Finanzgericht München Urteil, 04. Mai 2017 - 11 K 1190/14
Tenor
1. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns 2010, des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG und den Gewerbesteuermessbescheid, jeweils vom 07.03.2010, und die Einspruchsentscheidung jeweils vom 03.07.2014 werden dahingehend geändert, dass die Besteuerungsgrundlagen unter Berücksichtigung einer Teilwertzuschreibung aus dem Eurokredit in Höhe von 299.886 €, einer Erfassung des Übertragungsanspruchs hinsichtlich 30.500 Aktien ...group Inc. Registered Shares DL -,01 in Höhe von 100.031 € und als Ausgleich einer 2009 zu Unrecht vorgenommenen Teilwertabschreibung von 12.870 Euro geändert und Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 11.084 Euro bzw. ein entsprechender Gewerbesteuermessbetrag festgestellt und auf beide Gesellschafter verteilt werden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu 1/3, der Beklagte zu 2/3.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Gründe
I.
C. AG Inhaber-Aktien 9.171 Stück 77.878,33 €
w.o. 2.000 Stück 16.983,55 €
w.o. 529 Stück 4.505,48 €
...group Inc. Registered Shares DL -,01 30.500 Stück 100.030,84 €
... Corp. Registered Shares DL 2,50 8.200 Stück 99.489,79 €
Depotauszug Klägerin 31.12.2010 Depotnr. ...
...bank 11.700 Stück 65.286,00 €
Bank of ... 8.200 Stück 81.864,99 €
Depotauszug Beigeladene vom 31.12.2010 Depotnr. ...
...group Inc. 30.500 Stück 107.966,62 €.
die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2010 vom 07.03.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 03.07.2014 dahingehend zu ändern, dass die Besteuerungsgrundlagen unter Berücksichtigung eines Verlusts hinsichtlich der Wertpapiere Commerzbank und Bank of America von insgesamt 29.933 Euro und des Verlusts aus dem Eurokredit in Höhe von 299.886 € ein entsprechend verringerter Gewinn festgestellt und das Ergebnis auf beide Gesellschafter verteilt wird, hilfsweise, den Verlust aus dem Eurokredit in entsprechender Höhe als Verlust nach § 15 Abs. 4 EStG festzustellen und zu verteilen.
die Klage abzuweisen, hilfsweise, für den Fall, dass die Verluste aus den Teilwertzuschreibungen auf den Eurokredit zu gewähren sind, diese als Verlust nach § 15 Abs. 4 EStG in Höhe von maximal 299.886 Euro (ebenfalls sinngemäß: entsprechend hinsichtlich der Bescheide und Einspruchsentscheidung zu § 15a Abs. 4 EStG und dem Gewerbesteuermessbetrag) festzustellen, und, ebenfalls hilfsweise, ohne inhaltliche Einschränkung auf die Verluste aus dem Eurokredit, die Revision zuzulassen.
II.
1. Wertminderung der Wertpapiere
2. Wertanpassung der Rückzahlungsverpflichtung Eurokredit:
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(1)1Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft auf Grund des § 171 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs, so können abweichend von Satz 1 Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.3Satz 2 ist nur anzuwenden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung auf Grund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.
(1a)1Nachträgliche Einlagen führen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.2Nachträgliche Einlagen im Sinne des Satzes 1 sind Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne des Absatzes 1 entstanden oder ein Gewinn im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 zugerechnet worden ist.
(2)1Soweit der Verlust nach den Absätzen 1 und 1a nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.2Der verrechenbare Verlust, der nach Abzug von einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn verbleibt, ist im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils oder der Betriebsveräußerung oder -aufgabe bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen im Sinne des Absatzes 1a ausgleichs- oder abzugsfähig.
(3)1Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahmen eine nach Absatz 1 Satz 2 zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen.2Der nach Satz 1 zuzurechnende Betrag darf den Betrag der Anteile am Verlust der Kommanditgesellschaft nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist.3Wird der Haftungsbetrag im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 gemindert (Haftungsminderung) und sind im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste nach Absatz 1 Satz 2 ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen, so ist dem Kommanditisten der Betrag der Haftungsminderung, vermindert um auf Grund der Haftung tatsächlich geleistete Beträge, als Gewinn zuzurechnen; Satz 2 gilt sinngemäß.4Die nach den Sätzen 1 bis 3 zuzurechnenden Beträge mindern die Gewinne, die dem Kommanditisten im Wirtschaftsjahr der Zurechnung oder in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.
(4)1Der nach Absatz 1 nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Absatz 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Absatz 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), ist jährlich gesondert festzustellen.2Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszugehen.3Zuständig für den Erlass des Feststellungsbescheids ist das für die gesonderte Feststellung des Gewinns und Verlustes der Gesellschaft zuständige Finanzamt.4Der Feststellungsbescheid kann nur insoweit angegriffen werden, als der verrechenbare Verlust gegenüber dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres sich verändert hat.5Die gesonderten Feststellungen nach Satz 1 können
(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für
- 1.
stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, - 2.
Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist, - 3.
Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist, - 4.
Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind, - 5.
Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.
(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
- 1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind; - 2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind; - 3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.
(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.
(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
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einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind; - 2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.
(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.
(1)1Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft auf Grund des § 171 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs, so können abweichend von Satz 1 Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.3Satz 2 ist nur anzuwenden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung auf Grund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.
(1a)1Nachträgliche Einlagen führen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.2Nachträgliche Einlagen im Sinne des Satzes 1 sind Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne des Absatzes 1 entstanden oder ein Gewinn im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 zugerechnet worden ist.
(2)1Soweit der Verlust nach den Absätzen 1 und 1a nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.2Der verrechenbare Verlust, der nach Abzug von einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn verbleibt, ist im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils oder der Betriebsveräußerung oder -aufgabe bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen im Sinne des Absatzes 1a ausgleichs- oder abzugsfähig.
(3)1Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahmen eine nach Absatz 1 Satz 2 zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen.2Der nach Satz 1 zuzurechnende Betrag darf den Betrag der Anteile am Verlust der Kommanditgesellschaft nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist.3Wird der Haftungsbetrag im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 gemindert (Haftungsminderung) und sind im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste nach Absatz 1 Satz 2 ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen, so ist dem Kommanditisten der Betrag der Haftungsminderung, vermindert um auf Grund der Haftung tatsächlich geleistete Beträge, als Gewinn zuzurechnen; Satz 2 gilt sinngemäß.4Die nach den Sätzen 1 bis 3 zuzurechnenden Beträge mindern die Gewinne, die dem Kommanditisten im Wirtschaftsjahr der Zurechnung oder in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.
(4)1Der nach Absatz 1 nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Absatz 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Absatz 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), ist jährlich gesondert festzustellen.2Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszugehen.3Zuständig für den Erlass des Feststellungsbescheids ist das für die gesonderte Feststellung des Gewinns und Verlustes der Gesellschaft zuständige Finanzamt.4Der Feststellungsbescheid kann nur insoweit angegriffen werden, als der verrechenbare Verlust gegenüber dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres sich verändert hat.5Die gesonderten Feststellungen nach Satz 1 können
(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für
- 1.
stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, - 2.
Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist, - 3.
Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist, - 4.
Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind, - 5.
Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.
Tenor
1. Die Vollziehung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 bis 2010 vom 12. August 2015 wird bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Entscheidung über das beim Antragsgegner geführten Einspruchsverfahren oder einer anderweitigen Erledigung des Einspruchsverfahrens insoweit von der Vollziehung ausgesetzt, als für die Ermittlung des Gewinns der Antragstellerin von einem Wertansatz des streitigen Fremdwährungsdarlehens in Schweizer Franken vom 29. August 2006 (Bank Y, Nr. ...) zu den Bilanzstichtagen 31. Dezember 2008 und 31. Dezember 2009 in Höhe von jeweils 520.140 EUR und zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2010 von 639.033 EUR auszugehen ist.
Im Übrigen wird der Antrag abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens werden der Antragstellerin zu 30 % und dem Antragsgegner zu 70 % auferlegt.
3. Die Beschwerde wird nicht zugelassen.
Tatbestand
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Entscheidungsgründe
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(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
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Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind; - 2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind; - 3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.
(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.
(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
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einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind; - 2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.
(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.
Tenor
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Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 10. Dezember 2013 1 K 1333/10 aufgehoben.
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Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zurückverwiesen.
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Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die zum A-Konzern gehört. Sie war im Streitjahr (1999) an der F-GmbH beteiligt und bildete mit dieser eine körperschaftsteuerliche Organschaft, bei der sie selbst als Organträgerin und die F-GmbH als Organgesellschaft fungierte.
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Bei der F-GmbH handelte es sich um ein Konzernfinanzierungsunternehmen (sog. Inhouse-Bank), deren Geschäftsbetrieb u.a. den Abschluss von Devisentermingeschäften zur Absicherung von Währungsrisiken bei Warenlieferungen umfasste. In diesem Geschäftsbereich war u.a. der Sachbearbeiter S tätig, der bereits im Rahmen einer früheren Beschäftigung bei einem Kreditinstitut Erfahrungen mit dem Devisenhandel gesammelt hatte. Zu den Aufgaben des S gehörte das Fremdwährungsmanagement mit den nach Einführung des Euro als Umrechnungsgröße verbleibenden Währungen (US-Dollar, Britische Pfund, Schwedische Kronen, Schweizer Franken, Dänische Kronen und Norwegische Kronen); S bezifferte das verbleibende Management-Volumen in einem Memorandum vom Januar 1999 auf ca. ... DM Gegenwert jährlich.
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Entgegen den internen Konzernrichtlinien, denen zufolge Devisengeschäfte ausschließlich zur Kurssicherung der Fremdwährungszahlungsströme aus dem operativen Handelsgeschäft abgeschlossen werden durften, tätigte S seit 1998, im Schwerpunkt jedoch im Streitjahr, auch in erheblichem Umfang Devisengeschäfte, die ausschließlich spekulativen Charakter aufwiesen. Hierbei schloss er im Streitjahr in einer Gesamtgrößenordnung von mehreren Milliarden DM Devisentermingeschäfte ab, bei denen er insbesondere auf einen fallenden Kurs des japanischen Yen setzte. Anders als von S erwartet, stieg der Kurswert des Yen jedoch gegenüber der DM. In einer Erklärung vom Dezember 1999 nannte S als Motiv für seine Devisenspekulationen, er habe sich verpflichtet gesehen, zugunsten der F-GmbH möglichst hohe Erträge im Devisenbereich zu erzielen, nachdem das für Grundgeschäfte erforderliche Devisengeschäft weitgehend durch die Einführung des Euro eingestellt worden sei. Ihm sei immer klar gewesen, dass ihm diese Art des "Dealens" grundsätzlich untersagt gewesen sei. Ende Dezember 1999 offenbarte sich S gegenüber seinen Vorgesetzten.
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Die nicht autorisierten Devisentermingeschäfte sind in der Regel in der Weise durchgeführt worden, dass S im Namen der F-GmbH zu einem in der Zukunft liegenden Stichtag für einen bereits im Zeitpunkt des Vertragsschlusses festgelegten Fixwert Devisen an eine Geschäftsbank veräußerte bzw. von dieser erwarb, die hierfür zum Ausgleich erforderlichen Devisen jedoch erst zu einem in der Zukunft liegenden Marktwert (= amtlicher Devisenkurs) erwarb bzw. veräußerte. Im Regelfall stand mithin jedem Devisentermingeschäft ein zu einem anderen Zeitpunkt abgeschlossenes, gegenläufiges Devisengeschäft gegenüber. Zur Umsetzung schickte die jeweilige Geschäftsbank nach (meist telefonischem) Vertragsschluss --wie auch bei den autorisierten Geschäften-- eine Bestätigung an die F-GmbH, mit der sie diese um schriftliche Auftragsbestätigung bat. Da S selbst nicht unterschriftsberechtigt war, legte er die Bestätigungen jeweils zwei Unterschriftsberechtigten zur Unterschrift vor, wobei er jeweils wahrheitswidrig den Anschein vermittelte, es handele sich um die Bestätigung eines (zulässigen) Devisentermingeschäfts zur Absicherung einer Warenlieferung. Die Unterschriftsberechtigten verzichteten auf weitere Nachweise und vertrauten jeweils auf die Darstellung des S. In Einzelfällen unterließ S es auch, eingehende Bankbestätigungen unterzeichnen zu lassen und an die Geschäftsbanken zurückzusenden. Zur Verschleierung seiner nicht autorisierten Spekulationsgeschäfte eröffnete S zudem Währungs-Unterkonten auf den Namen einer Schweizer Schwestergesellschaft der F-GmbH, die an den Währungs-Cash-Pool des A-Konzerns nicht angeschlossen waren und daher nicht der internen Prüfung durch die lokale Innenrevision unterlagen.
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Den Währungsverlust, den S von Juni 1998 bis Ende 1999 aufgrund seiner nicht autorisierten Devisentermingeschäfte verursacht hatte, bezifferte die Klägerin aufgrund des Gutachtens einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft mit ... DM. Hiervon entfielen ... DM auf das Jahr 1998 und ... DM auf Währungsgeschäfte ("Typ D"), denen von der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft keine Gegengeschäfte zugeordnet werden konnten.
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S, dem zugutegehalten wurde, sich nicht selbst bereichert zu haben, wurde in der Folge aufgrund der nicht autorisierten Spekulationsgeschäfte wegen Untreue strafrechtlich verurteilt. Darüber hinaus hatte er wegen schuldhafter Verletzung seiner arbeitsvertraglichen Pflichten Schadensersatz an die F-GmbH zu leisten. Schadensersatzansprüche gegenüber den damaligen Vorgesetzten des S wurden durch einen Vergleich mit deren Managementversicherung abgefunden. Regressansprüche gegenüber den Geschäftsbanken wurden nicht geltend gemacht.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, die Verluste aus den von S vorgenommenen spekulativen Devisentermingeschäften unterlägen der Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 1999 (EStG 1999) und seien deshalb zur Ermittlung des der Klägerin aufgrund der Organschaft zuzurechnenden Einkommens dem Gewinn der F-GmbH außerbilanziell hinzuzurechnen. Das FA änderte dementsprechend den Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr und setzte den Hinzurechnungsbetrag zuletzt mit ... DM an.
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Die deswegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg hat den angefochtenen Bescheid geändert und die Körperschaftsteuer ohne Berücksichtigung des Hinzurechnungsbetrags (auf ... €) festgesetzt. Sein Urteil vom 10. Dezember 2013 1 K 1333/10 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1203 abgedruckt. Gegen das FG-Urteil richtet sich die vom FG zugelassene, auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass der angefochtene Körperschaftsteuer-Änderungsbescheid dahingehend abgeändert wird, dass die Körperschaftsteuer 1999 unter Ansatz eines nicht abziehbaren (= ausgleichbaren) Verlusts aus Devisentermingeschäften von ... DM auf ... € festgesetzt wird.
