Finanzgericht München Urteil, 09. Nov. 2016 - 4 K 1098/13

I.

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines Einheitswertbescheids.

Im Jahr 1870 wurde das Grundstück A in X mit einem dreistöckigen Vorder- und einem zweistöckigen Rückgebäude bebaut. Vorder- und Rückgebäude stehen unter Denkmalschutz.

Im Erdgeschoss des teilunterkellerten Rückgebäudes befand sich eine Werkstatt mit Lager, im ersten Stock und im Dachgeschoss befanden sich je zwei Mietwohnungen. Die Mietwohnungen bestanden jeweils aus zwei Zimmern und hatten weder Bad noch Toilette, vielmehr befand sich im Treppenhaus auf jeder Etage eine Außentoilette. Die Wohnungen wurden über Einzelöfen beheizt. Die Wohn- bzw. Nutzfläche im Rückgebäude betrug 132 qm.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 28. September 2007 erwarb die BGB-Gesellschaft A das o.g. Grundstück.

Mit notarieller Urkunde ebenfalls vom 28. September 2007 wurde das Anwesen nach § 8 Wohnungseigentumsgesetz (WEG) in einen Miteigentumsanteil von 700/1000 an dem Grundstück verbunden mit dem Sondereigentum an den Räumen im Vordergebäude (Einheit 1) und einen Miteigentumsanteil von 300/1000 an dem Grundstück verbunden mit dem Sondereigentum an den Räumen im Rückgebäude (Einheit 2) aufgeteilt.

In den Jahren 2008 bis 2010 wurden Vorder- und Rückgebäude saniert und renoviert. Das Anwesen wurde mit einer zentralen Gasheizungsanlage und neuen Versorgungsleitungen, die nunmehr unter Putz verlegt wurden, ausgestattet. Auch wurden die Dachgeschosse von Vorder- und Rückgebäude umgebaut bzw. zu Wohnraum ausgebaut. Hierfür wurden die Dachstühle in wesentlichen Teilen statisch verstärkt bzw. ganz erneuert und gedämmt.

Im Rückgebäude entstanden aus den bisher im EG, 1. OG sowie Dachgeschoss befindlichen vier Wohnungen und der Werkstatt nunmehr zwei Wohnungen, die Wohnung Nr. 9 mit 66,42 qm und die vom Kläger erworbene Wohnung Nr. 10 mit 91,23 qm. Wohnung Nr. 9 umfasst EG, OG und DG der linken Haushälfte. Wohnung Nr. 10 umfasst den gesamten Keller des Rückgebäudes, das vormals allgemeine Treppenhaus sowie EG, OG und DG der rechten Haushälfte. Durch Abriss von Zwischenwänden wurden in allen Geschossen der Wohnung Nr. 10 Räume vergrößert. Die Außentoiletten, die sich im vormals allgemeinen Treppenhaus befanden, wurden abgebaut. Im EG der Wohnung Nr. 10, in dem sich nunmehr neben einer Diele zwei Zimmer befinden, wurde ein Bad neu errichtet. Im ersten OG mit drei Zimmern wurde ein weiteres Bad eingerichtet sowie eine Terrasse geschaffen. Im umgebauten Dachgeschoss wurden drei weitere Zimmer und eine kleine Dachterrasse eingerichtet. In das neue Dach des Rückgebäudes wurden Dachfenster sowie Gauben eingebaut, das Dach wird extensiv begrünt. Das Rückgebäude erhielt ferner u.a. neue Isolierglasfenster und Türen.

Mit notariell beurkundeter Teilungserklärung vom 29. Januar 2010 wurde das Anwesen A nach dem WEG in zehn Teileigentumseinheiten geteilt. Der Kläger erwarb einen Miteigentumsanteil von 185,92/1000 am Grundstück A, verbunden mit dem Sondereigentum an Wohnung 10.

