Finanzgericht München Urteil, 14. Feb. 2017 - 6 K 2143/16

bei uns veröffentlicht am14.02.2017

Gericht

Finanzgericht München

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Gründe

I.

Der Kläger erzielte im Streitjahr 2009 als Einzelunternehmer Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und aus Gewerbebetrieb. Ferner erzielte er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb beruhen auf dem Betrieb X als Einzelunternehmer. Mit der Einkommensteuererklärung vom ….. reichte der Kläger einen Jahresabschluss zum Wirtschaftsjahr 1. Juli 2008 bis 30. Juni 2009 ein. Aus dem Jahresabschluss geht hervor, dass der Kläger in der Bilanz zum 30. Juni 2005 einen Sonderposten mit Rücklageanteil in Höhe von ……. € gebildet hatte.

Nachdem die Einkommensteuererklärung vom …….. eingegangen war, veranlagte der Beklagte, das Finanzamt (FA), den Kläger mit Einkommensteuerbescheid 2009 vom …… unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In der Folge fanden beim Kläger zwei getrennt durchgeführte Außenprüfungen statt. Die erste Außenprüfung betraf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die zweite Außenprüfung den Betrieb X.

Die Außenprüfung betreffend Land- und Forstwirtschaft schloss der hierfür zuständige Prüfer mit dem Außenprüfungsbericht vom …. 2015 ab. Sie führte zu keinen Änderungen gegenüber der Einkommensteuererklärung. Nachdem das FA Kenntnis von diesem Außenprüfungsbericht erhielt, hob es mit Einkommensteuerbescheid 2009 Ende März 2015 den Vorbehalt der Nachprüfung mit dem Hinweis auf „Der Festsetzung liegen die Ergebnisse der bei Ihnen durchgeführten Außenprüfung - siehe Prüfungsbericht vom ….. 2015 - zugrunde.“

Der die Einkommensteuer bearbeitende Außenprüfer versandte im Februar 2015 einen vorläufigen Außenprüfungsbericht an den (Prozess-)Vertreter des Klägers. Dieser erhob mit einem Schreiben beim Betriebsprüfungsfinanzamt Einwendungen. Die Einwendungen führten zum - in hier unstreitigen Punkten - geänderten Betriebsprüfungsbericht vom … Juli 2015.

Im geänderten Außenprüfungsbericht blieb der Außenprüfer bei seiner Rechtsansicht, die zum 30. Juni 2005 gebildete Rücklage gemäß § 6b EStG müsse in der Bilanz zum31. Juni 2009 gewinnwirksam aufgelöst werden. Die Rücklage könne nicht auf das Bauwerk A übertragen werden, da der Bauantrag für dieses Gebäude erst am 22. Juni 2010 gestellt wurde.

Damit sei erst an diesem Tag, also nach Ablauf der vierjährigen Investitionsfrist des § 6b EStG, mit der Herstellung des Gebäudes A begonnen worden.

Das FA schloss sich nach der Zuleitung des Betriebsprüfungsberichts der Rechtsansicht des Außenprüfers an und erließ unter Berufung auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) den Einkommensteuerbescheid 2009 vom ….. . Die Rechtsansicht des FA führte zur Auflösung der Rücklage in Höhe von …….. € und zum Ansatz von Zinsen in Höhe von ……. €, insgesamt also zu einer Gewinnerhöhung von ……. €. Hiergegen legte der Kläger erfolglos Einspruch ein.

Mit Aufklärungsanordnungen vom …… und vom …… stellte der Berichterstatter mehrere Fragen zum Bau des Gebäudes A. Unter Berücksichtigung der Antworten des Klägers stellt sich der Ablauf des Bauvorhabens wie folgt dar:

Der Betrieb X des Klägers wird von einem Generalbevollmächtigten geführt. Der Generalbevollmächtigte kam im Frühjahr 2009 zum Schluss, dass der Betrieb X zur Existenzsicherung das Gebäude A mit darin befindlichen technischen Anlagen benötige. Im Mai 2009 führte er interne Vorbesprechungen und Vorberatungen mit den Mitarbeitern A und B sowie mit E, der Mitte Mai zum technischen Leiter ernannt wurde und als solcher nach außen auftreten durfte. Dabei wurde als Standort für das neue Gebäude A das Grundstück mit dem Gebäude der stillgelegten Anlage B bestimmt und E mit der Planumsetzung beauftragt.

E erteilte dem Architekt H am 14. Mai 2009 mündlich den Auftrag, mit der Planung des Gebäudes A zu beginnen. Die Rechnung des Architekten über die geleistete Arbeit datiert vom 20. Juli 2010. Mit der Rechnung über insgesamt ….. € machte H für den Zeitraum 19. Mai 2009 bis 30. Juni 2010 192 Arbeitsstunden geltend. In einer an den Betriebsprüfer gerichteten E-Mail vom ….. schlüsselt H die Arbeitsstunden wie folgt auf:

Datum Zeitaufwand Tätigkeit

Datum

Zeitaufwand

Tätigkeit

19. Mai 2009

3 Stunden

Aufmaß des Gebäudebestandes

20. Mai 2009

2 Stunden

Aufmaß des Gebäudebestandes

26. Mai 2009

9 Stunden

Aufmaß des Gebäudes und

Begehung mit dem Statiker C

27. Mai 2009

8,5 Stunden

Aufmaß des Gebäudes und Besprechung mit E

3. Juni 2009

5,5 Stunden

Vorplanung

4. Juni 2009

8 Stunden

Vorplanung

5. Juni 2009

7 Stunden

Vorplanung; Besprechungmit E

9. Juni 2009

6,5 Stunden

Vorplanung; Aufmaß des Gebäudes

16. Juni 2009

3,5 Stunden

Vorplanung

17. Juni 2009

4,5 Stunden

Entwurfsplanung

23. Juni 2009

4 Stunden

Entwurfsplanung; Besprechung mit E

30. Juni 2009

5 Stunden

Entwurfsplanung

Summe

66,5 Stunden

=35% von 192 Stunden

Der Statiker C erhielt für seine Tätigkeit am 26. Mai 2009 kein Honorar, wurde aber nach einem Vertragsangebot vom 6. Juli 2010 beauftragt, die notwendige Statik zu erstellen. Die Rechnungen des Statikers datieren vom 12. November 2010 (Zwischenrechnung über ….. €) und vom 7. Januar 2011 (Schlussrechnung über ….. €). Der Auftrag an den Statiker wurde erst nach dem 6. Juli 2010 erteilt, da andernfalls bei jeder Änderung der Bauplanung neue zu Kosten führende statische Berechnungen erforderlich geworden wären.

