Finanzgericht München Urteil, 31. Mai 2017 - 9 K 3041/15

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Der Kläger ist Staatsangehöriger der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Östlich des Uruguay. Er ist Informatiker und arbeitete im Streitjahr für die Firma …GmbH (nachfolgend: K-GmbH) als selbständiger IT-Berater. In Uruguay ist er seit März 1995 bei den Finanzbehörden als im eigenen Namen und auf eigene Rechnung handelnder Einzelunternehmer registriert. Außerdem besitzt er dort einen landwirtschaftlichen Betrieb. Dieser wurde im Streitjahr von Angehörigen (Schwiegervater, Schwager, zwei volljährige Söhne) bewirtschaftet. Der Kläger ist mit Frau … verheiratet, der Familienwohnsitz befindet sich in … Uruguay. Eine steuerliche Ansässigkeitsbescheinigung der zuständigen uruguayischen Behörde Direccion General Impositiva (DGI) vom 9. März 2016 liegt vor.

Der Kläger hielt sich zum Jahresanfang des Streitjahres 2013 nach seinen Angaben in Uruguay auf. Er kam im März oder April 2013 nach Deutschland, um ein neues Projekt zu suchen. Zu diesem Zweck wohnte er zunächst bei seinem Bruder in V. Am 7. Mai 2013 unterzeichnete er einen Projektrahmenvertrag und einen Projekteinzelvertrag mit der K-GmbH. Der Projektname lautete …-Projekt. Die Beauftragung des Klägers endete ursprünglich zwar am 30. September 2013, allerdings war eine Projektdauer von zwei Jahren avisiert. Die K-GmbH war ihrerseits als Subunternehmerin der Hauptauftragsnehmerin, der Unternehmensberatungsgesellschaft … GmbH (A-GmbH), tätig. Der Kläger übernachtete zu Beginn seiner Tätigkeit bei seinem Cousin in der Z-Straße in S. Mit Vertrag vom 7. Juni 2013 mietete er ab sofort eine möblierte 2,5-Zimmer-Wohnung in der R-Straße in M zur Nutzung für Wohnzwecke. Der Mietvertrag war zunächst – entsprechend der vereinbarten Laufzeit seines Vertrags – bis zum 30. September 2013 befristet. Tatsächlich unterzeichneten der Kläger und die K-GmbH am 28. August 2013 eine Verlängerung des …-Projekts bis zum 31. Dezember 2013. Der Kläger verlängerte anschließend auch seinen Mietvertrag bis zum 31. Dezember 2013. Entgegen seiner Erwartung wurde das …- Projekt in der Folge vorzeitig beendet. Auf Wunsch der K-GmbH kündigte er am 1. November 2013 den Projekteinzelvertrag „…“ mit seinem Auftraggeber zum 10. November 2013 und unterzeichnete am 10. November 2013 einen neuen Projekteinzelvertrag mit der K-GmbH. Sein Einsatzort befand sich nunmehr in Italien. Das Mietverhältnis in M wurde beendet und er meldete sich am 20. November 2013 in Mab. Als Tag des Auszugs gab er dabei den 10. November 2013 an. Da das Projektende überraschend kam, konnte der Kläger die Kündigungsfrist für seinen Wohnungsmietvertrag nicht einhalten und musste die vereinbarte Miete bis zum Jahresende weiter bezahlen. Er war vom 11. November 2013 bis 31. März 2014 im Auftrag der K-GmbH in Italien tätig. Auch vor dem Streitzeitraum hatte der Kläger wiederholt in Deutschland bzw. Europa gearbeitet oder sich hier zum Zwecke der Arbeitssuche aufgehalten. So war er im Jahr 2008 für drei Monate in Z gemeldet gewesen, von März 2009 bis August 2009 hatte er sich in M aufgehalten, vom 12. Januar 2010 bis zum 30. Juni 2012 hatte er über einen Wohnsitz in …, Schweiz, verfügt und im Oktober und November 2012 hatte er in einer Ferienwohnung in W gewohnt.