Mit Bescheid vom 19. Oktober 2010 setzte das beklagte Finanzamt (das FA) im Wege der Nachfeststellung auf den 1. Januar 2011 für das Grundstück A Einheit 10 einen Einheitswert i.H.v. 5.675 EUR fest. Die der Berechnung der Jahresrohmiete zugrunde gelegte übliche monatliche Miete i.H.v. 1,95 DM/qm entnahm das FA dem finanzamtseigenen Mietspiegel, und zwar der Spalte für Altbauten mit Sammelheizung und Bad mit einem Baujahr vor dem 21. Juni 1948 der Gemarkung X.

Im September 2012 erfuhr das FA von den ab dem Jahr 2009 an Vorder- und Rückgebäude vorgenommenen Baumaßnahmen.

Im Wege der fehlerbeseitigenden Fortschreibung gem. § 22 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) stellte das FA mit Wert- und Artfortschreibungsbescheid vom 2. Oktober 2012 den Einheitswert für das Grundstück A Einheit 10 auf den 1. Januar 2012 auf 8.334 EUR fest. Die der Berechnung des Einheitswerts zugrunde gelegte übliche monatliche Miete i.H.v. 3 DM pro qm entnahm das FA wiederum dem finanzamtseigenen Mietspiegel für die Gemarkung X, nunmehr jedoch der Spalte für Mietwohnungen, Baujahr 1960 und später, mittlere Ausstattung. Die Feststellung des Einheitswerts erging gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Vorschriften über die Einheitsbewertung des Grundvermögens verfassungsgemäß sind.

Mit Schreiben vom 30. Oktober 2012 legte der Kläger Einspruch ein. Das Gebäude sei im Jahr 1870 erbaut worden. Als übliche Miete sei daher der sich aus dem Mietspiegel des FA ergebende Wert für vor dem 21. Juni 1948 errichtete Altbauten zugrunde zu legen. Der Ausstattungszustand der Wohnungen habe sich seit der letzten Feststellung auf den 1. Januar 2011 nicht verändert.

Mit Einspruchsentscheidung vom 15. März 2013 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

Zur Begründung der Klage vom 11. April 2013 trägt der Kläger im Wesentlichen Folgendes vor: Das Baujahr der Wohnung sei 1870 und nicht 1960 und später. Zwar sei das Anwesen in den Jahren 2008 bis 2010 saniert, jedoch nicht kernsaniert worden. Einziges Neubaumerkmal der sanierten Wohnung sei eine Dachterrasse, welche einem Balkon gleichzusetzen sei. Balkone habe es aber auch bereits bei unsanierten Altbauwohnungen mit dem Baualter 1900 gegeben. Demgegenüber seien, wie bei einer Altbauwohnung, schlecht isolierte Außenwände und Zwischendecken vorhanden, die Treppe sei teilweise erhalten geblieben, auch seien keine Stellplätze auf dem Grundstück vorhanden, das Rückgebäude verfüge über keinen nutzbaren Keller. Das FA habe wenige Umbaumaßnahmen (Badmodernisierung und moderne Fenster) herausgegriffen, um die Wohnung in eine andere Altersklasse einzustufen. Auch seien vor der Sanierung im EG und ersten OG Räume mit jeweils 20 qm vorhanden gewesen. Für Wohnungen mit 20 qm Wohnfläche weise der Mietspiegel X derzeit einen Grundpreis von 13,59 EUR pro qm aus. Für Wohnungen mit 90 qm Wohnfläche weise der Mietspiegel hingegen einen Grundpreis von 10,27 EUR pro qm aus. Die Zusammenlegung der Einheiten zur neuen Einheit 10 habe also dazu geführt, dass nach dem derzeitigen Mietspiegel X eine niedrigere Miete/qm erzielt werden könne. Dies könne nicht dazu führen, dass sich der Einheitswert nach der Zusammenlegung um ca. 50 % erhöhe. Richtigerweise hätten daher als monatliche Rohmiete 1,95 DM/qm und nicht 3 DM/qm angesetzt werden müssen. Auch hätte das FA zur Ermittlung der Rohmiete nicht den Mietspiegel heranziehen dürfen. Dies sei nach der Rechtsprechung des BFH nur zulässig, wenn keine ausreichende Zahl von Vergleichsobjekten vorhanden sei. Zum 1. Januar 1964 habe es tausende vergleichbarer Altbaumietwohnungen gegeben. Der Rückgriff auf den Mietspiegel sei daher nicht erforderlich gewesen. Auch sei der Mietspiegel zu ungenau. Es würden jegliche Kriterien fehlen, aufgrund deren Vorliegens eine Altbauwohnung nach einer Sanierung als Neubauwohnung mit dem Baujahr 1960 und später eingestuft werden könne. Auch werde im finanzamtseigenen Mietspiegel nicht beschrieben, wann eine Wohnung über einfache, mittlere bzw. gute Ausstattung verfüge. Ferner seien die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 22 des Bewertungsgesetzes (BewG) nicht gegeben. Ein Fehler, der nach § 22 BewG korrigiert werden könne, könne nur dann angenommen werden, wenn die ursprüngliche Schätzung der Jahresrohmiete außerhalb jeder vernünftigen Überlegung gelegen habe. Es liege nicht außerhalb jeder vernünftigen Überlegung, sondern sei sachlich richtig, eine Altbauwohnung trotz Sanierung als Altbauwohnung zu bewerten. Schließlich sei dem FA die Durchführung von Sanierungsarbeiten am Anwesen durchaus bekannt gewesen. In der dem FA vorliegenden Teilungserklärung vom 29. Januar 2010 (Regelung in Abschnitt I.7.) gehe klar hervor, dass das Anwesen vor der Teilung nach WEG umfassend saniert worden sei.