Das Bauvorhaben Gebäude A nebst den technischen Anlagen erforderte eine Baugenehmigung und eine immissionsschutzrechtliche Genehmigung. Für diese Planung war es erforderlich, die gesamte Technik durchzuplanen und mit den Lieferanten zu verhandeln. Dies führte dazu, dass der maßgebliche Bauantrag des Klägers, vertreten durch den Generalbevollmächtigten, erst am 22. Juni 2010 bei der zuständigen Verwaltungsgemeinschaft abgegeben werden konnte. Der Architekt H hatte den Entwurf des Bauantrags am 15. Juni 2010 schlussgezeichnet. Die Baubeschreibung sah vor, die stillgelegte Anlage B abzubrechen und das Gebäude A nebst technischen Anlagen zu errichten. Die Verwaltungsgemeinschaft, mit der das Bauvorhaben im Vorfeld besprochen wurde, stimmte dem Bauantrag am 24. Juni 2010 - also zwei Tage nach Eingang - zu und leitete es an das zuständige Landratsamt weiter. Dort ging der Bauantrag am 9. Juli 2010 ein. Bereits am 15. Juli 2010 genehmigte das Landratsamt den Beginn der Arbeiten am Abriss der alten Anlage B und weitere größere Arbeiten wie die Errichtung eines Fundaments für …., das Betonieren einer Bodenplatte für das Gebäude A, die Errichtung einer Stahlbaufassadenkonstruktion, die Einbringung von Großgefäßen in das Gebäude A und das Schließen der Gebäudehülle.

Die endgültige immissionsschutzrechtliche Änderungsgenehmigung, mit der gleichzeitig - unter Auflagen - die Baugenehmigung erteilt wurde, erließ das zuständige Landratsamt am 7. Februar 2011. Aus dem Bescheid, auf dessen Inhalt verwiesen wird, geht hervor, dass der Kläger die letzten notwendigen Unterlagen am 20. Dezember 2010 nachgereicht hatte. Die endgültige immissionsschutzrechtliche Änderungsgenehmigung berechtigte den Kläger zum Gesamtbetrieb des Gebäudes A nebst den technischen Anlagen.

Mit der Klage macht der Kläger weiter geltend, er müsse die Rücklage nach § 6b EStG in Höhe von …… € nicht in der Bilanz zum30. Juni 2009 auflösen. Die Reinvestitionsfrist verlängere sich von vier auf sechs Jahre, da er mit der Herstellung des neuen Gebäudes A bereits vor dem 30. Juni 2009 begonnen habe. Für den Beginn der Herstellung sei kein Bauantrag erforderlich. Vielmehr genüge es, dass der Architekt H mit der Planung beauftragt worden sei. Denn die Planungskosten seien unzweifelhaft Herstellungskosten des neuen Gebäudes. Die Planung sei Teil der Herstellung und auch von außen erkennbar und vom FA nachprüfbar. Zudem entspreche es dem Zweck der Verlängerung der Investitionsfrist auf sechs Jahre, die Planung als Herstellung genügen zu lassen. Denn gerade aufgrund der langen Planungszeiten bei Gebäuden habe der Gesetzgeber die allgemeine Reinvestitionsfrist von vier Jahren bei Gebäudeneubauten auf sechs Jahre verlängert (vgl. BTDrs. IV 2617).

Das FA vertritt die Ansicht, der Kläger habe vor dem Bilanzstichtag 30. Juni 2009 nicht nach außen erkennbar und objektiv nachprüfbar mit der Herstellung des Gebäudes begonnen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seiner bisherigen Rechtsprechung auf die Planungsarbeiten und den Bauantrag abgestellt. Der Bauantrag sei erst am 22. Juni 2010 gestellt worden. Am 30. Juni 2009 sei die Investitionsabsicht nicht hinreichend konkretisiert gewesen.

II.

Die Klage ist nicht begründet.

1) Der Kläger hat nach § 6b Abs. 3 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) in seiner Bilanz zum31. Juni 2005 eine Rücklage gebildet. Unstreitig ist, dass die Rücklage dem Grunde und der Höhe nach rechtmäßig gebildet wurde. Ein Wirtschaftsgut, dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Rücklage gekürzt werden könnten, hat der Kläger bis zum 31. Juni 2009 weder angeschafft noch hergestellt. Zu Recht gehen beide Parteien daher davon aus, dass die Rücklage in der Bilanz zum 31. Juni 2009 nach Ablauf des vierjährigen Investitionszeitraums des § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG aufzulösen ist, es sei denn, die Frist von vier Jahren verlängert sich auf sechs Jahre (§ 6b Abs. 3 Satz 5 EStG). Die Fristverlängerung auf sechs Jahre sieht § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG vor, wenn mit der Herstellung eines neuen Gebäudes vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs begonnen worden ist.

a) § 6b EStG dient dem Zweck, die aufgrund bestimmter Veräußerungsvorgänge freiwerdenden stillen Reserven steuerrechtlich nicht sofort zu erfassen, sondern sie auf ein Reinvestitionsgut zu übertragen. Mit der auf sechs Jahre verlängerten Investitionsfrist wird berücksichtigt, dass die Herstellung von Gebäuden erfahrungsgemäß eine längere Planungs- und Bauzeit erfordert. Zur Vermeidung von Missbräuchen hielt es der Gesetzgeber aber für erforderlich, dass zumindest innerhalb der allgemeinen Investitionsfrist mit der Herstellung des Bauobjekts begonnen wurde (vgl. BTDrs. IV/2617). Aus dem Gesetzeszweck ergibt sich somit, dass ein Steuerpflichtiger die Verlängerung der Investitionsfrist nicht mit der Behauptung erreichen kann, er beabsichtige, die Rücklage auf ein neues Gebäude zu übertragen. Vielmehr muss diese Absicht durch den Beginn der Herstellung dokumentiert sein. Als Dokumentation ausreichend hielt es der BFH im Urteil vom 15. Oktober 1981 IV R 85/81 (BStBl II 1982, 63), dass vor Ablauf der regulären Investitionsfrist die notwendige Architektenplanung abgeschlossen und ein Bauantrag gestellt worden war sowie das Bauobjekt sodann innerhalb der verlängerten Frist fertiggestellt wurde. Als Beginn der Herstellung reicht also unter diesen Umständen bereits die Planung eines Gebäudes aus. Ein Beginn der Bauarbeiten ist nicht erforderlich.

b) Die Stellung eines Bauantrags reicht allerdings nicht in allen Fällen aus, um eine Investitionsabsicht zu belegen. Der Steuerpflichtige muss ein konkretes Investitionsvorhaben ins Werk gesetzt haben. Nur auf das begonnene Objekt kann die Rücklage übertragen werden (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 83/88, BStBl II 1990, 290). Hat der Steuerpflichtige ein Objekt im Rahmen des Baugenehmigungsverfahrens konkretisiert, später aber ein abweichendes Objekt gebaut, entfällt die Übertragungsmöglichkeit (vgl. BFH-Beschluss vom 2. März 2006 I B 154/05, BFH/NV 2006, 1277 für den Fall der Planung von Lagerhallen und dem späteren Bau von LKW-Hallen; ebenso BFH-Urteil vom 14. März 2012 IV R 6/09, BFH/NV 2012, 1122 bei der Planung auf einem Grundstück und späterem Bau an einem anderen Ort). Nach letzterem Urteil ist es zudem zu berücksichtigen, wenn ein Steuerpflichtiger keinen Bauantrag sondern nur eine Bauvoranfrage gestellt hat. Denn eine Bauvoranfrage führt nicht zu einer Baugenehmigung und ihr liegen regelmäßig aus Kostengründen auch keine Detailplanungen zugrunde. Aus diesen Gründen kann eine Bauvoranfrage nicht ohne weiteres mit einem Bauantrag gleichgestellt werden, der zu einer Konkretisierung eines Bauvorhabens führt.

2) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger vor dem 30. Juni 2009 noch kein konkretes Objekt geplant.

a) Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH führt ein Bauantrag grundsätzlich dazu, dass ein bestimmtes Neubauprojekt hinreichend konkretisiert im Sinne des § 6b Abs. 3 EStG ist und von einer Bauabsicht ausgegangen werden kann. Ist die Baugenehmigung im Rahmen eines immissionsschutzrechtlichen Verfahrens zu erteilen, ergeben sich insoweit keine Unterschiede (BFH-Beschluss vom 23. Februar 1995 III B 115/93, BFH/NV 1995, 677 i.V.m. BFH-Urteil vom 10. April 1992 III R 142/90, BStBl II 1992, 632). Nicht ausdrücklich entschieden ist, ob die Absicht, einen konkreten Neubau zu errichten, auch durch andere Umstände vor der Stellung eines Bauantrags nachgewiesen werden kann.

b) Im Streitfall hat der planende Architekt die Baupläne sieben Tage vor dem Bauantrag schlussgezeichnet und die Verwaltungsgemeinschaft hat dem Antrag zwei Tage nach seinem Eingang zugestimmt. Dieser zeitliche Ablauf bestätigt, dass - wie vom Kläger vorgetragen - mit den zuständigen Behörden bereits eine gewisse Zeit vor dem offiziellen Bauantrag Gespräche geführt wurden. Aufgrund dieser Umstände kommt es in Betracht, die Konkretisierung des Bauvorhabens eine gewisse Zeit vor dem Bauantrag vom 22. Juni 2010 zu bejahen.

c) Indes hat der Kläger keine ausreichenden objektiv nachprüfbaren Tatsachen vorgetragen, die ein konkretes Neubauprojekt bereits vor dem 30. Juni 2009 - also in etwa ein Jahr früher - belegen.

Für die Zeit vor dem maßgeblichen Bilanzstichtag hat der Kläger lediglich vorgetragen, dass

– sein Generalbevollmächtigter zum Ergebnis kam, dass der Betrieb das Gebäude A nebst technischen Anlagen benötige,

– mit Mitarbeitern des Betriebs darüber interne Gespräche geführt hat,

– den Leitenden Angestellten E mit der Umsetzung beauftragte

– und der Architekt H mündlich mit der Planung beauftragt wurde.

Der Generalbevollmächtigte hat damit den in der Bilanzierung der Rücklage gemäß § 6b EStG zum Ausdruck gekommenen allgemeinen Beschluss, ein Wirtschaftsgut anzuschaffen oder herzustellen, auf das die Rücklage übertragen werden kann, dahin präzisiert, dass dies das Gebäude A nebst technischen Anlagen sein solle. Dieser bloße Willensakt genügt indes nicht, um nun ein konkretes Neubauprojekt annehmen zu können.

Der dem Architekten erteilte mündliche Planungsauftrag führte bis zum Bilanzstichtag im Wesentlichen zu Vorbereitungsarbeiten (Aufmaß des Gebäudebestands; Vorplanungen; Besprechungen mit E über das weitere Vorgehen). Für die eigentliche Entwurfsplanung wendete der Architekt bis zum Bilanzstichtag lediglich 13,5 Arbeitsstunden (17. Juni bis 30. Juni 2009) auf. Damit befand sich die Planung am Bilanzstichtag noch im Anfangsstadium, der Architekt musste weitere 125,5 Arbeitsstunden bis zum Abschluss seiner Planung aufwenden. Die Statik wurde zudem erst im Juli 2010 in Auftrag gegeben, um kostspielige Neuberechnungen anlässlich bis dahin wahrscheinlicher Umplanungen zu vermeiden. Ein - wenigstens im Wesentlichen - fertiger Plan, über dessen Realisierung der Generalbevollmächtigte entscheiden konnte, fehlte somit vor dem Bilanzstichtag.

Aus dem Vortrag des Klägers geht noch nicht einmal hervor, dass der Generalbevollmächtigte in dieser frühen Phase der Planung weiter unmittelbar durch eigene Tätigkeit an der Planung beteiligt war. Ausgehend davon, dass er vom Leitenden Angestellten E über dessen weitere Arbeiten informiert wurde, wird gleichwohl durch keinerlei von außen nachprüfbare Umstände ersichtlich, dass er seinen im Mai 2009 dem E erteilten Auftrag zur Planung des Gebäudes A nebst technischen Anlagen bis zum Bilanzstichtag weiter konkretisiert hat.

Der BFH hat in seiner ständigen Rechtsprechung zum Ausdruck gebracht, dass das fertiggestellte Neubauobjekt mit dem vor Ablauf der Vierjahresfrist konkret begonnenen Neubauprojekt identisch sein muss. Ein solcher Vergleich scheitert im Streitfall daran, dass der Kläger am maßgeblichen Bilanzstichtag noch keine annähernd fertigen Pläne hatte. Wollte man im Streitfall ein konkretes Neubauprojekt bejahen, wäre die bisherige Rechtsprechung des BFH obsolet bzw. jeder Steuerpflichtige, der fertige Pläne vorlegt, wäre benachteiligt. Denn nur ihm könnte eine spätere Planänderung vorgeworfen werden.

3) Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

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EStG | § 6b Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter


(1) 1 Steuerpflichtige, die Grund und Boden, Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört, Gebäude oder Binnenschiffe veräußern, können...

AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel


(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern, 1. soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen, 2. soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer niedrigeren...

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Bundesfinanzhof Urteil, 14. März 2012 - IV R 6/09

bei uns veröffentlicht am 14.03.2012

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Gesellschafter Ehegatten und zu je 50 % an ihr beteiligt sind. Die Klägerin führt einen land- und...

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Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Gesellschafter Ehegatten und zu je 50 % an ihr beteiligt sind. Die Klägerin führt einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und betreibt daneben eine Pferdezucht.

