Finanzgericht München Urteil, 18. Aug. 2016 - 15 K 1519/15

1. Der Einkommensteuer-Änderungsbescheid vom 30. April 2014 wird dahingehend geändert, dass bei den Einkünften der Kläger aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von 3.408 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer auf 44.837 € herabgesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 67%, der Beklagte zu 33%.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

I. Die Kläger erzielen Einkünfte aus gewerblicher Beteiligung, geringfügige Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit (Klägerin, Hausverwaltung) sowie Renten. Sie erzielten vor allem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus fünf verschiedenen Objekten mit ca. 75 Wohneinheiten. Je ein Objekt befindet sich in S (Dreifamilienhaus, teilweise privat und beruflich selbstgenutzt) und D (C Str. 3 und 5), drei weitere in M (Wweg 5 und 5a, Sstraße 1-9/… XStraße A 26/28). Sie werden beim Beklagten, dem Finanzamt K, zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2009 machten die Kläger Aufwendungen für die Verwaltung umfangreichen Grundbesitzes als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung geltend. Sie beantragten die Anerkennung von Verwaltungskosten in Höhe von 34.004,29 € als Werbungskosten. Dem folgte der Beklagte nicht. Er kürzte im Einkommensteuerbescheid vom 26. Oktober 2010

Die anerkannten Verwaltungskosten wurden in den Bescheiderläuterungen mit 26.264,99 € beziffert.

Mit dem Einspruch trugen die Kläger vor, das Büro in ihrem Wohnhaus in S stelle den Mittelpunkt der gesamten Vermietungstätigkeit (gemeint ist: Erzielung von Einkünften aus gewerblicher Vermietung, Hausverwaltung der Klägerin und Vermietung und Verpachtung) dar, weshalb ein sog. Mittelpunktsfall vorliege. Aus den Grundrissplänen, die für das Objekt in S vorgelegt wurden, ist ersichtlich, dass sich im Obergeschoss des Gebäudes 2 Wohnungen befinden, deren Zugang jeweils vom Treppenhaus aus erfolgt. Die größere dieser Wohnungen bewohnen die Kläger selbst, die kleinere ist vermietet. Weitere vermietete Räumlichkeiten befinden sich im Erdgeschoss. Eine separate Vermietung von Kellergeschossräumen erfolgte nicht. Nach Aktenlage handelt es sich bei dem Objekt in S um ein Dreifamilienhaus. Die Wohnung der Kläger im Obergeschoss ist über einen eigenen Treppenaufgang mit dem Dachgeschoss verbunden, in dem sich weitere Wohnräume (insb. Schlafräume) befinden. In den Grundrissplänen des Dachgeschosses haben die Kläger ein Zimmer von 12,25 qm Größe als Arbeitszimmer kenntlich gemacht, das ausschließlich über die von ihnen bewohnte Wohnung zu erreichen, dieser zuzuordnen und als Galerie bezeichnet ist.

Zwischen den beiden Wohnungen im Obergeschoss befindet sich ein einzelner Raum von 22,24 qm Größe, der ausschließlich über das Treppenhaus zugänglich ist und den die Kläger ebenfalls als Arbeitszimmer kenntlich gemacht haben. Im Grundriss des Kellergeschosses ist ein weiterer Raum von 33,07 qm Größe als für die Vermietungstätigkeit genutzter Raum (mit WC) markiert. Dieser Raum ist ebenfalls nur vom Treppenhaus aus zugänglich. Im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens trugen die Kläger später vor, dass sie diesen Raum als Archiv nutzten. Sie würden darin 85 Aktenordner aufbewahren. Alle weiteren der insgesamt 210 Aktenordner – davon 12 private – würden im Bücherschrank des Arbeitszimmers im Dachgeschoss aufbewahrt. Zur Illustration waren den Planunterlagen Fotografien beigefügt, aus denen ersichtlich ist, dass in dem Kellerraum eine Schreibtischgarnitur, eine auf einen fahrbaren Untersatz gestellte Pflanze sowie ein drehbarer Akten-Rundschrank aufgestellt waren. Weiteres Mobiliar enthielt dieser Raum nicht. Nähere Darlegungen zur Möblierung und Funktion des Arbeitszimmers im Obergeschoss wurden nicht gemacht.

Nach den Angaben der Kläger betreuen sie ihren Wohnungsbestand von S aus. Im Arbeitszimmer würden sie alle mit den Wohnungen in Zusammenhang stehenden Nebenkostenabrechnungen und die gesamte Buchhaltung erstellen. Außerdem führten sie von dort aus Finanzierungsverhandlungen mit den Banken, schrieben die Mietverträge, verfassten Inserate, holten Angebote ein und telefonierten mit den Mietern, Handwerkern und Hausmeistern. Des Weiteren überwiesen sie von dort per Online-Banking Rechnungen und die fälligen Grundsteuern, bereiteten Prozesse vor oder läsen Fachzeitschriften zu Fortbildungszwecken. Die Klägerin besitzt ferner eine Doppelhaushälfte in M (A 54a), die in der Zeit von 1997 bis Ende 2003 fremdvermietet war und die die Kläger seit 1. April 2004 selbst nutzen. In der Zeit vom 1. Juli 2000 bis 31. März 2004 hatten sie eine Wohnung der Klägerin in der C 6 in M zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Geburtsort und Heimatort beider Kläger ist M. Nach wie vor pflegen sie dort private Kontakte (Eltern, Studienkollegen, Freunde). In der Zeit ihrer jeweiligen Aufenthalte in M empfangen sie nach ihren Angaben in der Doppelhaushälfte auch private Besuche. Sie bezeichnen die darin liegende Wohnung als „Dienstwohnung“, weil sie dort übernachteten, wenn sie sich um Vermietungsangelegenheiten in M oder D kümmerten. In diesem Haus sei auch ein Büroraum eingerichtet. Die Kläger gaben an, dass sie die für die Betreuung der Wohnungen in M und D erforderlichen Ordner jeweils von S nach M mitnähmen. Die notwendigen Sanierungs- und Reparaturarbeiten würden von örtlichen Fachfirmen oder vom Hausmeister ausgeführt. Bei jeder Neuvermietung sei die Aufgabe mehrerer Inserate – manchmal bis zu 10 – vor Ort erforderlich. Die Inserate erfolgten im M…er Tagblatt oder im … Boten. Vermietungen über das Internet oder die Hausverwaltung, soweit überhaupt vorhanden, hätten sich nicht bewährt. Bis zur endgültigen Vermietung sei die Durchführung etlicher Besichtigungstermine erforderlich, wofür jeweils Dienstfahrten nach M und D notwendig seien. Die dort anfallenden Tätigkeiten seien unmöglich mit 2 Übernachtungen im Monat  zu erledigen. Um den Ablauf eines typischen einwöchigen Arbeitsturnus in M zu schildern, übersandten die Kläger im Schreiben vom 14. Februar 2012 einen beispielhaften Tätigkeitsbericht, auf den verwiesen wird.

Die Fahrten nach M seien durch die Einkünfteerzielung veranlasst. Wegen des Charakters der Fahrten als Dienstreisen seien auch Übernachtungskosten anzusetzen. Da die Kosten für die Doppelhaushälfte ca. 8.600 € pro Jahr betrügen und diese nach Maßgabe des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Juli 1995 (BStBl II 1995, 841) auf eine angemessene Größe von 60 qm zu reduzieren seien, seien Aufwendungen in Höhe von ca. 4.300 € (50 % der jährlichen Gesamtaufwendungen) zu berücksichtigen. Ferner führten sie im Schreiben vom 17. Februar 2012 aus, dass sie zwar mit der vom Beklagten vorgeschlagenen Schätzung der Übernachtungskosten von 45 € pro Übernachtung einverstanden seien. Nicht einverstanden seien sie aber mit der pauschalen Beschränkung auf 2 Übernachtungen pro Monat.

Der Beklagte wies darauf hin, dass möglicherweise die Fahrtkosten entsprechend den Grundsätzen der doppelten Haushaltsführung und damit nicht mehr nach Reisekosten-grundsätzen anzusetzen seien, und drohte die Verböserung in der Einspruchsentscheidung an.

Demgegenüber verwiesen die Kläger darauf, dass sie umfangreichen Grundbesitz mit insgesamt ca. 70 Wohnungen und einer Gesamtwohnfläche von ca. 5.486 qm zu verwalten hätten. Diese Objekte lägen ganz überwiegend in M, es seien aber auch einige Mietobjekte in D zu betreuen. In S würden die geschäftsleitenden Ideen und unternehmensbezogenen Entscheidungen getroffen. Die Kürzung auf 60 qm sei nicht als Antrag auf Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung zu verstehen, und die beantragten 35€/Tag lägen unter den üblichen Hotelkosten. Später begehrten die Kläger die Berücksichtigung der Übernachtungskosten in Höhe der entstandenen Aufwendungen für die DHH im Verhältnis der Anwesenheitstage zu den Leerstandszeiten sowie zusätzlich die Berücksichtigung eines Verpflegungsmehraufwandes für die Fahrten nach M i.H.v. 2.412 €. Schließlich legten sie für Arbeitsräume und Archiv Pläne und Fotos sowie eine Auflistung der gefahrenen Kilometer vor.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2012 teilweise als unbegründet zurück und erhöhte die Einkommensteuer 2009 im als Anlage beigefügten Änderungsbescheid auf 47.995 € (bisher: 46.749 €). Unbegründet sei er hinsichtlich des häuslichen Arbeitszimmers, das nicht den Mittelpunkt der Tätigkeit darstelle; auch der Kellerraum entspreche dem Typus Arbeitszimmer und unterliege der Begrenzung auf insgesamt 1.250 €. Die Kosten der DHH dienten eigenen Wohnzwecken und seien nach § 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abzugsfähig; beruflich bedingte Übernachtungskosten würden nach Kürzung der privaten Mitveranlassung und ausgehend von zwei Übernachtungen pro Monat jedoch auf 12 x 2 x 45 € = 1.080 € geschätzt. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des im April 2009 gebraucht erworbenen Pkw …169 werde abweichend vom Einkommensteuerbescheid mit sechs statt vier Jahren angesetzt, und die Fahrzeugkosten würden insgesamt wegen ungenauer Aufzeichnungen nur in Höhe von 10.630,08 € statt bisher 12.746,35 € anerkannt. Verpflegungsmehraufwendungen seien wegen der eigenen Wohnmöglichkeit für die Arbeitszeiten in M nicht anzuerkennen; für Tätigkeiten in D seien nur 24 € geltend gemacht und anzuerkennen (16. Juli 2009, Kläger). Die Tage der An- bzw. Rückreise seien ohnehin nicht zu berücksichtigen, da an diesen Tagen keine Vermietungstätigkeit erfolgt sei. Die Verwaltungskosten seien daher in Höhe von 23.296,73 € als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Die Raumkosten in S dürften als Tätigkeitsmittelpunkt ungekürzt abgezogen werden. Die Unkosten der DHH seien wie beantragt zu gewähren. Eine (weitere) regelmäßige Tätigkeitsstätte liege in M nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Juni 2011 IV R 36/01, nicht vor. Denn danach könne es nur eine regelmäßige Tätigkeitsstätte geben. Sämtliche Kosten in M seien rein beruflich veranlasst. Es bestünden zwar private Kontakte nach M, weil die Kläger dort vor mehreren Jahrzehnten aufgewachsen seien. Freizeitaktivitäten außerhalb der zeitlich straff organisierten Vermietungstätigkeit in M seien jedoch unschädlich, da sie außerhalb der gewöhnlichen Arbeitszeit erfolgten. Die Reduzierung der Übernachtungen sei willkürlich, es seien für den Kläger 23 und für die Klägerin 72 Übernachtungen mit jeweils 45 €, zusammen 4.275 €, zu berücksichtigen. Der Verpflegungsmehraufwand werde mit 624 € beim Kläger und 1.704 € bei der Klägerin beziffert. Bei den Fahrtkosten sei zu berücksichtigen, dass der Pkw … 169 bereits gebraucht angeschafft worden sei und somit eine Schätzung der Restnutzungsdauer mit vier Jahren gerechtfertigt sei.

