Trimitere preliminară – Fiscalitate – Accize – Articolul 27 alineatele (1) și (2) din Directiva 92/83/CEE – Articolul 7 alineatul (1) și alineatul (2) litera (a), articolul 20 alineatul (2) și articolul 30 din Directiva 2008/118/CE – Neregulă apărută pe parcursul deplasării produselor accizabile – Deplasare a produselor în regim suspensiv de accize – Percepere a accizei din cauza lipsei unui document de însoțire specific produselor supuse accizelor

Ediție provizorie HOTĂRÂREA TRIBUNALULUI (Camera a doua care judecă în complet de cinci judecători) 1 iulie 2026(*) „ Trimitere preliminară – Fiscalitate – Accize – Articolul 27 alineatele (1) și (2) din Directiva 92/83/CEE – Articolul 7 alineatul (1) și alineatul (2) litera (a), articolul 20 alineatul (2) și articolul 30 din Directiva 2008/118/CE – Neregulă apărută pe parcursul deplasării produselor accizabile – Deplasare a produselor în regim suspensiv de accize – Percepere a accizei din cauza lipsei unui document de însoțire specific produselor supuse accizelor ” În cauza T‑361/25, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Finanzgericht Düsseldorf (Tribunalul Fiscal din Düsseldorf, Germania), prin decizia din 22 aprilie 2025, primită de Curte la 13 mai 2025, în procedura Brenntag GmbH împotriva Hauptzollamt Duisburg, TRIBUNALUL (Camera a doua care judecă în complet de cinci judecători), compus din doamna N. Półtorak, președintă, domnul G. Hesse (raportor), doamna G. Steinfatt și domnii D. Petrlík și I. Dimitrakopoulos, judecători, avocată generală: doamna M. Brkan, grefier: domnul V. Di Bucci, având în vedere transmiterea cererii preliminare de către Curte Tribunalului la 4 iunie 2025, în temeiul articolului 50b al treilea paragraf din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, având în vedere domeniul prevăzut la articolul 50b primul paragraf litera (b) din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene și lipsa unei chestiuni independente de interpretare în sensul articolului 50b al doilea paragraf din statutul menționat, având în vedere faza scrisă a procedurii, luând în considerare observațiile prezentate: –        pentru Brenntag, de S. Benz și H. Richter, Rechtsanwälte; –        pentru Hauptzollamt Duisburg, de B. Berger, L. Gorschütz, M. Schwenn și H. Tulowitzki, în calitate de agenți; –        pentru Comisia Europeană, de M. Björkland și C. Vollrath, în calitate de agenți, având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatei generale, pronunță prezenta Hotărâre 1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 7 alineatul (1) și alineatul (2) litera (a), a articolului 20 alineatul (2) și a articolului 30 din Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12), precum și a articolului 27 alineatele (1) și (2) din Directiva 92/83/CEE a Consiliului din 19 octombrie 1992 privind armonizarea structurilor accizelor la alcool și băuturi alcoolice (JO 1992, L 316, p. 21, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 152). 2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Brenntag GmbH, pe de o parte, și Hauptzollamt Duisburg (Biroul Vamal Principal din Duisburg, Germania) (denumit în continuare „biroul vamal”), pe de altă parte, în legătură cu stabilirea accizelor la alcoolul pe care această întreprindere l‑a livrat clienților săi în cursul anului 2016. Cadru juridic Dreptul Uniunii Directiva 92/83 3        Articolul 27 alineatele (1) și (2) din Directiva 92/83: „(1)      Statele membre scutesc de accize produsele care intră sub incidența prezentei directive după îndeplinirea condițiilor stabilite de acestea în scopul asigurării aplicării corecte a respectivelor scutiri și al prevenirii oricărei evaziuni, evitări sau abuz: (a)      atunci când sunt distribuite sub formă de alcool complet denaturat în conformitate cu cerințele oricărui stat membru, aceste cerințe fiind notificate și acceptate în conformitate cu alineatele (3) și (4) din prezentul articol. Această scutire trebuie condiționată de aplicarea dispozițiilor Directivei 92/12/CEE privind circulația comercială a alcoolului complet denaturat; (b)      dacă sunt atât denaturate, în conformitate cu cerințele oricărui stat membru, cât și utilizate în prelucrarea oricărui produs cu excepția celor destinate consumului uman; (c)      atunci când sunt folosite pentru producerea oțetului sub codul NC 2209; (d)      atunci când sunt folosite pentru producerea medicamentelor prevăzute în Directiva 65/65/CEE; (e)      atunci când sunt folosite pentru producerea aromelor folosite în producția produselor alimentare și a băuturilor nealcoolice cu o tărie alcoolică de sub 1,2 [%] vol.; (f)      atunci când sunt folosite direct sau ca și componente ale produselor semifabricate în vederea realizării de produse alimentare, cu condiția ca în fiecare caz conținutul de alcool să nu depășească 8,5 litri de alcool pur pe 100 kg la producția de ciocolată și 5 litri de alcool pur pe 100 kg la producția de alte produse. (2)      Statele membre pot aplica scutiri de accize armonizate la produsele care intră sub incidența prezentei directive, în condițiile pe care le stabilesc în scopul asigurării aplicării corecte a respectivelor scutiri și al prevenirii oricărei evaziuni, evitări sau abuz când sunt utilizate: (a)      ca mostre pentru analize, pentru teste necesare de producție, sau în scopuri științifice; (b)      în cercetările științifice; (c)      în scopuri medicale, în spitale sau farmacii; (d)      în procesele de prelucrare, cu condiția ca produsul final să nu conțină alcool; (e)      în prelucrarea produselor componente care nu pot fi supuse accizelor conform prezentei directive.” Directiva 2008/118 4        Directiva 2008/118 a fost abrogată prin Directiva (UE) 2020/262 a Consiliului din 19 decembrie 2019 de stabilire a regimului general al accizelor (JO 2020, L 58, p. 4). Totuși, aceasta rămâne aplicabilă ratione temporis în situația de fapt din litigiul principal. 