Der Kläger beantragt,

den Einheitswertbescheid Wert- und Artfortschreibung auf den 1. Januar 2012 vom 19. Oktober 2010 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 2. Oktober 2012 sowie der Einspruchsentscheidung vom 15. März 2013 dahingehend zu ändern, dass der Grundstückswert mit 5.420 EUR festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA ist der Ansicht, die Änderung des Einheitsbescheids sei rechtmäßig. Der bisherige Ansatz der üblichen Miete i.H.v. 1,95 DM aus dem finanzamtseigenen Mietspiegel sei nicht zutreffend gewählt worden. Die umfangreichen Baumaßnahmen, die in den Jahren 2009 und 2010 vorgenommen worden seien, wie die Sanierung, Dachgeschossausbau, Anbau von Balkonen, Bau von Terrassen, Badeinbauten, Heizungseinbau, Rückgebäudeumbau, Fensterersatz, Bodenbelag, Fliesenarbeiten, horizontale Rohrverlegung, Dachdämmung etc., ließen den Schluss zu, dass eine übliche Miete aus der Spalte Baujahr 1960 und später des finanzamtseigenen Mietspiegels gewählt werden dürfe. Es handle sich dabei nicht um Maßnahmen der Renovierung oder Modernisierung im üblichen Sinne, bei der lediglich einzelne Ausstattungsmerkmale einer Wohnung sich verbessern, sondern um eine Rundumerneuerung. Der finanzamtseigene Mietspiegel sei die Aufstellung einer Miete, die in Anlehnung an die tatsächlich erhobene Jahresrohmiete 1964 geschätzt worden sei, indem der regelmäßig gezahlte Mietpreis für Räume vergleichbarer Objekte eines bestimmten Gebiets ermittelt worden sei (§ 79 Abs. 2 Satz 2 BewG). Dieser, aus einer ausreichenden Anzahl von Hauptfeststellungserklärungen 01.01.1964 stammende Wert stelle die repräsentative Miete für innerhalb des Zuständigkeitsbereichs des Finanzamts gelegene Grundstücke dar und gelte für alle im Hauptfeststellungszeitraum zu bewertenden Objekte, unabhängig, von deren Lage im Gebäude. Nachweislich sei für eine im Jahre 1969 aufgestockte Wohnung in einem Altbau in der Y Straße in X im Jahr 1964 eine Miete von 3 DM/qm gezahlt worden.