2

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 22. August 1996 veräußerte die Gesellschafterin S zum 1. Oktober 1997 zwei in ihrem Eigentum stehende und von der Klägerin genutzte Flurstücke. Die Klägerin bildete daraufhin in der Gesellschaftsbilanz zum 30. Juni 1998 eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1997 (EStG) in Höhe von 468.000 DM. Im Wirtschaftsjahr 2000/01 wurde ein Teilbetrag der Rücklage aufgelöst, so dass zum 30. Juni 2001 noch eine Rücklage in Höhe von 130.609,51 € verblieb.

3

In der Gewinnermittlung des Jahres 2002/03 löste die Klägerin die aus dem Veräußerungsvorgang des Jahres 1997/98 verbliebene Rücklage in Höhe von 130.609,51 € auf und übertrug den Rücklagenbetrag auf die Herstellungskosten des im Eigentum der S stehenden und im Jahr 2003 fertig gestellten Hauses X-Weg 1.

4

Im Zusammenhang mit dem Bau dieses Hauses hatte die Firma der S am 5. Juni 2002 für Finanzierungszwecke eine Aufstellung der voraussichtlich anfallenden Herstellungskosten (Erstellung von zwei Werkswohnungen für Landarbeiter) übermittelt. Bereits zuvor hatte die Klägerin die Erschließungskosten für das Grundstück getragen. Am 21. Juni 2002 stellte der Architekt Z im Auftrag der Klägerin beim Landkreis … eine Bauvoranfrage bezüglich der Errichtung eines Gebäudes mit zwei Werkswohnungen für ein anderes, im Außenbereich belegenes Grundstück der S. Die Bauvoranfrage wurde nach Anhörung am 29. August 2002 wegen der Unzulässigkeit der Errichtung des Gebäudes im Außenbereich abschlägig beschieden. Am 19. Dezember 2002 zeigte S dem Landkreis im vereinfachten Genehmigungsverfahren an, dass sie zwei Werkswohnungen auf dem Grundstück X-Weg 1 errichten wolle. Im Januar 2004 legte sie schließlich der Baubehörde Grundrisszeichnungen vom 5. Januar 2004 vor, aus denen der Bau eines Hauses mit zwei Wohnungen (Wohnflächen 100,46 qm und 60,96 qm) hervorging.

5

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte der Klägerin für die Jahre 2001 bis 2003 zunächst erklärungsgemäß einheitlich und gesondert unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 der Abgabenordnung (AO) fest.

6

Anfang 2006 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt, in deren Verlauf der Betriebsprüfer die Auffassung vertrat, mit der Herstellung des Gebäudes X-Weg 1 sei bis zum 30. Juni 2002 nicht begonnen worden. Deshalb sei die Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG in Höhe von 130.609,51 € im Wirtschaftsjahr 2001/02 gewinnerhöhend aufzulösen und dem Gewinn des Jahres 2001/02 nach § 6b Abs. 7 EStG eine Verzinsung in Höhe von 6 % über einen Zeitraum von vier Jahren (= 31.346 €) hinzuzurechnen. Zugleich lehnte der Prüfer die Anerkennung von in den Streitjahren erwirtschafteten Verlusten aus der Pferdezucht ab, weil insoweit die Gewinnerzielungsabsicht fehle.

7

Das FA folgte dieser Auffassung und änderte unter dem 24. Juli 2006 die Feststellungsbescheide für die Jahre 2001 bis 2003 nach § 164 Abs. 2 AO. Die Einkünfte betrachtete das FA dabei insgesamt als auf der Gesamthandsebene erzielt und rechnete sie hälftig den Gesellschaftern zu.

8

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin gegen die vorgenannten Feststellungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. November 2007 Klage beim Finanzgericht (FG), mit welcher sie sich hinsichtlich der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gegen die Nichtanerkennung der Verluste aus der Pferdezucht sowie die Auflösung der nach § 6b Abs. 3 EStG gebildeten Rücklage wendete.

9

Das FG gab der Klage teilweise statt. Es bestätigte zwar die Rechtsauffassung des FA, wonach für die für die Jahre 2001 bis 2003 und bezogen auf den Bereich der Pferdehaltung keine Gewinnerzielungsabsicht vorliege. Allerdings ging es davon aus, dass sich die Frist zur Herstellung des neuen Gebäudes nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG von vier auf sechs Jahre verlängert habe, weil mit dessen Herstellung vor dem Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden sei. Da die maßgebliche Rücklage zum 30. Juni 1998 gebildet worden sei, komme es insoweit auf den Stichtag 30. Juni 2002 an; insoweit ernsthafte und später umgesetzte Planungsarbeiten seien als Beginn der Herstellung anzusehen. Dies folge aus dem Sinn und Zweck der Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG, welche längere Planungszeiten bei Gebäuden habe berücksichtigen sollen. Im Streitfall sei die Herstellung des streitbefangenen Gebäudes bereits vor dem 30. Juni 2002 ins Werk gesetzt worden, weil bereits in 2001 Grundrisszeichnungen erstellt worden seien, von denen nur geringfügig abgewichen worden sei. Auch lasse die im Juni 2002 angefertigte Baukostenzusammenstellung im Zusammenspiel mit der ebenfalls in diesem Monat gestellten Bauvoranfrage den Schluss zu, dass die eigentliche Bauausführung bereits vorbereitet worden sei und das Projekt auch habe realisiert werden sollen. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass das Gebäude nach Maßgabe des Baurechts auf einem anderen Grundstück habe errichtet werden müssen.

10

Gegen das FG-Urteil betreffend die Jahre 2001 und 2002 richtet sich die auf Verletzung des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG gerichtete Revision des FA. Diese begründet das FA mit dem Hinweis, dass reine Planungen nicht ausreichten, um den Beginn der Herstellung eines Gebäudes anzunehmen. Dazu sei zumindest auch die Stellung eines Bauantrages erforderlich.

11

Das FA beantragt sinngemäß, das FG-Urteil betreffend die Jahre 2001 und 2002 insoweit aufzuheben und die Klage abzuweisen, als sie sich gegen die gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage in Höhe von 130.609,51 € und die Hinzurechnung eines Verzinsungsbetrages von 31.346 € richtet.

12

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

13

Zur Begründung führt die Klägerin aus, ein Herstellungsbeginn sei dann gegeben, wenn konkrete Arbeiten für bzw. am zu erstellenden Gewerk vorgenommen würden. Der Beginn könne auch durch angefallene Planungsmaßnahmen nachgewiesen werden, weil insoweit Herstellungskosten vorlägen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils betreffend die Jahre 2001 und 2002 (Streitjahre) sowie zur diesbezüglichen Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass sich im Streitfall nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG die reguläre Frist zur Herstellung eines neuen Gebäudes von vier Jahren auf sechs Jahre verlängert habe. Da die Klägerin mit der Herstellung des Gebäudes X-Weg 1 nicht vor dem 30. Juni 2002 begonnen hatte, war die von der Klägerin nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG zum 30. Juni 1998 gebildete Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG zum 30. Juni 2002 gewinnerhöhend aufzulösen und der entsprechende Gewinn des Wirtschaftsjahres 2001/02 nach § 6b Abs. 7 EStG zu erhöhen.