Zum Zwecke der Ausführung seiner vertraglichen Verpflichtungen als IT-Dienstleister nahm der Kläger am 13. Mai 2013 seine Tätigkeit in den Räumen der Endkundin, der … (B-Bank), in deren Geschäftsräumen in M auf. Mithilfe einer von der Endkundin B-Bank zur Verfügung gestellten elektronischen Zugangskarte, die er durch Vermittlung der K-GmbH und deren Kundin A-GmbH erhielt, hatte er während der ordentlichen Geschäftszeiten Zugang zu einem Großraumbüro der B-Bank im Gebäudekomplex … in M. Dort gab es keine individuell zugeordneten und auch keine reservierbaren Arbeitsplätze. Vielmehr handelte es sich um frei wählbare Arbeitsplätze (Schreibtisch, Stuhl, Internetzugang, Gemeinschaftsdrucker) zur zeitweisen und projektbezogenen Nutzung durch verschiedenste Dienstleister. Ein Zugang zu den Räumlichkeiten außerhalb der ordentlichen Geschäftszeiten war dem Kläger allenfalls in Ausnahmefällen zur Erledigung dringender termingebundener Angelegenheiten mit ausdrücklicher Genehmigung der B-Bank und unter Begleitung von Mitarbeitern des Sicherheitsdienstes möglich. Eine Nutzung des Arbeitsplatzes zur Erbringung von Dienstleistungen für andere Auftraggeber war kraft der sich aus den Projektvereinbarungen ergebenden vertraglichen Pflichten ausgeschlossen. Der Zugang zu den Räumlichkeiten wurde dem Kläger von der Endkundin B-Bank ausschließlich zur Erledigung der Arbeiten im …-Projekt gewährt. Es wäre der B-Bank jederzeit tatsächlich und rechtlich möglich gewesen, die Zugangskarte – wie etwa bei auftragsfremden Tätigkeiten – einzuziehen und ihm damit den Zugang zur vorgenannten Arbeitsumgebung zu entziehen, ohne eigene vertragliche Verpflichtungen zu verletzen. Die A-GmbH bestätigte ausdrücklich, dass weder sie noch ihre Nachauftragsnehmer im Rahmen des Projekts ein rechtlich oder faktisch abgesichertes selbständiges eigenes Nutzungsrecht an den Räumen der Endkundin gehabt hätten (vgl. Schreiben der A-GmbH vom 24. Mai 2016).

Der Kläger stellte die von ihm geleisteten Arbeitsstunden in der Regel einmal im Monat der K-GmbH in Rechnung (70 € netto pro Stunde zuzüglich Umsatzsteuer). Dabei verwendete er zunächst als Absenderanschrift die Z-Str. in M (Rechnung vom 3. Juni 2013), ab dem Juli 2013 dann die R-Str. in M. Der Gesamtbetrag belief sich auf 87.990 € zuzüglich 16.718,10 € Umsatzsteuer, insgesamt somit 104.708,10 €. Die Rechnungsbeträge wurden seinem inländischen Konto bei der D-Bank gutgeschrieben. Die Umsatzsteuererklärung für 2013 ging am 12. Juni 2014 beim Beklagten (Finanzamt) ein, hier wurde als Geschäftsadresse … Uruguay angegeben. Für die Einkünfte aus dem …-Projekt wurde in Uruguay keine Steuer entrichtet. Der Gewinn des landwirtschaftlichen Betriebs in Uruguay betrug 97.236 USD (entspricht 70.625 € zum 31.12.2013).