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Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das FG hat das Eingreifen der Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 zu Unrecht wegen fehlenden Zurechnungszusammenhangs abgelehnt (II.2.). Das angefochtene Urteil erweist sich überwiegend nicht aus anderen Gründen als richtig (II.3.). Eine abschließende Entscheidung in der Sache ist dem Senat nicht möglich, weil es noch näherer tatrichterlicher Feststellungen zu den vorgenommenen Devisentermingeschäften bedarf (II.4. und II.5.).
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1. Zutreffend sind die Beteiligten und das FG davon ausgegangen, dass nach der für das Streitjahr geltenden Rechtslage die Einwendungen gegen die Höhe des dem Organträger gemäß § 14 i.V.m. § 17 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 (KStG 1999) zugerechneten Einkommens der Organgesellschaft vom Organträger im Rechtsbehelfsverfahren gegen dessen eigene Steuerfestsetzung geltend zu machen sind. Der die Organgesellschaft betreffende Steuerbescheid ist in diesem Zusammenhang kein Grundlagenbescheid (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. März 2008 IV R 74/05, BFHE 220, 304, BStBl II 2008, 663). Das mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188) in § 14 Abs. 5 KStG 2002 verankerte Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung gilt erst für die nach dem 31. Dezember 2013 beginnenden Feststellungszeiträume (§ 34 Abs. 9 Nr. 9 KStG 2002 i.d.F. des vorgenannten Gesetzes).
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2. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz sind die streitigen Devisentermingeschäfte (i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999) der Klägerin zuzurechnen.
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a) Nach der über § 8 Abs. 1 KStG 1999 für die Ermittlung des Einkommens der F-GmbH anzuwendenden Vorschrift des § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG 1999 dürfen die dort benannten Verluste (aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung) weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG 1999 abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG 1999 die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus den genannten Einkunftsquellen erzielt hat oder erzielt (§ 15 Abs. 4 Satz 2 EStG 1999). Die Vorschrift des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 bestimmt, dass die Sätze 1 und 2 entsprechend für Verluste aus Termingeschäften gelten, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.
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b) Das FG hat angenommen, die von S veranlassten Devisentermingeschäfte seien zwar nicht diesem selbst als eigengewerbliche Tätigkeit, sondern der F-GmbH zuzuordnen, weil S gegenüber den Geschäftsbanken ausschließlich für die F-GmbH aufgetreten und offensichtlich überzeugt gewesen sei, in deren Interesse zu handeln. Doch sei der Zurechnungszusammenhang zwischen der Klägerin und den Devisentermingeschäften durch die gegen den Willen der F-GmbH durchgeführten strafbaren Handlungen des S unterbrochen worden. Es handele sich dabei um deliktbezogene Zwangsaufwendungen, die nicht der F-GmbH angelastet werden könnten, weshalb der Tatbestand des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 nicht erfüllt sei.
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c) Dem ist nicht zu folgen. Weder enthält der Tatbestand des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 eine subjektive Komponente in Form des Erfordernisses einer Spekulationsabsicht des Steuerpflichtigen noch führt die Handlungsweise des S in sonstiger Weise dazu, eine Tatbestandsmäßigkeit der streitgegenständlichen Verluste aus Devisentermingeschäften entfallen zu lassen.
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aa) Entgegen der vom FG favorisierten Sichtweise enthält § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 kein subjektives Tatbestandsmerkmal der Spekulationsabsicht. Der Gesetzeswortlaut gibt hierfür keinen Anhalt. Dagegen spricht auch die Gesetzeshistorie: Die mit dem Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl II 1999, 304) in das Gesetz eingefügte Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG ist eine Folgeänderung zur gleichfalls vorgenommenen Modifikation des § 23 EStG, durch dessen Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 private Termingeschäfte als private Veräußerungsgeschäfte der Steuerpflicht und der diesbezüglichen Verlustverrechnungsbeschränkung (§ 23 Abs. 3 Satz 6 EStG 1999) unterworfen worden sind (vgl. Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags [7. Ausschuss] zu dem Fraktionsentwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 27). Die Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 soll verhindern, dass private Termingeschäfte in den betrieblichen Bereich verlagert werden (vgl. Seppelt in Frotscher/Geurts, EStG, § 15 Rz 529). In der Begründung zur Änderung der Gesetzesüberschrift des § 23 EStG (vormals: "Spekulationsgeschäfte", nunmehr: "Private Veräußerungsgeschäfte") heißt es ausdrücklich, durch den Verzicht auf den Begriff "Spekulationsgeschäft" solle zum Ausdruck gebracht werden, dass "nicht nur Geschäfte mit Spekulationsabsicht" der Besteuerung unterlägen (BTDrucks 14/443, S. 28; vgl. auch Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 1999, 333, 349). Für § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 kann nichts anderes gelten.
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Schließlich spricht gegen das Erfordernis einer Spekulationsabsicht, dass § 15 Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG 1999 solche Termingeschäfte, die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen, von vornherein von der Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkung ausnimmt. Dadurch wird deutlich, dass die Exklusion von Termingeschäften ohne spekulativen Charakter aus dem Anwendungsbereich der Beschränkung nach objektiven Kriterien und nicht mittels Prüfung auf eine subjektive Spekulationsabsicht des Steuerpflichtigen erfolgen soll (vgl. BFH-Urteil vom 20. August 2014 X R 13/12, BFHE 246, 462, BStBl II 2015, 177 zum Erfordernis einer objektiven Eignung zur Sicherung des Grundgeschäfts im Rahmen jenes Ausnahmetatbestands).
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Etwas Anderes folgt --entgegen der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat vertretenen Auffassung-- nicht aus dem Urteil des IV. Senats des BFH vom 28. April 2016 IV R 20/13 (BFHE 253, 260). Soweit es dort heißt, die Absicherungsgeschäfte i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG würden "nicht in Spekulationsabsicht abgeschlossen", lässt dies in keiner Weise auf ein allgemein im Rahmen des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG zu prüfendes Tatbestandsmerkmal der Spekulationsabsicht schließen. Der IV. Senat des BFH hat vielmehr lediglich zum Ausdruck gebracht, dass der Gesetzgeber mit den Absicherungsgeschäften eine bestimmte Kategorie von Termingeschäften, denen es von vornherein an einem spekulativen Charakter fehlt, aus dem Anwendungsbereich der Verlustabzugsbeschränkung hat ausnehmen wollen.
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bb) Die streitgegenständlichen Geschäfte sind der Klägerin zuzuordnen. Aus ihrem Verweis auf einen fehlenden Zurechnungszusammenhang ergibt sich nichts anderes. Der Begriff des Zurechnungszusammenhangs wird vorwiegend im zivilrechtlichen Deliktsrecht bzw. dem Strafrecht angewendet. Er dient dort einer Einschränkung des naturwissenschaftlichen Kausalitätsbegriffs ("conditio sine qua non") nach wertenden Gesichtspunkten (vgl. z.B. MünchKommBGB/Wagner, 6. Aufl., § 823 Rz 56 ff.; Eisele in Schönke/Schröder, Strafgesetzbuch, 29. Aufl., Vor §§ 13 ff. Rz 90 ff.). Für eine vergleichbare Kausalitätsbetrachtung bieten die steuerliche Gewinnermittlung im Allgemeinen und der Tatbestand des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 im Besonderen keinen Raum.
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Die Frage, welche Rechtsgeschäfte dem Steuerpflichtigen ertragsteuerlich zuzurechnen sind, bestimmt sich nach dem zivilrechtlichen Vertragsrecht und den jeweiligen wirtschaftlichen Zusammenhängen. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatrichterlichen Feststellungen des FG sind die fraglichen Devisengeschäfte im Streitfall in der Regel von den dazu seitens der Geschäftsführung der F-GmbH (nach außen) bevollmächtigten Personen im Namen und für Rechnung der Klägerin wirksam abgeschlossen worden und hat die F-GmbH sämtliche Geschäfte im Verhältnis zu den jeweiligen Vertragspartnern gegen sich gelten lassen, so dass die ertragsteuerliche Zuordnung der Geschäfte zur F-GmbH nicht infrage steht. Auch das FG ist --zu Recht-- davon ausgegangen, dass das weisungswidrige und strafwürdige Verhalten des S die steuerliche Zuordnung der Geschäfte zur F-GmbH nicht tangiert.
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Sind die Geschäfte aber sonach der F-GmbH ertragsteuerlich zuzuordnen und erhöhen bzw. verringern sie deshalb deren Einkommen, dann treten --soweit es sich um Termingeschäfte handelt-- ohne weitere Kausalitätserfordernisse auch die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 ein. Für die vom FG vorgenommene Differenzierung zwischen der allgemeinen steuerlichen Zuordnung der Rechtsgeschäfte zur Klägerin einerseits und einer weiteren --besonderen-- Zurechnungsprüfung im Rahmen des Tatbestands des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 besteht keine rechtliche Handhabe (ablehnend auch Reiß in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 15 Rz 418c).
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cc) Aus dem vom FG auch verwendeten Begriff der "deliktbezogenen Zwangsaufwendungen", auf den sich die Klägerin in ihrer Revisionserwiderung maßgeblich stützt, ergibt sich kein für sie günstigeres Ergebnis. Der Begriff der Zwangsaufwendungen wird von der Rechtsprechung verwendet, wenn den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffende Vermögenseinbußen, z.B. aus deliktischen Handlungen Dritter, trotz jener Unfreiwilligkeit als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten berücksichtigt werden können und nicht dem privaten Bereich zuzuordnen sind; Voraussetzung für diese Zuordnung ist, dass das auslösende Moment für die in Frage stehende Vermögenseinbuße ausschließlich im betrieblich/beruflichen Bereich liegt (vgl. BFH-Urteile vom 25. Januar 1962 IV 221/60 S, BFHE 75, 271, BStBl III 1962, 366; vom 29. März 1979 IV R 103/75, BFHE 127, 530, BStBl II 1979, 512; vom 25. Oktober 1989 X R 69/88, BFH/NV 1990, 553; vom 22. Oktober 1991 VIII R 64/86, BFH/NV 1992, 449; BFH-Beschluss vom 11. März 2008 X B 259/07, BFH/NV 2008, 958).
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Da die F-GmbH als Kapitalgesellschaft nach ständiger Senatsrechtsprechung (z.B. Senatsurteil vom 16. Januar 2014 I R 21/12, BFHE 244, 347, BStBl II 2014, 531) über keine außerbetriebliche Sphäre verfügt, bedarf es für die Zuordnung der Verluste aus den Devisentermingeschäften zu deren betrieblichen Bereich keines Rückgriffs auf den Begriff der Zwangsaufwendungen. Für den hier interessierenden Tatbestand des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 lassen sich aus der Rechtsprechung zu den Zwangsaufwendungen keine Folgerungen ableiten.
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3. Mit Ausnahme eines Teilbetrags der Hinzurechnung von … DM (dazu unten II.5.) stellt sich das FG-Urteil nicht aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO).
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a) Soweit die Klägerin sich auf ein eigengewerbliches Handeln des S beruft, ist bereits unklar, welche Rechtsfolgen sich daraus im Streitfall zugunsten der Klägerin ableiten lassen könnten. Dies bedarf indes keiner näheren Prüfung. Denn auf der Grundlage der Feststellungen des FG lag ein eigengewerbliches Handeln des S nicht vor. Danach hat S --anders als der untreue Bankangestellte in dem von der Klägerin herangezogenen Sachverhalt des BFH-Urteils vom 3. Juli 1991 X R 163-164/87 (BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802)-- den Geschäftsbetrieb der F-GmbH nicht dazu benutzt, sich eigene finanzielle Vorteile zu verschaffen. Die von S erhofften Spekulationsgewinne hatten nach seiner Vorstellung vielmehr nicht ihm selbst, sondern der F-GmbH zugutekommen sollen. Dass das Handeln des S nach Realisierung der ersten Verluste auch darauf gerichtet gewesen sein mag, etwaige Schadensersatzansprüche der F-GmbH gegen ihn selbst wirtschaftlich auszugleichen, vermag an der steuerlichen Zuordnung der Geschäfte zur Klägerin nichts zu ändern.
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b) Das Vorliegen der Voraussetzungen des Ausnahmetatbestands nach § 15 Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 2 Alternative 1 EStG 1999 hat das FG zutreffend verneint. Nach jener Regelung gilt die Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkung für Termingeschäfte nicht, soweit die Geschäfte zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen i.S. des Gesetzes über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz) i.d.F. der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl I 1998, 2776) --KWG-- gehören. Es bedarf in diesem Zusammenhang keiner Entscheidung, ob es sich --wie die Klägerin meint-- bei der F-GmbH um ein Kreditinstitut i.S. von § 1 Abs. 1 KWG oder um ein Finanzunternehmen i.S. von § 1 Abs. 3 KWG gehandelt hat. Denn jedenfalls haben die von S initiierten Devisentermingeschäfte --soweit sie nicht der Absicherung von Warenlieferungen der Konzernunternehmen gedient haben-- nicht zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb der F-GmbH gehört. Das hat das FG ohne Rechtsfehler dem Umstand entnommen, dass der F-GmbH als Konzern-Finanzierungsstelle die Ausführung derart spekulativer Geschäfte nach den internen Konzernrichtlinien untersagt gewesen ist.
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Die spekulativen Devisentermingeschäfte sind --entgegen der Sichtweise der Klägerin-- nicht dadurch zum Gegenstand des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs der F-GmbH geworden, dass S sie unter Verstoß gegen die internen Richtlinien über mehr als ein Jahr hin betrieben hat. Zwar mag es für die Zuordnung zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb maßgeblich auf die tatsächliche Tätigkeit und nicht auf den in der Satzung verankerten Unternehmenszweck ankommen (so Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 15 EStG Rz 1560). Doch kann eine Tätigkeit, die das betreffende Unternehmen nach den sich selbst auferlegten Vorgaben nicht betreiben darf und die von einem Sachbearbeiter nur unter Missachtung des Willens der Geschäftsleitung betrieben werden kann, keinesfalls zum gewöhnlichen Geschäftsverkehr des Unternehmens gehören. Zweck des sektoralen Ausnahmetatbestands zur Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkung ist es, negative Auswirkungen auf den institutionellen inländischen Aktien- und Devisenhandel zu vermeiden (vgl. HHR/Intemann, § 15 EStG Rz 1560). Unternehmen, die an einem solchen Handel von vornherein nicht mittels spekulativer Termingeschäfte teilnehmen wollen, bedürfen eines derartigen Schutzes nicht. Entgegen der Argumentation der Klägerin liegt in dieser Sichtweise kein Widerspruch zu der oben vertretenen Auffassung, nach der der Tatbestand des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 keine Spekulationsabsicht des Steuerpflichtigen erfordert. Beide Rechtsfragen stehen in keinem erkennbaren Zusammenhang und sind unabhängig voneinander zu beurteilen.