15

1. Es besteht kein Zweifel daran, dass die Klägerin nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG zum 30. Juni 1998 berechtigt war, eine Rücklage hinsichtlich zweier von ihr landwirtschaftlich genutzter und im Eigentum der S stehender Flurstücke zu bilden, welche die S mit Wirkung zum 1. Oktober 1997 veräußert hatte. Nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige, die den Abzug nach Abs. 1 der Vorschrift nicht vorgenommen haben, im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage nach § 6b EStG kann dabei auch mit dem Ziel gebildet werden, die (sofortige) Versteuerung stiller Reserven aus der Übertragung von Sonderbetriebsvermögen zu vermeiden. In diesem Fall ist sie in eine Sonderbilanz des betroffenen Gesellschafters einzustellen, die solange fortzuführen ist, bis die Rücklage aufzulösen ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. März 1996 IV R 34/95, BFHE 180, 305, BStBl II 1996, 568). Da S die betroffenen Flurstücke mit Wirkung zum 1. Oktober 1997 veräußert hatte, war die Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG im Wirtschaftsjahr 1997/98 in der Bilanz zum 30. Juni 1998 zu bilden.

16

2. Entgegen der Auffassung des FG hatte die Klägerin die zum 30. Juni 1998 zulässigerweise gebildete Rücklage allerdings nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG zum 30. Juni 2002 aufzulösen, weil sie bis zu diesem Zeitpunkt nicht mit der Herstellung des Gebäudes X-Weg 1 begonnen hatte.

17

a) Nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG können Steuerpflichtige bis zur Höhe der Rücklage nach Satz 1 von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Abs. 1 Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung einen Betrag unter Berücksichtigung der Einschränkungen des Abs. 1 Sätze 2 bis 4 abziehen. Die Frist von vier Jahren verlängert sich nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist. Ist eine Rücklage am Schluss des vierten bzw. --bei Gebäuden, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt schon begonnen wurde-- sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.

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b) § 6b EStG dient dem Zweck, die aufgrund bestimmter Veräußerungsvorgänge freiwerdenden stillen Reserven steuerrechtlich nicht sofort zu erfassen, sondern sie auf ein Reinvestitionsgut zu übertragen (vgl. BTDrucks IV/2400, S. 62 ff.; BFH-Urteile vom 6. Dezember 1972 I R 182/70, BFHE 108, 159, BStBl II 1973, 291; vom 15. Oktober 1981 IV R 85/81, BFHE 134, 297, BStBl II 1982, 63). Die Übertragung muss dabei innerhalb der in § 6b Abs. 3 Sätze 2 und 3 genannten Fristen erfolgen. Mit der im Satz 3 vorgesehenen Verlängerung der grundsätzlich vierjährigen Reinvestitionsfrist auf sechs Jahre wird berücksichtigt, dass die Herstellung von Gebäuden erfahrungsgemäß eine längere Planungs- und Bauzeit erfordert (vgl. bereits BTDrucks IV/2617, S. 5). Die Verlängerung der Reinvestitionsfrist ist allerdings von der weiteren Voraussetzung abhängig, dass innerhalb der allgemein geltenden Vierjahresfrist bereits mit der Herstellung des Reinvestitionsobjekts begonnen worden ist, also das konkrete Investitionsvorhaben ins Werk gesetzt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 83/88, BFHE 159, 133, BStBl II 1990, 290). Der Steuerpflichtige kann die Verlängerung der Reinvestitionsfrist nicht mit der Behauptung erreichen, er beabsichtige, die Rücklage auf ein Gebäude zu übertragen; vielmehr muss er diese Absicht durch den Beginn der Herstellung dokumentieren (BFH-Urteil in BFHE 134, 297, BStBl II 1982, 63).

19

c) Nach dem vorgenannten Gesetzeszweck wird mit der Herstellung eines Gebäudes nicht erst mit dem Beginn der Bauarbeiten begonnen. Vielmehr ist die vorausgehende Einreichung des Bauantrags jedenfalls dann maßgebend, wenn das Bauvorhaben aufgrund des Bauantrags später tatsächlich innerhalb der Sechsjahresfrist durchgeführt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 134, 297, BStBl II 1982, 63). Als Beginn der Herstellung kann deshalb auf einen Zeitpunkt vor dem Beginn der Bauarbeiten abgestellt werden, weil die Planung und die Errichtung eines Bauwerks einen einheitlichen Vorgang bilden (vgl. BFH-Urteile vom 11. März 1976 IV R 176/72, BFHE 119, 240, BStBl II 1976, 614; vom 23. November 1978 IV R 20/75, BFHE 126, 448, BStBl II 1979, 143). Die Ernsthaftigkeit der Reinvestitionsabsicht wird deshalb auch dadurch in einer objektiv nachprüfbaren Weise kenntlich gemacht, dass der Steuerpflichtige die erforderlichen Planungsarbeiten durchführt und einen Antrag auf Baugenehmigung mit den erforderlichen Unterlagen stellt, soweit das Bauwerk alsdann auch innerhalb der verlängerten Reinvestitionsfrist fertiggestellt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 134, 297, BStBl II 1982, 63).

20

d) Der BFH hat zwar im Urteil in BFHE 134, 297, BStBl II 1982, 63 insoweit anerkannt, dass die Planungsarbeiten und das Baugenehmigungsverfahren im Einzelfall erhebliche Zeit beanspruchen können und es nicht in der Absicht des Gesetzes liege, in einem solchen Fall trotz rechtzeitiger Anbringung des Bauantrags die Auflösung der Rücklage zu verlangen, weil mit den Bauarbeiten erst nach Ablauf der regulären vierjährigen (damals zweijährigen) Reinvestitionsfrist begonnen wurde. Er hatte dabei allerdings einen Fall zu beurteilen, in dem das Bauvorhaben noch innerhalb der verlängerten Reinvestitionsfrist errichtet wurde und es dem noch vor Ablauf der regulären Reinvestitionsfrist von damals zwei Jahren gestellten Bauantrag entsprach (vgl. Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6b Rz D 8; Schmidt/Loschelder, EStG, 30. Aufl., § 6b Rz 60). Wird allerdings stattdessen ein von den Konkretisierungen im Rahmen des Baugenehmigungsverfahrens abweichendes Gebäude errichtet, so entfällt die Übertragungsmöglichkeit, denn der Gesetzeswortlaut verlangt, dass mit der Herstellung des später tatsächlich errichteten Gebäudes bereits vor dem Ende des vierten auf das Veräußerungsjahr folgenden Wirtschaftsjahres begonnen wurde (vgl. BFH-Beschluss vom 2. März 2006 I B 154/05, BFH/NV 2006, 1277; Marchal in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 6b EStG Rz 102; Heger, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 6b Rz D 8; Blümich/Schlenker, § 6b EStG Rz 252). Die Stellung eines Bauantrages kann deshalb nur dann als Beginn der Herstellung angesehen werden, wenn er sich auf das später tatsächlich errichtete Gebäude bezieht und dieses hinreichend konkretisiert.