Mit Beschluss vom 18. Oktober 2016 ist der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird gem. § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Einheitswert- bzw. Rechtsbehelfsakte des FA, die Gerichtsakte sowie die mündliche Verhandlung vom 9. November 2016 Bezug genommen.

II.

1. Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der mit Wertfortschreibungsbescheid vom 2. Oktober 2012 vom FA auf den 1. Januar 2012 auf 8.334 EUR festgestellte Einheitswert für das Grundstück des Klägers ist rechtmäßig.

a) Das Finanzamt hat im Rahmen der angegriffenen Fortschreibung der für den Einheitswert maßgebenden Jahresrohmiete zutreffend eine monatliche übliche Miete von 3 DM monatlich pro qm zugrundegelegt.

aa) Dabei hat das FA im Streitfall zu Recht die nach den Wertverhältnissen vom 1.1.1964 für die Einheit 10 übliche Jahresrohmiete anhand des zur Schätzung der üblichen Jahresrohmiete aufgestellten Mietspiegels ermittelt (§ 79 Abs. 5 i.V.m. Abs. 2 BewG).

Nach § 76 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 78 BewG ist bei Zweifamilienhäusern der Grundstückswert u.a. auf der Grundlage der sog. Jahresrohmiete zu ermitteln. Ist – wie hier im Streitfall – der Grundstückswert im Wege einer Fortschreibung neu zu ermitteln, so bestimmt sich gemäß § 79 Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 BewG die Jahresrohmiete entsprechend dem gesetzlichen Grundkonzept nach dem Gesamtentgelt, das die Mieter für die Benutzung des Grundstücks aufgrund vertraglicher Vereinbarungen nach dem Stand im Hauptfeststellungszeitpunkt, den 1. Januar 1964, sowie nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 der Vorschrift zu entrichten haben. Für den Fall, dass – wie hier im Streitfall – bezogen auf den Stichtag 1. Januar 1964 irgendwelche tatsächlich für das Objekt gezahlten Mieten fehlen, ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) abweichend von der Grundregel entsprechend § 79 Abs. 2 Satz 1 BewG die übliche Miete als Jahresrohmiete anzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 15.Oktober 1986 II R 230/81, BStBl II 1987, 201). Die übliche Miete ist nach § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG grundsätzlich in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung am 1. Januar 1964 regelmäßig gezahlt wurde. Es entspricht der Rechtsprechung des BFH, dass für die Fortschreibung des Einheitswerts vorrangig die sich aus den von den Finanzämtern für ihren örtlichen Zuständigkeitsbereich erarbeiteten Mietspiegeln ergebende übliche Marktmiete für nicht grundsteuerbegünstigten (freifinanzierten) Wohnraum am 1. Januar 1964 heranzuziehen ist, wenn, wie hier, die übliche Miete dadurch ermittelt worden ist, dass der regelmäßig gezahlte Mietpreis für Räume vergleichbarer Art eines bestimmten Gebiets (ermittelt aus einer ausreichenden Zahl von Hauptfeststellungserklärungen zum 1. Januar 1964) bestimmt worden ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. Oktober 1986 II R 230/81, BStBl II 1987, 201 und vom 17. Februar 1999 II R 48/97, BFH/NV 1999, 1452), soweit diese den gemäß § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG maßgebenden Kriterien (insbesondere Unterscheidung nach Art, Lage und Ausstattung) für die Schätzung der üblichen Miete entspricht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10. August 1984 III R 41/75, BStBl II 1985, 36; vom 5. Mai 1999 II R 54/97, BFH/NV 2000, 169 und vom 17. Februar 1999 II R 48/97, BFH/NV 1999, 1452; Urteile des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 14. Mai 1997 3 K 227/93, EFG 1998, 13 und vom 24. März 1995 3 K 231/89, EFG 1995, 655). Auch enthält der vom FA vorgelegte Mietspiegel eine ausreichende Differenzierung nach Grundstücksart (u.a. Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser, Eigentumswohnungen 1 Zimmer, 2 und 3 Zimmer, ab 4 Zimmer, Mietwohnungen), Baujahr (vor 21. 6. 1948, 21.6.1948 bis 1959, 1960 und später), Ausstattung (einfach, mittel, gut) sowie der Lage (Differenzierung nach Stadtteilen) und entspricht damit den Kriterien, die nach § 79 Abs.2 Satz 2 BewG für die Schätzung der üblichen Miete durch Vergleich mit vermieteten Grundstücken maßgebend sind.