5        Considerentul (8) al Directivei 2008/118 avea următorul cuprins: „Dat fiind faptul că, pentru buna funcționare a pieței interne, rămâne necesar ca atât conceptul, cât și condițiile de exigibilitate a accizelor să fie aceleași în toate statele membre, este necesar să se clarifice la nivel comunitar în ce moment sunt eliberate pentru consum produsele accizabile și cui îi revine obligația de a plăti acciza.” 6        Articolul 4 din Directiva 2008/118 prevedea: „În sensul prezentei directive și al dispozițiilor sale de punere în aplicare, se aplică următoarele definiții: 1.      «antrepozitar autorizat» înseamnă o persoană fizică sau juridică autorizată de autoritățile competente dintr‑un stat membru să producă, să transforme, să dețină, să primească sau să expedieze produse accizabile în cadrul activității sale, în regim suspensiv de accize în cadrul unui antrepozit fiscal; […] 7.      «regim suspensiv de accize» înseamnă un regim fiscal aplicat producerii, transformării, deținerii sau deplasării de produse accizabile care nu fac obiectul unei proceduri sau al unui regim vamal suspensiv, accizele fiind suspendate; […] 11.      «antrepozit fiscal» înseamnă un loc în care produsele accizabile sunt produse, transformate, deținute, primite sau expediate în regim suspensiv de accize de către un antrepozitar autorizat în cadrul activității sale, sub rezerva anumitor condiții stabilite de autoritățile competente din statul membru în care se află antrepozitul fiscal.” 7        Articolul 7 alineatele (1) și (2) din Directiva 2008/118 prevedea: „(1)      Accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum și în statul membru în care se face eliberarea pentru consum. (2)      În sensul prezentei directive, «eliberare pentru consum» are unul dintre următoarele înțelesuri: (a)      ieșirea produselor accizabile, inclusiv neregulamentară, dintr‑un regim suspensiv de accize; (b)      deținerea de produse accizabile în afara unui regim suspensiv de accize în cazul în care accizele nu au fost percepute în conformitate cu dispozițiile aplicabile din dreptul comunitar și din legislația națională; (c)      producerea de produse accizabile, inclusiv neregulamentară, în afara unui regim suspensiv de accize; (d)      importul de produse accizabile, chiar și neregulamentar, cu excepția cazului în care produsele accizabile sunt plasate, imediat după import, în regim suspensiv de accize.” 8        Articolul 17 alineatele (1) și (2) din Directiva 2008/118 prevedea următoarele: „(1)      Produsele accizabile pot fi deplasate în regim suspensiv de accize pe teritoriul Comunității, inclusiv dacă produsele sunt deplasate via o țară terță sau un teritoriu terț: (a)      de la un antrepozit fiscal la: (i)      un alt antrepozit fiscal; (ii)      un destinatar înregistrat; […] (2)      Prin derogare de la alineatul (1) litera (a) punctele (i) și (ii) și de la alineatul (1) litera (b) din prezentul articol și cu excepția situațiilor prevăzute la articolul 19 alineatul (3), statul membru de destinație poate, în condiții stabilite de el însuși, să permită deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv de accize către un loc de livrare directă situat pe teritoriul său, în cazul în care locul respectiv a fost indicat de antrepozitarul autorizat din statul membru de destinație sau de destinatarul înregistrat. Respectivul antrepozitar autorizat sau destinatar înregistrat are responsabilitatea de a depune raportul de primire menționat la articolul 24 alineatul (1).” 9        Potrivit articolului 20 din Directiva 2008/118: „(1)      Deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv de accize începe, în cazurile menționate la articolul 17 alineatul (1) litera (a) din prezenta directivă, în momentul în care produsele accizabile părăsesc antrepozitul fiscal de expediție și, în cazurile menționate la articolul 17 alineatul (1) litera (b) din prezenta directivă, în momentul în care aceste produse sunt puse în liberă circulație, în conformitate cu articolul 79 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92. (2)      Deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv de accize se încheie, în cazurile menționate la articolul 17 alineatul (1) litera (a) punctele (i), (ii) și (iv) și la articolul 17 alineatul (1) litera (b), în momentul în care destinatarul a recepționat produsele accizabile și, în cazurile menționate la articolul 17 alineatul (1) litera (a) punctul (iii), în momentul în care produsele accizabile au părăsit teritoriul Comunității.” 10      Potrivit articolului 21 alineatele (1)-(3) din Directiva 2008/118: „(1)      O deplasare de produse accizabile este considerată ca având loc în regim suspensiv de accize doar dacă este însoțită de un document administrativ electronic procesat în conformitate cu alineatele (2) și (3). (2)      În sensul alineatului (1) din prezentul articol, expeditorul depune un proiect de document administrativ electronic la autoritățile competente din statul membru de expediție, prin intermediul sistemului informatizat menționat la articolul 1 din Decizia nr. 1152/2003/CE (denumit în continuare «sistemul informatizat»). (3)      Autoritățile competente din statul membru de expediție efectuează o verificare electronică a datelor din proiectul de document administrativ electronic. În cazul în care datele nu sunt corecte, expeditorul este informat fără întârziere. În cazul în care datele sunt corecte, autoritățile competente din statul membru de expediție îi atribuie documentului un cod de referință administrativ unic și îl comunică expeditorului.” 