21

e) Im Streitfall ist bereits zu berücksichtigen, dass die Klägerin vor dem 30. Juni 2002 keinen Bauantrag, sondern nur eine Bauvoranfrage gestellt hat. Diese führt nicht wie ein Bauantrag zu einer Baugenehmigung (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 1980 III R 45/78, BFHE 130, 218, BStBl II 1980, 411) und ihr liegen regelmäßig aus Kostengründen auch keine Detailplanungen zugrunde. Selbst wenn man aber mit Blick auf die zur Annahme des Herstellungsbeginns erforderliche Konkretisierung des Bauvorhabens eine Bauvoranfrage dem Bauantrag gleichstellen wollte, so genügte es jedenfalls nicht, wenn die Bauvoranfrage zwar vor dem Ablauf der Vierjahresfrist des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG für ein bestimmtes Grundstück gestellt wird, sie aber aus baurechtlichen Gründen an dem geplanten Standort abgelehnt wird und sich das geplante Bauvorhaben dort nicht verwirklichen lässt (vgl. Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6b Rz D 8; offengelassen bei Jachmann in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 6b Rz 30 Fußnote 6). Haben sich die in einem Bauantrag bzw. einer Bauvoranfrage konkretisierten und auf ein bestimmtes Grundstück bezogenen Planungsarbeiten durch die Ablehnung des entsprechenden Antrags verbraucht, so können sie regelmäßig auch dann nicht zur Annahme des Beginns der Herstellung eines an einem anderen Standort errichteten Gebäudes führen, wenn die ursprünglichen Planungen, soweit sie sich auf den Baukörper erstreckten, vollständig oder weitgehend übernommen werden. Das gilt im Streitfall auch, soweit bereits in 2001 Grundrisszeichnungen erstellt oder Baukostenzusammenstellungen angefertigt wurden.

22

3. Da das FG von einer anderen rechtlichen Würdigung ausgegangen ist, war sein Urteil insoweit aufzuheben. Die Sache ist auch spruchreif; die Klage war nach den vorgenannten Erwägungen insgesamt abzuweisen. Das FA hat in dem das Wirtschaftsjahr 2001/02 betreffenden Änderungsbescheid vom 24. Juli 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. November 2007 zu Recht den Gewinn aus der Auflösung der Reinvestitionsrücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG sowie die Gewinnerhöhung nach § 6b Abs. 7 EStG berücksichtigt.

23

a) Da die Klägerin mit der Herstellung des Gebäudes X-Weg 1 erst nach dem 30. Juni 2002 begonnen hat, verlängerte sich die nach § 6b Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG vier Jahre betragende Reinvestitionsfrist nicht. Folglich war die am 30. Juni 1998 gebildete Reinvestitionsrücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Jahres, also zum 30. Juni 2002, in der zu diesem Zeitpunkt gegebenen Höhe von 130.609,51 € aufzulösen.

24

b) Nach § 6b Abs. 7 EStG war zudem, soweit die nach Abs. 3 Satz 1 gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst wurde, der Gewinn des Wirtschaftsjahres 2001/02 für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, also für vier Jahre, um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags (31.346 €) zu erhöhen.

25

c) Dem steht nicht entgegen, dass das FA den Auflösungsgewinn zu Unrecht statt als Sonderbetriebsgewinn der S bei der Gesamthand erfasst hat. Die Klägerin hat mit ihrer Klage nur Einwendungen erhoben, die sich auf die Höhe des Gesamtgewinns beziehen. Die Frage, welches Ziel eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid hat, richtet sich insoweit nach dem Klagevorbringen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764).

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

(1) 1Steuerpflichtige, die

Grund und Boden,

Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört,

Gebäude oder Binnenschiffe

veräußern, können im Wirtschaftsjahr der Veräußerung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden sind, einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns abziehen. 2Der Abzug ist zulässig bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von

1.
Grund und Boden,soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden entstanden ist,
2.
Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört,soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden oder der Veräußerung von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden entstanden ist,
3.
Gebäuden,soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden, von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden oder Gebäuden entstanden ist, oder
4.
Binnenschiffen,soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Binnenschiffen entstanden ist.
3Der Anschaffung oder Herstellung von Gebäuden steht ihre Erweiterung, ihr Ausbau oder ihr Umbau gleich. 4Der Abzug ist in diesem Fall nur von dem Aufwand für die Erweiterung, den Ausbau oder den Umbau der Gebäude zulässig.

(2) 1Gewinn im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteigt, mit dem das veräußerte Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen gewesen wäre. 2Buchwert ist der Wert, mit dem ein Wirtschaftsgut nach § 6 anzusetzen ist.

(2a) 1Werden im Wirtschaftsjahr der Veräußerung der in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter oder in den folgenden vier Wirtschaftsjahren in Absatz 1 Satz 2 bezeichnete Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt oder sind sie in dem der Veräußerung vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden, die einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums zuzuordnen sind, kann auf Antrag des Steuerpflichtigen die festgesetzte Steuer, die auf den Gewinn im Sinne des Absatzes 2 entfällt, in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden; die Frist von vier Jahren verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Veräußerung folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist. 2Der Antrag kann nur im Wirtschaftsjahr der Veräußerung der in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter gestellt werden. 3§ 36 Absatz 5 Satz 2 bis 5 ist sinngemäß anzuwenden. 4Unterbleibt der Nachweis einer in Satz 1 genannten Anschaffung oder Herstellung durch den Steuerpflichtigen, sind für die Dauer des durch die Ratenzahlung gewährten Zahlungsaufschubs Zinsen in entsprechender Anwendung des § 234 der Abgabenordnung zu erheben. 5Unterschreiten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter den Gewinn im Sinne des Absatzes 2, gilt Satz 4 mit der Maßgabe, dass die Zinsen nur auf den Unterschiedsbetrag erhoben werden. 6Bei der Zinsberechnung ist davon auszugehen, dass der Unterschiedsbetrag anteilig auf alle Jahresraten entfällt. 7Zu den nach Satz 1 angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgütern gehören auch die einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zuzuordnenden Wirtschaftsgüter, soweit der Antrag nach Satz 1 vor dem Zeitpunkt gestellt worden ist, ab dem das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland nicht mehr Mitgliedstaat der Europäischen Union ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist.

