Řízení o předběžné otázce – Celní unie – Společný celní sazebník – Kombinovaná nomenklatura – Číslo 3921 – Ostatní desky, listy, fólie, filmy a pásy z plastů – Číslo 4811 – Papír, kartón a lepenka, natírané, impregnované nebo potažené plasty – Výrobek složený z různých materiálů – Dekorativní papír impregnovaný pryskyřicí

null ROZSUDEK TRIBUNÁLU (druhého senátu zasedajícího v kolegiu o pěti soudcích) 10. června 2026(*) „ Řízení o předběžné otázce – Celní unie – Společný celní sazebník – Kombinovaná nomenklatura – Číslo 3921 – Ostatní desky, listy, fólie, filmy a pásy z plastů – Číslo 4811 – Papír, kartón a lepenka, natírané, impregnované nebo potažené plasty – Výrobek složený z různých materiálů – Dekorativní papír impregnovaný pryskyřicí“ Ve věci T‑304/25, jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Nejvyššího správního soudu (Varchoven administrativen sad, Bulharsko) ze dne 16. dubna 2025, došlým Soudnímu dvoru dne 25. dubna 2025, v řízení Direktor na TD Mitnica Ruse pri Agencija „Mitnici“ proti „Kronospan Bulgaria“ EOOD, TRIBUNÁL (druhý senát zasedající v kolegiu o pěti soudcích), ve složení: N. Półtorak, předsedkyně, G. Hesse, G. Steinfatt (zpravodajka), D. Petrlík a I. Dimitrakopoulos, soudci, generální advokátka: M. Brkan, za soudní kancelář: V. Di Bucci, vedoucí, s přihlédnutím k tomu, že na základě čl. 50b třetího pododstavce statutu Soudního dvora Evropské unie předal Soudní dvůr dne 14. května 2025 žádost o rozhodnutí o předběžné otázce Tribunálu, s přihlédnutím k oblasti uvedené v čl. 50b prvním pododstavci písm. d) statutu Soudního dvora Evropské unie a k tomu, že nevyvstává samostatná otázka výkladu ve smyslu čl. 50b druhého pododstavce uvedeného statutu, s přihlédnutím k písemné části řízení, s ohledem na vyjádření, která předložili: –        za Direktor na TD Mitnica Ruse pri Agencija „Mitnici“: V. Petrov a J. Jakimov, jako zmocněnci, –        za „Kronospan Bulgaria“: D. Jordanov, advokat, –        za bulharskou vládu: T. Mitova a T. Cingileva, jako zmocněnkyně, –        za Evropskou komisi: A. Demeneix a I. Zaloguin, jako zmocněnci, s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska, vydává tento Rozsudek 1        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čísel 3921 a 4811 kombinované nomenklatury tvořící přílohu I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku (Úř. věst. 1987, L 256, s. 1; Zvl. vyd. 02/02, s. 382) ve znění prováděcího nařízení Komise (EU) 2022/1998 ze dne 20. září 2022 (Úř. věst. 2022, L 282, s. 1) (dále jen „KN“). 2        Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi ředitelem územního celního ředitelství v Ruse při celní správě (Direktor na TD Mitnica Ruse pri Agencija „Mitnici“, Bulharsko, dále jen „ředitel celního ředitelství v Ruse“) a „Kronospan Bulgaria“ EOOD, společností založenou podle bulharského práva, ve věci rozhodnutí, kterým byla posledně uvedené společnosti uložena povinnost zaplatit dodatečné clo ve výši 4229,67 leva (BGN) (přibližně 2 120 eur) a daň z přidané hodnoty (DPH) ve výši 845,72 BGN (přibližně 425 eur), jakož i příslušné úroky. Právní rámec Mezinárodní právo 3        Harmonizovaný systém popisu a číselného označování zboží (dále jen „HS“) byl vypracován Radou pro celní spolupráci, nyní Světovou celní organizací (WCO), zřízenou Úmluvou o zřízení Rady pro celní spolupráci uzavřenou v Bruselu dne 15. prosince 1950. HS byl zaveden Mezinárodní úmluvou o harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží, která byla uzavřena v Bruselu dne 14. června 1983 (Úř. věst. 1987, L 198, s. 3; Zvl. vyd. 02/03, s. 3, dále jen „Úmluva o HS“), a společně s protokolem o její změně ze dne 24. června 1986 schválena jménem Evropského hospodářského společenství rozhodnutím Rady 87/369/EHS ze dne 7. dubna 1987 (Úř. věst. 1987, L 198, s. 1; Zvl. vyd. 02/02, s. 288). 