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c) Der Senat ist nicht von der Verfassungswidrigkeit der Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 überzeugt, so dass wegen dieser Frage eine Aussetzung des Verfahrens und die Einholung einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht nicht angezeigt sind. Er teilt vielmehr die Auffassung des IV. Senats des BFH, derzufolge die Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung für Verluste aus betrieblichen Termingeschäften in § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 im Grundsatz verfassungsgemäß ist und verweist zur Begründung auf dessen Urteil in BFHE 253, 260. Soweit der IV. Senat offengelassen hat, ob die Regelung auch in jenen Fällen verfassungsgemäß ist, in denen der Verlust endgültig wird, weil ein späterer Ausgleich mit künftigen Gewinnen aus Termingeschäften endgültig ausgeschlossen ist (sog. Definitivsituation), ist das für den Streitfall unerheblich. Denn eine solche Definitivsituation war hier für das Streitjahr nicht gegeben.
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Der erkennende Senat stimmt dem IV. Senat des BFH auch darin zu, dass die Privilegierung der Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute sowie der Finanzunternehmen i.S. des Kreditwesengesetzes durch § 15 Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 2 EStG 1999 mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist (ebenso HHR/Intemann, § 15 EStG Rz 1506 a.E.; a.A. Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15 Rz 423; Seppelt in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 15 Rz 530). Da der Gesetzgeber in der Entscheidung darüber, welche Sachverhalte oder Unternehmenszweige er durch steuerliche Förderungs- und Lenkungsnormen begünstigen möchte, weitgehend frei ist (vgl. BVerfG-Urteil vom 20. April 2004 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274; Senatsurteil vom 28. Oktober 2015 I R 65/13, BFHE 253, 39, BStBl II 2016, 414) und es sich bei dem angestrebten Schutz der inländischen Finanzwirtschaft um einen jedenfalls nicht unsachlichen oder willkürlichen Differenzierungsgrund handelt, hat der Gesetzgeber seinen Gestaltungsspielraum insoweit nicht überschritten.
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4. Eine abschließende Entscheidung in der Sache ist dem Senat nicht möglich, weil zur Bestimmung der Höhe der nach § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 von der Verrechnung ausgeschlossenen Verluste der F-GmbH aus Termingeschäften noch weitere tatsächliche Feststellungen zu treffen sind. Es steht nicht fest, dass sämtliche streitgegenständlichen Verluste auf solchen Termingeschäften beruhen, die dem Tatbestand des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 unterfallen. Dieser erfasst nämlich nicht jene Termingeschäfte, die nicht durch Differenzausgleich, sondern durch Lieferung der Basiswerte realisiert werden.
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a) Der Begriff des Termingeschäfts ist in § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 nicht definiert. Er entstammt dem Wertpapier- und Bankrecht und ist dort vom Kassageschäft abzugrenzen (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 13. Juli 2004 XI ZR 178/03, BGHZ 160, 58). Nach der BFH-Rechtsprechung folgt der steuerrechtliche Begriff des Termingeschäfts im Grundsatz jenem des Zivilrechts (BFH-Urteile vom 26. September 2012 IX R 50/09, BFHE 239, 95, BStBl II 2013, 231; vom 4. Dezember 2014 IV R 53/11, BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483; in BFHE 246, 462, BStBl II 2015, 177). Danach sind Termingeschäfte Verträge über Wertpapiere, vertretbare Waren oder Devisen nach gleichartigen Bedingungen, die von beiden Seiten erst zu einem bestimmten späteren Zeitpunkt zu erfüllen sind und die zudem eine Beziehung zu einem Terminmarkt haben, der es ermöglicht, jederzeit ein Gegengeschäft abzuschließen (BFH-Urteil in BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483; BGH-Urteile vom 22. Oktober 1984 II ZR 262/83, BGHZ 92, 317, und vom 16. April 1991 XI ZR 88/90, BGHZ 114, 177).
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Soweit sich nach Auffassung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags der Begriff des Termingeschäfts an dem in § 2 des Gesetzes über den Wertpapierhandel (Wertpapierhandelsgesetz) i.d.F. der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl I 1998, 2708) --WpHG-- und § 1 KWG definierten Begriff orientieren sollte (BTDrucks 14/443, S. 28 f.), ist festzustellen, dass weder § 2 WpHG noch § 1 KWG in ihren vorgenannten Fassungen eine Definition des Termingeschäfts enthielten (BFH-Urteil in BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483). § 2 Abs. 2 WpHG enthält lediglich eine Definition der "Derivate" i.S. des Wertpapierhandelsgesetzes und § 1 Abs. 11 KWG nur eine solche der "Finanzinstrumente" i.S. dieses Gesetzes. Alle gesetzgeberischen Versuche einer konkreten Begriffsbestimmung des Termingeschäfts für Zwecke des Wertpapier- und Bankrechts waren zuvor fehlgeschlagen (vgl. Sorgenfrei, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1999, 1928, 1930; Haisch/Danz, DStR 2005, 2108, 2112; HHR/Intemann, § 15 EStG Rz 1541). Erst mit dem Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie über Märkte für Finanzinstrumente und der Durchführungsrichtlinie der Kommission (Finanzmarktrichtlinie-Umsetzungsgesetz --FMRL-UmsG--) vom 16. Juli 2007 (BGBl I 2007, 1330) hat der Gesetzgeber mit Wirkung ab dem 1. November 2007 (Art. 14 Abs. 3 FMRL-UmsG) sowohl in § 1 Abs. 11 Satz 4 Nr. 1 KWG (aktuell: § 1 Abs. 11 Satz 3 Nr. 1 KWG) als auch in § 2 Abs. 2 Nr. 1 WpHG eine gleichlautende Legaldefinition des Termingeschäfts geschaffen. Danach sind Termingeschäfte solche Festgeschäfte oder Optionsgeschäfte, die zeitlich verzögert zu erfüllen sind und deren Wert sich unmittelbar oder mittelbar vom Preis oder Maß eines Basiswerts ableitet. Da nichts dafür spricht, dass der Gesetzgeber im Jahr 2007 den Begriff des Termingeschäfts inhaltlich hat ändern wollen, kann diese Definition bereits für den vorangegangenen Zeitraum zugrunde gelegt werden (BFH-Urteile in BFHE 246, 462, BStBl II 2015, 177; in BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483, und in BFHE 239, 95, BStBl II 2013, 231).
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b) Dass es sich bei den im Streitfall von S initiierten Devisentermingeschäften der F-GmbH um Termingeschäfte i.S. der vorgenannten Definition gehandelt hat, steht nicht infrage. Jedoch erfasst § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 --ebenso wie der gleichlautende § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG 1999 und der mit dem Unternehmensteuerreformgesetz (UntStRefG) 2008 (vom 14. August 2007, BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) geschaffene § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG in der aktuellen Fassung-- einschränkend (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 462, BStBl II 2015, 177) nur solche Termingeschäfte, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.
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aa) Auf der Grundlage des Wortlauts dieser einschränkenden Definition fallen solche Termingeschäfte, die auf die tatsächliche ("physische") Lieferung des Basiswerts am Ende der Laufzeit gerichtet sind, nicht unter die Verlustausgleichsbeschränkung (so auch die in der Literatur überwiegende Auffassung, vgl. Haisch/Danz in Haisch/Helios, Rechtshandbuch Finanzinstrumente, 2011, § 5 Rz 16; dieselben in Deutsche Steuer-Zeitung 2005, 850; Danz/Kieninger/Patzner in Zerey, Rechtshandbuch Finanzderivate, 4. Aufl., S. 1034 f.; HHR/Intemann, § 15 EStG Rz 1545; Ebel, FR 2013, 882, 885 f.; Häuselmann, Die Unternehmensbesteuerung 2008, 391, 393; Häuselmann/Wagner, Betriebs-Berater 2002, 2170; Tibo, Der Betrieb --DB-- 2001, 2369, 2370; Schmittmann/Wepler, DStR 2001, 1783, 1785; Schmid/ Renner, DStR 2005, 815, 818; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 183a; Carlé/Bauschatz in Korn, § 15 EStG Rz 555; Feyerabend in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 15 EStG Rz 18, 28 und 33; v. Beckerath in Kirchhof, a.a.O., § 20 Rz 130; Pfützenreuter, EFG 2016, 564).
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Der von der Vorinstanz demgegenüber bevorzugten gegenteiligen Auffassung der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 23. September 2005, DB 2005, 2269; Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 9. März 2007, DStR 2007, 719; zustimmend Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 655; Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15 Rz 902) ist zwar darin Recht zu geben, dass mit der Verwendung des Begriffs "Vorteil" i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 neben der Begünstigung in einem Geldbetrag auch andere Vorteile umfasst sein können, wie z.B. die Lieferung von Wertpapieren oder Devisen (wenn Letztere nicht schon als "Geldbetrag" anzusehen sind). Jedoch erfordert der insoweit unmissverständliche Gesetzeswortlaut, dass der Geldbetrag oder Vorteil "durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmt" sein muss. An der Abhängigkeit von einer veränderlichen Bezugsgröße fehlt es aber, wenn am Fälligkeitstag schlicht die den Gegenstand des Termingeschäfts bildenden Basiswerte in der bestellten --und damit von Anfang an feststehenden und von der weiteren Kursentwicklung unabhängigen-- Menge geliefert werden.
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Anders kann es sich allerdings verhalten, wenn der Steuerpflichtige mit der Vertragspartei des Eröffnungsgeschäfts (z.B. Lieferung von 1 Mio. Yen für 100.000 € am Tag X) oder einem Dritten vor dem Fälligkeitszeitpunkt die Ausführung eines Gegengeschäfts (z.B. Rücktausch der 1 Mio. Yen in Euro zum Tageskurs des Tags X) vereinbart. In diesem Fall sind die Vereinbarungen bei der für die steuerliche Beurteilung maßgeblichen wirtschaftlichen Betrachtung aus Sicht des Steuerpflichtigen als Termingeschäft mit Differenzausgleich zu bewerten. Denn aus wirtschaftlicher Sicht spielt es keine Rolle, ob der Differenzausgleich "brutto", d.h. durch Lieferung der Devisen mit anschließendem Rücktausch, oder "netto" durch Leistung nur der Differenz durch denjenigen, zu dessen Nachteil sich der Devisenkurs entwickelt hat, herbeigeführt wird (vgl. auch --zu § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008-- FG München, Urteil vom 10. September 2015 15 K 2243/13, EFG 2016, 563; BMF-Schreiben vom 18. Januar 2016, BStBl I 2016, 85 Rz 38 f.).
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bb) Das vorstehende, am Gesetzeswortlaut orientierte Verständnis des Termingeschäftsbegriffs des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 wird durch die Gesetzeshistorie und -systematik bestätigt.
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aaa) Nach der Rechtslage vor dem StEntlG 1999/2000/2002 konnten nicht alle Einkünfte aus privaten Termingeschäften besteuert werden. Steuerbar waren private Spekulationsgeschäfte, bei denen ein Wirtschaftsgut erworben und innerhalb der Spekulationsfrist wieder veräußert wurde und Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgte als der Erwerb (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG i.d.F. vor dem StEntlG 1999/2000/2002). Nicht steuerbar waren Geschäfte mit Optionen oder festen Kontrakten auf Indizes und nicht lieferbare Basiswerte, deren Ziel allein der Differenzausgleich war --offene Differenzgeschäfte-- und Geschäfte auf lieferbare Basiswerte, wenn diese auf Differenzausgleich gerichtet waren --verdeckte Differenzgeschäfte-- (vgl. zu Devisentermingeschäften BFH-Urteile vom 8. Dezember 1981 VIII R 125/79, BFHE 135, 426, BStBl II 1982, 618, und vom 25. August 1987 IX R 65/86, BFHE 151, 132, BStBl II 1988, 248). Diese Lücken sollten mit dem StEntlG 1999/2000/2002 geschlossen werden.
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bbb) Der ursprüngliche Gesetzentwurf eines StEntlG 1999/2000/2002 sah vor, in § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG einerseits und in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG der Entwurfsfassung (entspricht der späteren Nr. 4) andererseits das Verlustausgleichs- und Abzugsverbot auf Verluste aus Differenzgeschäften nach § 764 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu erstrecken (BTDrucks 14/23, S. 11 und 12). Entsprechend sollte § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG regeln, dass Spekulationsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG) "Differenzgeschäfte im Sinne des § 764 des Bürgerlichen Gesetzbuchs" seien, während nach § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG das Verlustabzugs- und -verrechnungsverbot des § 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG "analog für Verluste aus Differenzgeschäften nach § 764 BGB im betrieblichen Bereich" gelten sollte. Ausweislich der Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 14/23, S. 180) sollte dies im Bereich des § 23 EStG dazu dienen, Geschäfte, die lediglich auf die Differenz zwischen den Börsen- oder Marktpreisen eines Basiswerts zu bestimmten Stichtagen gerichtet waren und die nach der Rechtsprechung nicht der Spekulationsbesteuerung unterlagen, weil sie nicht die Lieferung von Wirtschaftsgütern zum Gegenstand hatten, der Spekulationsbesteuerung zu unterwerfen. Die Einführung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG sollte als Folgeänderung zu derjenigen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG sicherstellen, dass Verluste aus Differenzgeschäften im betrieblichen Bereich ebenfalls nur mit Gewinnen aus derartigen Geschäften verrechnet werden könnten (BTDrucks 14/23, S. 178).
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ccc) Die Gesetz gewordene Fassung war demgegenüber das Ergebnis der Beratungen im Finanzausschuss des Deutschen Bundestags, wonach in § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 einerseits und § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 1999 andererseits nunmehr auf "Verluste aus Termingeschäften" abgestellt werden sollte. Dazu heißt es in dem Bericht des Finanzausschusses, der bereits zivilrechtlich problematische Begriff des Differenzgeschäfts solle durch den in § 2 WpHG und § 1 KWG definierten Begriff des Termingeschäfts ersetzt werden. Von der neuen Formulierung erfasst würden "z.B. nicht nur Waren- und Devisentermingeschäfte mit Differenzausgleich einschließlich Swaps, Index-Optionsgeschäfte oder Futures. Darüber hinaus sollen auch Indexzertifikate und Optionsscheine zu den Termingeschäften ... gehören. Der Besteuerung unterliegen sollen allgemein Geschäfte, die ein Recht auf Zahlung eines Geldbetrags oder auf einen sonstigen Vorteil (z.B. Lieferung von Wertpapieren) einräumen, der sich nach anderen Bezugsgrößen (z.B. Wertentwicklung von Wertpapieren, Indices, Futures, Zinssätzen) bestimmt." (BTDrucks 14/443, S. 28 f.).
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ddd) Die bereits vorhandenen und --wie oben ausgeführt-- ggf. auch auf Termingeschäfte anwendbaren Regelungen zur Besteuerung von Gewinnen aus der privaten Veräußerung von Wirtschaftsgütern innerhalb der einjährigen Spekulationsfrist und aus Veräußerungsgeschäften, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb, hat das StEntlG 1999/2000/2002 beibehalten (vgl. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 3 EStG 1999). Somit stellt sich § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG 1999 als ergänzende Regelung dar, die neben den schon bisher --und weiterhin-- unter den vorgenannten Voraussetzungen steuerbaren Gewinnen aus Termingeschäften, die auf Lieferung der Basiswerte gerichtet sind, auch Gewinne aus jenen privaten Termingeschäften der Steuer unterwerfen soll, die durch Differenzausgleich oder durch Gewährung vergleichbarer, ebenfalls von anderen Bezugsgrößen abhängiger Geldbeträge oder sonstiger Vorteile realisiert werden. Nicht anders ist die gleichlautende Regelung in § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 zu verstehen, welcher --mit Ausnahme der nicht übernommenen Ausdehnung auf Aktienzertifikate und Optionsscheine gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 1999 (dazu BFH-Urteil in BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483)-- einen identischen Wortlaut hat.