Im Änderungsbescheid vom 30. April 2014 erkannte der Beklagte eine Restnutzungsdauer des Pkw xxx 169 von vier Jahren an (AfA ¼ x 8/12 x 12.620 € = 2.103 €). Die gesamten Fahrtkosten seien mit 12.787,37 € anzusetzen, die Verwaltungskosten beliefen sich damit auf 23.537 €.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 30. April 2014 zu ändern, zusätzliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für häusliche Arbeitszimmer

in Höhe von 3.971,71 € statt 1.250 €, Übernachtungskosten von 2.422 € statt 1.080 € sowie Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 2.328 € anzuerkennen, die zu Verwaltungskosten von insgesamt  34.004,29 € als Werbungskosten führen, und die Einkommensteuer auf 43.627 € herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen, falls der Mittelpunkt der Tätigkeit in S angenommen werde.

Der Mittelpunkt der Tätigkeit befinde sich nicht in S, sodass die dortigen Arbeitszimmerkosten nur beschränkt abgezogen werden könnten. Verpflegungsmehraufwand falle

in M nicht an, da sich dort das private Wohngebäude der Kläger befinde. Für Übernachtungskosten sei nach Weisung des Landesamts für Steuern mangels eigenen Aufwandes ein Ansatz von 2 Übernachtungen pro Monat mit je 45 € zu gewähren. Im Übrigen seien die Fahrtkosten wegen ungenauer Aufzeichnungen und der Verfolgung privater Zwecke zu kürzen.

Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten wird auf die Akten, die Schriftsätze nebst Anlagen und den Beschluss vom 17. Dezember 2014 im Verfahren 15 V 1880/13 verwiesen. Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet. Der Senat hat die Entscheidung dem Einzelrichter übertragen.

II. Die Klage ist teilweise begründet.

1. Arbeitszimmerkosten S:

Die Kosten sind nur in Höhe von 1.250 € berücksichtigungsfähig.

Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer sind nur dann in vollem Umfang abziehbar, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der Tätigkeit darstellt, § 9 Abs. 5, § 4 Abs. 5 S.1 Nr. 6b S.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Ansonsten ist der Abzug - objektbezogen - bei Fehlen eines anderen Arbeitsplatzes auf maximal 1.250 € begrenzt. Nach Auffassung des Finanzgerichts Nürnberg ist wegen drei Wohnungen, von denen eine von einer Hausverwaltung betreut wird, kein Arbeitszimmer notwendig (Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 12. Februar 2014 5 K 1251/12, juris). Nach dem Finanzgericht Köln (Urteil vom 9. September 2010 10 K 944/06, EFG 2011, 136) fällt ein außerhäusliches Arbeitszimmer bei mehr als 50 Mietverhältnissen nicht unter die Abzugsbeschränkungen des § 4 Abs. 5 S.1 Nr. 6b S.1 EStG. Zur Beurteilung, wo der Mittelpunkt der Vermietungstätigkeit liegt, ist entscheidend, wo der Steuerpflichtige die Handlungen vornimmt, die für die Vermietungstätigkeit wesentlich und prägend sind. Dies gilt insbesondere auch bei Tätigkeiten, bei denen die bloße Nutzenziehung im Vordergrund steht (Finanzgericht Münster, Urteil vom 18. Juni 2009 10 K 645/08 E, juris). Ergibt die qualitative Betrachtung der Tätigkeit bereits ein Überwiegen der außerhäuslichen oder der häuslichen Tätigkeiten, kommt es auf die quantitative Beurteilung zur Festlegung des Mittelpunkts der Beschäftigung nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht mehr an (vgl. zusammenfassend BMF-Schreiben vom 2. März 2011 BStBl I 2011, 195).

Ausgehend von diesen Grundsätzen liegt der Mittelpunkt der Vermietungstätigkeit der Kläger nicht in S. Denn bereits der qualitative Vergleich der Tätigkeiten in S bzw. in M ergibt, dass in M die wesentlichen Entscheidungen gefällt und umgesetzt werden, wogegen in S ganz überwiegend nur vor- und nachbereitende sowie buchhalterische Arbeiten erfolgen. Das Gericht sieht diejenigen Tätigkeiten als prägend an, die die Kläger „vor Ort“ erbringen müssen, da ihre Vermietungstätigkeit weitgehend ohne externe Hausverwaltung erfolgt, und bezieht sich dabei auf die von den Klägern exemplarisch vorgelegte Auflistung der Arbeitsabläufe während eines Aufenthalts in M. Prägend sind insbesondere die Feststellung von Mängeln und notwendigen Erhaltungsmaßnahmen und deren Beseitigung durch Beauftragung von Handwerkern, die Wohnungsabnahme beim Mieterwechsel und die Besichtigung bei Neuvermietung. Diese Tätigkeiten überwiegen deutlich, sodass es auf die quantitative Betrachtung des jeweils in M bzw. in S erforderlichen Zeitaufwands nicht mehr ankommt. Dass ein Objekt am Lebensmittelpunkt der Kläger in S belegen ist und die Klägerin dort auch geringe Einkünfte aus Hausverwaltung erzielt, ändert nichts daran, dass der Schwerpunkt (größer 50%) der prägenden Tätigkeiten in M erbracht wird und sich somit dort auch der Mittelpunkt der Tätigkeit befindet.

In S liegt auch kein „außerhäusliches“ Arbeitszimmer vor, weder hinsichtlich des Obergeschosses noch hinsichtlich des Kellerraumes. Ein unbegrenzter Abzug der dortigen Aufwendungen scheidet somit aus. Es ist lediglich der Abzug der tatsächlichen Kosten, begrenzt auf 1.250 €, möglich.

Denn die Häuslichkeit beruflich genutzter Räumlichkeiten bestimmt sich danach, ob sie sich unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls als dem Wohnbereich und damit der privaten Lebenssphäre des Steuerpflichtigen zugehörig darstellen. In die häusliche Sphäre eingebunden ist ein Arbeitszimmer regelmäßig nur dann, wenn es sich in einem Raum befindet, der unmittelbar zur privat genutzten Wohnung bzw. zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen (einschließlich der Zubehörräume wie Abstell-, Keller- und Speicherräume) gehört. Davon ist auszugehen, wenn die Räumlichkeiten aufgrund der unmittelbaren räumlichen Nähe mit den privaten Wohnräumen des Steuerpflichtigen als gemeinsame Wohneinheit verbunden sind. Die häusliche Sphäre der Privatwohnung erstreckt sich allerdings nur dann auf weitere, beruflich genutzte Räumlichkeiten, wenn aufgrund besonderer Umstände ein innerer Zusammenhang zwischen den beiden Bereichen besteht.Ein häusliches Arbeitszimmer liegt auch dann vor, wenn sich die zu Wohnzwecken und die beruflich genutzten Räume in einem ausschließlich von den Steuerpflichtigen Haus befinden und auf dem Weg dazwischen keine der Allgemeinheit zugängliche oder von fremden Dritten benutzte Verkehrsfläche betreten werden muss (Bundesfinanzhof -BFH-Urteil vom 15. Januar 2013 VIII R 7/10, BStBl II 2013 374). So hat der BFH ein häusliches Arbeitszimmer bejaht bei unmittelbar an die Privatwohnung angrenzenden Räumen (BFH-Urteil vom 26. Februar 2003 VI R 124/01, BStBl II 2004, 69) und bei direkt gegenüberliegenden Räumen auf derselben Etage (BFH-Urteil vom 26. Februar 2003 VI R 125/01, BStBl II 2004, 72). Eine innere häusliche Verbindung mit der privaten Lebenssphäre „unter einem Dach“ liegt nicht vor, wenn die Arbeitsräume im eigenen Mehrfamilienhaus nur über ein öffentlich zugängliches Treppenhaus verbunden sind (BFH-Urteil vom 10. Juni 2008 VIII R 52/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 2009, 456).

Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die von den Klägern benutzten Büroräume einschließlich des Dachgeschosses und der Galerie ein häusliches Arbeitszimmer. Sie sind überwiegend nicht über das von den Mietern ebenfalls benutzte Treppenhaus zu betreten, sodass insoweit keine Mitnutzung durch fremde Dritte vorliegt. Im Übrigen ist die Häuslichkeit nach Auffassung des Gerichts dadurch auch nicht durchbrochen, da der Zutritt zum Obergeschoss - wie allgemein üblich; die im Erdgeschoss betriebene Praxis verfügt über einen eigenen Zugang - nicht der breiten Öffentlichkeit, sondern nur der Mietpartei im Obergeschoss und den von ihr empfangenen Personen zusteht. Derartige Betretungsrechte aus privatrechtlichen Beziehungen gehören jedoch zu den hinnehmbaren Beeinträchtigungen privater Wohnbereiche (Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 9. Oktober 2012 1 K 164/11, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2013, 111). Dass der Kellerraum nur über das Treppenhaus erreichbar ist, führt ebenfalls nicht zur Annahme eines außerhäuslichen Arbeitszimmers. Denn der Kellerraum ist lediglich Zubehörraum, und für solche Räume ist es typisch, dass diese nur über ein allgemein zugängliches Treppenhaus zu erreichen sind (vgl. Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17. Oktober 2012 12 K 12095/09, EFG 2013, 109).

2. Verpflegungsmehraufwand:

Es sind Mehraufwendungen für Verpflegung in Höhe von 2.328 € nach den Grundsätzen der doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Ein Arbeitnehmer hat seine regelmäßige Arbeitsstätte dort, wo er in ständiger Wiederkehr wenigstens einen Teil der ihm insgesamt übertragenen Arbeiten mit eindeutigem, dauerhaftem  und bestimmendem Übergewicht gegenüber den anderen Einsatzorten verrichtet. Übertragen auf Vermietungseinkünfte bedeutet dies, dass die regelmäßige Tätigkeitsstätte bei nicht umfangreichem Grundbesitz in der Wohnung des Steuerpflichtigen liegt und für Fahrten zum Mietobjekt Reisekostengrundsätze anzuwenden sind (vgl. auch R 21.2 EStH 2013 Abs. 4 S.2 und 3). Die regelmäßige Tätigkeitsstätte kann aber auch beim Vermietungsobjekt liegen, sodass für Fahrten dorthin nur die Entfernungspauschale zum Ansatz kommt und Verpflegungsmehraufwendungen nur für die ersten drei Monate zu gewähren sind (vgl. etwa Finanzgericht Münster Urteil vom 28. November 1989 VI 2090/86 E, EFG 1990, 303). Die Entfernungspauschale gelangt auch dann zur Anwendung, wenn der Steuerpflichtige ein für die Verwaltung des Grundbesitzes eingerichtetes Büro unterhält (von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rn. B 808 sowie Schmidt, NWB 11/2014, 782, 788). In diesem Fall greifen bei Übernachtung am Tätigkeitsort die Grundsätze der doppelten Haushaltsführung ein, wenn der Steuerpflichtige zur Betreuung seiner Mietobjekte an deren Belegenheitsort übernachtet (von Bornhaupt, am angegebenen Ort, Rn. B 809). Die Aufwendungen können dann nur nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG berücksichtigt werden.

Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen sich das Gericht anschließt, sind Verpflegungsmehraufwendungen nach den Grundsätzen der doppelten Haushaltsführung zu berücksichtigen. Diese haben die Kläger nach Anzahl, Dauer und jeweiligem Satz zutreffend mit insgesamt 2.328 € beziffert. Eine Kürzung wegen privater Mitveranlassung über die von den Klägern selbst unterlassenen Ansätze hinaus scheitert nach Ansicht des Gerichts daran, dass auch bei der doppelten Haushaltsführung von Arbeitnehmern die Nutzung der Freizeit nicht schädlich ist und sich zudem regelmäßig jeweils nur Kläger oder Klägerin, nicht jedoch beide gemeinsam, in M aufgehalten haben. Es besteht auch kein Anlass, die Tage der An- bzw. Abreise nicht zu berücksichtigen, da wegen der Fahrtstrecke von über 600 km einfach jeweils ein Tag allein für die Fahrt unter Berücksichtigung von Erholungszeiten als angemessen und erforderlich anzusehen ist.

Es lagen auch, getrennt nach Kläger und Klägerin, jeweils Unterbrechungen von mindestens vier Wochen Dauer vor, die zum Neubeginn der Dreimonatsfrist geführt haben (vgl. BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 III R 94/10, BStBl II 2013, 725).

3. Übernachtungskosten:

Bei der doppelten Haushaltsführung im Inland (siehe oben 2.) sind die angemessenen tatsächlichen Kosten für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft als Werbungskosten zu berücksichtigen. Hieraus lässt sich nach den Umständen des Einzelfalls, insbesondere auch der Angemessenheit, und der Anzahl der Übernachtungen der beantragte Werbungskostenabzug von 84/360 der Kosten, somit 2.422 €, ableiten. Einen Anlass, Kürzungen für An- und Abreisetage oder private Treffen in der Freizeit vorzunehmen, sieht das Gericht nicht. Privat veranlasste Aufenthaltstage haben die Kläger ohnehin von ihrer Berechnung ausgenommen.

4. Fahrtkosten:

Die von den Klägern ermittelten gefahrenen Kilometer sind glaubhaft, aber wegen der Anwendung der Entfernungspauschale im Rahmen der doppelten Haushaltsführung betragsmäßig zu korrigieren. Für die drei Fahrten des Klägers von S nach D und zurück ohne Zwischenaufenthalt in M sind jedoch die Reisekostengrundsätze anzuwenden (auch auf die Fahrtkosten; die Übernachtungskosten wurden bereits erklärungsgemäß anerkannt).

Die Fahrtkosten für Vermietungstätigkeit betragen für die Fahrzeuge … 724, … 88 und … 169 insgesamt 28.362 km, wobei 6 x 599 (nach Routenplaner ermittelt) = 3.594 km auf Fahrten nach D mit dem Pkw 88 entfallen. Damit ergibt sich folgende Berechnung:

28.362 km ./. 3.594 km = 24.768 km x 0,30 € = 7.430,40 €; - s. unten! -

(Urteil wurde insoweit nach § 107 Abs. 2 FGO berichtigt, da nur 12.384 km mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigen sind; dadurch kommt es insgesamt zur Klageabweisung!)

5. Zusammenfassung:

Die als Werbungskosten zu berücksichtigenden Verwaltungskosten betragen

insgesamt 26.945,53 €. Hieraus errechnet sich eine Einkommensteuer 2009 von 43.976 €, die nach § 35a EStG um 169 € zu ermäßigen und nach § 32d Abs. 1 EStG um 1.030 € zu erhöhen ist auf 44.837 €.

• -Siehe oben vor 5.: Urteilsberichtigung führt zur Klageabweisung! -

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 S. 1 Halbs. 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

- siehe oben, Urteilsberichtigung führt zur Kostentragung der Kläger im Ganzen! -

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Streitig ist, ob der Kläger Aufwendungen für ein Arbeitszimmer bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie bei den Kapitaleinkünften geltend machen kann.

Im Jahr 2010 erzielte der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Beteiligungseinkünfte), aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung sowie sonstige Einkünfte bezüglich Renten und Versorgungsbezügen sowie Containervermietung.

In seiner Einkommensteuererklärung 2010 vom 15.03.2012 machte er Aufwendungen für ein Arbeitszimmer in Höhe von 3.445 € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie Steuerberatungskosten in Höhe von 421 € bei den sonstigen Einkünften (Anlage R) geltend. In der mündlichen Verhandlung vom 12.02.2014 verzichtete der Klägervertreter auf die weitere Geltendmachung der Steuerberatungskosten. Streitig ist daher noch die Abzugsfähigkeit der Kosten für das Arbeitszimmer.

Der Kläger erzielte Miete für zwei Wohnungen im 1. und 2. Obergeschoss des ihm gehörenden Anwesens M (110,01 qm bzw. 67,50 qm). Er bewohnt dort das Erdgeschoss (insgesamt 116,31 qm). Das Arbeitszimmer (29 qm) befindet sich ebenfalls im Erdgeschoss. Es verfügt über einen separaten Eingang und ist über zwei Türen von der Wohnräumlichkeit erreichbar, vgl. den vom Kläger vorgelegten Grundriss. Es ist büromäßig ausgestattet mit Büromöbeln (Schreibtisch und Regalen), Telefon, Fax und Kopierer und dient insbesondere der Aufbewahrung sämtlicher Bank-, Versicherungs-, Vermietungs- und Steuerunterlagen des Klägers. Außerdem vermietet der Kläger eine Wohnung im Anwesen T, das von einer Hausverwaltung betreut wird. Zur Begründung der Aufwendungen für das Arbeitszimmer führte der Klägervertreter an, dass das Arbeitszimmer zur Verwaltung der Mietverhältnisse und Mietobjekte genutzt werde. Außerdem finde dort die Verwaltung des Kapitalvermögens statt. Beides stelle den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit des Klägers dar. Über einen anderen Arbeitsplatz verfüge er nicht.

Das Finanzamt führte aus, dass das Arbeitszimmer nicht erforderlich sei für die Erzielung der Einkünfte. Dieses Tatbestandsmerkmal sei Voraussetzung für die Anerkennung der Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr.6b S.1 i.V.m. § 9 Abs. 5 S. 1 EStG.

Mit Einkommensteuerbescheid vom 19.04.2012 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer von 3.445 € sowie weiteren Werbungskosten "Lampen für Büro" von 43,40 €, mithin unter Kürzung der Werbungskosten um (aufgerundet) 3.489 € fest.

Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben vom 25.04.2012 Einspruch ein.

Mit Änderungsbescheid vom 14.05.2012 wurden u.a. die sonstigen Einkünfte im Hinblick auf eine doppelt erfasste Rente korrigiert. Außerdem erging auf eine Selbstanzeige des Klägers vom 06.06.2012 wegen bisher nicht erklärter Einkünfte aus Kapitalvermögen und Veräußerungsgeschäften ein Änderungsbescheid vom 11.07.2012. Die Kapitalerträge (abzüglich des Sparer-Pauschbetrags) in Höhe von 12.166 € wurden gemäß § 32d Abs. 1 EStG besteuert. In den Erläuterungen wurde ausgeführt, dass eine Günstigerprüfung durchgeführt worden sei. Die Prüfung habe ergeben, dass die Besteuerung nach dem allgemeinen Tarif nicht günstiger sei. Die Änderungsbescheide führten nicht zu einer Berücksichtigung des Arbeitszimmers und wurden zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16.07.2012 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück.

Der Kläger reichte am 16.08.2012 (Eingang beim FG) Klage ein und beantragte zuletzt, den Einkommensteuerbescheid vom 11.07.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.07.2012 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Aufwendungen für das Arbeitszimmer sowie weitere Werbungskosten, insgesamt 3.489 €, berücksichtigt werden.

Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgetragen:

Der Kläger habe weder für die Vermietungstätigkeit, die Verwaltung der Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie der Renten- und Versorgungsbezüge noch für die Containervermietung einen anderen Arbeitsplatz zur Verfügung, so dass nach dem Wortlaut des Gesetzes und Sinn und Zweck desselben der Abzug von Werbungskosten für das häusliche Arbeitszimmer gegeben sei. Das Arbeitszimmer sei objektiv erforderlich und werde nicht für private Zwecke mitbenutzt. Es sei außerdem von Bedeutung, dass es sich nicht um ein typisches Arbeitszimmer handele, da es über einen separaten Eingang verfüge und gleichzeitig nur über zwei Türen von der Wohnräumlichkeit erreichbar sei.

Der gesamte Informationsinput und die Investitionsentscheidungen im Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen erfolgten im Arbeitszimmer. Er, der Kläger, initiiere Kapitalanlagen selbst und kontrolliere sie laufend. Die Ergebnisentwicklungen aus der Vermögensverwaltung und dem Containerleasing verfolge er im Arbeitszimmer. Dieses diene notwendigerweise auch der Archivierung der gesamten einkunftsbezogenen Unterlagen. Außerdem befinde sich die gesamte bürotechnische Infrastruktur im Arbeitszimmer. Er nutze das Arbeitszimmer insbesondere für folgende Tätigkeiten: Instandhaltung der Mietobjekte, Mietersuche, Erstellung der Nebenkostenabrechnungen, An- und Verkauf von Wertpapieren, An– und Verkauf von Containern, Überprüfung der Renten- und Versorgungsbezüge, Verwaltung der Kommanditbeteiligung am Heizkraftwerk. Nur aus Vereinfachungsgründen seien die gesamten Kosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt M geltend gemacht worden. Er erledige diese Arbeiten regelmäßig vormittags von Montag bis Samstag. Er verbringe dazu mindestens 4 Stunden täglich im Arbeitszimmer, wovon mindestens 50 % der Zeit für die Verwaltung der Kapitaleinkünfte und 50 % für die sonstige Vermögensverwaltung verwendet würde.

Bezüglich der Kapitaleinkünfte verstoße das Abzugsverbot von Werbungskosten aus § 20 Abs. 9 EStG sowohl gegen Art. 2 Abs. 1 GG als auch Art. 3 GG. Hierzu sei ein Verfahren beim Finanzgericht Münster (3 K 1277/11) anhängig. Die Kosten für das Arbeitszimmer seien daher auch im Hinblick auf die Verwaltung des Kapitalvermögens zu berücksichtigen.

Selbst wenn im Übrigen das Gericht die Auffassung vertreten sollte, dass das Arbeitszimmer nicht zu 100 % beruflich genutzt werde, sei eine Aufteilung der abzugsfähigen Aufwendungen im Schätzungswege geboten.

In der mündlichen Verhandlung ergänzte der Klägervertreter, dass das Tatbestandsmerkmal der Erforderlichkeit auch subjektiv zu betrachten sei. Gerade der Kläger habe sich seinen Tätigkeiten in Bezug auf die Einkünfte ganz ausführlich gewidmet. Für die Frage des Mittelpunkts der gesamten beruflichen Tätigkeit müssten alle Tätigkeiten des Klägers in den Blick genommen werden und auch die Ablage und Aufbewahrung der Unterlagen sei mit zu berücksichtigen.