Der Kläger gab zunächst einen Fragebogen zur steuerlichen Erfassung beim Finanzamt ab. Im Dezember 2013 teilte er mit, dass er seine selbständige Tätigkeit wieder beendet habe. Das Finanzamt forderte ihn auf, eine Einkommensteuererklärung für 2013 als unbeschränkt Einkommensteuerpflichtiger abzugeben. Da er dem nicht nachkam, schätzte die Behörde Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in Höhe von 80.000 € und setzte mit Bescheid vom 7. August 2014 Einkommensteuer in Höhe von 28.728 € fest. Dabei ging es davon aus, dass den Betriebseinnahmen von 87.990 € Betriebsausgaben in Höhe von 7.990 € gegenüber gestanden hätten. Höhere Betriebsausgaben seien trotz Aufforderung nicht nachgewiesen worden. Für die Ermittlung des Steuersatzes wurde ein dem Progressionsvorbehalt unterliegendes Einkommen von 55.000 € in den verbleibenden fünf Monaten des Streitjahres geschätzt. Als Schätzungsbasis wurden die vorgenannten geschätzten Einkünfte für sieben Monate auf die restlichen fünf Kalendermonate extrapoliert. Es ergab sich ein durchschnittlicher Steuersatz von 35,9266%. Gegen den Bescheid legte der Kläger fristgemäß Einspruch ein und brachte vor, zwar sei er sowohl in Deutschland als auch in Uruguay unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Aufgrund des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Östlich des Uruguay zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 9. März 2010 (BGBl II 2011, 954, BStBl I 2012, 350 - DBA Uruguay) sei die Besteuerung jedoch ausschließlich in Uruguay vorzunehmen. Er übermittelte ausschließlich seine persönlichen Daten, machte jedoch keine Angaben zu den Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben. Mit Einspruchsentscheidung vom 3. November 2015 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Dagegen richtet sich die vorliegende Klage.

Zur Begründung trägt der Kläger im Wesentlichen vor:

Zwar sei er aufgrund seines Wohnsitzes bzw. gewöhnlichen Aufenthalts in Deutschland im Streitjahr 2013 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen. Gleichzeitig habe er jedoch über einen Wohnsitz in Uruguay verfügt, wo sich aufgrund seines im Hauptgewerbe betriebenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der Schwerpunkt seiner wirtschaftlichen Aktivitäten und Interessen und aufgrund des Lebensmittelpunkts seiner Familie der Schwerpunkt seiner persönlichen Interessen und Aktivitäten befunden habe. Wie sich aus der vorgelegten Ansässigkeitsbescheinigung der DGI ergebe, sei er in Uruguay ansässig und somit berechtigt, die Rechte aus dem DBA in Anspruch zu nehmen. Er habe seinen Lebensmittelpunkt am Familienwohnsitz in Uruguay beibehalten, weil er dort die engeren persönlichen Beziehungen unterhalten habe. Damit seien Uruguay der Ansässigkeits- und die BRD der Quellenstaat im Sinne des Abkommens. Unstreitig habe er Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus seiner freiberuflichen Beratungstätigkeit im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) erzielt. Abkommensrechtlich seien diese freiberuflichen Einkünfte nach Art. 3 Abs. 1 Buchst d, e und fdes DBA Uruguay i.V.m. Protokoll Nr. 1 Buchst. czu Art. 7 DBA Uruguay als Gewinne eines uruguayischen Unternehmens im Sinne von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 Hs. 1 DBA Uruguay zu beurteilen, für welche Uruguay als Ansässigkeitsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht habe, da er die streitgegenständliche Tätigkeit nicht durch eine in Deutschland gelegene Betriebsstätte im Sinne von Art. 5 Abs. 1 DBA Uruguay ausgeübt habe. Der streitgegenständliche Nebenbetrieb, nämlich die Erbringung von Dienstleistungen im Bereich der Informatik, werde von Geschäftsräumen auf dem eigenen landwirtschaftlichen Anwesen in Uruguay aus betrieben. Er habe sich während seines Projektaufenthalts ins Deutschland von seiner unternehmerischen Infrastruktur in Uruguay unterstützen lassen (Korrespondenz, Banken, Zahlungen, Bürokosten, Logistik für Übernachtungen, Buchung von Flügen, Mietwagen, Bahnfahrten usw.). In Deutschland habe er über keine selbständige Nutzungsberechtigung für die Einrichtungen der B-Bank verfügt. Der Zugang hätte ihm jederzeit verweigert werden können, die Zurverfügungstellung der Räumlichkeiten habe keiner selbständigen vertraglichen Verpflichtung entsprochen, sie habe im Sinne einer bloßen Obliegenheit ausschließlich im eigenen Interesse der B-Bank gelegen. Seine bloße Mitbenutzung des Großraumbüros der Endkundin reiche zur Begründung einer Betriebsstätte nach DBA nicht aus.

