai 2007 VI R 36/05, BFHE 218, 118, BStBl II 2007, 647; in BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; vom 23. Juni 2005 VI R 10/03, BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770), solange der Arbeitnehmer nicht anderweitig darüber verfügt und so deren Wert realisiert (BFH-Urteil in BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826).

21: Im Streitfall floss dem Kläger der Vorteil im Zeitpunkt der Eintragung der Durchführung der Kapitalerhöhung am 21. Mai 1999 zu. Denn nach § 189 des Aktiengesetzes (AktG) ist mit der Eintragung der Durchführung der Erhöhung des Grundkapitals das Grundkapital erhöht. Die neuen Mitgliedsrechte entstehen kraft Gesetzes zum Zeitpunkt der Eintragung; der Zeichner wird, ohne dass es eines besonderen Aktes bedarf, Aktionär der Gesellschaft (vgl. Veil in: K. Schmidt/Lutter (Hrsg.), AktG, 2008, § 189 AktG, Rz 2; Wiedemann in Großkomm. AktG, § 189 Rz 13; Lutter in KK-AktG, 2. Aufl., § 189 Rz 4; Servatius in Spindler/Stilz, § 189 Rz 3). Mit der Verschaffung der Aktien und der damit verbundenen aktienrechtlichen Mitgliedschafts- und Statusrechte erfüllt sich der arbeitsrechtliche Anspruch des Klägers auf verbilligte Überlassung der Aktien.

22: bb) Der gemeine Wert der noch nicht börsennotierten Aktien ist gemäß § 11 Abs. 2 BewG in der im Streitjahr geltenden Fassung zu ermitteln (vgl. dazu Senatsurteil in BFH/NV 2007, 898, sowie BFH-Urteile vom 5. März 1986 II R 232/82, BFHE 146, 460, BStBl II 1986, 591, und vom 9. März 1994 II R 39/90, BFHE 173, 561, BStBl II 1994, 394; Thüringer FG, Urteil vom 9. April 2003 III 313/02, EFG 2004, 334). Danach ist der gemeine Wert von Aktien grundsätzlich aus Verkäufen abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Lässt sich so der gemeine Wert der Aktien nicht feststellen, ist er nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 146, 460, BStBl II 1986, 591). § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG regelt das Rangverhältnis der beiden Methoden der Ermittlung des gemeinen Werts in der Weise, dass der gemeine Wert vorrangig aus der Wertbestätigung am Markt abzuleiten ist, also von dem Preis, der bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG) tatsächlich erzielt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 II R 43/07, BFHE 224, 272, BStBl II 2009, 444, m.w.N.).

23: Aus dem Tatbestandsmerkmal "ableiten" in § 11 Abs. 2 BewG folgt indessen nicht, dass der gemeine Wert zwingend mit den tatsächlich vorliegenden Kaufpreisen übereinstimmen muss und die Kaufpreise --auch wenn im gewöhnlichen Geschäftsverkehr und unter drittüblichen Bedingungen zustande gekommen-- unbesehen und pauschal der Wertfindung zugrunde zu legen sind. Ableiten bedeutet vielmehr, dass der tatsächlich erzielte Kaufpreis als Ausdruck des gemeinen Wertes zu ändern ist, wenn Umstände vorliegen, die eine Änderung gebieten (BFH-Urteile vom 23. Februar 1979 III R 44/77, BFHE 128, 254, BStBl II 1979, 618; in BFHE 173, 561, BStBl II 1994, 394). Solche zu berücksichtigende Umstände hatte der BFH etwa angenommen, wenn nur Kurswerte für Vorzugsaktien vorlagen, aber Stammaktien zu bewerten waren (BFH-Urteile in BFHE 173, 561, BStBl II 1994, 394; vom 21. April 1999 II R 87/97, BFHE 188, 431, BStBl II 1999, 810), wenn eine Minderheitsbeteiligung nach dem Verkaufspreis für eine Mehrheitsbeteiligung zu bewerten war (BFH-Urteil in BFHE 128, 254, BStBl II 1979, 618) oder wenn die Kapitalgesellschaft eigene Anteile hält (BFH-Urteil vom 2. November 1988 II R 52/85, BFHE 155, 121, BStBl II 1989, 80). Liegen solche besonderen Umstände vor, sind nach der vorgenannten Rechtsprechung des BFH die festgestellten und weniger als ein Jahr zurückliegenden Verkaufspreise nicht unbesehen als gemeiner Wert zu übernehmen, sondern Ausgangspunkt des zu schätzenden gemeinen Wertes. Grundlage der Schätzung sind in diesen Fällen die festgestellten Veräußerungspreise, die durch schätzweise zu ermittelnde Zu- und Abschläge unter Berücksichtigung der besonderen Umstände zu bestimmen sind.