Das Finanzamt beantragt Klageabweisung. Zur Begründung führt es aus:

Die für das Arbeitszimmer angesetzten Aufwendungen würden der Höhe nach nicht bestritten. Das Arbeitszimmer sei aber nicht erforderlich. Die Verwaltung des Kapitalvermögens sei auf Vermögensverwaltungsabteilungen der Kreditinstitute übertragen worden. Das häusliche Arbeitszimmer diene daher lediglich der Verwaltung der Mietverhältnisse und Mietobjekte. Für die vermietete Eigentumswohnung in T sei ein Verwalter bestellt. Im eigengenutzten Haus seien weder größere Erhaltungsaufwendungen noch Mieterwechsel angefallen. Die vorgetragene zeitlich umfangreiche Nutzung des Arbeitszimmers sei weder nachgewiesen noch glaubhaft, so dass die Kosten nicht abzugsfähig seien.

Die Parteien erklärten in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend, dass das Verfahren hinsichtlich des BFH-Beschlusses vom 21.11.2013, IX R 23/12, nicht zum Ruhen kommen soll. Sie regten darüber hinaus die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung an.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Niederschrift der mündlichen Verhandlung sowie den Akteninhalt verwiesen.

Dem Gericht liegt 1 Band Einkommensteuerakten des Klägers vor.

Die Klage hat keinen Erfolg.

Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

I. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Ein Abzug der Kosten für das Arbeitszimmer ist grundsätzlich bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bzw. den sonstigen Einkünften möglich.

1. Soweit der Kläger das Arbeitszimmer auch für die Erzielung von Einnahmen aus Kapitalvermögen vorhält, ist auf § 20 Abs. 9 S. 1 HS 2 EStG hinzuweisen. Vorliegend unterlagen sämtliche Kapitalerträge der Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 1 EStG (vgl. Günstigerprüfung). Damit ist der Abzug von Aufwendungen für ein Arbeitszimmer bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeschlossen.

a) Die tatsächlichen Werbungskosten sind im Rahmen der Günstigerprüfung nicht abzuziehen (§ 20 Abs. 9 S. 1 EStG). Wenn als Ergebnis der Günstigerprüfung der individuelle Steuersatz anzuwenden ist, bleibt es bei der Anwendung des § 20 Abs. 9 S. 1 HS 2 EStG mit der Folge, dass die Werbungskosten nur pauschal mit dem Sparer-Pauschbetrag von 801 € berücksichtigt werden können. Hierdurch wird der Kläger nach Auffassung des Senats nicht in seinen Rechten verletzt. Insbesondere wird nicht gegen den Gleichheitssatz nach Art 3 Abs. 1 GG verstoßen. Das objektive Nettoprinzip steht dem Ausschluss des Werbungskostenabzugs nicht entgegen.

b) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Verboten ist auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Nach der Rechtsprechung des BVerfG wird im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des Einkommensteuerrechts, die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006, 2 BvL 2/99, NJW 2006, 2757 m.w.N. zur Tarifbegrenzung des § 32 c EStG a.F.) Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen ausgestaltet werden muss. Dabei muss eine gesetzliche Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne von Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Als besonderen sachlichen Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG u.a. Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt (BVerfG, Urteil vom 09.12.2008, 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 m.w.N. zur Entfernungspauschale; siehe auch zum Ganzen, BFH, Urteil vom 08.07.2010, VI R 10/08, BStBl. II 2011,32).

c) Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und Existenz sichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen bzw. beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche bzw. berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Das BVerfG hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls aber kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008, 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, a.a.O. m.w.N.).

d) Eine besondere Typisierungskompetenz des Gesetzgebers ergibt sich unter dem Gesichtspunkt gemischt veranlasster Aufwendungen. Dabei ist allerdings nicht die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln des § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 und § 12 Nr. 1 EStG maßgeblich, sondern vielmehr eine darüber hinausgehende Bewertung multikausaler und multifinaler Wertungszusammenhänge (BVerfG, Urteil vom 9.12.2008, 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, a.a.O.). Unter Anwendung dieser Grundsätze hat das BVerfG mit Urteil vom 07.12.1999 (2 BvR 301/98, BStBl. II 2010, 162) die beschränkte Absetzbarkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Nr.6b EStG als mit dem Gleichheitssatz des Art.3 Abs. 1 GG vereinbar angesehen und dazu ausgeführt: "Der Gesetzgeber legt der Einkommensteuer das sog. Nettoprinzip zugrunde, nach dem nur das Nettoeinkommen, die Erwerbseinnahmen abzüglich der Erwerbsaufwendungen und der existenzsichernden Aufwendungen, besteuert wird. Der Gleichheitssatz fordert allerdings nicht, dass der Gesetzgeber stets den gewillkürten tatsächlichen Aufwand berücksichtigt, vielmehr kann es auch genügen, dass er für bestimmte Arten von Aufwendungen nur den Abzug eines in realitätsgerechter Höhe typisierten Betrages gestattet. Dies gilt insbesondere, wenn die Erwerbsaufwendungen die Kosten der allgemeinen Lebensführung i.S. des § 12 EStG berühren und deshalb zur Klarstellung wie zur Vereinfachung in einem unwiderleglichen Regeltatbestand erfasst werden. Dadurch können zugleich Ermittlungen im Privatbereich eingegrenzt werden." Ebenso kommt den Mehraufwendungen für eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung insgesamt Mischkostencharakter zu (BVerfG, Urteil vom 09.12.2008, 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, a.a.O.; Beschluss vom 4.12.2002, 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BStBl II 2003, 534). Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit komme es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits an (BVerfG, Urteil vom 9.12.2008, 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, a.a.O.).

e) Die hier streitigen Aufwendungen für die Unterhaltung eines Arbeitszimmers zur Verwaltung der Einkünfte aus Kapitalvermögen sind in ihrer Qualität den Aufwendungen für Wegekosten oder Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung vergleichbar. Bei all diesen Aufwendungen, bei denen die Einschränkung des objektiven Nettoprinzips als gerechtfertigt angesehen wird, handelt es sich um Aufwendungen, die in besonderer Form die steuerlich nicht relevante Privatsphäre berühren. Außerdem liegt ein Fall vor, in dem es der Finanzverwaltung an den Möglichkeiten mangelt, die berufliche von der privaten Veranlassung abzugrenzen (BVerfG, Urteil vom 7.12.1999, 2 BvR 301/98, a.a.O.). Die Aufwendungen sind untrennbar mit der Vermögenssphäre verwoben; eine abgrenzbare teilweise Zuordnung zur Einkunftssphäre ist regelmäßig nicht möglich. Hierin kann einen Rechtfertigung für die Berücksichtigung von Aufwendungen in lediglich typisierter Form gesehen werden mit der Folge, dass dem Einzelnen u.U. höhere Aufwendungen entstehen können, die sich dann steuerlich nicht mehr auswirken (so FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 11.04.2013, 6 K 1295/11, EFG 2013, 932).

Nach den vom BVerfG aufgestellten Grundsätzen verstößt die Durchbrechung des Nettoprinzips durch die Regelung des § 20 Abs. 9 S. 1 EStG nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Beschränkung des Abzugs von Aufwendungen des § 20 Abs. 9 EStG auf den Sparer-Pauschbetrag ist im Zusammenspiel mit der Einführung des gesonderten linearen Tarifs von 25 % auf Kapitaleinkünfte sowie den weiteren durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 eingeführten Regelungen der Schedulenbesteuerung gerechtfertigt (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteile vom 11.04.2013, 6 K 1295/11, a.a.O.). Die Regelungen der Abgeltungssteuer, einschließlich des § 20 Abs. 9 S. 1 EStG, sind ein wirksames Instrument, die Komplexität des Steuerrechts zu reduzieren und stellen einen akzeptablen Kompromiss zwischen Vereinfachung auf der einen und materieller Einzelfallgerechtigkeit auf der anderen Seite dar. Damit liegen besondere sachliche Gründe für die Ungleichbehandlung vor (vgl. FG Nürnberg, Urteile vom 07.03.2012, 3 K 1045/11, EFG 2012, 1054, und vom 03.07.2013, 3 K 448/13, Juris, a.A. z.B. Mertens/Karrenbrock, Die Abgeltungssteuer im Kontext des objektiven und subjektiven Nettoprinzips, DStR 2013, 950. Nach FG Baden-Württemberg, Urteil vom 17.12.2012, 9 K 1637/10, EFG 2013, 1041, Revision anh., VIII R 13/13 ist die Regelung in § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG 2009 verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass die tatsächlich entstandenen Werbungskosten jedenfalls dann abzugsfähig seien, wenn der individuelle Steuersatz bereits unter Berücksichtigung nur des Sparer-Pauschbetrags unter 25 % liege.) Höchstrichterliche Rechtsprechung ist zu dieser Thematik - soweit ersichtlich - noch nicht vorhanden.

Somit verstößt nach Auffassung des Senats nach den vom BVerfG aufgestellten Grundsätzen die Regelung des § 20 Abs. 9 S. 1 EStG nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Aufwendungen für das Arbeitszimmer können daher nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Ansatz gebracht werden.

Letztlich ist die Frage nach der Verfassungskonformität des § 20 Abs. 9 S. 1 EStG jedoch nicht entscheidungserheblich, weil die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für das Arbeitszimmer an den einfachgesetzlichen Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b i.V.m. § 9 Abs. 5 S. 1 EStG scheitert, unabhängig davon ob die Kapitaleinkünfte in die Betrachtung einbezogen werden oder nicht.

2. Soweit der Kläger vorträgt, dass das Arbeitszimmer zur Verwaltung der Beteiligungseinkünfte benötigt wird, ist darauf hinzuweisen, dass diese Aufwendungen nicht bei der Einkommensteuerveranlagung, sondern ggf. im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung geltend zu machen sind (§§ 179, 180 Abs. 1 Nr.2a AO).

3. Nach alldem steht der Abzug von Aufwendungen für das Arbeitszimmer noch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie bei den sonstigen Einkünften (Alterseinkünften und Containervermietung) in Streit.

a) Nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 S. 1 EStG stellen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung sog "kritische" Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten dar. Diese Aufwendungen sind in den Veranlagungszeiträumen ab 2007 dann als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehbar, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 Euro begrenzt. Die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 2, 3 i.V.m. § 9 Abs. 5 S. 1, § 52 Abs. 12 S. 9 EStG.

b) Der vom Kläger verwendete Raum entspricht dem Typusbegriff des häuslichen Arbeitszimmers. Arbeitszimmer im Sinne von § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 S. 1 EStG ist jeder beruflich oder betrieblich genutzte Arbeitsraum, der nach Lage, Funktion und Ausstattung nahezu ausschließlich der häuslichen büromäßigen Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer bzw. -organisatorischer Arbeiten vom Schreibtisch aus dient (st. Rspr., vgl. Schmidt/Heinicke, EStG-Kommentar, 32. Aufl., 2013, § 9 Rz. 185 mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung). Diese Anforderungen erfüllt das vom Kläger genutzte Büro. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

c) Der Kläger hat keinen anderen Arbeitsplatz im Sinne von § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 2 i.V.m. § 9 Abs. 5 S. 1 EStG zur Verfügung, da er sich bereits im beruflichen Ruhestand befindet, so dass die Möglichkeit der Geltendmachung von Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer bezüglich der Vermietungseinkünfte und der sonstigen Einkünfte in Frage steht.

d) Es steht allenfalls der Begrenzungsbetrag in Höhe von 1.250 € in Streit. Der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers (vgl. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 3 HS 2 i.V.m. § 9 Abs. 5 S. 1 EStG) liegt nicht im Arbeitszimmer.

