Finanzgericht München Urteil, 25. Nov. 2014 - 12 K 1132/12

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Kläger sind im Streitjahr 2004 zur Einkommensteuer (ESt) zusammenveranlagte Ehegatten. Die Klägerin ist Alleinerbin ihres am ... 2004 verstorbenen Vaters, Herrn … (B). Ausweislich des Erbschaftssteuerbescheids vom 2. November 2011, auf den gemäß § 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) verwiesen wird, betrug der Wert des Nachlasses … €. B war angabegemäß bis 16. April 2003 alleiniger Kommanditist der Firma B-KG (KG) mit einer Einlage von 2.500.000 DM sowie alleiniger Gesellschafter der Komplementär GmbH. Am 16. April 2003 hatte B - nach Angabe zu einem Kaufpreis von 2.000.000 € - die Beteiligung an der KG auf seinen Schwiegersohn, den Kläger zu 1), übertragen. Zuletzt mit Bescheid vom 22. November 2011 ist für B aufgrund gewerblicher Verluste nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) aus seiner Beteiligung an der KG ein verbleibender Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG zur ESt zum 31. Dezember 2004 in Höhe von … € festgestellt worden.

Unter dem Datum vom 12. August 2009 erließ der Beklagte (das Finanzamt X, Abteilung Y - Finanzamt -) gegenüber den Klägern einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden ESt-Bescheid für 2004, der einen Gesamtbetrag der Einkünfte von … € auswies. Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein mit dem Antrag, u. a. einen Verlustvortrag in Höhe von … € zu berücksichtigen und die ESt 2004 auf 0 € festzusetzen. Zur Begründung verwiesen sie darauf, dass die Klägerin von ihrem verstorbenen Vater einen entsprechenden Verlustvortrag, der bei diesem nicht mehr habe ausgeglichen werden können, geerbt habe. Die Klägerin sei durch die festgestellten Verluste ihres Vaters auch wirtschaftlich belastet, da sich der ökonomische Wert der Verluste in einem entsprechend geringeren Nachlass niederschlage. Außerdem hafte sie uneingeschränkt für die Nachlassverbindlichkeiten ihres Vaters.

Jeweils unter dem Datum vom 21. September 2009, 1. Februar 2011 sowie 29. März 2011 ergingen wegen eines hier nicht strittigen Punktes und wegen von den Klägern nachgemeldeten Einkünften nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderte ESt-Bescheide, in denen die ESt 2004 zuletzt bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von …. € auf … € festgesetzt wurde. Wegen des Ansatzes eines Verlustvortrags hatte der Einspruch keinen Erfolg (vgl. Einspruchsentscheidung vom 12. März 2012).

Mit der vorliegenden Klage begehren die Kläger weiterhin den Ansatz eines Verlustvortrags sowie die Klägerin erstmals die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2004 auf … €. Zur Begründung tragen sie folgendes vor: Gemäß dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. Dezember 2007 (GrS 2/04, BStBl II 2008, 608) sei auf den Streitfall aus Vertrauensschutzgründen noch die frühere höchstrichterliche Rechtsprechung, die die Vererblichkeit von nicht aufgebrauchten Verlustvorträgen des Erblassers nach § 10 d EStG auf den Erben grundsätzlich bejaht hatte, anzuwenden, da der Erbfall vorliegend bereits im Jahr 2004, mithin vor der Veröffentlichung des BFH-Beschlusses in BStBl II 2008, 608, eingetreten sei. Zu Unrecht versage der Beklagte ihnen den Abzug des Verlustvortrags des Erblassers mit der Begründung, die Klägerin habe die Verluste wirtschaftlich nicht getragen, da die den Verlustvorträgen zugrunde liegende gewerbliche Beteiligung vom Erblasser bereits zu Lebzeiten übertragen worden sei und die Klägerin daher weder Gesellschaftsverbindlichkeiten übernommen noch für diese zu haften habe. Soweit der BFH das Vorliegen dieses Erfordernisses in zwei Urteilen verneint habe, handele es sich um Ausnahmefälle, die die grundsätzliche Vererbbarkeit der nicht ausgeglichenen Verlustvorträge des Erblassers nicht berühre. In beiden Fällen hätten - mangels Liquidität bzw. aufgrund entsprechender Vorkehrungen des Erblassers - die Verluste weder der Erblasser noch der Erbe, sondern die Gläubiger getragen, so dass der Ansatz des Verlustvortrags beim Erben letztlich auf eine doppelte Berücksichtigung des Verlustes hinausgelaufen wäre. Der Ansatz eines vom Erblasser nicht verbrauchten Verlustvortrags beim Erben sei dementsprechend nur dann zu verweigern, wenn der mit den verlustfinanzierenden Verbindlichkeiten Belastete und der durch den potentiellen Verlustübergang Begünstigte auseinanderfielen. In der überwiegenden Anzahl der zu beurteilenden Fälle sei das wirtschaftliche Tragen der Verluste seitens des Erben jedoch stets ohne nähere Begründung unterstellt worden. Insoweit habe es keiner gesonderten Begründung durch das Gericht bedurft, da sich die wirtschaftliche Belastung des Erben bereits von selbst aus der Regelsituation ergeben habe.