4        WCO schvaluje za podmínek stanovených v článku 8 Úmluvy o HS vysvětlivky a stanoviska k zařazení zboží přijaté Výborem pro HS, který byl zřízen článkem 6 této úmluvy. 5        Na základě čl. 3 odst. 1 písm. a) Úmluvy o HS se každá smluvní strana zavazuje, že budou její celní a statistické nomenklatury v souladu s harmonizovaným systémem zaprvé tím, že bude používat bez dodatků a změn všechna čísla a položky harmonizovaného systému, jakož i jejich číselné znaky, zadruhé tím, že bude používat „všeobecná pravidla pro výklad HS“, jakož i všechny poznámky k třídám, kapitolám, číslům a položkám a nebude měnit jejich rozsah, a zatřetí tím, že bude dodržovat číselné uspořádání HS. 6        Pravidlo 2 všeobecných pravidel pro výklad HS stanoví: „a)      [...] b)       Každé uvedení materiálu nebo látky v některém z čísel se vztahuje také na tento materiál nebo látku ve směsi nebo v kombinaci s jinými materiály nebo látkami. Každé uvedení zboží z určitého materiálu nebo látky se vztahuje na zboží sestávající zcela nebo částečně z tohoto materiálu nebo látky. Zařazení zboží sestávajícího z více než jednoho materiálu nebo látky se provádí podle zásad uvedených v pravidle 3.“ 7        Pravidlo 3 všeobecných pravidel pro výklad HS zní takto: „Zboží, které lze podle pravidla 2 b) nebo z jiných důvodů zařadit prima facie do dvou nebo více čísel, se zařazuje takto: a)       číslo, které obsahuje nejspecifičtější popis má přednost před čísly s obecnějším popisem. Jestliže se však každé ze dvou nebo více čísel vztahuje pouze na část materiálů nebo látek obsažených ve smíšeném nebo složeném zboží nebo pouze na část položek soupravy (sady) v balení pro drobný prodej, považují se tato čísla za stejně specifická ve vztahu k tomuto zboží, i když jedno z nich obsahuje úplnější nebo přesnější popis zboží; b)       směsi, zboží složené z různých materiálů nebo zhotovené z různých komponentů a zboží v soupravách (sadách) v balení pro drobný prodej, které nelze zařadit podle pravidla 3 a), se zařadí podle materiálu nebo komponentu, který jim dává podstatný charakter, je-li možno takový materiál nebo komponent určit; c)       zboží, které nelze zařadit podle pravidel 3 a) ani 3 b), se zařadí do posledního z čísel, která podle pořadí přicházejí stejnou měrou v úvahu.“ 8        Vysvětlivka k pravidlu 3 písm. b) všeobecných pravidel pro výklad HS uvádí: „VI)       Tato druhá metoda zařazení se týká pouze případu: 1.       směsi; 2.       zboží složeného z různých materiálů[.] [...] VIII)       Faktor, který určuje podstatný charakter zboží, se liší podle druhu zboží. Může například vycházet z povahy základního materiálu nebo složek, z nichž sestává, z jejich objemu, množství, váhy nebo jejich hodnoty, významu jednoho ze základních materiálů pro užití zboží. [...]“ 9        Třída VII HS je nadepsána „Plasty a výrobky z nich; kaučuk a výrobky z něj“. 10      Kapitola 39 třídy VII HS, nadepsaná „Plasty a výrobky z nich“, obsahuje následující číslo a podpoložku: „3921 Ostatní desky, listy, fólie, filmy a pásy z plastů [...] 3921.90 – Ostatní[.]