Der Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung ist nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalls danach zu lokalisieren, wo der Steuerpflichtige seine eigentliche Berufstätigkeit regelmäßig ausübt. Zeitliche Momente treten insoweit in den Hintergrund und haben nur indizielle Bedeutung (Schmidt/Heinicke, EStG-Kommentar, a.a.O., § 4 Rz. 594; BMF-Schreiben vom 02.03.2011, BStBl. I 2011, 195 Rz. 10). Ein häusliches Arbeitszimmer ist der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen, wenn nach Würdigung des Gesamtbildes der Verhältnisse und der Tätigkeitsmerkmale dort diejenigen Handlungen vorgenommen und Leistungen erbracht werden, die für die konkret ausgeübte betriebliche oder berufliche Tätigkeit wesentlich und prägend sind. Der Tätigkeitsmittelpunkt i. S. d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 3 HS 2 EStG bestimmt sich für alle Berufsgruppen nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen (st. Rspr., vgl. BFH, Urteile vom 13.11.2002, VI R 28/02, BStBl. II 2004, 59 und VI R 104/01, BStBl. II 2004, 65). Übt ein Steuerpflichtiger mehrere betriebliche und berufliche Tätigkeiten nebeneinander aus, ist nicht auf eine Einzelbetrachtung der jeweiligen Betätigung abzustellen; vielmehr sind alle Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit zu erfassen (vgl. BFH, Urteil vom 13.10.2003, VI R 27/02, BStBl. 2004, 771). Bildet das häusliche Arbeitszimmer schließlich den qualitativen Mittelpunkt lediglich einer Einzeltätigkeit oder mehrerer Einzeltätigkeiten, nicht jedoch im Hinblick auf die übrigen, so muss das FG anhand der konkreten Umstände des Einzelfalles wertend entscheiden, ob die Gesamttätigkeit gleichwohl einem einzelnen qualitativen Schwerpunkt zugeordnet werden kann und ob dieser im häuslichen Arbeitszimmer liegt. Abzustellen ist dabei auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung, nicht auf die Vorstellung des betroffenen Steuerpflichtigen (vgl. BFH, Urteil vom 13.10.2003, VI R 27/02, a.a.O.). Liegt eine Vollzeitbeschäftigung des Steuerpflichtigen nicht vor, kommt der Höhe der erzielten Einnahmen, das den einzelnen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung zukommende Gewicht und dem auf die jeweilige Tätigkeit entfallenden Zeitaufwand indizielle Bedeutung für die Bestimmung des Mittelpunkt der einkünfterelevanten Tätigkeiten zu (BFH, Urteile vom 09.08.2011, VIII R 5/09, StuB 2012, 523, vom 16.12.2004, IV R 19/03, BStBl. II 2005, 212).

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist im Streitfall zunächst fraglich, ob in die Ermittlung des Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers auch die Versorgungs- und Rentenbezüge in die Betrachtung einzubeziehen sind. Diese Bezüge stammen - jedenfalls teilweise - aus einer früher ausgeübten, jetzt quasi "passiven" beruflichen Betätigung des Klägers. Sie stellen zwar steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar, zu deren Erzielung der Kläger aber keine Tätigkeit zur Erwerbung, Sicherung und Erhalten der Einnahmen entfalten muss. Es sprechen daher aus Sicht des Senats gute Gründe dafür, die Renten- und Versorgungsbezüge bei der Bestimmung des Mittelpunkts der beruflichen Tätigkeit des Klägers außer Ansatz zu lassen und nur tatsächliche aktuelle Betätigungen einzubeziehen (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 08.11.2011, 12 K 264/09, EFG 2012, 593, Revision anhängig unter VIII R 3/12, wohl auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 24.04.2012, 8 K 254/11, EFG 2012, 2100, FG Münster, Urteil vom 18.06.2009, 10 K 645/08 E, Juris, FG Köln, Urteil vom 10.12.2008, 7 K 97/07, EFG 2009, 649). Die Frage kann aber letztlich dahingestellt bleiben, denn im Fall ihrer Berücksichtigung ließe sich angesichts des Verhältnisses der Einnahmen aus den Versorgungs- und Rentenleistungen einerseits und der Vermögensverwaltung andererseits der Mittelpunkt der Betätigung schwerlich im Arbeitszimmer begründen. Die Außerachtlassung der Bezüge führt aber vorliegend zu keinem anderen Ergebnis, denn der Mittelpunkt der beruflichen Betätigung des Klägers liegt auch dann nicht im häuslichen Arbeitszimmer.

In die Bestimmung des Mittelpunkts der beruflichen Betätigung sind sämtliche Einkunftsarten einzubeziehen, um eine gleichmäßige steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer und damit die steuerliche Belastungsgleichheit zu gewährleisten, die eine unterschiedliche Besteuerung allein nach der Einkunftsart verbietet (BFH, Urteil vom 14.12.2004, XI R 13/04, BStBl. II 2005, 344, Niedersächsisches FG, Urteil vom 08.11.2011, 12 K 264/09, a.a.O.). Die Vermietung stellt die Haupttätigkeit des Klägers dar. Im Zusammenhang mit der Containermiete als auch der Verwaltung der Renten- und Versorgungsbezüge fallen nur relativ geringfügige Tätigkeiten an, die bei der Containermiete sowohl hinsichtlich der Höhe der Einnahmen, des zeitlichen Umfangs oder der Wertigkeit hinter die Vermietungstätigkeit zurücktreten. Bei den Alterseinkünften sind vor allem die Rentenbezugsmitteilungen zu überprüfen, darüber hinaus wurden vom Kläger keine Angaben gemacht. Der Senat geht davon aus, dass die Vermietungstätigkeit als die Haupttätigkeit des Klägers, bezogen auf das gesamte Streitjahr, angesehen werden kann.

Abzustellen ist daher auf den Mittelpunkt der Vermietungstätigkeit. Dieser liegt nach der maßgeblichen qualitativen Betrachtungsweise nicht im Arbeitszimmer des Klägers (so Niedersächsisches FG, Urteil vom 24.04.2012, 8 K 254/11, a.a.O., FG Münster, Urteil vom 18.06.2009, 10 K 645/08 E, a.a.O.). Neben der verwaltungstechnischen Abwicklung der Vermietungstätigkeit, die in dem Arbeitszimmer erfolgt, müssen wesentliche und die Vermietungstätigkeit prägende Betätigungen außerhalb des Arbeitszimmers erfolgen. Insbesondere ist es ausgeschlossen, neue Mieter allein von dem Arbeitszimmer aus zu suchen. Wer neuer Mieter wird, entscheidet sich aufgrund einer Besichtigung der Mieträumlichkeiten, auf die insbesondere die Mietpartei erheblichen Wert legen wird. Ebenso kann eine Beendigung des Mietverhältnisses nicht allein vom Arbeitszimmer aus erfolgen, weil die Wohnung bei Auszug der Mieter abgenommen werden muss. Aber auch während der Laufzeit der Mietverhältnisse und selbst bei Leerstand sind wiederholte Besuche in den verschiedenen Mietobjekten unabdingbar; insbesondere muss sich ein Vermieter einen Überblick über die erforderlichen Reparaturen und notwendigen Investitionen verschaffen. Die Entscheidung, ob und inwieweit Aufwendungen auf die Mietobjekte erfolgen, erfolgt vor Ort, nicht aber in dem Arbeitszimmer. Schließlich kann es gegebenenfalls erforderlich werden, Arbeiten vor Ort zu überwachen. Für das Anwesen T kommt der Teilnahme an der Eigentümerversammlung besondere Bedeutung zu. Alle diese Tätigkeiten sind im Vergleich zu den Verwaltungstätigkeiten, die im Arbeitszimmer des Klägers erledigt werden, qualitativ nicht unwesentlich. Vielmehr handelt es sich ihrerseits um gleichwertige Verwaltungsaufgaben bzw. um die Vermietungstätigkeit prägende Entscheidungen, die vor Ort getroffen werden. Dass im vorliegenden Fall besondere Umstände vorliegen, die ausnahmsweise der Verwaltungstätigkeit des Klägers im Arbeitszimmer ein solch erhebliches Gewicht verleihen, dass der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit dort liegen könnte, ist weder vorgetragen noch aus den dem Gericht vorliegenden Unterlagen ersichtlich.

e) Gleichwohl kommt hier ein Abzug der Kosten für das Arbeitszimmer als Werbungskosten nicht in Betracht, denn das Arbeitszimmer ist für die Tätigkeit des Klägers nicht erforderlich.

Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer können nur berücksichtigt werden, wenn dieses für diese Tätigkeit erforderlich ist. Dieses Kriterium ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus dem Wortlaut der Vorschrift. Aus dem Sinnzusammenhang der Regelung zur Abzugsfähigkeit von Arbeitszimmern ist jedoch zu folgern, dass ein Aufwendungsabzug nur dann erfolgen darf, wenn das Arbeitszimmer tatsächlich erforderlich für die Einkünfteerzielung ist (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 27.09.1996, VI R 47/96, BStBl II 1997, 68). Hierdurch wird der Tatsache Rechnung getragen, dass es bei den Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer wegen dessen Belegenheit im Privatbereich des Steuerpflichtigen zu Berührungen mit der Lebensführung kommt. Um einen Missbrauch dergestalt zu vermeiden, dass Kosten der privaten Lebensführung in den beruflichen bzw. betrieblichen Bereich verlagert werden, ist es abweichend vom sonstigen Betriebsausgaben- und Werbungskostenbegriff sachgerecht, insoweit auf die Erforderlichkeit des Aufwandes abzustellen (BFH-Urteil vom 27.09.1996, VI R 47/96, a.a.O.; Urteile des Finanzgerichts Nürnberg vom 19.03.2012, 3 K 308/11, Juris; des Hessischen Finanzgerichts vom 21.11.2000, 13 K 1005/00, EFG 2001, 489 und des Finanzgerichts Hamburg vom 13.07.2005, V 13/00, EFG 2006, 60, offen gelassen Hessisches FG, Urteil vom 19.03.2009, 1 K 1167/06, Juris). So hat die finanzgerichtliche Rechtsprechung die Erforderlichkeit des Aufwandes für ein häusliches Arbeitszimmer abgelehnt, das für die Verwaltung von zwei Eigentumswohnungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Urteil des Hessischen FG vom 21.11.2000, 13 K 1005/00,a.a.O.) oder für ein neben dem Hauptberuf betriebenes Gewerbe (FG Hamburg, Urteil vom 13.07.2005, V 13/00, a.a.O.) geltend gemacht wurde. Für das Vorliegen von Werbungskosten trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast hinsichtlich der tatsächlichen Umstände, die sich steuermindernd auswirken (st. Rspr., vgl. BFH, Urteil vom 09.08.2011, VIII R 4/09, BFH/NV 2012, 200, Gräber/Stapperfend, FGO-Kommentar, 7. Aufl., 2010, § 96 Rz 51 m.w.N.).

Unstreitig ist zwischen den Parteien, dass das Arbeitszimmer jeweils zur Hälfte für die Verwaltung des Kapitalvermögens bzw. die sonstige Vermögensverwaltung genutzt wird. Streitig ist allerdings der tatsächliche Umfang der Nutzung zum Zweck der Einkünfteerzielung durch den Kläger. Dieser kann aber letztlich dahingestellt bleiben, denn nach Auffassung des Senats bestimmt sich die Erforderlichkeit nicht nach subjektiven, sondern nach objektiven Kriterien.