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eee) Im Bereich der privaten Termingeschäfte wird die Unterscheidung zwischen nur auf die Lieferung der Basiswerte gerichteten Termingeschäften einerseits und den primär auf Differenzausgleich gerichteten Geschäften andererseits inzwischen auch von der Finanzverwaltung nachvollzogen. Wie oben erwähnt sind mit Einführung der Abgeltungsteuer die bis dahin im Bereich der privaten Veräußerungsgeschäfte angesiedelten Einkünfte aus Termingeschäften i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG 1999 (bei gleich gebliebenem Wortlaut) den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet worden (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008). Daher ist nunmehr auf der außerbetrieblichen Ebene wieder eine Unterscheidung zwischen Termingeschäften, die als private Veräußerungsgeschäfte, und solchen, die als Kapitaleinkünfte steuerbar sind, erforderlich. Hierzu vertritt das BMF in seinem Schreiben in BStBl I 2016, 85 Rz 38 gerade zu den im Streitfall relevanten Devisentermingeschäften die Auffassung, diese könnten die Verpflichtung der Vertragsparteien zum Gegenstand haben, zwei vereinbarte Währungsbeträge zu einem zukünftigen Zeitpunkt zu einem vorher festgelegten Terminkurs auszutauschen. Sie könnten "nach dem Willen der Vertragsparteien aber auch ausschließlich auf die Erzielung eines Differenzausgleichs nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG gerichtet sein, selbst wenn sie äußerlich in die Form eines Kaufvertrags gekleidet" seien. Wenn es zur "effektiven Lieferung" des Fremdwährungsbetrags kommt, hält das BMF ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG --und damit offenkundig kein Termingeschäft i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008-- für gegeben, wenn der Käufer den Betrag innerhalb eines Jahres nach Abschluss des Devisentermingeschäfts in Euro oder eine andere Währung umtauscht (BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85 Rz 39; zu dieser Unterscheidung auch Urteil des FG München in EFG 2016, 563).
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5. Die Vorinstanz ist teilweise von einer anderen Beurteilung ausgegangen. Ihr Urteil ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif, weil das FG --von seinem rechtlichen Standpunkt aus konsequent-- keine Feststellungen dazu getroffen hat, in welchem Umfang die streitgegenständlichen Devisentermingeschäfte der F-GmbH auf Differenzausgleich gerichtet waren. Zwar sind nach den Feststellungen im angefochtenen Urteil zu den nicht dem "Typ D" angehörenden Termingeschäften jeweils Gegengeschäfte (ggf. mit anderen Vertragspartnern) abgeschlossen worden. Es geht daraus aber nicht hervor, inwiefern jene Gegengeschäfte zeitlich schon vor der jeweiligen Fälligkeit der Eröffnungsgeschäfte abgeschlossen worden sind und damit im wirtschaftlichen Ergebnis auf Differenzausgleich gerichtete Termingeschäfte vorgelegen haben. Die diesbezüglichen Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
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Keiner weiteren Feststellungen bedarf es hinsichtlich der Termingeschäfte des "Typ D" (mit dem Hinzurechnungsvolumen von ... DM). Da zu diesen Termingeschäften keine Gegengeschäfte gefunden worden sind, besteht kein hinreichender Anhalt dafür, dass sie auf Differenzausgleich gerichtet gewesen sind.
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
Ist der Eigentümer im Besitz der Sache, so kann die Übergabe dadurch ersetzt werden, dass zwischen ihm und dem Erwerber ein Rechtsverhältnis vereinbart wird, vermöge dessen der Erwerber den mittelbaren Besitz erlangt.
(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
- 1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind; - 2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind; - 3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.
(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.
(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
- 1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind; - 2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.
(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.
(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:
- 1.
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.4Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann. - 1a.
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).2Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen. - 1b.
Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.2Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben. - 2.
Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend. - 2a.
Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.2Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.3Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden. - 2b.
Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.2Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden. - 3.
Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen. - 3a.
Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen: - a)
bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird; - b)
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten; - c)
künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen; - d)
Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.2Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.3Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre; - e)
Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.2Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.3Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und - f)
bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.
- 4.
Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.2Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge - 1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder - 2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder - 3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder - 4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
- 5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
- 1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder - 2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder - 3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder - 4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
- 5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
- 5.
Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut - a)
innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist, - b)
ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder - c)
ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.
- 5a.
In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert. - 5b.
Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert. - 6.
Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden. - 7.
Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.
(2)1Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.2Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.3Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.4Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.5Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.
(2a)1Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.2Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.3Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.5Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.
(3)1Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.2Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.3Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.
(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.
(5)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.2Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.3Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut
- 1.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt, - 2.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder - 3.
unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft
(6)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.2Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.3In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.4Absatz 5 bleibt unberührt.
(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, ist Gesamtrechtsnachfolgerin der X-AG. In der auf den 31. Dezember 1999 erstellten Bilanz wies die X-AG im Anlagevermögen ihre 100 %-ige Beteiligung an der X-GmbH mit den Anschaffungskosten von insgesamt 1.056.000 DM aus; hiervon entfielen 51.000 DM auf das Stammkapital der X-GmbH sowie 1 Mio. DM auf die im Jahre 1999 in deren Vermögen eingezahlte Kapitalrücklage. Im selben Jahr hatte die X-GmbH im Inland belegene Gewerbeimmobilien mittels Fremdwährungsdarlehen erworben, die in den Jahren 2019 und 2024 in Schweizer Franken (CHF) zu tilgen waren. Angesichts des steigenden Wechselkurses des Schweizer Franken --im Vergleich zum Jahresschluss 1999 (Euro-Referenzkurs der Europäischen Zentralbank: 1 € = 1,6051 CHF) ergab sich zum Ende des Streitjahres (2000; Euro-Referenzkurs: 1 € = 1,5232 CHF) eine Aufwertung von ca. 5,4 %-- wies die X-GmbH in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2000 einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von 2.726.556,31 DM aus, der auf der Höherbewertung ihrer Darlehensverbindlichkeiten (Verlust: 3.163.035,18 DM) gründete.
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In dem zum 31. Dezember 2000 erstellten Jahresabschluss schrieb die X-AG die Beteiligung an der X-GmbH auf den Restwert von 1 DM ab, da die Fremdwährungsverluste die bilanzielle Überschuldung der X-GmbH und damit einen entsprechenden Verlust des Teilwerts ihrer Beteiligung zur Folge gehabt hätte.
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Mit Körperschaftsteuerbescheid 2000 erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Teilwertabschreibung nicht an.
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Die dagegen gerichtete Klage wurde vom Finanzgericht (FG) abgewiesen (Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 7. Juni 2012 1 K 130/09, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 499).
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Mit ihrer Revision beantragt die Klägerin sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben sowie den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid unter Berücksichtigung einer Teilwertabschreibung in Höhe von 1.055.999 DM abzuändern.
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Beteiligung der X-AG an der X-GmbH in der zum 31. Dezember 2000 erstellten Bilanz mit ihren Anschaffungskosten auszuweisen und eine Teilwertabschreibung ausgeschlossen war.
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1. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) --EStG 1997 n.F.-- sind nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens im Grundsatz mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Jedoch kann für solche Wirtschaftsgüter gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. der Teilwert angesetzt werden, wenn dieser aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist. Beide Regelungen und damit auch die Anforderungen an die steuerrechtliche Berücksichtigung einer Teilwertabschreibung sind nach § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 auch für die gegenüber der Klägerin festzusetzende Körperschaftsteuer zu beachten.
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2. Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. liegt vor, wenn der Teilwert nachhaltig unter den maßgeblichen Buchwert gesunken ist (BTDrucks 14/443, S. 22; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. September 1986 VIII R 20/85, BFH/NV 1987, 442) und deshalb aus Sicht des Bilanzstichtags aufgrund objektiver Anzeichen ernstlich mit einem langfristigen Anhalten der Wertminderung gerechnet werden muss (Senatsurteil vom 27. November 1974 I R 123/73, BFHE 114, 415, BStBl II 1975, 294). Hierfür bedarf es einer an der Eigenart des Wirtschaftsgutes ausgerichteten Prognose (Senatsurteil vom 14. März 2006 I R 22/05, BFHE 212, 526, BStBl II 2006, 680).
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a) Der Senat kann offen lassen, ob im Streitfall die Klage bereits deshalb keinen Erfolg haben kann, weil eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an einer nicht börsennotierten Kapitalgesellschaft --vom Vorliegen einer Fehlmaßnahme abgesehen-- voraussetzt, dass sich der innere Wert des Beteiligungsunternehmens vermindert hat, und Letzteres nicht allein durch den Anfall hoher Verluste begründet werden kann, sondern einer umfassenden und einzelfallbezogenen Würdigung der Ertragslage und Ertragsaussichten sowie des Vermögenswerts und der funktionalen Bedeutung des Beteiligungsunternehmens erfordert (ständige Rechtsprechung; z.B. BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416; Senatsurteil vom 28. April 2004 I R 20/03, BFH/NV 2005, 19, jeweils m.w.N.; zur Einzelfallprüfung s. BFH-Urteil vom 19. August 2009 III R 79/07, BFH/NV 2010, 610; zur Teilwertabschreibung auf börsennotierte Aktien sowie Aktienfonds s. Senatsurteile vom 21. September 2011 I R 89/10, BFHE 235, 263, und I R 7/11, BFHE 235, 273).
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b) Hierauf ist deshalb nicht einzugehen, weil nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 23. April 2009 IV R 62/06, BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778) Fremdwährungsverbindlichkeiten grundsätzlich mit dem Kurs im Zeitpunkt der Darlehensaufnahme zu bilanzieren sind und bei Krediten mit einer Restlaufzeit von zumindest zehn Jahren nicht jeder Kursverlust zur Annahme einer voraussichtlich dauerhaften Wertveränderung berechtigt; ein solcher Währungsverlust kann deshalb auch kein Anlass dafür sein, die Kreditschuld steuerbilanziell mit einem höheren Wert auszuweisen (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F.). Der erkennende Senat hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen und hierbei darauf hingewiesen, dass im Zusammenhang mit Verbindlichkeiten deren gesamte Laufzeit zu betrachten ist (Senatsurteil vom 8. Juni 2011 I R 98/10, BFHE 234, 137, BStBl II 2012, 716; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 235, 263).
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c) Hieran ist auch für den Streitfall mit der Folge festzuhalten, dass eine Höherbewertung der Fremdwährungsverbindlichkeiten, die erst in den Jahren 2019 und 2024 zurückzuzahlen waren, aufgrund des Kursanstiegs des Schweizer Franken in der Steuerbilanz der X-GmbH zum 31. Dezember 2000 bei einer zutreffenden Beurteilung der materiellen Rechtslage nicht hätte anerkannt werden dürfen. Demgemäß war die Kursveränderung zum Ende des Streitjahres (2000) auch nicht geeignet, eine Teilwertabschreibung wegen einer voraussichtlich dauernden Minderung der in der Bilanz der X-AG ausgewiesenen Beteiligung an ihrer Tochtergesellschaft (X-GmbH) zu rechtfertigen. Ob --was nach den tatsächlichen Feststellungen des FG sowie dem Vortrag der Beteiligten naheliegend erscheint-- der Kursgewinn des Schweizer Franken tatsächlich die Körperschaftsteuer 2000 der X-GmbH gemindert hat, ist für den Bilanzausweis der Beteiligung bei der X-AG unerheblich. Abgesehen davon, dass es sich bei der Fremdwährungsverbindlichkeit der X-GmbH und der Beteiligung der X-AG um zwei Wirtschaftsgüter gehandelt hat, besteht jedenfalls weder eine materiell-rechtliche noch eine verfahrensrechtliche Bindung des Beteiligungsausweises an die --möglicherweise fehlerhafte-- bilanzielle Behandlung auf der Stufe des Beteiligungsunternehmens (X-GmbH). Maßgeblich ist deshalb die zutreffende und vorstehend erläuterte materielle Rechtslage, nach der im Rahmen der gebotenen steuerrechtlichen Betrachtung (s. hierzu Senatsurteile vom 26. September 2007 I R 58/06, BFHE 219, 100, BStBl II 2009, 294; in BFHE 235, 263) die Wechselkursänderungen im Streitfall keine voraussichtlich dauernde Wertminderung des Beteiligungsausweises tragen können.
- 13
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d) Die hiergegen erhobenen Einwände der Klägerin führen zu keiner anderen Beurteilung.
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aa) Der Hinweis darauf, dass die dem Streitjahr zugrunde liegende Bilanz erst nach den Anschlägen vom 11. September 2001 erstellt worden sei und zu einer fundamentalen Änderung der ökonomischen Erwartungen geführt habe, geht fehl. Zwar hat --wie erläutert-- der BFH bisher noch nicht dazu Stellung genommen, unter welchen Voraussetzungen ausnahmsweise von einer dauerhaften Währungskursveränderung auszugehen ist. Auch im Streitfall bedarf dies keiner Erörterung, weil es sich bei den Anschlägen --bezogen auf die Verhältnisse zum Bilanzstichtag (31. Dezember 2000)-- nicht um wertaufhellende, sondern um später eingetretene und damit unbeachtliche Umstände handelt. Hinzu kommt, dass am 11. September 2001 die gesetzliche Frist für die Aufstellung des Jahresabschlusses der X-AG verstrichen (vgl. § 264 Abs. 1 Satz 3 und 4 des Handelsgesetzbuches) und damit auch der sog. Wertaufhellungszeitraum abgelaufen war (Senatsbeschluss vom 12. Dezember 2012 I B 27/12, BFH/NV 2013, 545, m.w.N.).
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bb) Ebenso wenig greift der Hinweis darauf durch, dass sich in Folge des Kursanstiegs des Schweizer Franken der Gesellschafter der X-AG für die Fremdwährungsverbindlichkeiten der X-GmbH verbürgt habe. Abgesehen davon, dass eine solche Sicherung für das funktionale Gewicht und damit den inneren Wert der Beteiligung an der X-GmbH spricht, lässt der Einwand außer Acht, dass der Anspruch auf eine Nachsicherung der Kreditgeber Gegenstand der vertraglichen Vereinbarungen war und die Sicherungsansprüche nach den Feststellungen der Vorinstanz bereits dann bestanden, wenn der Kurs des Schweizer Franken bezogen auf die Verhältnisse der Darlehensaufnahme um zumindest 5 % steigt. Letzterem kann indes im Rahmen des steuerrechtlichen Teilwertausweises keine Bedeutung beigemessen werden, da hierfür --d.h. bei der Frage einer voraussichtlich dauernden Wertveränderung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F.-- nicht die einzelvertraglichen Sicherungsabreden maßgebend sind, sondern von dem Grundsatz auszugehen ist, dass bei langfristigen Darlehen Wechselkursschwankungen regelmäßig nicht mit der Annahme einer voraussichtlich dauerhaften Veränderung der Fremdwährungsschuld verbunden sind.