24: cc) Der gemeine Wert nicht börsennotierter Aktien lässt sich allerdings auch dann nicht i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG aus Verkäufen ableiten, wenn nach den im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erfolgten Veräußerungen aber noch vor dem Bewertungsstichtag weitere objektive Umstände hinzutreten, die dafür sprechen, dass diese Verkäufe nicht mehr den gemeinen Wert der Aktien zum Bewertungsstichtag repräsentieren, und es an objektiven Maßstäben für Zu- und Abschläge fehlt, um von den festgestellten Verkaufspreisen der Aktien auf deren gemeinen Wert schließen zu können. In diesem Fall lässt sich aus den zuvor erfolgten Verkäufen innerhalb des Jahreszeitraums ebenso wenig der gemeine Wert der Aktien zum streitigen Zeitpunkt ableiten, wie aus Verkäufen, die mehr als ein Jahr zurückliegen, um entsprechend dem Grundsatz des § 11 Abs. 2 Satz 2 1. Alternative BewG von den festgestellten Verkaufspreisen auf den gemeinen Wert als Ausdruck der Wertbestätigung am Markt schließen zu können.

25: In diesem Fall kommt § 11 Abs. 2 Satz 2 2. Alternative BewG zur Anwendung. Der gemeine Wert der Anteile ist dann unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen.

26: b) So liegt der Fall hier. Auch im Streitfall liegen besondere Umstände vor, die es nicht gestatten, den gemeinen Wert der Aktien zum Stichtag der Eintragung der Durchführung der Kapitalerhöhung aus zuvor erfolgten Verkäufen abzuleiten. Diese besonderen Umstände bestehen darin, dass der Arbeitgeber des Klägers und die mit der Steuerung und Platzierung der Emission als verantwortliche Konsortialführerin beauftragte Bank (C) von einer Bewertung der Anteile ausgegangen waren, die deutlich, nämlich um mehr als 800 % von den zuvor erzielten Verkaufspreisen abwich. Die Bank legte sowohl bei der Präsentation des Börsengangs am 6. März 1999 als auch bei ihrer Bestellung als Konsortialführerin am 22. April 1999 nicht mehr einen Unternehmenswert in Höhe von 22 bis 30 Mio. DM, sondern einen solchen zwischen 130 und 180 Mio. DM zugrunde und präsentierte diese Werte auch Dritten, insbesondere künftigen Anlegern am Kapitalmarkt.

27: Darüber hinaus vereinbarten der Kläger und sein Arbeitgeber auch vor dem für die Zuwendung des Vorteils entscheidenden Stichtag eine relativ geringe laufende Lohnzahlung, aber eine hohe Wertzuwendung in Form von Aktien im Rahmen der Kapitalerhöhung und machten dies zur Geschäftsgrundlage ihres Arbeitsverhältnisses. Denn der Kläger und sein Arbeitgeber gingen nach den insoweit nicht mit Revisionsrügen angegriffenen Feststellungen des FG übereinstimmend davon aus, dass der Kläger als zeichnungsberechtigter Arbeitnehmer einen Teil seiner Vergütung durch das mit der Kapitalerhöhung verbundene Beteiligungsprogramm erhalten sollte.

28: Angesichts dessen lässt sich im Streitfall der gemeine Wert der vom Kläger im Rahmen der Kapitalerhöhung am 21. Mai 1999 erlangten streitgegenständlichen Aktien nicht aus den in der Zeit zwischen dem 13. Oktober 1998 und dem 1. März 1999 erfolgten Veräußerungen ableiten. Es ist auch kein objektiver Maßstab erkennbar, der mittels Zu- und Abschlägen von den festgestellten Verkaufspreisen auf den gemeinen Wert der Aktien kurz vor dem Gang an den Kapitalmarkt schließen ließe. Der gemeine Wert der Aktien ist daher nach § 11 Abs. 2 Satz 2 2. Alternative BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen.

29: 3. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Schätzung des FA zutreffend war. Die nicht spruchreife Sache geht daher an das FG zurück. Im zweiten Rechtsgang wird das FG den Wert der vom Kläger erworbenen Aktien der A. AG unter Beachtung der vorgenannten Grundsätze festzustellen haben.

Bewertungsgesetz - BewG | § 11 Wertpapiere und Anteile

(2a) (weggefallen)

(4) Anteile oder Aktien, die Rechte an einem Investmentvermögen im Sinne des Kapitalanlagegesetzbuchs verbriefen, sind mit dem Rücknahmepreis anzusetzen.