Die angemietete Wohnung in der R-Str. in M komme als Betriebsstätte für seine freiberuflichen Einkünfte nicht in Betracht. Er habe ausschließlich in Uruguay über eine Geschäftsleiterbetriebsstätte verfügt, welche mit ausreichenden sachlichen und persönlichen Mitteln ausgestattet sei. Die Wohnung in M sei ausschließlich für private Wohnzwecke angemietet und genutzt worden. Die IT-Dienstleistungen habe er in den Geschäftsräumen der B-Bank erbringen müssen. Insbesondere aufgrund des notwendigen Zugangs zu sicherheitskritischen Kundendaten sei eine Leistungserbringung in der angemieteten Privatwohnung nicht in Frage gekommen.

Die in Deutschland erzielten Einkünfte seien im steuerlichen Rechenschaftsbericht nicht enthalten, da dieser nach dem Recht Uruguays aufgestellt worden sei und Einkünfte aus ausländischen Quellen nach dem innerstaatlichen Recht Uruguays von der Steuer aus wirtschaftlichen Tätigkeiten ausgenommen seien. Uruguay besteuere anders als Deutschland nicht nach dem Welteinkommens-, sondern nach dem Territorialitäts- bzw. Quellenstaatsprinzip. Die Steuerbefreiung für die hier im Streit stehenden Einkünfte ergäben sich aus Art. 27 Buchst. K und Art. 52 Buchst. S des Gesetzes Nr. 18.083, wobei die Steuerbefreiung lediglich davon abhänge, dass die erbrachten Leistungen im Bereich der Entwicklung von Software und des IT-Consulting ausschließlich außerhalb Uruguays verwertet würden und damit nicht in Uruguay von der Steuerbemessungsgrundlage abgezogen werden könnten.

Soweit sich das Finanzamt darauf stütze, dass der streitige Unternehmensgewinn in Uruguay nicht besteuert worden sei, sei dies irrelevant. Ob und inwieweit Uruguay als Ansässigkeitsstaat von seinem abkommensrechtlich zugewiesenen Besteuerungsrecht tatsächlich Gebrauch mache oder nicht, sei eine autonome Entscheidung des Ansässigkeitsstaates. Eine eventuelle Nichtbesteuerung der Einkünfte könnte vorliegend ausschließlich auf einem rein innerstaatlichen Verzicht Uruguays auf das abkommensrechtlich zugewiesene Besteuerungsrecht beruhen. Der Tatbestand des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG sei nicht erfüllt.

Zur Höhe der im Zusammenhang mit dem …-Projekt entstandenen Betriebsausgaben könnten keine konkreten Angaben gemacht werden. Die seinerzeit beauftragte Steuerberaterin E sei am 8. Juni 2016 unerwartet verstorben. In ihren Handakten befänden sich über die Umsatzsteuervoranmeldungen hinaus keine weiteren unmittelbar verwertbaren Arbeitsergebnisse, auf die er zurückgreifen könne. Vor diesem Hintergrund stimme er der Schätzung des Finanzamts zu.

Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 7. August 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. November 2015 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 0 € herabgesetzt wird, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung beruft es sich im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt es vor, für die Anwendung des Abkommensrechts sei es unerheblich, ob der Unternehmer über die Geschäftseinrichtung Verfügungsmacht habe und welcher Art die Verfügungsmacht sei. Der Kläger habe in den Räumlichkeiten der B-Bank, bei der es sich um den Endkunden seines Auftraggebers gehandelt habe, eine Betriebsstätte unterhalten.

Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten wird auf die Einspruchsentscheidung, die eingereichten Schriftsätze und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 31. Mai 2017 Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet. Der angegriffene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.

1. Der Kläger hatte im Streitjahr unstreitig seinen Wohnsitz (§ 8 Abgabenordnung - AO; seit 7. Juni 2013) und seinen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland und war deshalb unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Er hielt sich seit spätestens April 2013 bis zum 10. November 2013 in Deutschland auf und hatte die Absicht, für eine Projektdauer von insgesamt zwei Jahren hier zu bleiben.

In sachlicher Hinsicht unterliegen der unbeschränkten Steuerpflicht alle in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkünfte. Dazu gehören auch die Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 Nr. 3, § 18 EStG).

2. Die Voraussetzungen für eine abkommensrechtliche Freistellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit liegen nicht vor.

Der Kläger war im Streitjahr nach Abkommensrecht unstreitig doppelt ansässig, da er auch in Uruguay einen Wohnsitz hatte. Auch wenn zugunsten des Klägers davon ausgegangen wird, dass sich der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen (vgl. Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA Uruguay) in Uruguay befand mit der Folge, dass Uruguay der Ansässigkeitsstaat und Deutschland der Quellenstaat war, so besteht gleichwohl kein vorrangiges Besteuerungsrecht Uruguays. Dies gilt erst recht, wenn Deutschland auch der Ansässigkeitsstaat wäre.

a) Art. 7 DBA Uruguay regelt die Verteilung des Besteuerungsrechts von Unternehmensgewinnen. Zu diesen gehören gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchst. d und e DBA Uruguay auch die Gewinne aus der Ausübung einer freiberuflichen oder sonstigen selbständigen Tätigkeit. Nach Art. 7 Abs. 1 DBA Uruguay können Unternehmensgewinne, die nicht einer Betriebsstätte im Quellenstaat zugerechnet werden können, nur im Wohnsitzstaat besteuert werden (vgl. Musterkommentar - MK - zum OECD Musterabkommen – MA, Nr. 23 MK vor Art. 1 MA). Wird jedoch im Quellenstaat eine Betriebsstätte unterhalten, der die Einkünfte zuzurechnen sind, so hat dieser Staat ein diesbezüglich unbeschränktes Besteuerungsrecht (vgl. Nr. 21 MK vor MA Art. 1; Behrenz in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 7 DBA Uruguay, Rz. 1).

Nach Art. 5 Abs. 1 DBA Uruguay (entspricht wörtlich Art. 5 Abs. 1 MA) bedeutet Betriebsstätte im Sinne des Abkommens eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Nach Art. 5 Abs. 2 Buchst. a MA bzw. DBA Uruguay umfasst der Ausdruck „Betriebsstätte“ insbesondere einen Ort der Leitung. Die abkommensrechtliche Betriebsstätte hat die Funktion, für Unternehmensgewinne und Betriebsvermögen das ortsbezogene Anknüpfungsmerkmal zu umschreiben, als dessen Rechtsfolge einem Vertragsstaat die Eigenschaft als Quellenstaat zukommt, d.h. eine ortsbezogene Zuordnung von Einkünften und Vermögen vorzunehmen (vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 5 MA, Rz. 1). Art. 5 Abs. 2 Buchst. a MA/DBA Uruguay kommt insoweit konstitutiver Charakter zu, als es Geschäftsleitungsbetriebsstätten ohne eine dem Unternehmen zuzurechnende feste Geschäftseinrichtung gibt (vgl. Wassermeyer, Art. 5 MA, Rz. 4). Welche Anforderungen an den Ort der Leitung zu stellen sind, richtet sich nach der im Einzelfall auszuübenden unternehmerischen Tätigkeit. Hat diese nur einen geringen Umfang oder macht sie nur gelegentliche Leitungstätigkeiten erforderlich, so kann sich der Ort der Leitung z.B. auch in der Privatwohnung des Unternehmers oder des Geschäftsführers des Unternehmens befinden (vgl. auch Wassermeyer zu dem früheren Art. 14 MA „Selbständige Arbeit“, aaO, Art. 14 MA, Rz. 68). Der Ort der Leitung erfordert nicht notwendigerweise eine Mindestbüroeinrichtung. Es kann das Wohnzimmer des Unternehmers bzw. des Geschäftsleiters ausreichen, wenn dort nur die gegebenenfalls geringfügigen Leitungstätigkeiten ausgeübt werden. Es ist nicht einmal erforderlich, dass in dem „Geschäftsleitungs-Wohnzimmer“ ein Schreibtisch oder ein Telefon vorhanden sind (Wassermeyer, Art. 5 MA, Rz. 64 m.w.N.). Die Regelbeispiele des Art. 5 Abs. 2 MA bilden eo ipso eine Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 Abs. 1 MA. Sie müssen jedoch auch eine Ständigkeit aufweisen und der Unternehmer muss durch sie eine unternehmerische Tätigkeit ausüben (vgl. Wassermeyer, Art. 5 MA, Rz. 61). Das erforderliche zeitliche Moment ist gegeben, wenn die Nutzungsdauer mindestens sechs Monate beträgt, wobei es nicht auf die tatsächliche, sondern auf die voraussichtliche Dauer der Geschäftseinrichtung ankommt (vgl. Wassermeyer, Art. 5 MA, Rz. 37a; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. Juni 2006 I R 92/05, BStBl II 2007, 100 zu Art. 14 MA).