bb) Ebenfalls zu Recht hat das FA der Berechnung der Jahresrohmiete den Mietspiegelwert für Mietwohnungen Baujahr 1960 und später i.H.v. 3 EUR monatlich pro qm zugrunde gelegt.

Durch nachträgliche Baumaßnahmen kann ein Gebäude so wesentlich verändert werden, dass es bei Anwendung eines Mietspiegels nicht mehr mit Gebäuden des ursprünglichen Baujahrs vergleichbar ist. Hat sich durch die an dem Gebäude vorgenommenen baulichen Maßnahmen der Zustand der Räume so wesentlich verändert, dass sie nicht mehr mit Räumen des ursprünglichen Baujahrs des Gebäudes vergleichbar und deshalb nicht mehr diesem, sondern dem vom FA angenommenen späteren Baujahr zuzuordnen sind, so ist der Berechnung der Jahresrohmiete der diesem Baujahr im Mietspiegel zugeordnete Wert zugrunde zu legen (BFH-Urteil vom 5. Mai 1999 II R 54/97, BFH/NV 2000, 169).

Zwar wurde das Grundstück A bereits im Jahr 1870 mit Vorder- und Rückgebäude bebaut. Nach Ansicht des Gerichts hat sich durch die Gesamtheit der an dem Rückgebäude in den Jahren 2008 bis 2010 vorgenommenen baulichen Maßnahmen der Zustand der vom Kläger erworbenen Räume der Wohnung Nr. 10 so wesentlich verändert, dass sie nicht mehr mit Räumen des Baujahrs 1870, des ursprünglichen Baujahrs des Gebäudes, vergleichbar und deshalb nicht mehr diesem, sondern dem vom FA angenommenen späteren Baujahr 1960 und später zuzuordnen sind.

Insbesondere die folgenden baulichen Maßnahmen waren für die Einschätzung des Gerichts ausschlaggebend: Die Einheit Nr. 10 ist durch Zusammenlegung der bisherigen in der rechten Haushälfte bestehenden Wohneinheiten sowie des Kellers und des vorherigen allgemeinen Treppenhauses zu einer Einheit neu entstanden. Sie ist nicht mehr – anders als die Wohnungen vor Durchführung der Baumaßnahmen – über ein allgemeines Treppenhaus zugänglich, sondern verfügt nunmehr über einen eigenen separaten Eingang. Die Wohnung Nr. 10 wurde mit zwei Bädern im EG sowie im OG ausgestattet. Die Außentoiletten wurden abgebaut. Die Wohnung Nr. 10 erhielt eine Dachterrasse im extensiv begrünten Dachgeschoss. Durch den Abriss von Zwischenwänden wurden in allen Geschossen Räume vergrößert. Die neue Wohnung Nr. 10 wird nicht mehr – wie die Räume im Rückgebäude bisher – mit Einzelöfen, sondern mittels Zentralheizung beheizt. Sie wurde u.a. mit neuen Versorgungsleitungen sowie neuen Isolierglasfenstern und Türen ausgestattet. Diese Baumaßnahmen führen nach Ansicht des Gerichts dazu, dass nicht lediglich von der Sanierung einer vorhandenen Wohnung auszugehen ist. Vielmehr liegt aufgrund des Umfangs der Baumaßnahmen hier eine Neuherstellung einer Wohnung vor.