Von den drei vermieten Wohnungen ist für das Anwesen T ein Hausverwalter bestellt, so dass der Kläger lediglich für 2 Wohnungen im von ihm selbst genutzten Haus die von ihm geschilderten Arbeiten, wie Nebenkostenabrechnungen oder die Ausführung bzw. Betreuung von Reparaturen durchzuführen hat. Hierfür ist nach den oben dargestellten Grundsätzen und unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls ein Arbeitszimmer nicht erforderlich. Im vom Kläger zitierten Urteil des FG Köln vom 09.09.2010, 10 K 944/06, EFG 2011, S. 316 wurden dagegen mehr als 50 Mietverhältnisse in einem „außerhäuslichen“ Arbeitszimmer verwaltet, das nicht unter die Abzugsbeschränkungen des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S.1 EStG fällt (BFH, Urteil vom 20.06.2012, IX R 56/10, BFH/NV 212, 1776).

Die Frage, ob die Aufwendungen für das Arbeitszimmer in einen privat und einen beruflich veranlassten Teil aufgegliedert werden können, stellt sich angesichts der mangelnden Erforderlichkeit des Arbeitszimmers daher nicht (vgl. dazu Niedersächsisches FG, Urteil vom 24.04.2012, 8 K 254/11, a.a.O., Vorlagebeschluss an den GrS des BFH vom 21.11.2013, IX R 23/12, DStR 2014, 254).

f) Selbst bei Einbeziehung der Kapitaleinkünfte in die Betrachtung der Erforderlichkeit, ergibt sich nach Auffassung des Senats kein anderes Ergebnis. Die Verwaltung des Kapitalvermögens des Klägers ist nach seinen eigenen Angaben zu einem guten Teil auf Vermögensverwaltungsabteilungen der Kreditinstitute übertragen worden. Selbst wenn der Kläger die Tätigkeit der Banken aktiv überwacht und begleitet bzw. die Vermögensverwaltung selbst aktiv übernimmt, begründet dies objektiv nicht die Erforderlichkeit eines Arbeitszimmers im Sinne von § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b i.V.m. § 9 Abs. 5 S. 1 EStG. Substantiierte Angaben hierzu hat der Kläger nicht beigebracht.

II. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Die Entscheidung des Senats stützt sich ganz wesentlich auf die Rechtsgrundsätze des BFH in dem Urteil vom 27.09.1996, VI R 47/96, a.a.O.

III. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen, weil er unterlegen ist, § 135 Abs. 1 FGO.

1. Dem Finanzamt wird aufgegeben, den Einkommensteuerbescheid 2012 vom .... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... dahingehend abzuändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von ... € und bei den Einkünften der Klägerin weitere Werbungskosten in Höhe von ... € berücksichtigt werden. Das Ergebnis der Neuberechnung ist den Klägern unverzüglich formlos mitzuteilen. Nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Einkommensteuerbescheid 2012 mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2.

3.

4. Die Revision wird zugelassen.

I. Beide Kläger sind Angestellte des Postbetriebs P. Die Klägerin war im Streitjahr 2012 vollbeschäftigt, der Kläger arbeitete 31 Stunden pro Woche. Am Morgen fuhr der Kläger um 6.15 Uhr von der Wohnung zum ca. 10,7 Km entfernten Zustellstützpunkt der P in X. Die Klägerin fuhr denselben Weg um ca. 6.45 Uhr. Dort mussten beide Kläger zunächst die auszutragende Post sortieren, wofür sie etwa 1 bis 1,5 Stunden benötigten. Danach waren sie damit beschäftigt, die sortierte Post in ihrem Bereich auszutragen. Nach Abschluss der Zustelltätigkeit kehrten beide Kläger zum Zustellstützpunkt X zurück, um dort die Abrechnung zu erledigen. Dies erforderte ca. 15 Minuten tägliche Arbeitszeit. Anschließend traten die Kläger die Heimfahrt zum Wohnort an. Die Arbeitszeiten endeten an Tagen mit schwacher Arbeitsauslastung um ca. 14.21 Uhr bzw. um ca. 15.14 Uhr, an Tagen mit durchschnittlicher Arbeitsauslastung um ca. 14.22 Uhr bzw. um 15.48 Uhr und an Tagen mit hohem Postanfall um ca. 14.40 Uhr bzw. um ca. 16.17 Uhr.

Nach eigenen Angaben benutzte die Klägerin einen privaten PKW, der Kläger einen Bus des öffentlichen Nahverkehrs. Im Einkommensteuerbescheid 2012 vom …… berücksichtigte der Beklagte, das Finanzamt (FA), bei den Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit der Klägerin eine Entfernungspauschale in Höhe von ….. und beim Kläger in Höhe von …. . Zur Begründung führte das FA aus, ein Postbote habe eine regelmäßige Arbeitsstätte im Zustellstützpunkt.

Hiergegen richtet sich die Klage. Die Kläger machen weiter geltend, nach der im Streitjahr 2012 geltenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei eine regelmäßige Arbeitsstätte im Zustellstützpunkt zu verneinen. Die Sortier- und Abrechnungstätigkeit im Zustellstützpunkt würden der Vor- und Nachbereitung der Postverteilung außerhalb des Stützpunkts dienen. Das Verteilen der Post im Zustellbezirk sei die Haupttätigkeit, so dass der qualitative und auch der quantitative Schwerpunkt der Tätigkeit außerhalb des Zustellstützpunkts liege. Auch sei der Zustellbezirk keine weiträumige Arbeitsstätte. Aus diesem Grund seien die Fahrtkosten nach Dienstreisegrundsätzen mit 0,30 € pro tatsächlich gefahrenen Kilometer anzusetzen. Ferner seien die Pauschbeträge für Verpflegungsmehr-aufwand – berechnet aus den Zeiten der Abwesenheit von der privaten Wohnung – zu gewähren. Mit letzterem Schriftsatz haben die Kläger ihren ursprünglich gestellten Antrag eingeschränkt.

II. Die Klage ist überwiegend begründet.

• 1.Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen und gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe des dafür tatsächlich entstandenen Aufwands als Werbungskosten zu berücksichtigen. Erwerbsaufwendungen sind grundsätzlich auch die Aufwendungen des Arbeitnehmers für Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Allerdings sind die Aufwendungen dafür nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung nur begrenzt nach Maßgabe einer Entfernungspauschale als Werbungskosten zu berücksichtigen.

  1.

  1.Regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne dieser die beruflichen Mobilitätskosten nur eingeschränkt berücksichtigenden Regelung ist nach der neueren Rechtsprechung des BFH nur der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat. Dies ist im Regelfall der Betrieb, Zweigbetrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, denen der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH-Urteile vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BStBl II 2012, 38; vom 9. Februar 2012 VI R 44/10, BStBl II 2013, 234, und vom 28. März 2012 VI R 48/11, BStBl II 2012, 926).

  1.

  1.Eine Arbeitsstätte ist allerdings nicht jeder beliebige Tätigkeitsort, sondern der Ort, an dem der Arbeitnehmer typischerweise seine Arbeitsleistung im Schwerpunkt zu erbringen hat. Insoweit ist entscheidend, wo sich der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Arbeitnehmers befindet. Dort liegt die eine regelmäßige Arbeitsstätte, die ein Arbeitnehmer nur haben kann. Dieser Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat, sowie nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten Tätigkeit (BFH-Urteile vom 19. Januar 2012 VI R 36/11, BStBl II 2012, 503 und VI R 32/11, BFH/NV 2012, 936, sowie vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BStBl II 2012, 38, VI R 36/10, BStBl II 2012, 36 und VI R 58/09, BStBl II 2012, 34).

  1.

  1.Ist der Arbeitnehmer nicht an einer solchen dauerhaften betrieblichen Einrichtung tätig, liegt regelmäßig eine Auswärtstätigkeit vor, weil der Arbeitnehmer entweder vorübergehend von seiner Wohnung und auch dem ortsgebundenen Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit (Tätigkeitsmittelpunkt) entfernt tätig wird oder weil er schon über keinen dauerhaft angelegten ortsgebundenen Bezugspunkt für seine berufliche Tätigkeit verfügt, sondern nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug eingesetzt wird. Übt ein Telearbeiter im häuslichen Arbeitszimmer und im Büro des Arbeitgebers qualitativ gleichwertige Tätigkeiten aus, ist der Mittelpunkt der Tätigkeiten dort, wo der Telearbeiter zeitlich überwiegend tätig ist (vgl. BFH vom 23. Mai 2006 VI R 21/03, BStBl II 2006, 600).

  1.

  1.Die Verwaltung hat sich der Rechtsprechung des BFH mit der Maßgabe angeschlossen, dass ein Steuerpflichtiger, der – abweichend von bestimmten Vermutungen – geltend macht, keine regelmäßige Arbeitsstätte aufzusuchen, dies anhand des inhaltlichen qualitativen Schwerpunktes der beruflichen Tätigkeit nachzuweisen oder glaubhaft zu machen hat (Schreiben des Bundesministers der Finanzen –BMF- vom 15. Dezember 2011, BStBl I 2012, 57).

• 2.Nach diesen Grundsätzen haben die Kläger unter Würdigung aller erkennbaren tatsächlichen Umstände keine regelmäßige Arbeitsstätte.

  2.

  2.a) Weder die Zustellbereiche, in denen die Kläger konkret die Post verteilen noch das gesamte Verteilgebiet, das vom Zustellstützpunkt aus mit Post versorgt wird, sind eine großräumige Betriebsstätte.

  2.

  2.Nach ständiger Rechtsprechung des VI. Senats des BFH ist eine regelmäßige Arbeitsstätte eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers. Stadtgebiete sind danach keine großräumige Arbeitsstätte, da es sich nicht um ein Gelände des Arbeitgebers handelt (vgl. Schmidt/Drenseck § 9 EStG Rz. 116, 117 m.w.N.). Im Streitfall kann nichts anderes gelten. Soweit der BFH entschieden hat, dass ein Lotsrevier einer Lotsenbrüderschaft als weiträumige Betriebsstätte anzusehen ist, ergibt sich nichts anderes (vgl. Urteil des BFH vom 29. April 2014 VIII R 33/10, BStBl II 2014, 777). Das Urteil beruht auf der Besonderheit, dass der räumliche Bereich eines Lotsreviers durch eine normative Regelung, die Allgemeine Lotsverordnung, festgelegt wird. Eine solche normative Regelung fehlt im Streitfall. Entscheidet sich ein privater Arbeitgeber, seine Angestellten von einer Betriebsstätte aus zum Kunden zu schicken, kann dies keinen Einfluss auf die steuerrechtliche Größe der Betriebsstätte des Arbeitgebers haben.

  2.

  2.b) Ein ortsgebundener Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit befindet sich auch nicht im Zustellstützpunkt.

  2.

  2.Die Sortierarbeiten der Kläger im Zustellstützpunkt dienen dem Zweck, dem jeweiligen Zusteller die richtige Post zuzuordnen. Zusammen mit der jeweiligen Abrechnung am Abend ist damit ein qualitativer Schwerpunkt der Tätigkeiten im Zustellstützpunkt zu verneinen. Das Sortieren und Zuordnen der Post ist für den Gesamterfolg des Postversands vom Absender bis zum Empfänger von gleicher Bedeutung wie die nachfolgende Verteilung im Zustellbezirk. Mit jedem dieser Arbeitsschritte wird zu verteilende Post näher zum Kunden befördert. Es ist auch nicht ersichtlich, dass das Sortieren im Zustellstützpunkt von der Art der Tätigkeit her schwerer als die anschließende Verteilung im Zustellbezirk ist. Da beide Kläger zeitlich überwiegend außerhalb des Zustellbezirks arbeiten, ist ein Schwerpunkt der Tätigkeiten im Zustellstützpunkt zu verneinen.

  2.