Im Streitfall habe der Erblasser sämtliche Gesellschaftsverbindlichkeiten, auf denen die Verlustvorträge beruhten, vor der Übertragung der Beteiligung ausgeglichen. Die Verlustvorträge seien daher bei ihm rechtswirksam entstanden und auf die Klägerin übergegangen. Der Ausnahmefall einer doppelten Geltendmachung der Verluste aufgrund des Auseinanderfallens von Betroffenem und Begünstigtem liege im Streitfall nicht vor. Beim Erblasser ergebe sich die wirtschaftliche Belastung aus dem zur Befriedigung der Gläubiger aufgewendeten Vermögen, beim Erben liege sie in dem um diesen Betrag verringerten Erbe. Würde man ein abermaliges wirtschaftliches Tragen des Verlustes durch den Erben verlangen, sei dies im vorliegenden Fall unmöglich; denn der Erblasser habe die den Verlustvorträgen zugrundeliegenden Forderungen bereits befriedigt. Es sei daher unbillig, den Tod des Erblassers zum Untergang der nicht verbrauchten Verlustvorträge heranzuziehen. Würde man im Übrigen verlangen, dass der Erbe seinerseits nochmals für die vom Erblasser bereits beglichenen Verbindlichkeiten in Anspruch genommen werde, hätte er eigene Verluste, die er im Wege des Verlustvortrags steuerlich geltend machen könnte, so dass er auf die Verlustvorträge des Erblassers gar nicht mehr angewiesen wäre. Das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal des wirtschaftlichen Tragens mache daher nur dann Sinn, wenn die Forderungen gegen den Erblasser von diesem nicht beglichen worden seien.

Unabhängig von dieser Beurteilung habe die Klägerin darüber hinaus die KG auch wirtschaftlich unterstützt. So habe sie mit Vertrag vom 20. Januar 2006 ein Darlehen über 3.500.000 € gewährt, bei dem der vereinbarte Rückzahlungstermin zum 27. Dezember 2006 wegen der schlechten wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft mehrfach verschoben worden und die Darlehensforderung bis heute nicht beglichen sei, so dass sie in voller Höhe abgeschrieben werden müsse. Des Weiteren habe die Klägerin einen Kredit der KG gegenüber den Kreditgebern mit einer persönlichen Bürgschaft in Höhe von 1.000.000 € abgesichert. Schließlich habe sie am 16. Dezember 2011 zugunsten der KG die Vergleichssumme von 850.000 €, mit der ein langjähriger Rechtsstreit zwischen ihrem Bruder und der KG bezüglich des Ausscheidens des Bruders aus der Gesellschaft beendet worden sei (vgl. Protokoll des Landgerichts X vom 14. Juli 2011), mangels Liquidität der KG aus ihrem Privatvermögen beglichen.

Letztlich sei es im Streitfall auch unbeachtlich, dass sich der verlustbehaftete Mitunternehmeranteil nicht in der Erbmasse befunden habe. Hierzu habe der BFH ausdrücklich ausgeführt, dass die Fortführung des Betriebs nicht entscheidungserheblich sei. Da der Verlustabzug erst vom Gesamtbetrag der Einkünfte erfolge, werde seine Beziehung zu einer bestimmten Einkunftsquelle gelöst.

Unter dem Datum vom 12. April 2013 erließ das Finanzamt aus hier nicht streitigen Gründen einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten ESt-Bescheid 2004, in dem die ESt bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von … € auf … € festgesetzt wurde.

In der mündlichen Verhandlung am 25. November 2014 hat die Klägerin die Klage wegen der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur ESt zum 31. Dezember 2004 zurückgenommen. Der Senat hat das Verfahren insoweit abgetrennt und eingestellt.

