Finanzgericht Nürnberg Urteil, 30. Apr. 2014 - 3 K 363/13

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Streitig ist, ob die Aufwendungen für den Besuch eines Bades als Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung steuerlich zu berücksichtigen sind.

Der Kläger wohnt in A (Landkreis B). Bei ihm liegt lt. Schwerbehindertenausweis des Versorgungsamtes B vom 30.07.2002 ein Grad der Behinderung von 80 v.H. vor. Der Schwerbehindertenausweis wurde als unbefristet ausgestellt.

Mit Einreichung der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte der Kläger die Berücksichtigung von Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung in Höhe von 5.051 €. Diese Aufwendungen setzen sich aus Kosten für den Besuch des Bades in C in Höhe von 4.106 € (225 Tage x 28,5 km x 2 x 0,30 Cent; Eintritt 259 €) sowie Fahrten zu Ärzten und Physiotherapeuten in Höhe von 944 € zusammen. Mit der Einkommensteuererklärung legte der Kläger verschiedene ärztliche Bescheinigungen vor. Im Attest des Facharztes für Orthopädie Dr. med. M vom 27.09.2010 werden dem Kläger erhebliche Funktionsstörungen des Bewegungsapparates auf Dauer attestiert. Eine Physiotherapie, eine spezielle Gymnastik im Bewegungsbad, Schwimmtraining und Aquajogging sei nach dem Attest eine wesentliche therapeutische Maßnahme, um die Beschwerden erträglich zu halten und die Beweglichkeit so zu verbessern, sodass die Alltagsaufgaben bewältigt werden können. Deshalb seien die Fahrten und Besuche des Schwimmbades in C medizinisch indiziert. Nach der Amtsärztlichen Bestätigung des Dr. med. P vom Gesundheitsamt B vom 30.11.2011 zur Vorlage beim Finanzamt B ist Dr. med. M beim Landratsamt B – Gesundheitsamt – bekannt und gegen die Glaubwürdigkeit des Attestes bestehen keine amtsärztlichen Bedenken.

Mit Einreichung der Einkommensteuererklärung wies der Kläger darauf hin, dass der regelmäßige Besuch des Thermalbades in C für ihn unbedingt notwendig sei und der gesundheitliche Zustand dadurch wesentlich positiv beeinflusst werde. Die Besuche seien ausschließlich zur Stärkung der Rückenmuskulatur (Schwimmen), zur Bewegung wegen Diabetes (Senkung der negativen Cholesterinwerte) und der Schonung des Bewegungsapparates durch das Laufen im Wasser (Aquajogging) sowie den Übungen im Wasser genutzt.

Mit Einkommensteuerbescheid des Finanzamts B vom 13.10.2011 und vom 23.01.2012 wurden als Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen lediglich ein Betrag von 1.845 € angesetzt. Dieser Betrag setzt sich aus den Fahrten zu Ärzten und Physiotherapeuten in Höhe von 945 € und 900 € (3000 km a`0,30 €) für behinderungsbedingte Fahrten zusammen. In den Erläuterungen führte das Finanzamt aus, dass Eintrittsgelder und Fahrtkosten anlässlich der Schwimmbadbesuche nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden könnten. Soweit medizinische Gründe, Sport zu treiben, vorliegen, sei die Notwendigkeit durch ein vor Beginn der Maßnahme ausgestelltes amtsärztliches Attest nachzuweisen. Ein Attest des behandelnden Arztes reiche hierfür nicht aus. Zudem müsse die Sportausübung unter ärztlicher Leitung und Aufsicht oder eines Krankengymnasten stattfinden.

Das Einspruchsverfahren verlief ohne Erfolg.

Mit der Klage wird für den Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 13.10.2011 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 23.01.2012 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.02.2013 dahin zu ändern, dass weitere Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen des Klägers in Höhe von 3.206 € und damit insgesamt in Höhe von 5.051 € angesetzt werden.