11      Articolul 30 din Directiva 2008/118 prevedea: „Statele membre pot stabili proceduri simplificate în ceea ce privește deplasările produselor accizabile în regim suspensiv de accize care se desfășoară integral pe propriul teritoriu, inclusiv posibilitatea de a elimina obligația privind monitorizarea electronică a unor astfel de deplasări.” Dreptul german 12      Articolul 142 din Gesetz über das Branntweinmonopol (Branntweinmonopolgesetz – BranntwMonG) (Legea privind monopolul alcoolului) din 8 aprilie 1922 (RGBl. 1922 I, p. 335, 405), în versiunea consolidată (BGBl., III, nr. 612‑7), modificată cel mai recent prin articolul 1 din Legea din 21 iunie 2013 (BGBl. 2013 I, p. 1650) (denumită în continuare „BranntwMonG”), prevedea printre altele: „(1)      «Neregulă» înseamnă o situație apărută în cursul unei deplasări în regim suspensiv de accize, cu excepția cazurilor menționate la articolul 143 alineatul (3), din cauza căreia deplasarea sau un segment dintr‑o deplasare nu se poate încheia regulamentar. (2)      În cazul în care au loc nereguli în cursul unei deplasări a produselor, în sensul articolelor 139-141, pe teritoriul fiscal, atunci produsele în cauză au ieșit din regimul suspensiv de accize. […]” 13      Articolul 143 din BranntwMonG prevedea în special: „(1)      Accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum a produselor, cu excepția cazului în care se aplică o scutire ulterioară de la plata accizelor. (2)      Produsele sunt eliberate pentru consum în caz de: 1.      ieșire din antrepozitul fiscal, cu excepția cazului în care se aplică ulterior un alt regim suspensiv de accize; consumul în antrepozitul fiscal echivalează cu o ieșire, […] 5.      neregulă în sensul articolului 142 în cursul deplasării în regim suspensiv de accize. […]” 14      Articolul 152 din BranntwMonG prevedea, printre altele: „(1)      Produsele sunt scutite de accize atunci când sunt utilizate în scopuri comerciale 1.      pentru fabricarea medicamentelor de către persoanele autorizate în acest scop în temeiul legislației farmaceutice, cu excepția amestecurilor pure de alcool și apă; 2.      fără denaturare, pentru fabricarea oțetului; 3.      după denaturare, pentru fabricarea de produse care nu sunt nici medicamente, nici produse alimentare; 4.      după denaturare, în scopul încălzirii, curățării sau în alte scopuri care nu sunt utilizate la fabricarea produselor; 5.      nedenaturate, pentru producerea aromelor pentru aromatizarea (a)      de băuturi care nu conțin peste 1,2 % alcool în volum; (b)      altor produse alimentare, cu excepția rachiurilor și a altor băuturi alcoolice; […]” 15      Potrivit articolului 26 alineatul (7) din Verordnung zur Durchführung des Branntweinmonopolgesetzes (Branntweinsteuerverordnung – BrStV) (Regulamentul privind accizele pe alcool) din 5 octombrie 2009 (BGBl. 2009 I, p. 3262, 3280), modificată cel mai recent prin articolul 9 din Legea din 3 decembrie 2015 (BGBl. 2015 I, p. 2178) și abrogată cu efect de la 1 ianuarie 2018 (denumită în continuare „BrStV”): „(7)      1Atunci când, în cazul unei deplasări a produselor în regim suspensiv de accize, destinatarul este un antrepozitar autorizat pe teritoriul fiscal care deplasează în continuare produsele în regim suspensiv de accize către un alt antrepozit fiscal situat pe teritoriul fiscal sau către unitatea unui utilizator [articolul 153 alineatul (1) din prezentul regulament] stabilit pe teritoriul fiscal, biroul vamal principal competent poate autoriza la cerere și sub rezerva revocării ca produsele să fie considerate ca fiind recepționate în antrepozitul fiscal al destinatarului și, în același timp, ca fiind ieșite din acesta de îndată ce destinatarul a dobândit posesia produselor pe teritoriul fiscal. 2Acest lucru nu aduce atingere dispozițiilor privind deplasările în regim suspensiv de accize.” 16      Articolul 28 din BrStV prevedea printre altele: „(1)      1În cazul deplasării produselor sub regim suspensiv de accize către unitățile unor utilizatori [articolul 153 alineatul (1) din prezentul regulament], antrepozitarul fiscal stabilit pe teritoriul fiscal, în calitate de expeditor, sau expeditorul înregistrat trebuie să utilizeze, începând cu locul de import situat pe teritoriul fiscal, documentul de însoțire. 2În locul documentului de însoțire, expeditorul poate utiliza un document comercial care conține toate indicațiile cuprinse în documentul de însoțire. 3Acesta trebuie să aplice pe documentul comercial mențiunea «document de însoțire pentru deplasarea produselor supuse accizării sub regim suspensiv de accize». […] (7)      1Documentele de însoțire menționate la alineatul (1) […] nu sunt necesare în condițiile prevăzute la alineatul (8) prima teză, cu condiția să fie transportate următoarele produse: 1.      rachiuri care au fost denaturate prin mijloacele de denaturare prevăzute la articolul 44 și la articolul 50 alineatele (4) și (5), […] 2 Se consideră că produsele au fost recepționate în unitatea destinatarului de îndată ce acesta a intrat în posesia lor. (8)      1Expeditorul trebuie să însoțească produsele menționate la alineatul (7) cu documente comerciale care poartă: 1.      în cazul menționat la alineatul (7) prima teză punctul 1, mențiunea: «Acest rachiu este denaturat. Denaturarea sau utilizarea în scopul consumului sau pentru fabricarea băuturilor alcoolice, precum și comerțul neautorizat au consecințe penale și fiscale.» […]” Litigiul principal și întrebările preliminare 17      Brenntag este o societate de drept german a cărei activitate constă în comercializarea de produse chimice industriale și speciale. Biroul vamal i‑a acordat, cu începere de la 21 ianuarie 2011, autorizația de a depozita alcool în regim suspensiv de accize. În temeiul acestei autorizații, Brenntag a devenit abilitată să recurgă la mecanismul mișcării ulterioare (weiterbefördern), prevăzut la articolul 26 alineatul (7) din BrStV. Prin acest mecanism, produsele sunt transportate direct de la furnizorii societății Brenntag către clienții acesteia din urmă stabiliți pe teritoriul fiscal german, fără ca ea să fie obligată să recepționeze fizic în prealabil aceste produse în antrepozitul său fiscal. În acest context, mișcarea subsecventă este analizată ca o deplasare fictivă a produselor de la antrepozitul fiscal de la Brenntag către antrepozitele fiscale ale clienților acesteia sau către unitățile utilizatorilor profesioniști în sensul articolului 26 alineatul (7) din BrStV. 