Die Kläger beantragen, in Änderung des ESt-Bescheids 2004 vom 12. April 2013 im Jahr 2004 einen Verlustvortrag in Höhe von …. € zu berücksichtigen und die ESt 2004 auf 0 € herabzusetzen,

hilfsweise die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Es bezieht sich zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und weist ergänzend darauf hin, dass das wirtschaftliche Tragen des dem Verlustvortrag zugrundeliegenden Verlustes durch den Erben ständige Rechtsprechung des BFH gewesen sei, seit dieser erstmals die Vererblichkeit von Verlustvorträgen im Jahr 1962 bejaht habe. Da sie zu keinem Zeitpunkt an der KG beteiligt gewesen sei und die Beteiligung auch nicht zur Erbmasse gehört habe, habe die Klägerin nicht für die Schulden der Gesellschaft haften müssen. Hiervon zu unterscheiden sei die Betriebsaufgabe; denn in diesem Fall könnten die vorhandenen Verbindlichkeiten bestehen bleiben und seien vom Erblasser oder dem Erben zu tilgen. Ebenso bestehe weiter ein Haftungsrisiko, so dass der Erbe trotz Aufgabe des Betriebes in Anspruch genommen werden könne. Bei einer Veräußerung hingegen - wie im Streitfall - gingen die Schulden und das Haftungsrisiko regelmäßig auf den Käufer über. Für den Erben bestehe keine Gefahr der nachträglichen Inanspruchnahme mehr. Die Klägerin habe daher die Verluste ihres Vaters aus der Beteiligung nicht tatsächlich getragen. Soweit sie der KG Darlehen gewährt und Forderungen gestundet habe, sei dies nicht aufgrund einer nachträglichen Inanspruchnahme für Verbindlichkeiten des Erblassers, sondern - ohne rechtliche Verpflichtung - aus sittlich-moralischen Gründen wegen ihrer Stellung als Tochter des früheren und Ehefrau des nunmehrigen Beteiligten der KG geschehen bzw. um eigene Einkunftsquellen durch die Vermietung von Grundstücken an die KG abzusichern. Darüber hinaus stehe es bisher nicht abschließend fest, dass mit einer Rückzahlung des Darlehens nicht mehr zu rechnen sei. Letztlich reiche es für ein wirtschaftliches Tragen des Erben auch nicht aus, dass das Erbe um die dem Verlustvortrag zugrundeliegenden Verluste vermindert sei, da das Vermögen der Klägerin nach dem Erbfall insgesamt höher sei als zuvor.

Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 25. November 2014 wird ergänzend Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet.

Zu Recht hat es das Finanzamt abgelehnt, im Streitjahr bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Kläger einen von B ererbten Verlustabzug nach § 10d EStG in Höhe von nunmehr … € vorzunehmen.

Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit, dass die Klägerin - da der Erbfall bereits am ... 2004, mithin vor der Veröffentlichung des BFH-Beschlusses in BStBl II 2008, 608, eingetreten ist - aus Gründen des Vertrauensschutzes noch unter die zwischenzeitlich aufgegebene höchstrichterliche Rechtsprechung, die einen Übergang des vom Erblasser nicht aufgebrauchten Verlustvortrags auf den Erben grundsätzlich bejaht hatte, fällt.

Der Erbe kann den vom Erblasser nicht verbrauchten Verlust nach höchstrichterlicher Rechtsprechung steuerrechtlich jedoch nur dann geltend machen, wenn er ihn wirklich trägt bzw. durch diesen wirtschaftlich belastet ist (BFH-Urteil vom 5. Mai 1999 XI R 1/97, BStBl II 1999, 653 m. w. N.). Der BFH weist in vorstehendem Urteil ausdrücklich darauf hin, dass es hierfür nicht allein darauf ankommt, ob der Erbe rechtlich für Schulden des Erblassers in Anspruch genommen werden kann. Vielmehr komme es darauf an, dass der Erbe aufgrund der Verluste des Erblassers wirtschaftlich in seiner Einkommens- oder Vermögenssphäre belastet sei. Hafte der Erbe zwar kraft Gesetzes für Verbindlichkeiten, die mit den Verlusten in Zusammenhang stehen, sei aber auszuschließen, dass er sie tatsächlich begleichen muss, sei er durch die Verluste wirtschaftlich nicht belastet. Entgegen der Auffassung der Kläger reicht es danach nicht aus, dass entweder der Erbe oder der Erblasser wirtschaftlich mit den Verlusten belastet worden ist bzw. dass dem Erben durch die Verluste des Erblassers ein vermindertes Erbe zuteil wird (BFH-Beschluss vom 22. Mai 2013 IX B 185/12, BFH/NV 2013, 1233).