“ 11      Vysvětlivky k HS týkající se kapitoly 39 uvádějí zejména následující: „Tato kapitola se vztahuje rovněž na následující výrobky bez ohledu na to, zda byly vyrobeny pouze jednou operací nebo řadou po sobě následujících operací, za podmínky, že si zachovávají podstatný charakter výrobků z plastů: a)       [...] b)       Desky, fólie atd. z plastů, které jsou oddělené vrstvou takových materiálů, jako jsou kovové fólie, papír, lepenka. Z této kapitoly jsou vyloučeny výrobky tvořené papírem, kartónem nebo lepenkou pokryté tenkou ochrannou vrstvou plastů na obou stranách, pokud si zachovávají podstatný charakter papíru, kartónu nebo lepenky (obvykle číslo 4811). c)       Papírem zesílené vrstvené desky, fólie, pásy atd. z plastu, a výrobky tvořené vrstvou papíru, kartónu nebo lepenky povrstvenou nebo potaženou vrstvou plastů, přičemž tato vrstva představuje více než polovinu celkové tloušťky, jiné než krycí materiály na stěny čísla 4814. d)       Výrobky získané kompresí skleněných vláken nebo sestávající z papírových fólií předem impregnovaných plastem, avšak za podmínky, že se jedná o tvrdé a pevné výrobky; pokud si naopak zachovávají vlastnosti papíru nebo výrobků ze skleněných vláken, zůstávají podle okolností zařazeny do kapitol 48 nebo 70.“ 12      Podle vysvětlivek k HS k číslu 3921: „Toto číslo zahrnuje ostatní desky, listy, fólie, filmy a pásy z plastů jiné než spadající do čísel 3918, 3919 nebo 3920 nebo do kapitoly 54. Vztahuje se tedy pouze na výrobky lehčené nebo zesílené, vyztužené, laminované, zesílené nebo jinak kombinované s jinými materiály.“ 13      Třída X HS je nadepsána „Buničina ze dřeva nebo z jiných celulózových vláknovin; sběrový papír, kartón nebo lepenka (odpad a výmět); papír, kartón a lepenka a výrobky z nich“. 14      Kapitola 48 třídy X HS, nadepsaná „Papír, kartón a lepenka; výrobky z papíroviny, papíru, kartónu nebo lepenky“ zahrnuje následující číslo a podpoložky: „48.11 Papír, kartón a lepenka, buničitá vata a pásy zplstěných buničinových vláken, natírané, impregnované, potažené, na povrchu barvené, zdobené nebo potištěné, v kotoučích nebo v pravoúhlých (včetně čtvercových) listech (arších), jakéhokoliv rozměru, jiné než zboží popsané v číslech 4803, 4809 nebo 4810 [...] 4811.49 – – Ostatní – Papír, kartón a lepenka, natírané, impregnované nebo potažené plasty (kromě lepidel): [...] 4811.59 – – Ostatní[.]“ 15      Vysvětlivky k HS týkající se kapitoly 48 uvádějí zejména následující: „2. Do této kapitoly nepatří: [...] g)       papírem zesílené vrstvené fólie z plastů nebo vrstva papíru, kartónu nebo lepenky povrstvená nebo potažená vrstvou plastů, přičemž tato vrstva představuje více než polovinu celkové tloušťky, nebo výrobky z těchto materiálů, jiné než krycí materiály na stěny čísla 4814 (kapitola 39); [...]“ 16      Vysvětlivky k HS týkající se čísla 4811 uvádějí následující: „Papír a lepenka spadají do tohoto čísla pouze tehdy, jsou-li v pásech nebo v kotoučích nebo v pravoúhlých (včetně čtvercových) listech (arších), jakéhokoliv rozměru. [D]o tohoto čísla patří následující výrobky v rolích, kotoučích nebo listech: [...] C)       Papír, kartón a lepenka, buničitá vata a pásy buničinových vláken, povrstvené nebo potažené, s výhradou, že v případě papíru, kartónu nebo lepenky, které jsou povrstvené nebo potažené vrstvou plastů, tato vrstva nepředstavuje více než polovinu celkové tloušťky (viz poznámku 2 písm. g) této kapitoly). [...]