b) Im Streitfall sind die Gewinne des Klägers einer Betriebsstätte im Inland zuzurechnen. Der Kläger hat sein Einzelunternehmen von Deutschland aus geführt und verfügte in Mjedenfalls über eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte im Sinne des Art. 5 Abs. 2 Buchst. a DBA Uruguay.

Der Kläger hielt sich spätestens seit April 2013 bis zur Beendigung seiner inländischen Tätigkeit im November 2013 nicht in Uruguay auf. Er erbrachte seine Dienstleistungen für die K-GmbH ausschließlich und allein im Inland. Er traf hier auch sämtliche grundlegenden Leitungs- und kaufmännischen Entscheidungen (Vertragsabschluss, - verlängerung, - kündigung, Rechnungsstellungen). Hier befand sich somit seine einzige (Geschäftsleitungs-) Betriebsstätte, der damit seine sämtlichen freiberuflichen Einkünfte zuzuordnen sind (vgl. BFH-Urt. vom 19. Dezember 2007 I R 19/06, BStBl II 2010, 398, unter II. 1. b. bb. bbb der Entscheidungsgründe; vom 28. Oktober 2009 I R 99/08, BStBl II 2011, 1019, unter B. 7. b. bb. ccc der Entscheidungsgründe). Es kann dahinstehen, ob er eine Verfügungsbefugnis über die Räumlichkeiten der B-Bank hatte, die die Anforderungen an eine ihm zuzurechnende Betriebsstätte erfüllen. Wenn dies nicht der Fall war, so hätte sich seine Geschäftsleitungsbetriebsstätte jedenfalls in den Privatwohnungen in Mbzw. in Sbefunden. Die jeweiligen Wohnungen erfüllen die Anforderungen. Die Geschäftsleitungstätigkeiten bestanden im Wesentlichen aus den Vertragsvereinbarungen und den Vergütungsabrechnungen, hierzu war keine besondere Büroreinrichtung erforderlich. Da es keine betriebsstättenlosen freiberuflichen Einkünfte gibt, kommt den Privatwohnungen insofern eine Auffangfunktion als Geschäftsleitungsbetriebsstätte zu (vgl. auch Wassermeyer, Art. 7 MA (2000), Rz. 56). Das zeitliche Moment ist erfüllt, da der Kläger beabsichtigte, die inländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte für die Dauer von zwei Jahren zu nutzen. Tatsächlich hatte er seinen Mietvertrag für die R-Str. bereits bis zum Ende des Streitjahres verlängert, bevor seine Mitarbeit beim …- Projekt einvernehmlich beendet wurde.