(3) 1Soweit Steuerpflichtige den Abzug nach Absatz 1 nicht vorgenommen haben, können sie im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden. 2Bis zur Höhe dieser Rücklage können sie von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Absatz 1 Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung einen Betrag unter Berücksichtigung der Einschränkungen des Absatzes 1 Satz 2 bis 4 abziehen. 3Die Frist von vier Jahren verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist. 4Die Rücklage ist in Höhe des abgezogenen Betrags gewinnerhöhend aufzulösen. 5Ist eine Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen, soweit nicht ein Abzug von den Herstellungskosten von Gebäuden in Betracht kommt, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt begonnen worden ist; ist die Rücklage am Schluss des sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.

(4) 1Voraussetzung für die Anwendung der Absätze 1 und 3 ist, dass

1.
der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ermittelt,
2.
die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben,
3.
die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehören,
4.
der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bei der Ermittlung des im Inland steuerpflichtigen Gewinns nicht außer Ansatz bleibt und
5.
der Abzug nach Absatz 1 und die Bildung und Auflösung der Rücklage nach Absatz 3 in der Buchführung verfolgt werden können.
2Der Abzug nach den Absätzen 1 und 3 ist bei Wirtschaftsgütern, die zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören oder der selbständigen Arbeit dienen, nicht zulässig, wenn der Gewinn bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern eines Gewerbebetriebs entstanden ist.

(5) An die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne des Absatzes 1 tritt in den Fällen, in denen das Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr vor der Veräußerung angeschafft oder hergestellt worden ist, der Buchwert am Schluss des Wirtschaftsjahres der Anschaffung oder Herstellung.

(6) 1Ist ein Betrag nach Absatz 1 oder 3 abgezogen worden, so tritt für die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung oder in den Fällen des § 6 Absatz 2 und Absatz 2a im Wirtschaftsjahr des Abzugs der verbleibende Betrag an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. 2In den Fällen des § 7 Absatz 4 Satz 1 und Absatz 5 sind die um den Abzugsbetrag nach Absatz 1 oder 3 geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten maßgebend.

(7) Soweit eine nach Absatz 3 Satz 1 gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst wird, ohne dass ein entsprechender Betrag nach Absatz 3 abgezogen wird, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 Prozent des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen.

(8) 1Werden Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 zum Zweck der Vorbereitung oder Durchführung von städtebaulichen Sanierungs- oder Entwicklungsmaßnahmen an einen der in Satz 2 bezeichneten Erwerber übertragen, sind die Absätze 1 bis 7 mit der Maßgabe anzuwenden, dass

1.
die Fristen des Absatzes 3 Satz 2, 3 und 5 sich jeweils um drei Jahre verlängern und
2.
an die Stelle der in Absatz 4 Nummer 2 bezeichneten Frist von sechs Jahren eine Frist von zwei Jahren tritt.
2Erwerber im Sinne des Satzes 1 sind Gebietskörperschaften, Gemeindeverbände, Verbände im Sinne des § 166 Absatz 4 des Baugesetzbuchs, Planungsverbände nach § 205 des Baugesetzbuchs, Sanierungsträger nach § 157 des Baugesetzbuchs, Entwicklungsträger nach § 167 des Baugesetzbuchs sowie Erwerber, die städtebauliche Sanierungsmaßnahmen als Eigentümer selbst durchführen (§ 147 Absatz 2 und § 148 Absatz 1 Baugesetzbuch).

(9) Absatz 8 ist nur anzuwenden, wenn die nach Landesrecht zuständige Behörde bescheinigt, dass die Übertragung der Wirtschaftsgüter zum Zweck der Vorbereitung oder Durchführung von städtebaulichen Sanierungs- oder Entwicklungsmaßnahmen an einen der in Absatz 8 Satz 2 bezeichneten Erwerber erfolgt ist.

(10) 1Steuerpflichtige, die keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sind, können Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bis zu einem Betrag von 500 000 Euro auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden zwei Wirtschaftsjahren angeschafften Anteile an Kapitalgesellschaften oder angeschafften oder hergestellten abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter oder auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafften oder hergestellten Gebäude nach Maßgabe der Sätze 2 bis 10 übertragen. 2Wird der Gewinn im Jahr der Veräußerung auf Gebäude oder abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter übertragen, so kann ein Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen und nicht nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Gebäude oder abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter abgezogen werden. 3Wird der Gewinn im Jahr der Veräußerung auf Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen, mindern sich die Anschaffungskosten der Anteile an Kapitalgesellschaften in Höhe des Veräußerungsgewinns einschließlich des nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags. 4Absatz 2, Absatz 4 Satz 1 Nummer 1, 2, 3, 5 und Satz 2 sowie Absatz 5 sind sinngemäß anzuwenden. 5Soweit Steuerpflichtige den Abzug nach den Sätzen 1 bis 4 nicht vorgenommen haben, können sie eine Rücklage nach Maßgabe des Satzes 1 einschließlich des nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags bilden. 6Bei der Auflösung der Rücklage gelten die Sätze 2 und 3 sinngemäß. 7Im Fall des Satzes 2 ist die Rücklage in gleicher Höhe um den nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrag aufzulösen. 8Ist eine Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen. 9Soweit der Abzug nach Satz 6 nicht vorgenommen wurde, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 Prozent des nicht nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen. 10Für die zum Gesamthandsvermögen von Personengesellschaften oder Gemeinschaften gehörenden Anteile an Kapitalgesellschaften gelten die Sätze 1 bis 9 nur, soweit an den Personengesellschaften und Gemeinschaften keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt sind.

(1) 1Steuerpflichtige, die

Grund und Boden,

Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört,

Gebäude oder Binnenschiffe

veräußern, können im Wirtschaftsjahr der Veräußerung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden sind, einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns abziehen. 2Der Abzug ist zulässig bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von

1.
Grund und Boden,soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden entstanden ist,
2.
Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört,soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden oder der Veräußerung von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden entstanden ist,
3.
Gebäuden,soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden, von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden oder Gebäuden entstanden ist, oder
4.
Binnenschiffen,soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Binnenschiffen entstanden ist.
3Der Anschaffung oder Herstellung von Gebäuden steht ihre Erweiterung, ihr Ausbau oder ihr Umbau gleich. 4Der Abzug ist in diesem Fall nur von dem Aufwand für die Erweiterung, den Ausbau oder den Umbau der Gebäude zulässig.

(2) 1Gewinn im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteigt, mit dem das veräußerte Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen gewesen wäre. 2Buchwert ist der Wert, mit dem ein Wirtschaftsgut nach § 6 anzusetzen ist.