18      În anul 2016, Brenntag a achiziționat alcool de la furnizori stabiliți în Belgia, în Franța, în Polonia și în Germania (denumiți în continuare „furnizorii”), pe care l‑a revândut parțial chiar ea unor clienți stabiliți în Germania. Societatea BCD Chemie GmbH, care aparținea aceluiași grup ca și Brenntag, a revândut o parte din cantitatea de alcool unor clienți stabiliți în Germania. Alcoolul a fost transportat, de la antrepozitele fiscale ale furnizorilor, direct la clienții societății Brenntag sau la clienții societății BCD Chemie. Ordinele de transport pentru aceste livrări au fost date de Brenntag, cu excepția a cinci dintre aceste livrări pentru care ordinele de transport au fost date de furnizorii stabiliți în Belgia și în Germania. 19      Furnizorii au transmis de fiecare dată, înainte de începerea deplasării alcoolului în regim suspensiv de accize, proiecte de documente administrative electronice. Aceste documente menționau în general, cu privire la destinatar, numele și adresa Brenntag, precum și codul de acciză care i‑a fost atribuit și, cu privire la locul de livrare, numărul antrepozitului fiscal al Brenntag, precum și numele și adresa clientului acesteia sau al clientului societății BCD Chemie stabilit în Germania. În schimb, pentru 22 de livrări, documentele administrative electronice menționau, cu privire la destinatar și la locul de livrare, numele și adresa Brenntag, precum și codul său de acciză și numărul antrepozitului său fiscal. Autoritățile competente au validat proiectele de documente administrative electronice transmise de furnizori prin atribuirea unui cod de referință. După livrarea alcoolului către clienții săi sau către cei ai BCD Chemie, Brenntag a transmis biroului vamal confirmările de primire. 20      În urma unui control, biroul vamal a imputat Brenntag suma de 62 633 047,55 euro cu titlu de accize pentru operațiunile sus‑menționate realizate în anul 2016. Brenntag a formulat contestație împotriva acestei decizii. 21      Biroul vamal a respins contestația formulată de Brenntag. În special, biroul vamal a arătat că recepția de către destinatar, în speță Brenntag, a alcoolului transportat în regim suspensiv de accize era considerată, în conformitate cu articolul 26 alineatul (7) prima teză din BrStV, ca fiind o recepție fictivă în antrepozitul fiscal al Brenntag, fapt care conducea în același timp la o ieșire fictivă din acest antrepozit fără exigibilitatea accizelor în cazul în care o altă deplasare în acest regim intervenea ulterior. După intrarea în posesia alcoolului, destinatarul, și anume Brenntag, în calitate de nou expeditor, ar fi trebuit să transmită un proiect de document administrativ electronic pentru deplasarea subsecventă a alcoolului, fără de care această deplasare nu s‑ar fi putut realiza pe teritoriul fiscal german în regim suspensiv de accize. Biroul vamal a constatat că, în anumite cazuri, Brenntag nu furnizase ordinele de transport. Prin urmare, aceasta nu intrase în posesia indirectă a produsului, ceea ce ar fi făcut să existe o neregulă în cursul deplasării în regim suspensiv de accize, în sensul articolului 143 alineatul (2) punctul 5 din BranntwMonG, și, în consecință, o ieșire din regimul suspensiv de accize. Biroul vamal a mai considerat că, în alte cazuri, netransmiterea în timp util a proiectelor de documente administrative și întocmirea cu întârziere a facturilor au determinat o ieșire a alcoolului din antrepozitul său fiscal fără aplicarea unui alt regim suspensiv de accize. În aceste condiții, s‑a considerat că alcoolul a fost eliberat pentru consum în conformitate cu articolul 143 alineatul (2) punctul 1 din BranntwMonG. Potrivit biroului vamal, stabilirea accizelor în aceste împrejurări respectă principiul proporționalității, întrucât cerințele privind transmiterea documentației necesare pentru deplasările de produse accizabile ar constitui o condiție de fond pentru o deplasare în regim suspensiv de accize. 22      Brenntag a introdus o acțiune împotriva deciziei biroului vamal de respingere a contestației sale la Finanzgericht Düsseldorf (Tribunalul Fiscal din Düsseldorf, Germania), care este instanța de trimitere. 23      Pe de o parte, instanța de trimitere arată că, în cazurile în care Brenntag nu a dat ordinele de transport pentru deplasarea alcoolului de la furnizorii până la clienții săi, accizele ar putea fi considerate exigibile, în conformitate cu articolul 143 alineatul (2) punctul 5 din BranntwMonG, în urma unei nereguli survenite în cursul acestei deplasări. Astfel, deși circulația alcoolului din antrepozitele fiscale ale furnizorilor Brenntag către furnizorii clienților săi și ai BCD Chemie a fost acoperită de un document administrativ electronic – întrucât furnizorii Brenntag au folosit un astfel de document –, mecanismul prevăzut la articolul 26 alineatul (7) prima teză din BrStV impunea ca Brenntag să intre în posesia alcoolului pe teritoriul fiscal german. Cu toate acestea, în dreptul german, tocmai persoana care dă ordinul de transport ar fi cea care ar intra indirect în posesia produselor. Întrucât nu a dat ordinele de transport, Brenntag nu ar fi intrat deci indirect în posesia alcoolului livrat direct clienților săi, astfel încât, în conformitate cu articolul 26 alineatul (7) prima teză din BrStV, nu ar fi avut loc nici o recepție fictivă în antrepozitul său fiscal, nici o ieșire fictivă de alcool din acest antrepozit. 