Zur Begründung wird im Wesentlichen ausgeführt:

Der Kläger habe durch die vorgelegten verschiedenen ärztlichen Bescheinigungen nachgewiesen, dass zur Linderung seiner Beschwerden und ständigen Schmerzen eine regelmäßige Wassergymnastik erforderlich sei. Das Attest des Dr. med. M vom 27.09.2010 sei durch das Attest des Dr. med. P vom Landratsamt B, Gesundheitsamt, als richtig bestätigt worden. Der Kläger habe bis zum 27.09.2005 für seine medizinischen Anwendungen das Hallenbad in X ca. 6 mal die Woche aufgesucht. Er habe in dieser Zeit jedoch Schikanen des örtlichen Bademeisters über einen längeren Zeitraum über sich ergehen lassen müssen. Diese Fortsetzung des subtilen Mobbings habe den Kläger dann dazu veranlasst, das Bad zu wechseln. Aus gesundheitlichen Gründen (Angstzustände, Schweißausbrüche, Herzbeschwerden, Verschlimmerungen der Wirbelsäule) sei es ihm nicht mehr möglich gewesen, das Bad in X zu besuchen. Schließlich habe er sich dazu entschlossen, die Badebesuche in C aufzunehmen, jedoch aus finanziellen Gründen auf 3 bis 4 mal je Woche zu verkürzen. Hinzu komme, dass das besondere Thermalwasser in C sich spürbar positiv auf die Erkrankung des Bewegungsapparates und der Gelenkprobleme des Klägers auswirke. Dies ergebe sich auch aus einer Heilwasseranalyse. Das Personal in C sei zudem äußerst höflich, hilfsbereit und korrekt, sodass sich der Kläger dort ausgesprochen wohl fühle. Keineswegs nutze er das Bad in C als ein Wellnessbad. Er mache Aqua-Jogging und Übungen im Wasser, benutze jedoch nicht die Liegestühle und halte sich auch nicht in den Sprudelbädern auf. Durch die Besuche des Bades habe er Aufwendungen in Höhe einiger tausend Euro zu tragen gehabt, aber andererseits seien dadurch die Kosten für die Krankengymnastik reduziert worden.

Das Finanzamt beantragt Klageabweisung.

Zur Begründung wird im Wesentlichen ausgeführt, dass Aufwendungen für die Ausübung von Sport grundsätzlich nicht zwangsläufig im Sinne des § 33 EStG seien; sie würden zu den gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung gehören. Aufwendungen für die Ausübung von Sport könnten nur dann ausnahmsweise als außergewöhnliche Belastungen Berücksichtigung finden, wenn der Sport nach genauer Einzelverordnung und unter Verantwortung eines Arztes, Heilpraktikers oder einer sonst zur Ausübung der Heilkunde zugelassenen Person betrieben werde. Es genüge nicht, wenn sich der behandelnde Arzt gelegentlich von den Auswirkungen der Sportausübung überzeuge und dem Patienten hin und wieder Ratschläge und Hinweise für ein von diesem selbstständig durchgeführtes Training erteilt.

Es sei auch kein Nachweis dafür erbracht worden, dass die 225 Fahrten zum Bad in C unvermeidbar und ausschließlich durch die Behinderung veranlasst wurden. Es seien zudem keine Gründe dafür ersichtlich, warum der Kläger nicht zu dem seiner Wohnung nächstgelegenen Hallenbad in X mit einer einfachen Entfernung von 4 km, sondern zum Bad in C mit einer einfachen Entfernung von 28,5 km gefahren sei. Zudem seien auch die geltend gemachten Eintrittsgelder nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die ärztlichen Atteste sowie auf den Akteninhalt verwiesen.

Die Beteiligten haben ihr Einverständnis dazu erklärt, dass das Gericht ohne mündliche Verhandlung und der zum Berichterstatter bestellte Richter anstelle des Senates entscheidet (§ 90 Abs. 2, 79a Abse. 3 und 4 FGO).

Dem Gericht liegt die Rechtsbehelfsakte des Klägers vor.

Die Klage hat keinen Erfolg.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig. Das Finanzamt hat zu Recht die Aufwendungen für den Besuch des Bades in C nicht als Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung angesetzt.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (u.a. BFH-Urteil vom 29.09.1989 III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl. II 1990, 418).

1. In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten -ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit (z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglich zu machen, beispielsweise Aufwendungen für einen Rollstuhl (BFH-Urteile vom 09.04.2014 VI R 61/12, DStR 2014, 740; vom 17.07.1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl. II 1981, 711 und vom 20.03.1987 III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl. II 1987, 596; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 12. Auflage, § 33 Rz. 54 „Krankheitskosten“). Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf (BFH-Urteile vom 01.02.2001 III R 22/00, BFHE 195, 144, BStBl. II 2001, 543, und vom 03.12.1998 III R 5/98, BFHE 187, 503, BStBl. II 1999, 227, m.w.N.). Eine derart typisierende Behandlung der Krankheitskosten ist zur Vermeidung eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten. Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen für diagnostische oder therapeutische Verfahren nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen werden (vgl. BFH-Urteile vom 09.04.2014 VI R 61/12, DStR 2014, 740 m.w.N.; vom 18.06.1997 III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl. II 1997, 805), also medizinisch indiziert sind.