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3. Die Sache ist spruchreif. Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen; die Revision der Klägerin ist demnach zurückzuweisen.
Tenor
1. Die Vollziehung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 bis 2010 vom 12. August 2015 wird bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Entscheidung über das beim Antragsgegner geführten Einspruchsverfahren oder einer anderweitigen Erledigung des Einspruchsverfahrens insoweit von der Vollziehung ausgesetzt, als für die Ermittlung des Gewinns der Antragstellerin von einem Wertansatz des streitigen Fremdwährungsdarlehens in Schweizer Franken vom 29. August 2006 (Bank Y, Nr. ...) zu den Bilanzstichtagen 31. Dezember 2008 und 31. Dezember 2009 in Höhe von jeweils 520.140 EUR und zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2010 von 639.033 EUR auszugehen ist.
Im Übrigen wird der Antrag abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens werden der Antragstellerin zu 30 % und dem Antragsgegner zu 70 % auferlegt.
3. Die Beschwerde wird nicht zugelassen.
Tatbestand
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Entscheidungsgründe
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(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
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Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind; - 2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind; - 3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.
(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.
(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
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einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind; - 2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.
(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.
Tenor
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Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 10. Dezember 2013 1 K 1333/10 aufgehoben.
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Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zurückverwiesen.
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Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die zum A-Konzern gehört. Sie war im Streitjahr (1999) an der F-GmbH beteiligt und bildete mit dieser eine körperschaftsteuerliche Organschaft, bei der sie selbst als Organträgerin und die F-GmbH als Organgesellschaft fungierte.
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Bei der F-GmbH handelte es sich um ein Konzernfinanzierungsunternehmen (sog. Inhouse-Bank), deren Geschäftsbetrieb u.a. den Abschluss von Devisentermingeschäften zur Absicherung von Währungsrisiken bei Warenlieferungen umfasste. In diesem Geschäftsbereich war u.a. der Sachbearbeiter S tätig, der bereits im Rahmen einer früheren Beschäftigung bei einem Kreditinstitut Erfahrungen mit dem Devisenhandel gesammelt hatte. Zu den Aufgaben des S gehörte das Fremdwährungsmanagement mit den nach Einführung des Euro als Umrechnungsgröße verbleibenden Währungen (US-Dollar, Britische Pfund, Schwedische Kronen, Schweizer Franken, Dänische Kronen und Norwegische Kronen); S bezifferte das verbleibende Management-Volumen in einem Memorandum vom Januar 1999 auf ca. ... DM Gegenwert jährlich.
- 3
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Entgegen den internen Konzernrichtlinien, denen zufolge Devisengeschäfte ausschließlich zur Kurssicherung der Fremdwährungszahlungsströme aus dem operativen Handelsgeschäft abgeschlossen werden durften, tätigte S seit 1998, im Schwerpunkt jedoch im Streitjahr, auch in erheblichem Umfang Devisengeschäfte, die ausschließlich spekulativen Charakter aufwiesen. Hierbei schloss er im Streitjahr in einer Gesamtgrößenordnung von mehreren Milliarden DM Devisentermingeschäfte ab, bei denen er insbesondere auf einen fallenden Kurs des japanischen Yen setzte. Anders als von S erwartet, stieg der Kurswert des Yen jedoch gegenüber der DM. In einer Erklärung vom Dezember 1999 nannte S als Motiv für seine Devisenspekulationen, er habe sich verpflichtet gesehen, zugunsten der F-GmbH möglichst hohe Erträge im Devisenbereich zu erzielen, nachdem das für Grundgeschäfte erforderliche Devisengeschäft weitgehend durch die Einführung des Euro eingestellt worden sei. Ihm sei immer klar gewesen, dass ihm diese Art des "Dealens" grundsätzlich untersagt gewesen sei. Ende Dezember 1999 offenbarte sich S gegenüber seinen Vorgesetzten.
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Die nicht autorisierten Devisentermingeschäfte sind in der Regel in der Weise durchgeführt worden, dass S im Namen der F-GmbH zu einem in der Zukunft liegenden Stichtag für einen bereits im Zeitpunkt des Vertragsschlusses festgelegten Fixwert Devisen an eine Geschäftsbank veräußerte bzw. von dieser erwarb, die hierfür zum Ausgleich erforderlichen Devisen jedoch erst zu einem in der Zukunft liegenden Marktwert (= amtlicher Devisenkurs) erwarb bzw. veräußerte. Im Regelfall stand mithin jedem Devisentermingeschäft ein zu einem anderen Zeitpunkt abgeschlossenes, gegenläufiges Devisengeschäft gegenüber. Zur Umsetzung schickte die jeweilige Geschäftsbank nach (meist telefonischem) Vertragsschluss --wie auch bei den autorisierten Geschäften-- eine Bestätigung an die F-GmbH, mit der sie diese um schriftliche Auftragsbestätigung bat. Da S selbst nicht unterschriftsberechtigt war, legte er die Bestätigungen jeweils zwei Unterschriftsberechtigten zur Unterschrift vor, wobei er jeweils wahrheitswidrig den Anschein vermittelte, es handele sich um die Bestätigung eines (zulässigen) Devisentermingeschäfts zur Absicherung einer Warenlieferung. Die Unterschriftsberechtigten verzichteten auf weitere Nachweise und vertrauten jeweils auf die Darstellung des S. In Einzelfällen unterließ S es auch, eingehende Bankbestätigungen unterzeichnen zu lassen und an die Geschäftsbanken zurückzusenden. Zur Verschleierung seiner nicht autorisierten Spekulationsgeschäfte eröffnete S zudem Währungs-Unterkonten auf den Namen einer Schweizer Schwestergesellschaft der F-GmbH, die an den Währungs-Cash-Pool des A-Konzerns nicht angeschlossen waren und daher nicht der internen Prüfung durch die lokale Innenrevision unterlagen.
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Den Währungsverlust, den S von Juni 1998 bis Ende 1999 aufgrund seiner nicht autorisierten Devisentermingeschäfte verursacht hatte, bezifferte die Klägerin aufgrund des Gutachtens einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft mit ... DM. Hiervon entfielen ... DM auf das Jahr 1998 und ... DM auf Währungsgeschäfte ("Typ D"), denen von der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft keine Gegengeschäfte zugeordnet werden konnten.
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S, dem zugutegehalten wurde, sich nicht selbst bereichert zu haben, wurde in der Folge aufgrund der nicht autorisierten Spekulationsgeschäfte wegen Untreue strafrechtlich verurteilt. Darüber hinaus hatte er wegen schuldhafter Verletzung seiner arbeitsvertraglichen Pflichten Schadensersatz an die F-GmbH zu leisten. Schadensersatzansprüche gegenüber den damaligen Vorgesetzten des S wurden durch einen Vergleich mit deren Managementversicherung abgefunden. Regressansprüche gegenüber den Geschäftsbanken wurden nicht geltend gemacht.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, die Verluste aus den von S vorgenommenen spekulativen Devisentermingeschäften unterlägen der Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 1999 (EStG 1999) und seien deshalb zur Ermittlung des der Klägerin aufgrund der Organschaft zuzurechnenden Einkommens dem Gewinn der F-GmbH außerbilanziell hinzuzurechnen. Das FA änderte dementsprechend den Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr und setzte den Hinzurechnungsbetrag zuletzt mit ... DM an.
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Die deswegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg hat den angefochtenen Bescheid geändert und die Körperschaftsteuer ohne Berücksichtigung des Hinzurechnungsbetrags (auf ... €) festgesetzt. Sein Urteil vom 10. Dezember 2013 1 K 1333/10 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1203 abgedruckt. Gegen das FG-Urteil richtet sich die vom FG zugelassene, auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass der angefochtene Körperschaftsteuer-Änderungsbescheid dahingehend abgeändert wird, dass die Körperschaftsteuer 1999 unter Ansatz eines nicht abziehbaren (= ausgleichbaren) Verlusts aus Devisentermingeschäften von ... DM auf ... € festgesetzt wird.
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Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das FG hat das Eingreifen der Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 zu Unrecht wegen fehlenden Zurechnungszusammenhangs abgelehnt (II.2.). Das angefochtene Urteil erweist sich überwiegend nicht aus anderen Gründen als richtig (II.3.). Eine abschließende Entscheidung in der Sache ist dem Senat nicht möglich, weil es noch näherer tatrichterlicher Feststellungen zu den vorgenommenen Devisentermingeschäften bedarf (II.4. und II.5.).
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1. Zutreffend sind die Beteiligten und das FG davon ausgegangen, dass nach der für das Streitjahr geltenden Rechtslage die Einwendungen gegen die Höhe des dem Organträger gemäß § 14 i.V.m. § 17 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 (KStG 1999) zugerechneten Einkommens der Organgesellschaft vom Organträger im Rechtsbehelfsverfahren gegen dessen eigene Steuerfestsetzung geltend zu machen sind. Der die Organgesellschaft betreffende Steuerbescheid ist in diesem Zusammenhang kein Grundlagenbescheid (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. März 2008 IV R 74/05, BFHE 220, 304, BStBl II 2008, 663). Das mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188) in § 14 Abs. 5 KStG 2002 verankerte Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung gilt erst für die nach dem 31. Dezember 2013 beginnenden Feststellungszeiträume (§ 34 Abs. 9 Nr. 9 KStG 2002 i.d.F. des vorgenannten Gesetzes).
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2. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz sind die streitigen Devisentermingeschäfte (i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999) der Klägerin zuzurechnen.
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a) Nach der über § 8 Abs. 1 KStG 1999 für die Ermittlung des Einkommens der F-GmbH anzuwendenden Vorschrift des § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG 1999 dürfen die dort benannten Verluste (aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung) weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG 1999 abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG 1999 die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus den genannten Einkunftsquellen erzielt hat oder erzielt (§ 15 Abs. 4 Satz 2 EStG 1999). Die Vorschrift des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 bestimmt, dass die Sätze 1 und 2 entsprechend für Verluste aus Termingeschäften gelten, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.
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b) Das FG hat angenommen, die von S veranlassten Devisentermingeschäfte seien zwar nicht diesem selbst als eigengewerbliche Tätigkeit, sondern der F-GmbH zuzuordnen, weil S gegenüber den Geschäftsbanken ausschließlich für die F-GmbH aufgetreten und offensichtlich überzeugt gewesen sei, in deren Interesse zu handeln. Doch sei der Zurechnungszusammenhang zwischen der Klägerin und den Devisentermingeschäften durch die gegen den Willen der F-GmbH durchgeführten strafbaren Handlungen des S unterbrochen worden. Es handele sich dabei um deliktbezogene Zwangsaufwendungen, die nicht der F-GmbH angelastet werden könnten, weshalb der Tatbestand des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 nicht erfüllt sei.
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c) Dem ist nicht zu folgen. Weder enthält der Tatbestand des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 eine subjektive Komponente in Form des Erfordernisses einer Spekulationsabsicht des Steuerpflichtigen noch führt die Handlungsweise des S in sonstiger Weise dazu, eine Tatbestandsmäßigkeit der streitgegenständlichen Verluste aus Devisentermingeschäften entfallen zu lassen.
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aa) Entgegen der vom FG favorisierten Sichtweise enthält § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 kein subjektives Tatbestandsmerkmal der Spekulationsabsicht. Der Gesetzeswortlaut gibt hierfür keinen Anhalt. Dagegen spricht auch die Gesetzeshistorie: Die mit dem Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl II 1999, 304) in das Gesetz eingefügte Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG ist eine Folgeänderung zur gleichfalls vorgenommenen Modifikation des § 23 EStG, durch dessen Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 private Termingeschäfte als private Veräußerungsgeschäfte der Steuerpflicht und der diesbezüglichen Verlustverrechnungsbeschränkung (§ 23 Abs. 3 Satz 6 EStG 1999) unterworfen worden sind (vgl. Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags [7. Ausschuss] zu dem Fraktionsentwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 27). Die Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 soll verhindern, dass private Termingeschäfte in den betrieblichen Bereich verlagert werden (vgl. Seppelt in Frotscher/Geurts, EStG, § 15 Rz 529). In der Begründung zur Änderung der Gesetzesüberschrift des § 23 EStG (vormals: "Spekulationsgeschäfte", nunmehr: "Private Veräußerungsgeschäfte") heißt es ausdrücklich, durch den Verzicht auf den Begriff "Spekulationsgeschäft" solle zum Ausdruck gebracht werden, dass "nicht nur Geschäfte mit Spekulationsabsicht" der Besteuerung unterlägen (BTDrucks 14/443, S. 28; vgl. auch Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 1999, 333, 349). Für § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 kann nichts anderes gelten.
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Schließlich spricht gegen das Erfordernis einer Spekulationsabsicht, dass § 15 Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG 1999 solche Termingeschäfte, die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen, von vornherein von der Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkung ausnimmt. Dadurch wird deutlich, dass die Exklusion von Termingeschäften ohne spekulativen Charakter aus dem Anwendungsbereich der Beschränkung nach objektiven Kriterien und nicht mittels Prüfung auf eine subjektive Spekulationsabsicht des Steuerpflichtigen erfolgen soll (vgl. BFH-Urteil vom 20. August 2014 X R 13/12, BFHE 246, 462, BStBl II 2015, 177 zum Erfordernis einer objektiven Eignung zur Sicherung des Grundgeschäfts im Rahmen jenes Ausnahmetatbestands).
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Etwas Anderes folgt --entgegen der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat vertretenen Auffassung-- nicht aus dem Urteil des IV. Senats des BFH vom 28. April 2016 IV R 20/13 (BFHE 253, 260). Soweit es dort heißt, die Absicherungsgeschäfte i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG würden "nicht in Spekulationsabsicht abgeschlossen", lässt dies in keiner Weise auf ein allgemein im Rahmen des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG zu prüfendes Tatbestandsmerkmal der Spekulationsabsicht schließen. Der IV. Senat des BFH hat vielmehr lediglich zum Ausdruck gebracht, dass der Gesetzgeber mit den Absicherungsgeschäften eine bestimmte Kategorie von Termingeschäften, denen es von vornherein an einem spekulativen Charakter fehlt, aus dem Anwendungsbereich der Verlustabzugsbeschränkung hat ausnehmen wollen.
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bb) Die streitgegenständlichen Geschäfte sind der Klägerin zuzuordnen. Aus ihrem Verweis auf einen fehlenden Zurechnungszusammenhang ergibt sich nichts anderes. Der Begriff des Zurechnungszusammenhangs wird vorwiegend im zivilrechtlichen Deliktsrecht bzw. dem Strafrecht angewendet. Er dient dort einer Einschränkung des naturwissenschaftlichen Kausalitätsbegriffs ("conditio sine qua non") nach wertenden Gesichtspunkten (vgl. z.B. MünchKommBGB/Wagner, 6. Aufl., § 823 Rz 56 ff.; Eisele in Schönke/Schröder, Strafgesetzbuch, 29. Aufl., Vor §§ 13 ff. Rz 90 ff.). Für eine vergleichbare Kausalitätsbetrachtung bieten die steuerliche Gewinnermittlung im Allgemeinen und der Tatbestand des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 im Besonderen keinen Raum.