24      Pe de altă parte, instanța de trimitere observă că în celelalte cazuri, și anume cele în care Brenntag nu a transmis în timp util documentația necesară pentru deplasarea subsecventă fictivă a alcoolului în regim suspensiv de accize, care se desfășoară de la trecerea camioanelor prin frontiera germană și până la livrarea alcoolului către clienții săi sau către cei ai BCD Chemie, accizele pot fi considerate exigibile pentru motivul că a intervenit o neregulă în cursul acestei deplasări în sensul articolului 143 alineatul (2) punctul 5 din BranntwMonG. Potrivit instanței de trimitere, o astfel de neregulă nu s‑ar fi produs totuși în cursul deplasării în regim suspensiv de accize dacă Brenntag nu ar fi avut obligația, conform articolului 26 alineatul (7) prima teză din BrStV, să efectueze în mod fictiv, în antrepozitul său fiscal, recepția alcoolului transportat în acest regim, apoi ieșirea produsului înainte de deplasarea sa subsecventă fictivă către clienții săi și către clienții BCD Chemie. 25      Instanța de trimitere deduce de aici că soluționarea litigiului depinde de aspectul dacă articolul 7 alineatul (1) și alineatul (2) litera (a), articolul 20 alineatul (2) și articolul 30 din Directiva 2008/118 trebuie interpretate în sensul că se opun aplicării unei reglementări naționale precum cea prevăzută la articolul 26 alineatul (7) prima teză din BrStV. 26      Instanța de trimitere are de asemenea îndoieli că o autoritate națională poate refuza beneficiul unei scutiri de accize pentru simplul motiv al unei transmiteri neregulamentare a documentației necesare pentru circulația produselor accizabile, fără a verifica dacă erau îndeplinite condițiile de fond referitoare la utilizarea unui produs care beneficiază de scutirea de aceste accize. 27      În aceste condiții, Finanzgericht Düsseldorf (Tribunalul Fiscal din Düsseldorf) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare: „1)      Articolul 7 alineatul (1) și alineatul (2) litera (a), articolul 20 alineatul (2) și articolul 30 din Directiva [2008/118] trebuie interpretate în sensul că se opun aplicării unei dispoziții naționale în temeiul căreia, în cazul deplasărilor unor produse accizabile în regim suspensiv de accize către un antrepozit fiscal situat într‑un stat membru pe care titularul antrepozitului fiscal le deplasează în continuare în regim suspensiv de accize către un alt antrepozit fiscal situat în statul membru în cauză sau către unitatea unui utilizator industrial din acest stat, produsele trebuie considerate ca fiind recepționate în antrepozitul fiscal al titularului acestuia și, în același timp, ca fiind ieșite din antrepozitul fiscal de îndată ce titularul său a dobândit posesia produselor în statul membru în cauză și, pentru acest motiv, titularul antrepozitului fiscal trebuie să le plaseze sub un alt regim suspensiv de accize? 2)      Articolul 27 alineatele (1) și (2) din Directiva [92/83] trebuie interpretat în sensul că principiul proporționalității din dreptul Uniunii se opune refuzului unei scutiri de accize prevăzute de acesta pentru motivul că, în condițiile aplicării dispoziției naționale menționate la prima întrebare, pentru continuarea fictivă a deplasării produselor accizabile în regim suspensiv de accize nu a fost transmis niciun alt proiect de document administrativ electronic sau, în cazul deplasării într‑un stat membru către unitățile utilizatorilor industriali, nu a fost utilizat niciun document de însoțire sau un document comercial care să menționeze că alcoolul a fost denaturat, iar eliminarea denaturării sau utilizarea în scopul consumului ori pentru fabricarea băuturilor alcoolice, precum și comerțul neautorizat au consecințe penale și fiscale, chiar dacă alcoolul a fost utilizat în scopuri comerciale, cu scutire de accize sau a fost recepționat în antrepozitul fiscal al unei persoane autorizate?” Cu privire la întrebările preliminare Cu privire la prima întrebare 28      Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 7 alineatul (1) și alineatul (2) litera (a), articolul 20 alineatul (2) și articolul 30 din Directiva 2008/118 trebuie interpretate în sensul că, în cadrul deplasărilor unor produse accizabile în regim suspensiv de accize către un antrepozitar autorizat stabilit într‑un stat membru, atunci când aceste produse nu sunt transportate la antrepozitul său fiscal, ci sunt transportate direct de la furnizorii săi până la antrepozitele fiscale ale clienților săi situate în statul membru în cauză, aceste dispoziții se opun unei reglementări naționale care prevede o ficțiune juridică potrivit căreia, la momentul la care antrepozitarul autorizat intră în posesia produselor fără a le deține fizic (așa‑numita intrare în posesie „indirectă”), pe teritoriul fiscal al statului membru în care este stabilit, se consideră că aceste produse au fost recepționate de acesta și, în același timp, ieșite din antrepozitul său fiscal, impunând din acest motiv deschiderea unui nou regim suspensiv de accize. 29      Pentru a răspunde la prima întrebare, trebuie arătat în primul rând că, în temeiul articolului 2 din Directiva 2008/118, sunt supuse accizelor produsele vizate la articolul 1 din această directivă, printre care figurează alcoolul care intră sub incidența Directivei 92/83, la momentul producerii acestora pe teritoriul Uniunii Europene sau la momentul importului acestora pe teritoriul menționat. În timp ce faptul generator al accizei este astfel producția sau importul produselor în cauză pe teritoriul respectiv, acciza devine exigibilă, în sensul articolului 7 alineatul (1) din Directiva 2008/118, doar în momentul eliberării pentru consum a acestor produse (Hotărârea din 28 ianuarie 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punctul 21). Atunci când astfel de produse se încadrează într‑un regim suspensiv de accize, ieșirea, inclusiv neregulamentară, din acest regim este considerată, în temeiul articolului 7 alineatul (2) litera (a) din Directiva 2008/118, ca fiind eliberare pentru consum. 