2. Die Aufwendungen für Maßnahmen, die nicht ihrer Art nach eindeutig der Linderung oder Heilung einer Krankheit dienen oder für die Ausübung von Sport gehören nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich zu den nichtabziehbaren Kosten der Lebensführung i. S. d. § 12 Nr. 1 EStG. Sie sind daher mit dem Grundfreibetrag abgegolten. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz kommt nur dann in Betracht, wenn der Sport betrieben wird, um eine Krankheit oder ein Gebrechen zu heilen oder zu seiner Linderung oder Besserung beizutragen. Dies ist nach der Rechtsprechung des BFH aber nur der Fall, wenn der Sport nach genauer Einzelverordnung und unter Verantwortung eines Arztes, Heilpraktikers oder einer sonst zur Ausübung der Heilkunde zugelassenen Person betrieben wird (vgl. BFH-Urteil vom 14.08.1997, III R 67/96, BFHE 183, 561, BStBl. II 1997, 732; Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 24.01.2011 8 K 1403/09, juris; Finanzgericht München, Urteil vom 03.12.2008 1 K 2183/07, DStRE 2010, 280; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 12. Auflage, § 33 Rz. 54 „Sport“). Allein der Umstand, dass die Sportausübung für einen Steuerpflichtigen infolge eines körperlichen Leidens besonders dringlich notwendig oder ratsam ist, um seine Beschwerden zu lindern oder einer Verschlimmerung seines Leidens vorzubeugen, macht die Ausübung des Sports nicht zu einer Heilbehandlung und die mit ihr verbundenen Kosten nicht zu außergewöhnlichen Belastungen. Erforderlich zur Berücksichtigung von Aufwendungen für die Ausübung eines Sports als außergewöhnliche Belastung sind ärztliche Anweisungen über Art und Umfang der Ausübung des Sports im Sinne einer Programmierung der Sportausübung und deren ärztliche Leitung und Aufsicht oder zumindest Leitung und Beaufsichtigung durch eine andere fachkundige Person wie z.B. einen Physiotherapeuten. Denn nur so wird sichergestellt, dass die Ausübung eines Sports eindeutig die Bedeutung und Wirkung der therapeutischen Behandlung einer bestimmten Krankheit hat und die Wirkung der Sportausübung auf das Leiden geprüft werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 14.08.1997, III R 67/96, BFHE 183, 561, BStBl. II 1997, 732). Hieran hat sich auch nichts durch das BFH-Urteil 11.11.2010 (VI R 17/09, BStBl. II 2011, 969) geändert. Mit dieser Entscheidung ist der BFH von dem weiteren bislang formal verstandenen Erfordernis einer amts- oder vertrauensärztlichen Attestierung vor Entstehung der Aufwendungen abgerückt, hat aber nichts an der Rechtsprechung hinsichtlich der Erforderlichkeit eines ärztlichen Gutachtens geändert. Das Gericht schließt sich dieser Rechtsprechung an.