Der Vortrag des Klägers, er habe sich von seiner unternehmerischen Infrastruktur in Uruguay unterstützen lassen, führt zu keinem anderen Ergebnis. Diese Behauptung ist trotz der dahingehenden Aufforderung des Gerichts (vgl. gerichtliche Aufklärungsanordnung vom 6. Oktober 2016 und vom 12. Dezember 2016, Nr. 9) durch nichts belegt worden. Weder ist nachgewiesen, dass die behaupteten Tätigkeiten (Korrespondenz, B-Banken, Zahlungen, Bürokosten, Logistik für Übernachtungen, Buchung von Flügen, Mietwagen, Bahnfahrten usw.) im Streitjahr überhaupt entstanden sind noch ist die Erbringung dieser Tätigkeiten durch irgendeine Person in Uruguay erwiesen. Vielmehr hat der Kläger selbst von seiner Wohnung in Deutschland bzw. von der Wohnung seines Cousins aus Rechnungen an die K-GmbH erstellt und die Vergütungen wurden seinem deutschen Konto gutgeschrieben. Unterlagen über die Buchung von Geschäftsreisen oder über das Führen von Korrespondenz hat er nicht vorgelegt. Es fehlt vollständig an Betriebsausgaben für eine Betriebsstätte in Uruguay. Weiter ist in diesem Zusammenhang zu würdigen, dass sich der Kläger bereits vor Beginn seiner Tätigkeit für die K-GmbH in Deutschland zum Zwecke der Akquise aufgehalten hat. Eine Geschäftsleitungstätigkeit in Uruguay ist somit zu keinem Zeitpunkt ersichtlich. Auch aus den Verhältnissen der Vorjahre ergibt sich, dass der Kläger die IT-Dienstleistungen ausschließlich in Europa erbracht hat.

Der Kläger muss sich entgegen halten lassen, dass es im Bereich der freiberuflichen Tätigkeit keine Einkünfte gibt, die keiner Betriebsstätte zugeordnet werden können (vgl. BFH in BStBl II 2010, 398 und in BStBl II 2011, 1019). Nach seiner Handhabung sind seine freiberuflichen Einkünfte gar keiner Betriebsstätte zugerechnet, weder in Deutschland noch in Uruguay. In seiner uruguayischen Steuererklärung hat er nämlich keine Einkünfte aus IT-Dienstleistungen erklärt. Die von ihm hierzu abgegebene Erläuterung, wonach Uruguay nach seinem innerstaatlichen Recht die ausschließlich im Ausland verwerteten Einkünfte nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbeziehe (vgl. Schriftsatz vom 4. November 2016 unter 8.), ist nicht schlüssig. Wenn die Einkünfte nicht einer deutschen Betriebsstätte zuzuordnen sind, so wären sie einer uruguayischen zuzurechnen und dort im steuerlichen Rechenschaftsbericht zu erklären. Die somit von ihm im Ergebnis vertretene Auffassung von betriebsstättenlosen Einkünften ist - wie bereits ausgeführt - nicht haltbar.

3. Die Höhe der festgesetzten Einkommensteuer ist nicht zu beanstanden.

Das Finanzamt setzte im Wege der Schätzung den inländischen Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit in Höhe von 80.000 € an. Gegen diese Schätzung bringt der Kläger keine substantiellen Einwendungen vor, solche ergeben sich auch nicht nach Aktenlage.

Weiter schätzte das Finanzamt ausländischen Einkünfte für Zwecke der Ermittlung des Progressionsvorbehalts in Höhe von 55.000 €. Tatsächlich erzielte der Kläger einen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft in Uruguay in Höhe von rund 70.000 € und weitere Einkünfte aus seiner freiberuflichen Tätigkeit in Italien. Insgesamt würden sich höhere als die bislang festgesetzten Einkünfte ergeben. Eine Verböserung zu Lasten des Klägers scheidet jedoch im finanzgerichtlichen Verfahren aus.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung. Die Revision war nicht zuzulassen, da die gesetzlichen Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.