(2a) 1Werden im Wirtschaftsjahr der Veräußerung der in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter oder in den folgenden vier Wirtschaftsjahren in Absatz 1 Satz 2 bezeichnete Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt oder sind sie in dem der Veräußerung vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden, die einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums zuzuordnen sind, kann auf Antrag des Steuerpflichtigen die festgesetzte Steuer, die auf den Gewinn im Sinne des Absatzes 2 entfällt, in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden; die Frist von vier Jahren verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Veräußerung folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist. 2Der Antrag kann nur im Wirtschaftsjahr der Veräußerung der in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter gestellt werden. 3§ 36 Absatz 5 Satz 2 bis 5 ist sinngemäß anzuwenden. 4Unterbleibt der Nachweis einer in Satz 1 genannten Anschaffung oder Herstellung durch den Steuerpflichtigen, sind für die Dauer des durch die Ratenzahlung gewährten Zahlungsaufschubs Zinsen in entsprechender Anwendung des § 234 der Abgabenordnung zu erheben. 5Unterschreiten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter den Gewinn im Sinne des Absatzes 2, gilt Satz 4 mit der Maßgabe, dass die Zinsen nur auf den Unterschiedsbetrag erhoben werden. 6Bei der Zinsberechnung ist davon auszugehen, dass der Unterschiedsbetrag anteilig auf alle Jahresraten entfällt. 7Zu den nach Satz 1 angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgütern gehören auch die einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zuzuordnenden Wirtschaftsgüter, soweit der Antrag nach Satz 1 vor dem Zeitpunkt gestellt worden ist, ab dem das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland nicht mehr Mitgliedstaat der Europäischen Union ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist.

(3) 1Soweit Steuerpflichtige den Abzug nach Absatz 1 nicht vorgenommen haben, können sie im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden. 2Bis zur Höhe dieser Rücklage können sie von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Absatz 1 Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung einen Betrag unter Berücksichtigung der Einschränkungen des Absatzes 1 Satz 2 bis 4 abziehen. 3Die Frist von vier Jahren verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist. 4Die Rücklage ist in Höhe des abgezogenen Betrags gewinnerhöhend aufzulösen. 5Ist eine Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen, soweit nicht ein Abzug von den Herstellungskosten von Gebäuden in Betracht kommt, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt begonnen worden ist; ist die Rücklage am Schluss des sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.

(4) 1Voraussetzung für die Anwendung der Absätze 1 und 3 ist, dass

1.
der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ermittelt,
2.
die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben,
3.
die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehören,
4.
der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bei der Ermittlung des im Inland steuerpflichtigen Gewinns nicht außer Ansatz bleibt und
5.
der Abzug nach Absatz 1 und die Bildung und Auflösung der Rücklage nach Absatz 3 in der Buchführung verfolgt werden können.
2Der Abzug nach den Absätzen 1 und 3 ist bei Wirtschaftsgütern, die zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören oder der selbständigen Arbeit dienen, nicht zulässig, wenn der Gewinn bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern eines Gewerbebetriebs entstanden ist.

(5) An die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne des Absatzes 1 tritt in den Fällen, in denen das Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr vor der Veräußerung angeschafft oder hergestellt worden ist, der Buchwert am Schluss des Wirtschaftsjahres der Anschaffung oder Herstellung.

(6) 1Ist ein Betrag nach Absatz 1 oder 3 abgezogen worden, so tritt für die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung oder in den Fällen des § 6 Absatz 2 und Absatz 2a im Wirtschaftsjahr des Abzugs der verbleibende Betrag an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. 2In den Fällen des § 7 Absatz 4 Satz 1 und Absatz 5 sind die um den Abzugsbetrag nach Absatz 1 oder 3 geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten maßgebend.

(7) Soweit eine nach Absatz 3 Satz 1 gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst wird, ohne dass ein entsprechender Betrag nach Absatz 3 abgezogen wird, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 Prozent des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen.

(8) 1Werden Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 zum Zweck der Vorbereitung oder Durchführung von städtebaulichen Sanierungs- oder Entwicklungsmaßnahmen an einen der in Satz 2 bezeichneten Erwerber übertragen, sind die Absätze 1 bis 7 mit der Maßgabe anzuwenden, dass

1.
die Fristen des Absatzes 3 Satz 2, 3 und 5 sich jeweils um drei Jahre verlängern und
2.
an die Stelle der in Absatz 4 Nummer 2 bezeichneten Frist von sechs Jahren eine Frist von zwei Jahren tritt.
2Erwerber im Sinne des Satzes 1 sind Gebietskörperschaften, Gemeindeverbände, Verbände im Sinne des § 166 Absatz 4 des Baugesetzbuchs, Planungsverbände nach § 205 des Baugesetzbuchs, Sanierungsträger nach § 157 des Baugesetzbuchs, Entwicklungsträger nach § 167 des Baugesetzbuchs sowie Erwerber, die städtebauliche Sanierungsmaßnahmen als Eigentümer selbst durchführen (§ 147 Absatz 2 und § 148 Absatz 1 Baugesetzbuch).

(9) Absatz 8 ist nur anzuwenden, wenn die nach Landesrecht zuständige Behörde bescheinigt, dass die Übertragung der Wirtschaftsgüter zum Zweck der Vorbereitung oder Durchführung von städtebaulichen Sanierungs- oder Entwicklungsmaßnahmen an einen der in Absatz 8 Satz 2 bezeichneten Erwerber erfolgt ist.

(10) 1Steuerpflichtige, die keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sind, können Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bis zu einem Betrag von 500 000 Euro auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden zwei Wirtschaftsjahren angeschafften Anteile an Kapitalgesellschaften oder angeschafften oder hergestellten abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter oder auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafften oder hergestellten Gebäude nach Maßgabe der Sätze 2 bis 10 übertragen. 2Wird der Gewinn im Jahr der Veräußerung auf Gebäude oder abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter übertragen, so kann ein Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen und nicht nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Gebäude oder abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter abgezogen werden. 3Wird der Gewinn im Jahr der Veräußerung auf Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen, mindern sich die Anschaffungskosten der Anteile an Kapitalgesellschaften in Höhe des Veräußerungsgewinns einschließlich des nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags. 4Absatz 2, Absatz 4 Satz 1 Nummer 1, 2, 3, 5 und Satz 2 sowie Absatz 5 sind sinngemäß anzuwenden. 5Soweit Steuerpflichtige den Abzug nach den Sätzen 1 bis 4 nicht vorgenommen haben, können sie eine Rücklage nach Maßgabe des Satzes 1 einschließlich des nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags bilden. 6Bei der Auflösung der Rücklage gelten die Sätze 2 und 3 sinngemäß. 7Im Fall des Satzes 2 ist die Rücklage in gleicher Höhe um den nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrag aufzulösen. 8Ist eine Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen. 9Soweit der Abzug nach Satz 6 nicht vorgenommen wurde, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 Prozent des nicht nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen. 10Für die zum Gesamthandsvermögen von Personengesellschaften oder Gemeinschaften gehörenden Anteile an Kapitalgesellschaften gelten die Sätze 1 bis 9 nur, soweit an den Personengesellschaften und Gemeinschaften keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt sind.