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Die Frage, welche Rechtsgeschäfte dem Steuerpflichtigen ertragsteuerlich zuzurechnen sind, bestimmt sich nach dem zivilrechtlichen Vertragsrecht und den jeweiligen wirtschaftlichen Zusammenhängen. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatrichterlichen Feststellungen des FG sind die fraglichen Devisengeschäfte im Streitfall in der Regel von den dazu seitens der Geschäftsführung der F-GmbH (nach außen) bevollmächtigten Personen im Namen und für Rechnung der Klägerin wirksam abgeschlossen worden und hat die F-GmbH sämtliche Geschäfte im Verhältnis zu den jeweiligen Vertragspartnern gegen sich gelten lassen, so dass die ertragsteuerliche Zuordnung der Geschäfte zur F-GmbH nicht infrage steht. Auch das FG ist --zu Recht-- davon ausgegangen, dass das weisungswidrige und strafwürdige Verhalten des S die steuerliche Zuordnung der Geschäfte zur F-GmbH nicht tangiert.
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Sind die Geschäfte aber sonach der F-GmbH ertragsteuerlich zuzuordnen und erhöhen bzw. verringern sie deshalb deren Einkommen, dann treten --soweit es sich um Termingeschäfte handelt-- ohne weitere Kausalitätserfordernisse auch die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 ein. Für die vom FG vorgenommene Differenzierung zwischen der allgemeinen steuerlichen Zuordnung der Rechtsgeschäfte zur Klägerin einerseits und einer weiteren --besonderen-- Zurechnungsprüfung im Rahmen des Tatbestands des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 besteht keine rechtliche Handhabe (ablehnend auch Reiß in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 15 Rz 418c).
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cc) Aus dem vom FG auch verwendeten Begriff der "deliktbezogenen Zwangsaufwendungen", auf den sich die Klägerin in ihrer Revisionserwiderung maßgeblich stützt, ergibt sich kein für sie günstigeres Ergebnis. Der Begriff der Zwangsaufwendungen wird von der Rechtsprechung verwendet, wenn den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffende Vermögenseinbußen, z.B. aus deliktischen Handlungen Dritter, trotz jener Unfreiwilligkeit als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten berücksichtigt werden können und nicht dem privaten Bereich zuzuordnen sind; Voraussetzung für diese Zuordnung ist, dass das auslösende Moment für die in Frage stehende Vermögenseinbuße ausschließlich im betrieblich/beruflichen Bereich liegt (vgl. BFH-Urteile vom 25. Januar 1962 IV 221/60 S, BFHE 75, 271, BStBl III 1962, 366; vom 29. März 1979 IV R 103/75, BFHE 127, 530, BStBl II 1979, 512; vom 25. Oktober 1989 X R 69/88, BFH/NV 1990, 553; vom 22. Oktober 1991 VIII R 64/86, BFH/NV 1992, 449; BFH-Beschluss vom 11. März 2008 X B 259/07, BFH/NV 2008, 958).
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Da die F-GmbH als Kapitalgesellschaft nach ständiger Senatsrechtsprechung (z.B. Senatsurteil vom 16. Januar 2014 I R 21/12, BFHE 244, 347, BStBl II 2014, 531) über keine außerbetriebliche Sphäre verfügt, bedarf es für die Zuordnung der Verluste aus den Devisentermingeschäften zu deren betrieblichen Bereich keines Rückgriffs auf den Begriff der Zwangsaufwendungen. Für den hier interessierenden Tatbestand des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 lassen sich aus der Rechtsprechung zu den Zwangsaufwendungen keine Folgerungen ableiten.
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3. Mit Ausnahme eines Teilbetrags der Hinzurechnung von … DM (dazu unten II.5.) stellt sich das FG-Urteil nicht aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO).
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a) Soweit die Klägerin sich auf ein eigengewerbliches Handeln des S beruft, ist bereits unklar, welche Rechtsfolgen sich daraus im Streitfall zugunsten der Klägerin ableiten lassen könnten. Dies bedarf indes keiner näheren Prüfung. Denn auf der Grundlage der Feststellungen des FG lag ein eigengewerbliches Handeln des S nicht vor. Danach hat S --anders als der untreue Bankangestellte in dem von der Klägerin herangezogenen Sachverhalt des BFH-Urteils vom 3. Juli 1991 X R 163-164/87 (BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802)-- den Geschäftsbetrieb der F-GmbH nicht dazu benutzt, sich eigene finanzielle Vorteile zu verschaffen. Die von S erhofften Spekulationsgewinne hatten nach seiner Vorstellung vielmehr nicht ihm selbst, sondern der F-GmbH zugutekommen sollen. Dass das Handeln des S nach Realisierung der ersten Verluste auch darauf gerichtet gewesen sein mag, etwaige Schadensersatzansprüche der F-GmbH gegen ihn selbst wirtschaftlich auszugleichen, vermag an der steuerlichen Zuordnung der Geschäfte zur Klägerin nichts zu ändern.
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b) Das Vorliegen der Voraussetzungen des Ausnahmetatbestands nach § 15 Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 2 Alternative 1 EStG 1999 hat das FG zutreffend verneint. Nach jener Regelung gilt die Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkung für Termingeschäfte nicht, soweit die Geschäfte zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen i.S. des Gesetzes über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz) i.d.F. der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl I 1998, 2776) --KWG-- gehören. Es bedarf in diesem Zusammenhang keiner Entscheidung, ob es sich --wie die Klägerin meint-- bei der F-GmbH um ein Kreditinstitut i.S. von § 1 Abs. 1 KWG oder um ein Finanzunternehmen i.S. von § 1 Abs. 3 KWG gehandelt hat. Denn jedenfalls haben die von S initiierten Devisentermingeschäfte --soweit sie nicht der Absicherung von Warenlieferungen der Konzernunternehmen gedient haben-- nicht zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb der F-GmbH gehört. Das hat das FG ohne Rechtsfehler dem Umstand entnommen, dass der F-GmbH als Konzern-Finanzierungsstelle die Ausführung derart spekulativer Geschäfte nach den internen Konzernrichtlinien untersagt gewesen ist.
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Die spekulativen Devisentermingeschäfte sind --entgegen der Sichtweise der Klägerin-- nicht dadurch zum Gegenstand des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs der F-GmbH geworden, dass S sie unter Verstoß gegen die internen Richtlinien über mehr als ein Jahr hin betrieben hat. Zwar mag es für die Zuordnung zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb maßgeblich auf die tatsächliche Tätigkeit und nicht auf den in der Satzung verankerten Unternehmenszweck ankommen (so Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 15 EStG Rz 1560). Doch kann eine Tätigkeit, die das betreffende Unternehmen nach den sich selbst auferlegten Vorgaben nicht betreiben darf und die von einem Sachbearbeiter nur unter Missachtung des Willens der Geschäftsleitung betrieben werden kann, keinesfalls zum gewöhnlichen Geschäftsverkehr des Unternehmens gehören. Zweck des sektoralen Ausnahmetatbestands zur Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkung ist es, negative Auswirkungen auf den institutionellen inländischen Aktien- und Devisenhandel zu vermeiden (vgl. HHR/Intemann, § 15 EStG Rz 1560). Unternehmen, die an einem solchen Handel von vornherein nicht mittels spekulativer Termingeschäfte teilnehmen wollen, bedürfen eines derartigen Schutzes nicht. Entgegen der Argumentation der Klägerin liegt in dieser Sichtweise kein Widerspruch zu der oben vertretenen Auffassung, nach der der Tatbestand des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 keine Spekulationsabsicht des Steuerpflichtigen erfordert. Beide Rechtsfragen stehen in keinem erkennbaren Zusammenhang und sind unabhängig voneinander zu beurteilen.
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c) Der Senat ist nicht von der Verfassungswidrigkeit der Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 überzeugt, so dass wegen dieser Frage eine Aussetzung des Verfahrens und die Einholung einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht nicht angezeigt sind. Er teilt vielmehr die Auffassung des IV. Senats des BFH, derzufolge die Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung für Verluste aus betrieblichen Termingeschäften in § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 im Grundsatz verfassungsgemäß ist und verweist zur Begründung auf dessen Urteil in BFHE 253, 260. Soweit der IV. Senat offengelassen hat, ob die Regelung auch in jenen Fällen verfassungsgemäß ist, in denen der Verlust endgültig wird, weil ein späterer Ausgleich mit künftigen Gewinnen aus Termingeschäften endgültig ausgeschlossen ist (sog. Definitivsituation), ist das für den Streitfall unerheblich. Denn eine solche Definitivsituation war hier für das Streitjahr nicht gegeben.
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Der erkennende Senat stimmt dem IV. Senat des BFH auch darin zu, dass die Privilegierung der Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute sowie der Finanzunternehmen i.S. des Kreditwesengesetzes durch § 15 Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 2 EStG 1999 mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist (ebenso HHR/Intemann, § 15 EStG Rz 1506 a.E.; a.A. Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15 Rz 423; Seppelt in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 15 Rz 530). Da der Gesetzgeber in der Entscheidung darüber, welche Sachverhalte oder Unternehmenszweige er durch steuerliche Förderungs- und Lenkungsnormen begünstigen möchte, weitgehend frei ist (vgl. BVerfG-Urteil vom 20. April 2004 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274; Senatsurteil vom 28. Oktober 2015 I R 65/13, BFHE 253, 39, BStBl II 2016, 414) und es sich bei dem angestrebten Schutz der inländischen Finanzwirtschaft um einen jedenfalls nicht unsachlichen oder willkürlichen Differenzierungsgrund handelt, hat der Gesetzgeber seinen Gestaltungsspielraum insoweit nicht überschritten.
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4. Eine abschließende Entscheidung in der Sache ist dem Senat nicht möglich, weil zur Bestimmung der Höhe der nach § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 von der Verrechnung ausgeschlossenen Verluste der F-GmbH aus Termingeschäften noch weitere tatsächliche Feststellungen zu treffen sind. Es steht nicht fest, dass sämtliche streitgegenständlichen Verluste auf solchen Termingeschäften beruhen, die dem Tatbestand des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 unterfallen. Dieser erfasst nämlich nicht jene Termingeschäfte, die nicht durch Differenzausgleich, sondern durch Lieferung der Basiswerte realisiert werden.
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a) Der Begriff des Termingeschäfts ist in § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 nicht definiert. Er entstammt dem Wertpapier- und Bankrecht und ist dort vom Kassageschäft abzugrenzen (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 13. Juli 2004 XI ZR 178/03, BGHZ 160, 58). Nach der BFH-Rechtsprechung folgt der steuerrechtliche Begriff des Termingeschäfts im Grundsatz jenem des Zivilrechts (BFH-Urteile vom 26. September 2012 IX R 50/09, BFHE 239, 95, BStBl II 2013, 231; vom 4. Dezember 2014 IV R 53/11, BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483; in BFHE 246, 462, BStBl II 2015, 177). Danach sind Termingeschäfte Verträge über Wertpapiere, vertretbare Waren oder Devisen nach gleichartigen Bedingungen, die von beiden Seiten erst zu einem bestimmten späteren Zeitpunkt zu erfüllen sind und die zudem eine Beziehung zu einem Terminmarkt haben, der es ermöglicht, jederzeit ein Gegengeschäft abzuschließen (BFH-Urteil in BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483; BGH-Urteile vom 22. Oktober 1984 II ZR 262/83, BGHZ 92, 317, und vom 16. April 1991 XI ZR 88/90, BGHZ 114, 177).
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Soweit sich nach Auffassung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags der Begriff des Termingeschäfts an dem in § 2 des Gesetzes über den Wertpapierhandel (Wertpapierhandelsgesetz) i.d.F. der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl I 1998, 2708) --WpHG-- und § 1 KWG definierten Begriff orientieren sollte (BTDrucks 14/443, S. 28 f.), ist festzustellen, dass weder § 2 WpHG noch § 1 KWG in ihren vorgenannten Fassungen eine Definition des Termingeschäfts enthielten (BFH-Urteil in BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483). § 2 Abs. 2 WpHG enthält lediglich eine Definition der "Derivate" i.S. des Wertpapierhandelsgesetzes und § 1 Abs. 11 KWG nur eine solche der "Finanzinstrumente" i.S. dieses Gesetzes. Alle gesetzgeberischen Versuche einer konkreten Begriffsbestimmung des Termingeschäfts für Zwecke des Wertpapier- und Bankrechts waren zuvor fehlgeschlagen (vgl. Sorgenfrei, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1999, 1928, 1930; Haisch/Danz, DStR 2005, 2108, 2112; HHR/Intemann, § 15 EStG Rz 1541). Erst mit dem Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie über Märkte für Finanzinstrumente und der Durchführungsrichtlinie der Kommission (Finanzmarktrichtlinie-Umsetzungsgesetz --FMRL-UmsG--) vom 16. Juli 2007 (BGBl I 2007, 1330) hat der Gesetzgeber mit Wirkung ab dem 1. November 2007 (Art. 14 Abs. 3 FMRL-UmsG) sowohl in § 1 Abs. 11 Satz 4 Nr. 1 KWG (aktuell: § 1 Abs. 11 Satz 3 Nr. 1 KWG) als auch in § 2 Abs. 2 Nr. 1 WpHG eine gleichlautende Legaldefinition des Termingeschäfts geschaffen. Danach sind Termingeschäfte solche Festgeschäfte oder Optionsgeschäfte, die zeitlich verzögert zu erfüllen sind und deren Wert sich unmittelbar oder mittelbar vom Preis oder Maß eines Basiswerts ableitet. Da nichts dafür spricht, dass der Gesetzgeber im Jahr 2007 den Begriff des Termingeschäfts inhaltlich hat ändern wollen, kann diese Definition bereits für den vorangegangenen Zeitraum zugrunde gelegt werden (BFH-Urteile in BFHE 246, 462, BStBl II 2015, 177; in BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483, und in BFHE 239, 95, BStBl II 2013, 231).
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b) Dass es sich bei den im Streitfall von S initiierten Devisentermingeschäften der F-GmbH um Termingeschäfte i.S. der vorgenannten Definition gehandelt hat, steht nicht infrage. Jedoch erfasst § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 --ebenso wie der gleichlautende § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG 1999 und der mit dem Unternehmensteuerreformgesetz (UntStRefG) 2008 (vom 14. August 2007, BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) geschaffene § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG in der aktuellen Fassung-- einschränkend (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 462, BStBl II 2015, 177) nur solche Termingeschäfte, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.