3. Im Streitfall erfüllen die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen nicht die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung. Der Kläger hat die medizinische Notwendigkeit der Maßnahmen im Thermalbad, die sowohl von kranken als auch von gesunden Menschen ergriffen werden, nicht nachgewiesen. Nach dem Attest des Facharztes für Orthopädie Dr. med. M vom 27.09.2010 sind für den Kläger spezielle Gymnastik im Bewegungsbad, Schwimmtraining und Aquajogging wesentliche therapeutische Maßnahmen, um die Beschwerden erträglich zu halten und die Beweglichkeit so zu verbessern, sodass die Alltagsaufgaben bewältigt werden können. Aufwendungen für die Ausübung von Sport können nur dann ausnahmsweise als außergewöhnliche Belastungen Berücksichtigung finden, wenn der Sport nach genauer Einzelverordnung und unter Verantwortung eines Arztes, Heilpraktikers oder einer sonst zur Ausübung der Heilkunde zugelassenen Person betrieben wird. Es genügt nicht, wenn sich der behandelnde Arzt gelegentlich von den Auswirkungen der Sportausübung überzeugt und dem Patienten hin und wieder Ratschläge und Hinweise für ein von diesem selbstständig durchgeführtes Training erteilt (Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 24.01.2011 8 K 1403/09, juris). Sportliche Übungen zur Kräftigung der Rückenmuskulatur, ein Herz-Kreislauf-Training und eine Wirbelsäulen- und Muskeldehnungsgymnastik sowie Aquajogging könnten diesen Anforderungen allenfalls genügen, wenn ihr Umfang und ihre Durchführung im einzelnen nicht im Wesentlichen dem Patienten selbst oder ggf. einer selbständig handelnden, zur Ausübung der Heilkunde nicht zugelassenen Person -wie einem Sportlehrer- überlassen sind, sondern nach genauer Einzelverordnung und unter Verantwortung (vgl. § 28 Abs. 1 Satz 2 SGB V) eines Arztes, Heilpraktikers oder einer sonst zur Ausübung der Heilkunde zugelassenen Person durchgeführt werden. Im Streitfall gab es weder eine genaue Einzelverordnung, noch eine regelmäßige und intensive Betreuung oder eine Überwachung durch eine zur Ausübung der Heilkunde zugelassene Person. Nach Attest und Vortrag der Klägerseite unternimmt der Kläger die Anwendungen in Eigenregie. Auch fehlten konkrete Vorgaben, welche spezifischen Übungen in welchen zeitlichen Intervallen durch den Kläger durchgeführt werden sollten. Es ist anerkennenswert, dass der gesundheitsbewusste Kläger durch die Aktivitäten im Thermalbad unterstützende Maßnahmen ergreift, seine Gesundheit zu erhalten, jedoch werden die Aktivitäten in dieser Konstellation auch nicht zu einer individuell für den Kläger abweichend zu beurteilenden Heilbehandlung, sondern bleiben ihrem Charakter nach Vorsorgemaßnahmen neben der eigentlichen, gesondert stattfindenden Heilbehandlung des Klägers. Daher sind sie als Teil der allgemeinen Lebensführung anzusehen und nicht steuerbegünstigt. Denn gleiche Aufwendungen wie dem Kläger erwachsen auch einem wie dem Kläger gesundheitsbewussten, aber gesunden Dritten, der Gesundheitsschäden durch gezielte sportliche Aktivität vorbeugen und das Wohlbefinden steigern will. Solche Belastungen sind daher bereits durch den Grundfreibetrag abgegolten.

4. Die Klage hat auch deshalb keinen Erfolg, weil die Fahrten zum Bad in C nicht unvermeidbar und ausschließlich durch die Behinderung veranlasst wurden. Selbst wenn die Aufwendungen dem Grunde nach zwangsläufig wären, so kommt ein Abzug als außergewöhnliche Belastung nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG nur insoweit in Betracht, als sie auch der Art und Höhe nach zwangsläufig, nämlich dem Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (vgl. BFH-Urteil vom 03.12.1998 III R 5/98, BStBl. II 1999, 227; Schmidt/Loschelder, EStG, 33. Auflage § 33 Rz. 30; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 12. Auflage, § 33 Rz. 42f; Arndt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 33 RZ. C 32f). Nach den Umständen notwendig und angemessen bei einer Therapie in Eigenregie wären jedoch nur Aufwendungen für Fahrten zu der nächst gelegenen Einrichtung, an der die Therapie oder Heilbehandlung durchgeführt werden kann. Der Kläger hat keine nachvollziehbaren Gründe vorgetragen und es sind auch keine medizinischen Gründe dafür ersichtlich, warum der Kläger nicht zu dem seiner Wohnung nächstgelegenen Hallenbad in X mit einer einfachen Entfernung von 4 km, sondern zum Bad in C mit einer einfachen Entfernung von 28,5 km gefahren ist. Das Zerwürfnis mit dem örtlichen Bademeister ist jedenfalls kein für Fahrten zum weiter entfernteren Bad rechtfertigender Grund. Wenn der Kläger aus persönlichen Präferenzgründen das weiter entferntere Bad aufsucht, so wären die zusätzlichen Fahrtaufwendungen nicht angemessen und notwendig. Fahrtaufwendungen nach X wären jedoch durch den pauschalen Betrag für behinderungsbedingte Fahrten in Höhe von 900 € (3000 km a`0,30 €) abgedeckt.

5. Bei der vom Gericht vertretenen Auffassung kann es das Gericht im Streitfall dahingestellt bleiben lassen, ob der Kläger die auf ihn zukommende Belastung durch Anmeldung der Kosten bei der Krankenkasse bzw. der Beihilfe und Krankenversicherung zu vermeiden versucht hat.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.