  2.Rechtsfolge ist, dass die Regelungen zur Entfernungspauschale nicht zur Anwendung kommen. Die Klägerin kann ihre Fahrkosten pro tatsächlich gefahrenen Kilometer abziehen.

• 3.Die beantragten Verpflegungsmehraufwandspauschalen sind zu gewähren.

  3.

  3.Nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG dürfen Mehraufwendungen für Verpflegung grundsätzlich nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Eine Ausnahme gilt, wenn der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig wird. Bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt sich der pauschale Abzug auf die ersten drei Monate (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 5 EStG).

  3.

  3.Hiernach stehen den Klägern die Pauschalen wegen einer mehr als achtstündigen Abwesenheit von der Wohnung zu. Da der Zustellstützpunkt aus den oben genannten Gründen nicht als Mittelpunkt der Tätigkeiten der Kläger anzusehen ist, ist die Abwesenheitszeit von der Wohnung ausschlaggebend. Die Dreimonatsfrist beschränkt der Abzug nicht. Zwar ist der Zustellstützpunkt als Tätigkeitsstätte anzusehen, indes werden die Kläger an allen Arbeitstagen außerhalb dieser ortsfesten Einrichtung tätig.

  3.

  3.Der abweichenden Ansicht des FG Berlin-Brandenburg im Urteil vom 19. November 2014 3 K 3087/14, juris, die mit verfassungsrechtlichen Erwägungen (z.B. gleichheitswidrige Bevorzugung von Arbeitnehmern, die regelmäßig einen bestimmten Arbeitsort anfahren und ihn nach gewisser Arbeitszeit regelmäßig wieder verlassen im Vergleich zu Arbeitnehmern, die regelmäßig ganztägig an einem Arbeitsort tätig sind) begründet ist, schließt sich der Senat nicht an. Einerseits ist der Sachverhalt nicht vergleichbar, andererseits sind nach der Rechtsprechung des BFH noch verbleibende Ungereimtheiten durch das Pauschalierungsrecht des Gesetzgebers abgedeckt.

• 4.Die Höhe der geltend gemachten Aufwendungen ist im Wesentlichen nicht zu beanstanden …… .

• 5.Die Revision wird wegen Divergenz zum Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 19. November 2014 3 K 3087/14, juris, zugelassen. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat ausgeführt, dass es die für eine Streifenpolizistin entwickelten Grundsätze auf Postzusteller übertragen will. Bei einer solchen Betrachtungsweise wäre eine regelmäßige Tätigkeitsstätte im Zustellbezirk zu bejahen.

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 1999 als Unternehmensberater Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

2

Im Auftrag einer GmbH betreute er die Beratungsprojekte "A." und "A. L.", die die GmbH bei ihrem Auftraggeber, der Firma X GmbH & Co. KG (im Folgenden Fa. X), durchführte. Zu diesem Zweck begab sich der Kläger, von einer zweiwöchigen Unterbrechung abgesehen, jede Woche des Streitjahres zur Fa. X in die Stadt B (im Folgenden B). Dort war er zwischen zwei und vier, zumeist drei Tagen (Dienstag, Mittwoch, Donnerstag) zusammenhängend tätig, übernachtete im Hotel und reiste dann wieder zu seiner Wohnung in O zurück. Insgesamt war der Kläger an 153 Tagen in B bei der Fa. X beschäftigt. An weiteren 27 Tagen befand er sich auf Dienstreisen in anderen Städten, wo er für andere Kunden Beratungsleistungen erbrachte. Die restliche Arbeitszeit verwandte er auf Vor- und Nachbereitungen, Konzeptentwicklungen, Informationsbeschaffung u.ä. Diese Arbeiten verrichtete er in seinem Heimatort O in einem Büro der GmbH. Die Beratungszeiten bei der Fa. X wurden jeweils kurzfristig vereinbart. Der Kläger wurde diesbezüglich immer wieder neu beauftragt.

3

Die Tätigkeit bei der Fa. X hatte der Kläger auch bereits im Vorjahr in den Monaten Oktober bis Dezember ausgeübt. In jeder Woche war er jeweils mehrere Tage --insgesamt 41-- in B im Rahmen der genannten Projekte beschäftigt.

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte es ab, dem Kläger für seine Tätigkeit in B Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen zu gewähren. Zur Begründung führte das FA an, dass die Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte in B zu Beginn des Streitjahres bereits länger als drei Monate angedauert habe. Das Einkommensteuergesetz (EStG) sehe eine Berücksichtigung des Verpflegungsmehraufwands über die Dreimonatsgrenze des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG hinaus nicht vor. Das Finanzgericht (FG) folgte im angegriffenen Urteil dieser Betrachtungsweise im Wesentlichen.

5

Mit seiner Revision rügt der Kläger, dass das FG rechtsfehlerhaft davon ausgegangen sei, dass es sich bei seiner Auswärtstätigkeit in B tatsächlich um die gleichbleibende nämliche Auswärtstätigkeit i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG gehandelt habe. Die dort vorgesehene Dreimonatsfrist sei nur in den Fällen einer tatsächlich ununterbrochenen und fortlaufend durchgeführten Auswärtstätigkeit im Zusammenhang mit einer Vollzeittätigkeit, z.B. im Rahmen einer klassischen Fünf-Tage-Woche, anwendbar. Eine derartige ununterbrochene Auswärtstätigkeit sei eventuell auch dann gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger tatsächlich --und im Vorhinein bestimmt-- dauerhaft im Rahmen einer klassischen Fünf-Tage-Woche mit jeweiliger Rückkehr zum Familienwohnsitz am Wochenende (sog. Wochenend-Heimfahrer) auswärts tätig sei. Demgegenüber sei in seinem Fall eine vollkommen unregelmäßige Tätigkeitsstruktur mit laufenden Unterbrechungen der Auswärtstätigkeiten in B gegeben gewesen. Eine dauerhafte Tätigkeit sei weder beabsichtigt noch vorhersehbar gewesen. Die Aufeinanderfolge einzelner Aufträge sei kein Kriterium für die Anwendung der Dreimonatsfrist. Die Auswärtstätigkeiten seien vielmehr als einzelne Geschäftsreisen anzusehen. Das FG-Urteil stehe auch mit den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. November 2005 VI R 12/04 (BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267) und vom 19. Dezember 2005 VI R 30/05 (BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378) nicht im Einklang. Dort habe der BFH im Falle eines auswärtig eingesetzten Seemannes klargestellt, dass es sich nur dann um die gleichbleibende nämliche Auswärtstätigkeit handele, wenn und solange diese ununterbrochen fortlaufend ausgeführt werde. Die in den Lohnsteuer-Richtlinien 2008 (LStR 2008) enthaltene Regelung, wonach bei derselben Auswärtstätigkeit eine neue Dreimonatsfrist erst nach einer Unterbrechung von mindestens vier Wochen beginne, finde im Gesetz keine Grundlage. Diese Bewertung treffe auch auf die weitere Regelung zu, wonach dieselbe Auswärtstätigkeit nicht vorliege, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr als (ein bis) zwei Tagen wöchentlich aufgesucht werde. Würde man diesen Grundsatz für anwendbar halten, so käme es zu eklatanten Ungleichbehandlungen zwischen verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen. Ohnehin stünden verfassungsrechtliche Vorgaben der gesetzlichen Dreimonatsfrist entgegen. Zu verweisen sei auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur zeitlichen Begrenzung der doppelten Haushaltsführung (Beschluss vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534). Durch die Anwendung der Dreimonatsfrist werde er im Vergleich zu anderen Gruppen von Steuerpflichtigen benachteiligt. So könnten etwa andere Unternehmensberater bei entsprechender Gestaltung für alle Abwesenheitstage sämtlicher Auswärtstätigkeiten die Pauschbeträge auf Dauer ansetzen.

6

Der Kläger beantragt,
1. das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1999 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus selbständiger Tätigkeit wegen zusätzlich abzugsfähiger Betriebsausgaben (Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen) um 4.652 DM reduziert wird;
2. hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und dem BVerfG die Frage vorzulegen, ob § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG, wonach der Abzug pauschaler Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt ist, mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist;
3. das FA zu verpflichten, ihm einen angemessenen Schadensersatz für seine eigenen Zeit- und Geldaufwendungen, die für das vorliegende Verfahren über den zumutbaren Aufwand weit hinausgehen, zu leisten;
4. anzuordnen, dass die Fortsetzungsfeststellung für die Jahre 2002 bis 2008 gilt.

7

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

8

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG rechtsfehlerfrei angewendet.

9

1. Die vom Kläger unter I.3. und 4. gestellten Anträge sind unzulässig. Sie überschreiten den Rahmen revisionsrechtlicher Prüfung.

10

a) Gemäß § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO sind Klageänderungen im Revisionsverfahren unzulässig. Eine solche Klageänderung ist gegeben, wenn der erstmals im Revisionsverfahren gestellte Antrag einen anderen Streitgegenstand betrifft als der Klageantrag (BFH-Urteil vom 4. Mai 2006 VI R 17/03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830).

11

b) Erstinstanzlich hat der Kläger ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung und des Tatbestands des angegriffenen Urteils ausschließlich einen auf Änderung des Einkommensteuerbescheids 1999 gerichteten Anfechtungsantrag gestellt. Die erstmals im Revisionsverfahren gestellten Anträge unter I.3. und 4. betreffen einen Schadensersatzanspruch und einen sich auf die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2008 beziehenden Feststellungsantrag. Die Streitgegenstände sind damit verschieden.

12

2. Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass die Begrenzung des Abzugs von Mehraufwendungen für Verpflegung auf drei Monate bei einer längerfristigen vorübergehenden Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte verfassungswidrig ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen ist auf die Gründe des BFH-Urteils vom 8. Juli 2010 VI R 10/08 (BFHE 230, 352, BStBl II 2011, 32) zu verweisen. Der Senat schließt sich der dort vertretenen Auffassung an. Der BFH hat in dieser Entscheidung die Dreimonatsfrist bei doppelter Haushaltsführung für verfassungsgemäß erachtet.

13

Der Senat vermag keine Gesichtspunkte zu erkennen, die eine abweichende verfassungsrechtliche Würdigung bei der vorliegend zur Beurteilung anstehenden Dienstreisetätigkeit des Klägers rechtfertigen würden. Der Hinweis des Klägers auf die bei Dienstreisen typischerweise fehlende Kochgelegenheit ist zwar zutreffend, ändert aber nichts daran, dass der Steuerpflichtige sich auch in solchen Fällen auf die Verpflegungssituation am Beschäftigungsort einstellen, die Höhe der Kosten beeinflussen und damit einen "Mehr"-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden kann. So gibt es für das vom Kläger angesprochene Frühstück und das Abendessen im Hotel durchaus preiswertere Alternativen.

14

3. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG ist der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen wegen Auswärtstätigkeit auf die ersten drei Monate einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.

15

a) Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall vor. Die Gesetzesbestimmung ist bereits nach ihrem Wortlaut erfüllt. Denn der Kläger war nach den nicht angegriffenen und damit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) seit Anfang Oktober 1998 über den Jahreswechsel hinaus noch während des gesamten Streitjahres und damit längerfristig vorübergehend bei der Fa. X und damit in derselben Tätigkeitsstätte als Unternehmensberater beruflich aktiv. Die Dreimonatsfrist war zu Beginn des Streitjahres bereits abgelaufen. Zu rechtlich erheblichen Unterbrechungen der Auswärtstätigkeit, die zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist führen würden, ist es nicht gekommen.

16

b) Der Revision ist nicht darin zu folgen, dass die Auswärtstätigkeit gänzlich ununterbrochen beziehungsweise in jeder Woche durchgehend an fünf Arbeitstagen ausgeübt werden müsste, um die streitige gesetzliche Regelung anwenden zu können.