Diese Beurteilung ergibt sich daraus, dass den Tatbestand der Erzielung von Einkünften in Form von Verlusten ausschließlich der Erblasser erfüllt. Die Berücksichtigung eines von ihm nicht ausgeschöpften Verlustes beim Erben durchbricht die das Einkommensteuerrecht beherrschenden Grundsätze der Individualbesteuerung und der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit. Diese Durchbrechung lasse sich nach der früheren höchstrichterlichen Rechtsprechung nur rechtfertigen, wenn auch der Erbe durch die ererbten Verluste in seiner Leistungsfähigkeit beeinträchtigt sei. Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass die Beeinträchtigung der Leistungsfähigkeit des Erblassers über die Gesamtrechtsnachfolge beim Erben fortwirke, da Erbe und Erblasser verschiedenartige Rechtssubjekte seien, die jeder für sich zur persönlichen ESt veranlagt würden (BFH-Urteil in BStBl II 1999, 653, 656).

Zutreffend hat das Finanzamt den vom Erblasser nicht verbrauchten Verlust danach nicht bei der ESt-Festsetzung der Kläger für das Streitjahr berücksichtigt, weil die Klägerin die ererbten Verluste wirtschaftlich nicht getragen hat.

Nach dem eigenen Vortrag der Kläger hat der Erblasser sämtliche den Verlustvorträgen zugrundeliegenden Verbindlichkeiten bereits vor der Übertragung der Beteiligung an den Kläger zu 1) getilgt. Eine wirtschaftliche Beeinträchtigung der Klägerin kann daher schon aus diesem Grund durch die Verlustvorträge des Erblassers weder eingetreten sein noch zukünftig eintreten, unabhängig davon, dass die Klägerin auch aufgrund der Veräußerung der Beteiligung vor Eintritt des Erbfalls nicht mit einer Haftungsinanspruchnahme aus diesen Verbindlichkeiten rechnen musste. Dementsprechend weist der Erbschaftsteuerbescheid vom 2. November 2011 bei den Schuldposten im Wesentlichen nur Steuerschulden des Erblassers aus, die auf nachgemeldeten Kapitaleinkünften beruhen.

Einen andere Beurteilung ergibt sich im Streitfall auch nicht daraus, dass der BFH die Fortführung eines dem Verlustvortrag zugrundeliegenden Betriebs nicht als Voraussetzung für den Übergang des Verlustvortrags auf den Erben gesehen hat (BFH-Urteil vom 22. Juni 1962 VI 49/61 S, BStBl III 1962, 386); denn auch in diesem Urteil hat der BFH es als Voraussetzung für die Geltendmachung des ererbten Verlustvortrags angesehen, dass der Verlust auch wirklich vom Erben und dem Erblasser getragen wird. Dies ist nicht zwangsläufig von der Fortführung des Betriebs abhängig.

Die nach Eintritt des Erbfalls von der Klägerin zugunsten der KG vorgenommenen Zahlungen bzw. das im Jahr 2006 gewährte Darlehen stellen ebenfalls keine wirtschaftlichen Belastungen, die durch die Verluste des Erblassers begründet wurden, dar, da diese unstreitig nicht mehr mit den den Verlustvortrag begründenden Beteiligungsverlusten des Erblassers im Zusammenhang stehen, sondern aufgrund eigener rechtlicher Verpflichtungen bzw. Interessen der Klägerin übernommen wurden. So erfolgte insbesondere die Übernahme der von der KG an den Bruder zu leistenden Vergleichssumme seitens der Klägerin auf freiwilliger Basis, um sich nicht möglicherweise weiteren erbrechtlichen Ansprüchen ihres Bruders ausgesetzt zu sehen; denn mit dem Vergleich verzichtete der Bruder gegenüber der Klägerin zugleich auch auf die Geltendmachung aller etwaigen Erb-, Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche (vgl. Abschnitt II der Niederschrift des Landgerichts X vom 14. Juli 2011). Dafür dass die streitigen Verlustvorträge des Erblassers auf der nunmehr an den Bruder zu zahlenden Vergleichssumme beruhten, fehlt es demgegenüber an jeglichen Anhaltspunkten.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Es handelt sich im Streitfall um auslaufendes Recht (BFH-Beschluss vom 14. Mai 2009 IX B 216/08, juris).