“ Unijní právo Nařízení č. 952/2013 17      Článek 57, nadepsaný „Sazební zařazení zboží“, nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013 ze dne 9. října 2013, kterým se stanoví celní kodex Unie (Úř. věst. 2013, L 269, s. 1) stanoví: „1.      Pro účely společného celního sazebníku spočívá sazební zařazení zboží v určení jedné podpoložky nebo dalšího členění kombinované nomenklatury, do níž má být toto zboží zařazeno. 2.      [...] 3.      Podpoložka nebo další členění určené podle odstavců 1 a 2 se použijí pro účely uplatňování opatření souvisejících s danou podpoložkou. 4.      Komise může přijmout opatření s cílem určit sazební zařazení zboží podle odstavců 1 a 2.“ Kombinovaná nomenklatura 18      Jak vyplývá z čl. 1 odst. 1 nařízení č. 2658/87, KN, která byla vypracována Evropskou komisí, upravuje sazební zařazení zboží dováženého do Evropské unie. Podle čl. 3 odst. 1 tohoto nařízení tato nomenklatura přebírá čísla a šestimístné položky HS a pouze sedmá a osmá číslice tvoří její vlastní podúroveň třídění. 19      Ze spisu, který má Tribunál k dispozici, vyplývá, že zněním KN použitelným na skutkový stav v původním řízení je znění vyplývající z prováděcího nařízení 2022/1998. 20      Hlava I první části KN obsahuje oddíl A, nadepsaný „Všeobecná pravidla pro výklad kombinované nomenklatury“, který stanoví: „Zařazení zboží do kombinované nomenklatury se řídí těmito zásadami: 1.      Názvy tříd, kapitol a podkapitol jsou pouze orientační; pro právní účely jsou pro zařazení směrodatná znění čísel a příslušných poznámek ke třídám nebo kapitolám a následující ustanovení, pokud znění těchto čísel nebo poznámek nestanoví jinak. [...] 2.      [...] b)       Každé uvedení materiálu nebo látky v některém z čísel se vztahuje také na tento materiál nebo látku ve směsi nebo v kombinaci s jinými materiály nebo látkami. Každé uvedení zboží z určitého materiálu nebo látky se vztahuje na zboží sestávající zcela nebo částečně z tohoto materiálu nebo látky. Zařazení zboží sestávajícího z více než jednoho materiálu nebo látky se provádí podle zásad uvedených v pravidle 3. 3.      Zboží, které lze podle pravidla 2 b) nebo z jiných důvodů zařadit prima facie do dvou nebo více čísel, se zařazuje takto: a)       číslo, které obsahuje nejspecifičtější popis má přednost před čísly s obecnějším popisem. Jestliže se však každé ze dvou nebo více čísel vztahuje pouze na část materiálů nebo látek obsažených ve smíšeném nebo složeném zboží nebo pouze na část položek soupravy (sady) v balení pro drobný prodej, považují se tato čísla za stejně specifická ve vztahu k tomuto zboží, i když jedno z nich obsahuje úplnější nebo přesnější popis zboží; b)       směsi, zboží složené z různých materiálů nebo zhotovené z různých komponentů a zboží v soupravách (sadách) v balení pro drobný prodej, které nelze zařadit podle pravidla 3 a), se zařadí podle materiálu nebo komponentu, který jim dává podstatný charakter, je-li možno takový materiál nebo komponent určit; c)       zboží, které nelze zařadit podle pravidel 3 a) ani 3 b), se zařadí do posledního z čísel, která podle pořadí přicházejí stejnou měrou v úvahu. [...]“ 21      Kapitola 39 KN je nadepsána „Plasty a výrobky z nich“. 22      Poznámka 1 ke kapitole 39 KN uvádí následující: „V celé nomenklatuře se výrazem ‚plasty‘ rozumějí materiály čísel 3901 až 3914, které působením vnějšího vlivu (zpravidla tepla a tlaku, případně rozpouštědla nebo plastifikátoru) jsou nebo byly schopné tváření buď v okamžiku polymerace, nebo v jiném dalším stadiu lisováním, litím, protlačováním, válcováním nebo jiným způsobem do tvaru, který si zachovají, i když tento vnější vliv přestane působit.