Nach Ansicht des Gerichts entsprechen die Wohnräume der Wohnung Nr. 10 nach den Verhältnissen vom 1.1.1964 auch (mindestens) guter Ausstattung des Baujahrs 1960 und später, so dass das FA der Berechnung der Jahresrohmiete zu Recht die Mietspiegelmiete in Höhe von 3 DM/qm monatlich für Bauten 1960 und später zugrunde gelegt hat. Ebenfalls zu Recht hat das FA bei der Anwendung des Vervielfältigers gem. § 80 BewG auf das tatsächliche Baujahr des Rückgebäudes abgestellt.

b) Schließlich lagen auch die Voraussetzungen für eine fehlerbeseitigende Wertfortschreibung gem. § 22 Abs. 3 Satz 1 BewG im Streitfall vor.

Gem. § 22 Abs. 1 BewG wird der Einheitswert neu festgestellt, wenn der Einheitswert des letzten Feststellungszeitpunkts nach oben um mehr als den zehnten Teil, mindestens aber um 5.000 Deutsche Mark, oder um mehr als 100.000 Deutsche Mark abweicht. Eine Fortschreibung findet nach § 22 Abs. 3 Satz 1 BewG auch zur Beseitigung eines Fehlers der letzten Feststellung statt. Der Fehlerbegriff umfasst jede Unrichtigkeit, also sowohl die unzutreffende Tatsachenwürdigung als auch die unrichtige Anwendung von Rechtsvorschriften. Eine lediglich anderweitige Schätzung ist kein ausreichender Grund, um eine bei einer früheren Einheitswertfeststellung vorgenommene Schätzung als fehlerhaft zu behandeln (BFH-Urteil vom 31. Juli 1981 II R 127/79, BStBl II 1982, S. 6). Auch eine anderweitige Schätzung der ortsüblichen Jahresrohmiete reicht grundsätzlich zur Vornahme einer Fortschreibung zur Fehlerbeseitigung nicht aus. Ein solcher Fehler darf nur dann angenommen werden, wenn die ursprüngliche Schätzung der Jahresrohmiete außerhalb jeder vernünftigen Überlegung gelegen hat (BFH-Urteile vom 5. August 1955 III 123/53 U, BStBl III 1955 S. 289; vom 22. April 1966 III 145/65, BStBl III 1966, S. 532 und vom 31. Juli 1981 III R 127/79, BStBl II 1982, S. 6; Rössler/Troll, BewG, § 22 Rz. 57).

Der Kläger beruft sich im Streitfall zu Unrecht auf den – prinzipiell zutreffenden – Grundsatz, dass eine anderweitige Schätzung der ortsüblichen Jahresrohmiete grundsätzlich zur Vornahme einer Fortschreibung zur Fehlerbeseitigung nicht ausreicht. Denn eine Schätzung ist sehr wohl dann zu korrigieren, wenn sich herausstellt, dass – wie im Streitfall – eine Schätzung deshalb unrichtig ist, weil die Schätzungsgrundlagen – hier das für die Berechnung der Jahresrohmiete erforderliche Baujahr des Gebäudes – zunächst unzutreffend ermittelt worden sind (ebenso z.B. BFH-Urteil vom 31. Juli 1981 III R 127/79, BStBl II 1982, S. 6).

Ohne Belang wäre, wenn – wie der Kläger vorträgt – dem FA im Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen Einheitswertbescheids am 19. Oktober 2010 der Umfang der in den Jahren 2008 bis 2010 vorgenommenen Baumaßnahmen bereits bekannt gewesen wäre. Denn die fehlerbeseitigende Wertfortschreibung setzt nicht voraus, dass der Fehler seine Ursache in der Unkenntnis des Finanzamts über die tatsächlichen Verhältnisse hat. Deshalb kommt eine Fehlerbeseitigung durch Fortschreibung auch dann in Betracht, wenn dem Finanzamt die tatsächlichen Verhältnisse bekannt waren, es diese Verhältnisse aber rechtlich unzutreffend beurteilt hat (vgl. BFH/Urteil vom 29. November 1989 II R 53/87, BStBl II 1990, 149; Bruschke in: Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, 134. Lieferung 06.2016, § 22 BewG).

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.