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aa) Auf der Grundlage des Wortlauts dieser einschränkenden Definition fallen solche Termingeschäfte, die auf die tatsächliche ("physische") Lieferung des Basiswerts am Ende der Laufzeit gerichtet sind, nicht unter die Verlustausgleichsbeschränkung (so auch die in der Literatur überwiegende Auffassung, vgl. Haisch/Danz in Haisch/Helios, Rechtshandbuch Finanzinstrumente, 2011, § 5 Rz 16; dieselben in Deutsche Steuer-Zeitung 2005, 850; Danz/Kieninger/Patzner in Zerey, Rechtshandbuch Finanzderivate, 4. Aufl., S. 1034 f.; HHR/Intemann, § 15 EStG Rz 1545; Ebel, FR 2013, 882, 885 f.; Häuselmann, Die Unternehmensbesteuerung 2008, 391, 393; Häuselmann/Wagner, Betriebs-Berater 2002, 2170; Tibo, Der Betrieb --DB-- 2001, 2369, 2370; Schmittmann/Wepler, DStR 2001, 1783, 1785; Schmid/ Renner, DStR 2005, 815, 818; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 183a; Carlé/Bauschatz in Korn, § 15 EStG Rz 555; Feyerabend in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 15 EStG Rz 18, 28 und 33; v. Beckerath in Kirchhof, a.a.O., § 20 Rz 130; Pfützenreuter, EFG 2016, 564).
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Der von der Vorinstanz demgegenüber bevorzugten gegenteiligen Auffassung der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 23. September 2005, DB 2005, 2269; Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 9. März 2007, DStR 2007, 719; zustimmend Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 655; Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15 Rz 902) ist zwar darin Recht zu geben, dass mit der Verwendung des Begriffs "Vorteil" i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 neben der Begünstigung in einem Geldbetrag auch andere Vorteile umfasst sein können, wie z.B. die Lieferung von Wertpapieren oder Devisen (wenn Letztere nicht schon als "Geldbetrag" anzusehen sind). Jedoch erfordert der insoweit unmissverständliche Gesetzeswortlaut, dass der Geldbetrag oder Vorteil "durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmt" sein muss. An der Abhängigkeit von einer veränderlichen Bezugsgröße fehlt es aber, wenn am Fälligkeitstag schlicht die den Gegenstand des Termingeschäfts bildenden Basiswerte in der bestellten --und damit von Anfang an feststehenden und von der weiteren Kursentwicklung unabhängigen-- Menge geliefert werden.
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Anders kann es sich allerdings verhalten, wenn der Steuerpflichtige mit der Vertragspartei des Eröffnungsgeschäfts (z.B. Lieferung von 1 Mio. Yen für 100.000 € am Tag X) oder einem Dritten vor dem Fälligkeitszeitpunkt die Ausführung eines Gegengeschäfts (z.B. Rücktausch der 1 Mio. Yen in Euro zum Tageskurs des Tags X) vereinbart. In diesem Fall sind die Vereinbarungen bei der für die steuerliche Beurteilung maßgeblichen wirtschaftlichen Betrachtung aus Sicht des Steuerpflichtigen als Termingeschäft mit Differenzausgleich zu bewerten. Denn aus wirtschaftlicher Sicht spielt es keine Rolle, ob der Differenzausgleich "brutto", d.h. durch Lieferung der Devisen mit anschließendem Rücktausch, oder "netto" durch Leistung nur der Differenz durch denjenigen, zu dessen Nachteil sich der Devisenkurs entwickelt hat, herbeigeführt wird (vgl. auch --zu § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008-- FG München, Urteil vom 10. September 2015 15 K 2243/13, EFG 2016, 563; BMF-Schreiben vom 18. Januar 2016, BStBl I 2016, 85 Rz 38 f.).
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bb) Das vorstehende, am Gesetzeswortlaut orientierte Verständnis des Termingeschäftsbegriffs des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 wird durch die Gesetzeshistorie und -systematik bestätigt.
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aaa) Nach der Rechtslage vor dem StEntlG 1999/2000/2002 konnten nicht alle Einkünfte aus privaten Termingeschäften besteuert werden. Steuerbar waren private Spekulationsgeschäfte, bei denen ein Wirtschaftsgut erworben und innerhalb der Spekulationsfrist wieder veräußert wurde und Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgte als der Erwerb (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG i.d.F. vor dem StEntlG 1999/2000/2002). Nicht steuerbar waren Geschäfte mit Optionen oder festen Kontrakten auf Indizes und nicht lieferbare Basiswerte, deren Ziel allein der Differenzausgleich war --offene Differenzgeschäfte-- und Geschäfte auf lieferbare Basiswerte, wenn diese auf Differenzausgleich gerichtet waren --verdeckte Differenzgeschäfte-- (vgl. zu Devisentermingeschäften BFH-Urteile vom 8. Dezember 1981 VIII R 125/79, BFHE 135, 426, BStBl II 1982, 618, und vom 25. August 1987 IX R 65/86, BFHE 151, 132, BStBl II 1988, 248). Diese Lücken sollten mit dem StEntlG 1999/2000/2002 geschlossen werden.
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bbb) Der ursprüngliche Gesetzentwurf eines StEntlG 1999/2000/2002 sah vor, in § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG einerseits und in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG der Entwurfsfassung (entspricht der späteren Nr. 4) andererseits das Verlustausgleichs- und Abzugsverbot auf Verluste aus Differenzgeschäften nach § 764 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu erstrecken (BTDrucks 14/23, S. 11 und 12). Entsprechend sollte § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG regeln, dass Spekulationsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG) "Differenzgeschäfte im Sinne des § 764 des Bürgerlichen Gesetzbuchs" seien, während nach § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG das Verlustabzugs- und -verrechnungsverbot des § 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG "analog für Verluste aus Differenzgeschäften nach § 764 BGB im betrieblichen Bereich" gelten sollte. Ausweislich der Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 14/23, S. 180) sollte dies im Bereich des § 23 EStG dazu dienen, Geschäfte, die lediglich auf die Differenz zwischen den Börsen- oder Marktpreisen eines Basiswerts zu bestimmten Stichtagen gerichtet waren und die nach der Rechtsprechung nicht der Spekulationsbesteuerung unterlagen, weil sie nicht die Lieferung von Wirtschaftsgütern zum Gegenstand hatten, der Spekulationsbesteuerung zu unterwerfen. Die Einführung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG sollte als Folgeänderung zu derjenigen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG sicherstellen, dass Verluste aus Differenzgeschäften im betrieblichen Bereich ebenfalls nur mit Gewinnen aus derartigen Geschäften verrechnet werden könnten (BTDrucks 14/23, S. 178).
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ccc) Die Gesetz gewordene Fassung war demgegenüber das Ergebnis der Beratungen im Finanzausschuss des Deutschen Bundestags, wonach in § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 einerseits und § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 1999 andererseits nunmehr auf "Verluste aus Termingeschäften" abgestellt werden sollte. Dazu heißt es in dem Bericht des Finanzausschusses, der bereits zivilrechtlich problematische Begriff des Differenzgeschäfts solle durch den in § 2 WpHG und § 1 KWG definierten Begriff des Termingeschäfts ersetzt werden. Von der neuen Formulierung erfasst würden "z.B. nicht nur Waren- und Devisentermingeschäfte mit Differenzausgleich einschließlich Swaps, Index-Optionsgeschäfte oder Futures. Darüber hinaus sollen auch Indexzertifikate und Optionsscheine zu den Termingeschäften ... gehören. Der Besteuerung unterliegen sollen allgemein Geschäfte, die ein Recht auf Zahlung eines Geldbetrags oder auf einen sonstigen Vorteil (z.B. Lieferung von Wertpapieren) einräumen, der sich nach anderen Bezugsgrößen (z.B. Wertentwicklung von Wertpapieren, Indices, Futures, Zinssätzen) bestimmt." (BTDrucks 14/443, S. 28 f.).
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ddd) Die bereits vorhandenen und --wie oben ausgeführt-- ggf. auch auf Termingeschäfte anwendbaren Regelungen zur Besteuerung von Gewinnen aus der privaten Veräußerung von Wirtschaftsgütern innerhalb der einjährigen Spekulationsfrist und aus Veräußerungsgeschäften, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb, hat das StEntlG 1999/2000/2002 beibehalten (vgl. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 3 EStG 1999). Somit stellt sich § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG 1999 als ergänzende Regelung dar, die neben den schon bisher --und weiterhin-- unter den vorgenannten Voraussetzungen steuerbaren Gewinnen aus Termingeschäften, die auf Lieferung der Basiswerte gerichtet sind, auch Gewinne aus jenen privaten Termingeschäften der Steuer unterwerfen soll, die durch Differenzausgleich oder durch Gewährung vergleichbarer, ebenfalls von anderen Bezugsgrößen abhängiger Geldbeträge oder sonstiger Vorteile realisiert werden. Nicht anders ist die gleichlautende Regelung in § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 zu verstehen, welcher --mit Ausnahme der nicht übernommenen Ausdehnung auf Aktienzertifikate und Optionsscheine gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 1999 (dazu BFH-Urteil in BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483)-- einen identischen Wortlaut hat.
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eee) Im Bereich der privaten Termingeschäfte wird die Unterscheidung zwischen nur auf die Lieferung der Basiswerte gerichteten Termingeschäften einerseits und den primär auf Differenzausgleich gerichteten Geschäften andererseits inzwischen auch von der Finanzverwaltung nachvollzogen. Wie oben erwähnt sind mit Einführung der Abgeltungsteuer die bis dahin im Bereich der privaten Veräußerungsgeschäfte angesiedelten Einkünfte aus Termingeschäften i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG 1999 (bei gleich gebliebenem Wortlaut) den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet worden (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008). Daher ist nunmehr auf der außerbetrieblichen Ebene wieder eine Unterscheidung zwischen Termingeschäften, die als private Veräußerungsgeschäfte, und solchen, die als Kapitaleinkünfte steuerbar sind, erforderlich. Hierzu vertritt das BMF in seinem Schreiben in BStBl I 2016, 85 Rz 38 gerade zu den im Streitfall relevanten Devisentermingeschäften die Auffassung, diese könnten die Verpflichtung der Vertragsparteien zum Gegenstand haben, zwei vereinbarte Währungsbeträge zu einem zukünftigen Zeitpunkt zu einem vorher festgelegten Terminkurs auszutauschen. Sie könnten "nach dem Willen der Vertragsparteien aber auch ausschließlich auf die Erzielung eines Differenzausgleichs nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG gerichtet sein, selbst wenn sie äußerlich in die Form eines Kaufvertrags gekleidet" seien. Wenn es zur "effektiven Lieferung" des Fremdwährungsbetrags kommt, hält das BMF ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG --und damit offenkundig kein Termingeschäft i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008-- für gegeben, wenn der Käufer den Betrag innerhalb eines Jahres nach Abschluss des Devisentermingeschäfts in Euro oder eine andere Währung umtauscht (BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85 Rz 39; zu dieser Unterscheidung auch Urteil des FG München in EFG 2016, 563).
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5. Die Vorinstanz ist teilweise von einer anderen Beurteilung ausgegangen. Ihr Urteil ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif, weil das FG --von seinem rechtlichen Standpunkt aus konsequent-- keine Feststellungen dazu getroffen hat, in welchem Umfang die streitgegenständlichen Devisentermingeschäfte der F-GmbH auf Differenzausgleich gerichtet waren. Zwar sind nach den Feststellungen im angefochtenen Urteil zu den nicht dem "Typ D" angehörenden Termingeschäften jeweils Gegengeschäfte (ggf. mit anderen Vertragspartnern) abgeschlossen worden. Es geht daraus aber nicht hervor, inwiefern jene Gegengeschäfte zeitlich schon vor der jeweiligen Fälligkeit der Eröffnungsgeschäfte abgeschlossen worden sind und damit im wirtschaftlichen Ergebnis auf Differenzausgleich gerichtete Termingeschäfte vorgelegen haben. Die diesbezüglichen Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
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Keiner weiteren Feststellungen bedarf es hinsichtlich der Termingeschäfte des "Typ D" (mit dem Hinzurechnungsvolumen von ... DM). Da zu diesen Termingeschäften keine Gegengeschäfte gefunden worden sind, besteht kein hinreichender Anhalt dafür, dass sie auf Differenzausgleich gerichtet gewesen sind.
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
(weggefallen)
Gründe
Finanzgericht München
Az.: 15 K 2243/13
IM NAMEN DES VOLKES
Urteil
Stichwort: Devisentermingeschäften als Termingeschäfte i. S. d. § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a EStG
In der Streitsache
...
Kläger
prozessbevollmächtigt: ...
gegen
Finanzamt ...
Beklagter
wegen Einkommensteuer 2011
hat der 15. Senat des Finanzgerichts München durch ... ohne mündliche Verhandlung
am
für Recht erkannt:
1. Dem Beklagten wird aufgegeben, den Einkommensteuerbescheid 2011 vom
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
4. Die Revision wird zugelassen.
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu. Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.bundesfinanzhof.de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S. 3091) einzuhalten ist. Vor dem Bundesfinanzhof müssen sich die Beteiligten durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem Bundesfinanzhof eingeleitet wird. Als Bevollmächtigte sind nur Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer zugelassen; zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer sind. Ein Beteiligter, der nach Maßgabe des vorhergehenden Satzes zur Vertretung berechtigt ist, kann sich selbst vertreten. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen. Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089 /92 31 -201.
Gründe:
I.
Streitig ist, ob Verluste aus Devisengeschäften nach § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a Einkommensteuergesetz (EStG) steuerlich zu berücksichtigen sind.
Die Kläger erzielten im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Beteiligung), aus nichtselbstständiger Arbeit, aus Vermietung und Verpachtung sowie aus den Devisengeschäften.
In der Steuererklärung für 2011 erklärten die Kläger in der Anlage SO Verluste aus Devisen-Kassa-Geschäften zum Stichtag
Mit Bescheid vom
Gegen den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 13.6.2012 legten die Kläger Einspruch ein. Zur Begründung erklärten sie, dass es sich bei den streitigen Devisengeschäften um Differenzausgleichsgeschäfte handeln würde, die nach dem Anwendungsschreiben des BMF vom 20.12.2009 Rz. 38 der Abgeltungssteuer unterliegen. Verluste seien nach § 20 Abs. 2 EStG zu erfassen. Die Devisengeschäfte seien als Liefergeschäfte abgeschlossen und abgewickelt worden. Die Devisenbeträge seien auf dem Konto des Klägers gutgeschrieben bzw. belastet worden. Die vom Kläger mit der Abwicklung der Devisentermingeschäfte beauftragte Sparkasse Ulm habe aufgrund der tatsächlichen Abwicklung als Liefergeschäfte keine Anhaltspunkte dafür gehabt, dass die Devisengeschäfte auf einen Differenzausgleich gerichtet waren. Tatsächlich habe der Kläger an den Devisen kein Interesse gehabt. Dafür spreche bereits die Größenordnung der Transaktion. Entsprechende Verluste könnten deshalb auch nicht in einer Verlustbescheinigung nach § 43 a Abs. 3 Satz 4 EStG erfasst werden. Folglich könne auch der Verlustabzug nach § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG nicht von der Vorlage einer entsprechenden Bescheinigung abhängen. Es würden zwei Kaufverträge vorliegen, die auf Differenzausgleich gerichtet waren. Der Kläger habe zum Zeitpunkt des Devisengeschäfts vom 22.1.2010 (Verkauf 10.000.000 JPY zum 26.1.2011) keine JPY besessen (Leergeschäft). Im Übrigen sei er nicht in der Lage gewesen, diese Summen ohne Schließung zu finanzieren. Im Rahmenvertrag über Finanztermingeschäfte seien nur Sicherheiten für Kursrisiken in Höhe von 30.000 € vereinbart worden. Die vom Kläger durchgeführten Geschäfte würden den Beispielen im BMF-Erlass vom 9.10.2012 (BStBl I 2012, 953 Rz. 38) entsprechen.