“ 23      Číslo 3921 KN zní následovně: Kód KN Popis zboží Smluvní celní sazba (%) Doplňková jednotka 3921 Ostatní desky, listy, fólie, filmy a pásy z plastů: – Lehčené: [...] [...] [...] [...] 3921 90 – Ostatní: Z kondenzačních nebo přeskupených polymerních produktů, též chemicky modifikovaných: [...] [...] [...] [...] 3921 90 49 – – – – Ostatní 6,5 – 24      Kapitola 48 KN je nadepsaná „Papír, kartón a lepenka; výrobky z papíroviny, papíru, kartónu nebo lepenky“. 25      Poznámky ke kapitole 48 KN uvádějí následující: „1.      [...] 2.      Do této kapitoly nepatří: [...] g)       papírem zesílené vrstvené fólie z plastů nebo vrstva papíru, kartónu nebo lepenky povrstvená nebo potažená vrstvou plastů, přičemž tato vrstva představuje více než polovinu celkové tloušťky, nebo výrobky z těchto materiálů, jiné než krycí materiály na stěny čísla 4814 (kapitola 39); [...]“ 26      Číslo 4811 KN zní následovně: Kód KN Popis zboží Smluvní celní sazba (%) Doplňková jednotka 4811 Papír, kartón a lepenka, buničitá vata a pásy zplstěných buničinových vláken, natírané, impregnované, potažené, na povrchu barvené, zdobené nebo potištěné, v kotoučích nebo v pravoúhlých (včetně čtvercových) listech (arších), jakéhokoliv rozměru, jiné než zboží popsané v číslech 4803, 4809 nebo 4810: [...] [...] [...] [...] 4811 49 00 – – Ostatní – Papír, kartón a lepenka, natírané, impregnované nebo potažené plasty (kromě lepidel): bez – [...] [...] [...] [...] 4811 59 00 – – Ostatní bez – Spor v původním řízení a předběžná otázka 27      Společnost „Kronospan Bulgaria“ dovezla zboží z Běloruska, které dne 15. května 2023 deklarovala jako „papír impregnovaný melaminem“ pod kódem integrovaného sazebníku Evropské unie (dále jen „kód TARIC“) 4811 59 00 90 (dále jen „dotčený výrobek“). Na tento výrobek se vztahovala celní sazba ve výši 0 % a DPH ve výši 13 014,36 BGN (přibližně 6 500 eur). 28      Vzorek dotčeného výrobku byl odebrán za účelem ověření sazebního zařazení a odeslán k analýze ústřední celní laboratoři (Centralna mitničeska laboratorija, Bulharsko). 29      Podle závěrů znaleckého posudku ústřední celní laboratoře je dotčený výrobek vzhledem ke svému vzhledu podobný plastové fólii, která je ohebná, ale velmi křehká. Plast byl identifikován jako melamin-formaldehydová pryskyřice (dále jen „melaminová pryskyřice“). Pozorování struktury analyzovaného vzorku ukázalo, že se tento výrobek skládá z papíru silně impregnovaného touto pryskyřicí, přičemž struktura papíru zcela zmizela a nebyla jako taková rozpoznatelná. Fólie se při ohýbání lámaly a ztratily svůj podstatný charakter papíru, a to schopnost ohýbat se, aniž se zlomily. Podle uvedeného znaleckého posudku musí být výrobek zařazen do kapitoly 39 KN týkající se „plastů a výrobků z nich“. 30      Společnost „Kronospan Bulgaria“ vyjádřila nesouhlas s tímto zařazením ústřední celní laboratoře. Předložila analýzu provedenou v Řecku a položila ústřední celní laboratoři doplňující otázky. Ve služební zprávě tato laboratoř poskytla podrobná vysvětlení sazebního zařazení dotčeného výrobku a potvrdila svůj závěr, že jeho objektivní vlastnosti splňují kritéria pro zařazení do čísla 3921, podpoložky 3921 90 KN. 31      Na základě znaleckého posudku a zprávy ústřední celní laboratoře přijal ředitel celního ředitelství v Ruse dne 