30      În al doilea rând, potrivit articolului 17 alineatul (1) litera (a) punctul (i) din Directiva 2008/118, produsele accizabile pot fi deplasate în regim suspensiv de accize pe teritoriul Uniunii, inclusiv de la un antrepozit fiscal situat într‑un stat membru la un antrepozit fiscal situat în alt stat membru. Un asemenea regim suspensiv se caracterizează prin faptul că accizele aferente produselor care se încadrează în acest regim nu sunt încă exigibile, deși faptul generator al impozitării s‑a produs deja. Prin urmare, în ceea ce privește produsele supuse accizelor, acest regim operează reportarea exigibilității acestora până în momentul în care este îndeplinită o condiție de exigibilitate (a se vedea Hotărârea din 28 ianuarie 2016, BP Europa, T‑64/15, EU:C:2016:62, punctul 22 și jurisprudența citată). 31      În al treilea rând, prin derogare de la articolul 17 alineatul (1) litera (a) punctele (i) și (ii) din Directiva 2008/118, articolul 17 alineatul (2) din această directivă acordă statelor membre, în anumite condiții, posibilitatea de a permite deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv de accize către un loc de livrare directă situat pe teritoriul lor. Acest loc, distinct de antrepozitul fiscal al destinatarului, trebuie să fie desemnat în prealabil de antrepozitarul autorizat din statul membru de destinație. 32      În această privință, din informațiile furnizate de instanța de trimitere reiese că Republica Federală Germania nu a făcut uz de posibilitatea prevăzută la articolul 17 alineatul (2) din Directiva 2008/118. 33      În al patrulea rând, articolul 20 din Directiva 2008/118 stabilește momentul la care începe și la care ia sfârșit deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv de accize. Astfel, potrivit articolului 20 alineatul (1) din Directiva 2008/118, în cazurile prevăzute la articolul 17 alineatul (1) litera (a) punctul (i) din această directivă, o asemenea circulație începe atunci când produsele respective părăsesc antrepozitul fiscal de expediere. 34      Potrivit articolului 20 alineatul (2) din Directiva 2008/118, într‑o situație precum cea în discuție în cauza principală, în care produsele accizabile circulă în regim suspensiv de accize pe teritoriul Uniunii în temeiul articolului 17 alineatul (1) litera (a) punctul (i) din această directivă, deplasarea produselor respective se încheie „în momentul în care destinatarul a recepționat produsele accizabile”. În această privință, Directiva 2008/118 nu a definit ceea ce trebuie să se înțeleagă prin expresia „destinatarul a recepționat produsele accizabile”. Cu toate acestea, Curtea a statuat, ținând seama de modul de redactare a acestei dispoziții, că primirea efectivă a produselor, ca atare, de către destinatarul lor trebuia să fie luată în considerare pentru a stabili momentul livrării lor (Hotărârea din 28 ianuarie 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punctul 29). 35      În plus, Curtea a precizat că articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2008/118, prin faptul că precizează când se încheie deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv de accize, urmărește să definească momentul în care asemenea produse sunt considerate eliberate pentru consum și să stabilească, în consecință, momentul în care taxa pe aceste produse devine exigibilă (Hotărârea din 28 ianuarie 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punctul 31). 36      În ceea ce privește eliberarea pentru consum și exigibilitatea accizelor, expresia „ieșirea produselor accizabile […] dintr‑un regim suspensiv de accize”, de la articolul 7 alineatul (2) litera (a) din Directiva 2008/118, desemnează, astfel cum reiese din jurisprudență, ieșirea fizică a acestor produse, iar nu simpla lor vânzare, întrucât exigibilitatea accizelor, ca taxe pe consum, trebuie să se situeze cât mai aproape de consumatorul final și nu poate deci interveni atât timp cât produsele în cauză rămân în antrepozitul fiscal al unui antrepozitar autorizat (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 iunie 2016, Polihim‑SS, C‑355/14, EU:C:2016:403, punctele 48-52). 37      Rezultă astfel din jurisprudență, care condiționează exigibilitatea accizelor de ieșirea fizică a produselor din antrepozitul fiscal, că, pentru aplicarea articolului 20 alineatul (2) din Directiva 2008/118, deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv de accize nu poate înceta decât la momentul recepției fizice și efective a acestor produse de către destinatarul relevant în raport cu deplasarea în cauză. Prin urmare, o reglementare națională care prevede o ficțiune juridică potrivit căreia, la momentul intrării indirecte în posesia produselor supuse accizelor de către antrepozitarul autorizat, se consideră că aceste produse au fost recepționate de acesta și, în același timp, că au ieșit din antrepozitul său fiscal, precum cea instituită prin articolul 26 alineatul (7) din BrStV, nu poate avea ca efect exigibilitatea accizelor la momentul acestei ieșiri fictive, sub rezerva aplicării subsecvente a unui alt regim suspensiv de accize. 