17

aa) Eine solche Einschränkung des Anwendungsbereichs der Abzugsbegrenzung kann dem Wortlaut des Gesetzes nicht entnommen werden. Dort findet sich die Formulierung "ununterbrochen" nicht. Auch Sinn und Zweck der Regelung gebieten eine teleologische Reduktion nicht. Die Abzugsbegrenzung beruht auf der gesetzgeberischen Überlegung, dass die Steuerpflichtigen nach Ablauf der auf drei Monate typisierten Übergangszeit regelmäßig eine Verpflegungssituation vorfinden, die keine beruflich veranlassten Mehraufwendungen verursacht (BTDrucks 13/901, S. 129). Der Streitfall lässt keine atypischen Besonderheiten erkennen. Ganz im Gegenteil war es dem Kläger durch die über Monate hinweg fast in jeder Arbeitswoche mehrtägig ausgeübte Tätigkeit in B ohne Weiteres möglich, mit der gewonnenen Kenntnis der örtlichen Verhältnisse auf eine Reduzierung seiner Ernährungsausgaben hinzuwirken und seine auswärtige Verpflegungssituation insgesamt der seines Wohnortes anzupassen.

18

bb) Dass ihrem Charakter nach vorübergehende Unterbrechungen der Auswärtstätigkeit (Wochenendheimfahrten, einzelne Arbeitstage im heimischen Büro, kurzfristige Auswärtstätigkeiten in anderen Orten, Krankheits- und Urlaubszeiten) unschädlich für den Ablauf der Dreimonatsfrist sind und nicht jeweils zu einem Neubeginn derselben führen, hat der BFH bereits mehrfach entschieden (BFH-Urteile vom 19. Juli 1996 VI R 38/93, BFHE 181, 161, BStBl II 1997, 95; vom 4. Mai 1990 VI R 83/86, BFH/NV 1991, 40; vom 27. Juli 2004 VI R 43/03, BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357). Danach liegt noch dieselbe und nicht bereits eine neue Dienstreise vor, wenn der Steuerpflichtige nach einer Unterbrechung die Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt, am gleichen Ort und im zeitlichen Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit ausübt. Hinsichtlich des zeitlichen Zusammenhangs hatte der BFH keine Bedenken, die typisierende Regelung der damals geltenden LStR (vgl. jetzt R 9.6 Abs. 4 Sätze 2 und 4 LStR 2008 bzw. 2011) heranzuziehen, wonach erst bei einer Unterbrechung von mindestens vier Wochen eine neue Dienstreise anfängt und damit die Dreimonatsfrist erneut zu laufen beginnt (BFH-Urteil in BFHE 181, 161, BStBl II 1997, 95; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357, zu einer über vier Wochen hinausgehenden Unterbrechung durch Einsatz an einer anderen Tätigkeitsstätte). Das BFH-Urteil in BFHE 181, 161, BStBl II 1997, 95 ist zwar zu der früher in Abschn. 25 Abs. 3 LStR 1987 enthaltenen Dreimonatsfrist ergangen. Nach Auffassung des Senats spricht aber nichts dagegen, die Grundsätze dieser Entscheidung für die Auslegung und Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG zu übertragen. Denn mit dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber des Jahressteuergesetzes vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) die Dreimonatsfrist speziell für den Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen übernommen. Der Senat folgt damit insbesondere nicht der zum Teil in der Literatur vertretenen Auffassung, wonach schon jedwede Unterbrechung der Auswärtstätigkeit, z.B. durch kurzfristige Rückkehr an den Betriebssitz oder kurzfristige Geschäftsreisen zu anderen Tätigkeitsorten (vgl. Popp, Deutsches Steuerrecht 2006, 2112, m.w.N.), zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist führt. Diese Auffassung findet im Wortlaut des Gesetzes keine Stütze und würde überdies den praktischen Anwendungsbereich der Norm --auch und vor allem in Anbetracht der vielfältigen Gestaltungsmöglichkeiten (hierzu z.B. Popp, Betriebsberater 1997, 1821, 1823)-- entgegen dem gesetzlichen Regelungszweck erheblich einschränken.

19

cc) Zu einer erheblichen zeitlichen Unterbrechung der Auswärtstätigkeit in B ist es im Streitfall nicht gekommen. Neben den zu Hause verbrachten Wochenenden, den "Heimarbeitstagen" im Büro und einigen Dienstreisen zu anderen Kunden, die jeweils nur von kurzer Dauer waren, hat das FG lediglich eine einmalige Unterbrechung von zwei Wochen festgestellt. Im Übrigen war der Kläger im Zeitraum von Oktober 1998 bis Dezember 1999 in jeder Woche mehrere Tage in B tätig. Bei wertender Betrachtung sieht der Senat die Arbeiten, die der Kläger bei der Fa. X über Monate hinweg verrichtet hat, auch inhaltlich als gleichartig an. Es ging jeweils um Beratungsleistungen. Auf welchen Teil der Unternehmenstätigkeit (Produktion, Absatz, Logistik, EDV usw.) sich die Beratung genau bezog, ist ebenso irrelevant wie die Tatsache, dass der Kläger immer wieder aufs Neue mit Beratungsleistungen beauftragt wurde. Dies führte deswegen nicht zu einer rechtlich relevanten Zäsur, weil es nach dem Wortlaut und dem Zweck des Gesetzes nicht auf die zivilrechtliche Auftragslage oder den konkreten Inhalt der geschuldeten Tätigkeit, sondern maßgeblich auf die Ausübung der Arbeit "an derselben Tätigkeitsstätte", also auf die Identität des Arbeitsortes ankommt. Nichts anderes ist gemeint, wenn in der Rechtsprechung des BFH dieses Tatbestandsmerkmal gelegentlich mit der Formulierung "gleichbleibende, nämliche Auswärtstätigkeit" umschrieben wird (z.B. BFH-Urteil in BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267).

20

dd) Die Auswärtstätigkeit muss auch nicht, wie der Kläger meint, an allen fünf regelmäßigen Arbeitstagen einer Woche ausgeübt worden sein. Wortlaut und Zweck des Gesetzes gebieten eine solche Betrachtungsweise nicht. Mit der soeben dargestellten Rechtsprechung zu Unterbrechungen des Dreimonatszeitraums ist sie offenkundig nicht zu vereinbaren. Außerdem hat die Rechtsprechung die Abzugsbegrenzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG auch bei einem nur an bestimmten Wochentagen erfolgten Besuch einer auswärtigen Fortbildungseinrichtung angewandt (BFH-Urteil vom 10. April 2008 VI R 66/05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825).

21

c) Die Berufung des Klägers auf die BFH-Urteile in BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267 und in BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378 vermag den Erfolg der Revision nicht zu begründen. Die beiden Entscheidungen betrafen jeweils die Fahrtätigkeit eines Seemannes. Dass der BFH jede einzelne Seereise des Schiffes von dessen Auslaufen bis zur Rückkehr in den Heimathafen als dieselbe Auswärtstätigkeit, eine "neue" Reise dementsprechend als eine davon unabhängige zweite Auswärtstätigkeit qualifiziert hatte, besagt für die Lösung des Streitfalles nichts. Der BFH hatte in den genannten Entscheidungen eine konkrete Art von Auswärtstätigkeit rechtlich zu würdigen. Eine andere Form von Auswärtstätigkeit, wie sie vorliegend zur Beurteilung ansteht, muss entsprechend ihrer Eigenart gesondert gewürdigt werden. Der Kläger zieht im Übrigen aus dem Umstand, dass eine Seereise in der Tat ununterbrochen an sieben Tagen jeder Woche bis zur Rückkehr in den Heimathafen andauert, offenbar die unzutreffende rechtliche Schlussfolgerung, dass die Abzugsbegrenzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStGnur bei vergleichbar "unterbrechungslosen" Auswärtstätigkeiten angewandt werden dürfte. Dies ist aber, wie vorstehend unter II.3.b der Gründe aufgezeigt, nicht zutreffend.

22

d) Nach Auffassung des Senats wird der Kläger durch die soeben dargelegte Auslegung und Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG nicht in seinem verfassungsrechtlichen Anspruch auf Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG) verletzt. Der Kläger verkennt bei seinen verfassungsrechtlichen Betrachtungen, dass den von ihm dargestellten Vergleichsrechnungen andere --hypothetische-- Sachverhalte zugrunde liegen als dem Streitfall. Bereits dieser Unterschied im Sachverhalt rechtfertigt eine unterschiedliche steuerrechtliche Beurteilung. Falls die Ausführungen der Revision dahin zu verstehen sein sollten, dass mit den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zur Unterbrechung einer Auswärtstätigkeit nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlungen einhergehen, ist darauf hinzuweisen, dass mit jeder typisierenden und vereinfachenden Betrachtungsweise Härten einhergehen, die als solche aber noch nicht zu einem Gleichheitsverstoß führen.

23

e) Ob es sich bei der Auswärtstätigkeit des Klägers um eine Einsatzwechseltätigkeit handelt oder um Dienstreisen, kann dahinstehen. Denn bei beiden Formen der Auswärtstätigkeit gilt die Dreimonatsfrist (BFH-Urteil in BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357).

24

4. a) Ob der Kläger unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11. April 2005 IV C 5 –S 2353- 77/05 (BStBl I 2005, 673) beanspruchen kann, dass die streitigen Aufwendungen ungeachtet der dargestellten Rechtslage als Betriebsausgaben behandelt werden, kann im vorliegenden Revisionsverfahren nicht geklärt werden. Denn die in dem BMF-Schreiben aus Vertrauensschutzgründen vorgesehene Übergangsregelung (keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Einsatzwechseltätigkeit) stellt eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO) dar, über die in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden ist (vgl. BFH-Urteile vom 30. November 2004 VIII R 76/00, BFH/NV 2005, 856; vom 14. April 2011 IV R 15/09, BFHE 233, 206, BStBl II 2011, 706).

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b) Eine Aussetzung des Revisionsverfahrens nach § 74 FGO bis zur Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO bzw. § 227 AO ist aus Rechtsgründen nicht geboten und bei Berücksichtigung des Sach- und Streitstandes auch nicht zweckmäßig. Die Entscheidung über die Aussetzung steht grundsätzlich im Ermessen des Gerichts. Zwar ist es regelmäßig sinnvoll, den Rechtsstreit um die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheids auszusetzen, solange noch unklar ist, ob und wie ein angefochtener Grundlagenbescheid geändert wird. Auch der Verwaltungsakt, der eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO zulässt, wird als Grundlagenbescheid angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3, m.w.N.). Da indes das FA im Streitfall über eine Billigkeitsmaßnahme noch nicht entschieden hat und die Frage, ob eine Einsatzwechseltätigkeit überhaupt vorliegt, noch gar nicht geklärt wurde, würde sich die Erledigung des anhängigen Revisionsverfahrens bei einer Aussetzung nach § 74 FGO erheblich verzögern. Im Übrigen hält es der Senat für sinnvoll, zunächst die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzung festzustellen, ehe über eine Billigkeitsmaßnahme entschieden wird. Nachteile ergeben sich für den Kläger aus dieser Entscheidung nicht, denn die Bestandskraft der Steuerfestsetzung schließt die Entscheidung über einen Billigkeitserlass nach § 163 AO nicht aus. Sollte eine Billigkeitsmaßnahme nach Rechtskraft der Entscheidung des erkennenden Senats gewährt werden, ist der Einkommensteuerbescheid nach § 175 AO zu ändern (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 856).