Aufgrund einer Mitteilung erließ das FA wegen hier nicht streitiger Punkte am 25.2.2013 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2011 und verminderte die Einkommensteuer 2011 auf 21.928 €.
Mit Einkommensteuerbescheid 2011 vom 26.4.2013 erkannte das FA Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von -10.292 € an und stellte mit Bescheid vom gleichen Tag über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2011 einen verbleibenden Verlustvortrag für Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. d. § 23 EStG in Höhe von -10.292 € fest.
Dagegen wendeten die Kläger ein, dass die Verluste unzutreffend als Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften erfasst worden seien. Es würde sich um Verluste nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG handeln, da die Geschäfte auf die Erzielung eines Differenzausgleichs gerichtet gewesen seien. Die zivilrechtliche Ausgestaltung - sog. Bruttoverbuchung -sei deshalb für die steuerrechtliche Einstufung nicht entscheidend.
Mit Einspruchsentscheidung vom 10.7.2013 hob das FA den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 26.4.2013 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2011 vom 26.4.2013 auf und wies die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung erklärte das FA, dass die mit der Durchführung der Geschäfte beauftragte Sparkasse nicht davon ausgegangen sei, dass es sich bei den geltend gemachten Verluste um Verluste aus Kapitaleinkünften handelt, da diese Verluste bei der Berechnung der Abgeltungssteuer nicht berücksichtigt worden sind. Auch die banktechnische Abwicklung der Devisengeschäfte spreche für Liefergeschäfte und damit für sonstige Einkünfte. Jedes einzelne Geschäft sei auf dem €- und dem Yen-Konto mit dem vollen Kaufpreis verbucht worden. Der Handel mit Fremdwährungen sei den sonstigen Einkünften nach § 23 EStG zuzurechnen wie sich bereits aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 2.5.2000 mit dem Az. IX R 73/98
Dagegen wenden sich die Kläger mit der vorliegenden Klage. Zur Begründung tragen sie vor, dass die Regelung des § 20 Abs. 2 EStG Termingeschäfte, die auf einen Differenzausgleich gerichtet sind, erfassen soll. Dafür, dass die streitigen Devisentermingeschäfte auf einen Differenzausgleich gerichtet waren, würde sprechen, dass dem Kläger von der Sparkasse ein Erfüllungsrahmen in Höhe von ursprünglich 60.000 DM eingeräumt worden war. Die Einzeltransaktionen hätten aber eine höhere Größenordnung umfasst. Das Gegengeschäft sei mit dem Eröffnungsgeschäft deckungsgleich gewesen. Der Kläger habe auch kein unbeschränktes Verfügungsrecht über die Fremdwährungsvaluta erhalten. Es habe sich um ein sog. Leergeschäft gehandelt. Die Fremdwährung sei auf Termin verkauft worden, ohne diese Fremdwährung zum Zeitpunkt des Abschlusses des Veräußerungsgeschäfts zu besitzen. Das Eindeckungsgeschäft sei auf den Fälligkeitstermin abgeschlossen worden. Sämtliche Buchungen seien am Fälligkeitstag erfolgt. Der Kläger habe kein Interesse an den Devisen gehabt. So habe er beispielsweise keine Forderungen oder Verbindlichkeit in Fremdwährung besessen, die durch entsprechende Geschäfte hätten abgesichert werden müssen. Im BMF-Erlass vom 9.10.2012, Rz. 38 sei geregelt, dass Devisentermingeschäfte, die auf die Erzielung eines Differenzausgleichs gerichtet sind, von der Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG erfasst sein können, auch wenn sie äußerlich in die Form eines Kaufvertrags gekleidet sind. Wie sich aus einem Hinweis der Sparkasse zu Devisentermingeschäften ergebe, behalte die Sparkasse bei Devisentermingeschäften generell keine Abgeltungssteuer ein, da sie die erforderliche Abgrenzung zwischen Differenzgeschäften nach § 20 Abs. 2 EStG und Liefergeschäft nach § 23 EStG nicht vornehmen könne. Dies ergebe sich auch aus der Bestätigung der Sparkasse vom 9.7.2012 über die im Jahr 2011 fälligen Devisentermin- und -kassageschäfte des Klägers. Ferner erklärt der Kläger, dass Devisentermingeschäfte als Eigenhandelsgeschäfte der Bank abgewickelt werden. Dementsprechend habe die Bank am 22.1.2010 bestätigt, dass sie vom Kläger 10.000.000 JPY zum Fälligkeitszeitpunkt 26.1.2011 (Kurs 127,4000) gekauft hat. Der Kläger habe zuvor am 22.1.2010 telefonisch mit der Bank diesen Leerverkauf vereinbart. Während der Laufzeit des Devisentermingeschäfts habe der Kläger jederzeit die Möglichkeit gehabt, das Gegengeschäft zu tätigen. Um die „schwebenden Verluste“ so weit wie möglich zu reduzieren, habe der Kläger erst am Fälligkeitstag das Gegengeschäft (Kauf 10.000.000 JPY, Kurs: 112,4500) abgeschlossen. Dieses Geschäft habe die Bank am 27.1.2011 bestätigt.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 13.6.2012 und die Einspruchsentscheidung vom 10.7.2013 zu ändern und Verluste aus Termingeschäften nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe a) EStG in Höhe von -10.291,60 € zu berücksichtigen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung erklärt das FA, dass der Kläger nicht nachgewiesen habe, dass es sich bei den streitigen Devisengeschäften nicht um Liefergeschäfte i. S. d. § 23 EStG sondern um Differenzgeschäfte i. S.d § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe a EStG gehandelt habe. Es sei ungeklärt, aus welchen Gründen die Devisengeschäfte nicht der Abgeltungsteuer unterworfen wurden.
Die Beteiligten haben einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt.
Wegen des Sachverhalts im Einzelnen wird gem. § 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Akten, die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze und die Niederschrift über die Erörterung des Sach- und Rechtsstandes Bezug genommen.
II.
Die zulässige Klage ist begründet.
1. Die Verluste aus den streitigen Devisentermingeschäften sind in Höhe von -10.291,60 € als Verluste aus Termingeschäften i. S. d. § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a EStG anzuerkennen.
a) Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. Die Regelung soll umfassend die Besteuerung der Wertzuwächse aus Termingeschäften regeln und vereinheitlichen (Schmidt/Weber-Grellet, Kommentar zum EStG, 33. Auflage, § 20 Rz. 131).
b) Im Streitfall waren die Devisentermingeschäfte des Klägers auf den Differenzausgleich gerichtet. So hat sich der Kläger bereits am 22.1.2010 gegenüber der Sparkasse verpflichtet, am Fälligkeitstag (26.1.2011) 10.000.000 JPY zum Kurs 127,40000 zu verkaufen. Der Kläger hatte zu diesem Zeitpunkt keinen Bestand an JPY besessen. Es handelt sich um ein sog. Leergeschäft. Wegen der für ihn ungünstigen Kursentwicklung des JPY hat der Kläger erst zum Fälligkeitstag 10.000.000 JPY zum Kurs von 112,450000 erworben (Devisen-KassaGeschäft), um seine Verkaufsverpflichtung aus dem Devisentermingeschäft erfüllen zu können. Bei Abschluss des Devisentermingeschäfts hatte der Kläger gehofft, dass der Kurs des JPY fallen würde, so dass er die JPY bis zum Fälligkeitstag zu einem günstigeren Kurs einkaufen könnte, um beim Verkauf der JPY einen Gewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Verkaufs- und dem Einkaufskurs zu erzielen.
2. Der Einwand des FA, dass die Verbuchung des Kaufs auf dem JPY-Konto als Zugang in Höhe von 10.000.000 JPY und der Veräußerung als Abgang auf dem JPY-Konto dafür spreche, dass es sich um ein privates Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG handelt, führt unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Streitfalls zu keiner anderen Beurteilung.
a) Ein privates Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG liegt vor, wenn Fremdwährungsbeträge innerhalb eines Jahres angeschafft und veräußert werden (vgl. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG, § 23 Anm. 142 „Fremdwährungsguthaben“). Maßgebend für die Qualifizierung eines Devisentermingeschäfts als Veräußerungsgeschäft oder Termingeschäft i. S.d § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a EStG ist nach der Auffassung des BMF (BMF-Erlass vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953 Rz. 39) die konkrete Abwicklung. Kommt es zur effektiven Lieferung des Fremdwährungsbetrags und tauscht der Käufer diesen innerhalb eines Jahres nach Abschluss des Devisentermingeschäfts in € oder eine andere Währung, soll dies zu einem privaten Veräußerungsgeschäft führen. Gleiches soll gelten, wenn am Fälligkeitstag ein auf € lautendes Konto des Käufers mit dem Kaufpreis belastet und ihm gleichzeitig der €-Betrag gutgeschrieben wird, welcher der auf Termin gekauften Währung entspricht. In diesem Fall soll die mit dem Devisentermingeschäft erworbene Fremdwährung am Fälligkeitstag geliefert und unmittelbar danach zurückgetauscht werden.
b) Im Streitfall ist zu berücksichtigen, dass der Kläger die Devisen vor ihren Erwerb veräußert (Devisentermingeschäft vom 22.1.2010) und erst am Fälligkeitstag die erforderlichen Devisen angeschafft hat (Devisen-Kassa-Geschäft vom 26.1.2011). Damit entsprechen die vorliegenden Geschäfte nicht den vom Gesetzgeber vorgesehenen typischen Veräußerungsgeschäften i. S. d. § 23 EStG. Denn für die Berechnung der Jahresfrist i. S.d § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind die obligatorischen Verträge maßgebend (vgl. Schmidt/Weber-Grellet a.a.O § 23 Rz. 21). Solche Termingeschäfte wurden vor der Unternehmenssteuerreform 2008 von der Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG a. F. („Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter vor dem Erwerb erfolgt“) erfasst. Diese Regelung ist ab dem Jahr 2009 entfallen, da der Gesetzgeber davon ausgeht, dass die Besteuerung derartiger Geschäfte nun von § 20 EStG erfasst wird (vgl. BR-Drs. 220/7 Seite 95 und BTa) Drucks. 16/4841 Seite 59 zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Nr. 4 EStG a. F.; vgl. auch Schmidt/Weber-Grellet a. a. O., § 23 EStG Rz. 29). Der Senat ist deshalb bei Würdigung der Besonderheiten des Streitfalls der Auffassung, dass die vorliegenden Devisentermingeschäfte nicht von der Regelung des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. sondern von der Regelung des § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a EStG erfasst werden. Die Verbuchung der streitigen Geschäfte am Fälligkeitstag (26.1.2011) über die Währungskonten des Klägers kann bei wirtschaftlicher Betrachtung als „Bruttoverbuchung“ des Differenzausgleichs gewürdigt werden, die nicht zu einer Lieferung der Devisen mit anschließendem Rücktausch i. S. d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG führt. Dafür spricht auch, dass diese Geschäfte nur in Höhe eines eventuellen Verlusts in den dem Kläger von der Sparkasse gewährten Kreditrahmen einfließen sollten (vgl. Schreiben der Sparkasse vom 20.6.2000 mit Hinweis auf den Rahmenvertrag für Finanztermingeschäfte vom 20.6.2000 und auf den Anhang für Devisengeschäfte vom 20.6.2000 zum Rahmenvertrag, Bl. 56, 57 FGA und RbA). Diese Vereinbarungen waren nach einer Bestätigung der Sparkasse vom 26.5.2015 auch Grundlage für die streitigen Devisentermingeschäfte. Bei dieser Sachlage ist es deshalb gerechtfertigt, die Devisentermingeschäfte des Klägers als Termingeschäfte i. S. d. § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a EStG zu qualifizieren.
3. Auch der Hinweis des FA, dass keine Bescheinigung nach § 43 a Abs. 3 Satz 4 EStG vorliege, führt zu keiner anderen Beurteilung.
Gemäß § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG dürfen Verluste, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 EStG vorliegt.
Die Bank hat in der Bescheinigung vom 9.7.2012 bestätigt, dass die streitigen Verluste nicht im Steuerabzugsverfahren berücksichtigt worden sind. Aus diesem Grund kann im Streitfall auf die Vorlage einer weiteren Bescheinigung der Bank i. S. d. § 43 a Abs. 3 Satz 4 EStG verzichtet werden. Die vorliegende Bestätigung der Bank vom 9.7.2012 genügt als Nachweis, dass die doppelte Erfassung der Verluste ausgeschlossen ist (vgl. Schmidt/Weber-Grellet a. a. O. § 20 EStG Rz. 190).
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Das Gericht entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).
Die Übertragung der Steuerberechnung auf das FA ergibt sich aus § 100 Abs. 2 FGO. 5. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
(1)1Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft auf Grund des § 171 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs, so können abweichend von Satz 1 Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.3Satz 2 ist nur anzuwenden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung auf Grund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.
(1a)1Nachträgliche Einlagen führen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.2Nachträgliche Einlagen im Sinne des Satzes 1 sind Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne des Absatzes 1 entstanden oder ein Gewinn im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 zugerechnet worden ist.
(2)1Soweit der Verlust nach den Absätzen 1 und 1a nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.2Der verrechenbare Verlust, der nach Abzug von einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn verbleibt, ist im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils oder der Betriebsveräußerung oder -aufgabe bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen im Sinne des Absatzes 1a ausgleichs- oder abzugsfähig.
(3)1Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahmen eine nach Absatz 1 Satz 2 zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen.2Der nach Satz 1 zuzurechnende Betrag darf den Betrag der Anteile am Verlust der Kommanditgesellschaft nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist.3Wird der Haftungsbetrag im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 gemindert (Haftungsminderung) und sind im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste nach Absatz 1 Satz 2 ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen, so ist dem Kommanditisten der Betrag der Haftungsminderung, vermindert um auf Grund der Haftung tatsächlich geleistete Beträge, als Gewinn zuzurechnen; Satz 2 gilt sinngemäß.4Die nach den Sätzen 1 bis 3 zuzurechnenden Beträge mindern die Gewinne, die dem Kommanditisten im Wirtschaftsjahr der Zurechnung oder in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.
(4)1Der nach Absatz 1 nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Absatz 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Absatz 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), ist jährlich gesondert festzustellen.2Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszugehen.3Zuständig für den Erlass des Feststellungsbescheids ist das für die gesonderte Feststellung des Gewinns und Verlustes der Gesellschaft zuständige Finanzamt.4Der Feststellungsbescheid kann nur insoweit angegriffen werden, als der verrechenbare Verlust gegenüber dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres sich verändert hat.5Die gesonderten Feststellungen nach Satz 1 können
(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für
- 1.
stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, - 2.
Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist, - 3.
Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist, - 4.
Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind, - 5.
Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.