38      În sfârșit, această interpretare este confirmată de necesitatea de a asigura o aplicare uniformă a dreptului Uniunii în statele membre. Astfel cum a statuat Curtea, din considerentul (8) al Directivei 2008/118 reiese că, pentru buna funcționare a pieței interne, este necesar ca atât conceptul, cât și condițiile de exigibilitate a accizelor să fie aceleași în toate statele membre și ca această directivă să determine, în consecință, la nivelul Uniunii, în ce moment sunt eliberate pentru consum produsele accizabile (Hotărârea din 8 februarie 2018, Comisia/Grecia, C‑590/16, EU:C:2018:77, punctul 44). Dacă s‑ar accepta ca o reglementare națională să prevadă o ficțiune precum cea în discuție în cauza principală, nu s‑ar mai putea atinge obiectivul unei interpretări uniforme în toate statele membre a noțiunilor de „ieșire” și de „eliberare pentru consum” care determină momentul exigibilității accizelor. 39      În al cincilea rând, potrivit articolului 30 din Directiva 2008/118, statele membre pot stabili proceduri simplificate în ceea ce privește deplasările produselor accizabile în regim suspensiv de accize care se desfășoară integral pe propriul teritoriu, inclusiv prin prevederea posibilității de a elimina obligația privind monitorizarea electronică a unor astfel de deplasări. 40      Mai întâi, din articolul 30 din Directiva 2008/118 rezultă că posibilitatea prevăzută de această directivă pentru statele membre, menționată la punctul 39 de mai sus, se limitează la deplasările de produse accizabile în regim suspensiv de accize care se desfășoară integral pe teritoriul lor, ceea ce exclude deplasările transfrontaliere pentru produse accizabile în regim suspensiv de accize din antrepozite fiscale situate în alte state membre către clienți stabiliți pe teritoriul național, cum sunt unele deplasări în discuție în cauza principală. 41      În continuare, trebuie să se constate că articolul 30 din Directiva 2008/118 vizează numai aspectele procedurale aplicabile unor astfel de deplasări, astfel încât această dispoziție nu poate reglementa condițiile de fond referitoare la regimul suspensiv de accize și la încetarea deplasărilor efectuate în acest regim, care sunt reglementate de articolul 17 alineatele (1) și (2) și de articolul 20 alineatul (2) din directiva menționată. Aceste ultime dispoziții se dovedesc a fi în cele din urmă indisociabile de noțiunile de „eliberare pentru consum” și de „exigibilitate a accizelor” prevăzute la articolul 7 din aceeași directivă. 42      În sfârșit, articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2008/118, care reglementează condițiile de încheiere a deplasărilor de produse accizabile în regim suspensiv de accize, are caracter obligatoriu pentru statele membre, astfel încât nu pot deroga de la el în dreptul lor național. 43      Rezultă că articolul 30 din Directiva 2008/118 nu poate fi interpretat în sensul că permite statelor membre să prevadă că simpla intrare indirectă în posesia produselor accizabile de către antrepozitarul autorizat destinatar pune capăt, în sensul acestei directive, deplasării către antrepozitul fiscal a produselor accizabile în regim suspensiv de accize către antrepozitul său fiscal și face să înceapă o nouă deplasare în regim suspensiv de accize. O astfel de concluzie nu aduce atingere aprecierii, care intră exclusiv în competența instanței de trimitere, a efectelor pe care dreptul național le atribuie mecanismului prevăzut la articolul 26 alineatul (7) prima teză din BrStV, atât timp cât aceste efecte nu modifică nici începutul, nici sfârșitul deplasării în regim suspensiv de accize în sensul Directivei 2008/118. 44      Având în vedere ansamblul acestor considerații, este necesar să se răspundă la prima întrebare că articolul 7 alineatul (1) și alineatul (2) litera (a), articolul 20 alineatul (2) și articolul 30 din Directiva 2008/118 trebuie interpretate în sensul că, în cadrul deplasărilor unor produse accizabile în regim suspensiv de accize către un antrepozitar autorizat stabilit într‑un stat membru, atunci când aceste produse nu sunt transportate la antrepozitul său fiscal, ci sunt transportate direct de la furnizorii săi până la antrepozitele fiscale ale clienților săi situate în statul membru în cauză, aceste dispoziții se opun unei reglementări naționale care prevede o ficțiune juridică potrivit căreia, la momentul la care antrepozitarul autorizat intră în posesia produselor fără a le deține fizic pe teritoriul fiscal al statului membru în care este stabilit, se consideră că aceste produse au fost recepționate de acesta la antrepozitul său fiscal și, în același timp, sunt ieșite din antrepozitul său fiscal, impunând din acest motiv deschiderea unui nou regim suspensiv de accize. Cu privire la a doua întrebare 45      Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 27 alineatele (1) și (2) din Directiva 92/83 trebuie interpretat în sensul că principiul proporționalității se opune posibilității de a refuza o scutire de accize, prevăzută de această dispoziție, pentru motivul că documentația necesară potrivit dreptului statului membru în cauză lipsește în cursul unei deplasări de produse accizabile, indiferent că este vorba despre o deplasare fictivă prevăzută de o reglementare națională precum cea vizată la prima întrebare preliminară sau despre o deplasare pe teritoriul național către exploatații ale unor utilizatori profesioniști, deși aceste produse au fost utilizate în scopuri comerciale cu scutire de accize sau au fost recepționate în antrepozitul fiscal al unui antrepozitar autorizat. 46      Cu titlu introductiv, trebuie precizat că regimul suspensiv de accize, reglementat de Directiva 2008/118, și scutirea de accize, prevăzută la articolul 27 alineatele (1) și (2) din Directiva 92/83, sunt supuse unor condiții diferite. 47      Astfel, în timp ce articolul 21 alineatul (1) din Directiva 2008/118 rezervă beneficiul regimului suspensiv de accize numai în ceea ce privește deplasările de produse accizabile efectuate în temeiul unui document administrativ electronic întocmit în conformitate cu alineatele (2) și (3) ale articolului menționat, scutirea de accize răspunde unor condiții de aplicare distincte legate de caracteristicile și de utilizarea acestor produse, în conformitate cu articolul 27 din Directiva 92/83. De altfel, sintagma „recepție în antrepozitul fiscal al unui antrepozitar autorizat”, menționată de instanța de trimitere, nu are legătură cu condițiile de aplicare a articolului 27 din Directiva 92/83. 48      Din a doua întrebare, citită în lumina constatărilor de fapt efectuate în decizia de trimitere, rezultă că instanța de trimitere consideră că reglementarea națională în discuție în cauza principală condiționează scutirea alcoolului de transmiterea regulată a documentației necesare pentru deplasarea produselor accizabile și în special a documentului administrativ electronic prevăzut la articolul 21 alineatul (1) din Directiva 2008/118, precum și a oricărui document prevăzut de dreptul statului membru în cauză, cum ar fi un document de însoțire sau un document comercial care conține o mențiune referitoare la denaturarea alcoolului. 49      Independent de faptul că, în conformitate cu răspunsul la prima întrebare, un astfel de document nu poate fi necesar pentru mișcările fictive vizate de această întrebare, trebuie amintit că, în exercitarea competenței pe care o au în ceea ce privește stabilirea condițiilor cărora le sunt supuse scutirile prevăzute la articolul 27 alineatele (1) și (2) din Directiva 92/83, statele membre trebuie să respecte principiile generale ale dreptului care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiul proporționalității (a se vedea prin analogie Hotărârea din 27 iunie 2018, Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, punctul 43). 50      În cazul netransmiterii sau al transmiterii neregulamentare a documentației necesare pentru deplasarea produselor accizabile în timpul deplasării lor, un stat membru nu poate refuza scutirea prevăzută la articolul 27 alineatele (1) și (2) din Directiva 92/83 dacă, având în vedere elementele de care dispun autoritățile competente, sunt îndeplinite condițiile de fond referitoare la aplicarea sa (a se vedea prin analogie Hotărârea din 27 iunie 2018, Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, punctul 44). 51      Situația ar diferi numai în cazul în care operatorul în cauză ar fi participat în mod intenționat la o fraudă, la o evaziune sau la un abuz sau în cazul în care lipsa sau eventual tardivitatea ori inexactitatea documentației care trebuie să însoțească produsele accizabile în cursul deplasării lor ar fi împiedicat dovedirea cu certitudine a faptului că alcoolul fusese utilizat în scopuri scutite (a se vedea prin analogie Hotărârea din 13 martie 2025, Alsen, C‑137/23, EU:C:2025:179, punctul 68), aspect a cărui verificare revine în sarcina instanței de trimitere. 52      În speță, instanța de trimitere, pe de o parte, nu menționează niciun element concret de natură să trezească suspiciuni cu privire la existența unei fraude, a unui abuz sau a unei evaziuni fiscale și, pe de altă parte, pare să considere că produsele în cauză au fost efectiv utilizate în scopuri scutite. 53      Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, este necesar să se răspundă la a doua întrebare că articolul 27 alineatele (1) și (2) din Directiva 92/83 trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale în temeiul căreia se refuză o scutire de accize pentru simplul motiv că documentația necesară pentru deplasarea produselor accizabile lipsește sau a fost întocmită ori transmisă tardiv, dacă, pe de o parte, se stabilește că aceste produse au fost utilizate în scopuri scutite și, pe de altă parte, nu există niciun indiciu de natură să trezească suspiciuni în ceea ce privește existența unei fraude, a unui abuz sau a unei evaziuni fiscale. Cu privire la cheltuielile de judecată 54      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Tribunalului, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări. Pentru aceste motive, TRIBUNALUL (Camera a doua care judecă în complet de cinci judecători) declară: 1)      Articolul 7 alineatul (1) și alineatul (2) litera (a), articolul 20 alineatul (2) și articolul 30 din Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12/CEE trebuie interpretate în sensul că, în cadrul deplasărilor unor produse accizabile în regim suspensiv de accize către un antrepozitar autorizat stabilit într‑un stat membru, atunci când aceste produse nu sunt transportate la antrepozitul său fiscal, ci sunt transportate direct de la furnizorii săi până la antrepozitele fiscale ale clienților săi situate în statul membru în cauză, aceste dispoziții se opun unei reglementări naționale care prevede o ficțiune juridică potrivit căreia, la momentul la care antrepozitarul autorizat intră în posesia produselor fără a le deține fizic pe teritoriul fiscal al statului membru în care este stabilit, se consideră că aceste produse au fost recepționate de acesta la antrepozitul său fiscal și, în același timp, sunt ieșite din antrepozitul său fiscal, impunând din acest motiv deschiderea unui nou regim suspensiv de accize. 2)      Articolul 27 alineatele (1) și (2) din Directiva 92/83/CEE a Consiliului din 19 octombrie 1992 privind armonizarea structurilor accizelor la alcool și băuturi alcoolice trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale în temeiul căreia se refuză o scutire de accize pentru simplul motiv că documentația necesară pentru deplasarea produselor accizabile lipsește sau a fost întocmită ori transmisă tardiv, dacă, pe de o parte, se stabilește că aceste produse au fost utilizate în scopuri scutite și, pe de altă parte, nu există niciun indiciu de natură să trezească suspiciuni în ceea ce privește existența unei fraude, a unui abuz sau a unei evaziuni fiscale. Półtorak Hesse Steinfatt Petrlík Dimitrakopoulos Pronunțată astfel în ședință publică la Luxemburg, la 1 iulie 2026. Semnături *      Limba de procedură: germana.