4. prosince 2023 rozhodnutí, kterým odmítl kód TARIC 4811 59 00 90 deklarovaný pro dotčený výrobek a přidělil mu nový kód TARIC 3921 90 49 00, přičemž stanovil celní sazbu ve výši 6,5 %, tj. částku 4 229,67 BGN, a zbývající splatnou DPH ve výši 845,72 BGN. 32      Společnost „Kronospan Bulgaria“ napadla rozhodnutí ředitele celního ředitelství v Ruse u Správního soudu v Burgasu (Administrativen sad Burgas, Bulharsko). Společnost předložila popis technického postupu výroby dotčeného výrobku. Z tohoto popisu vyplývá, že tento výrobek je dekorativní papír, napuštěný (impregnovaný) termosetovými pryskyřicemi, jež nejsou zcela vytvrzené, používaný na laminování desek ve vícevrstvých tepelných lisech s krátkým cyklem. 33      Na návrh společnosti „Kronospan Bulgaria“ nařídil Správní soud v Burgasu (Administrativen sad Burgas) vypracování chemického soudního znaleckého posudku (dále jen „soudní znalecký posudek“). Tento znalecký posudek se týkal vzorku analyzovaného ústřední celní laboratoří, jakož i vzorku zboží poskytnutého společností „Kronospan Bulgaria“, který vyrobil stejný výrobce jako vzorek zboží analyzovaný touto laboratoří. 34      Podle znalce je vzorek poskytnutý společností „Kronospan Bulgaria“ tvořen tvrdými a křehkými fóliemi bílé barvy a vzorek analyzovaný v rámci celního znaleckého posudku ústřední celní laboratoře je křehký materiál barvy mléčné kávy. Oba výrobky mají na rozdíl od papíru hladký povrch. Oba vzorky impregnované melaminovou pryskyřicí mají střední vrstvu z papíru impregnovaného pryskyřicí a dvě povrchové vrstvy tvořené touto pryskyřicí v čistém stavu. Podle znalce byla v rámci znaleckého posudku vypracovaného pro celní účely kvalitativně zjištěna přítomnost melaminové pryskyřice. Analýza povrchové vrstvy obou vzorků impregnovaných melaminovou pryskyřicí odhalila, že jediný rozdíl mezi těmito vzorky spočíval ve vyšší absorpci vzorku analyzovaného ústřední celní laboratoří, a to v důsledku dodatečných polymerizačních procesů, které byly podle znalce způsobeny tím, že melamin-formaldehyd není stabilní produkt. Po dvou až pěti měsících se z něj podle znalce stane zcela polymerní a nerozpustný produkt, který již není schopen dalšího zpracování, tedy produkt, který již není vhodný k použití v souladu s jeho účelem. 35      Znalec rovněž uvedl, že kvantitativní určení obsahu vzorku, které provedla ústřední celní laboratoř, nebylo správné, neboť použitá metoda spočívající v selektivním rozpuštění v kyselině mravenčí byla nevhodná. U vzorku poskytnutého společností „Kronospan Bulgaria“ stanovil přibližný obsah nepolymerizované pryskyřice 10,4 %, polymerizované pryskyřice 42,7 %, vody 8,4 % a minerálních látek 13,2 % a u vzorku analyzovaného ústřední celní laboratoří přibližný obsah polymerizované pryskyřice 63,2 %, vody 9,1 % a minerálních látek 7,4 %. Kromě toho konstatoval, že posledně uvedený vzorek neobsahoval nepolymerizovanou pryskyřici. Znalec rovněž uvedl, že papír používaný k výrobě výrobku má nízkou kvalitu s významným obsahem těkavých látek (4 %) a minerálních látek (26,7 %). 36      Správní soud v Burgasu (Administrativen sad Burgas) zrušil rozhodnutí ředitele celního ředitelství v Ruse z důvodu porušení podstatných formálních náležitostí v průběhu správního řízení, pokud jde o zkoušku vzorku ústřední celní laboratoří. 37      Kromě toho měl Správní soud v Burgasu (Administrativen sad Burgas) na základě popisu technického procesu a soudního znaleckého posudku za to, že dotčený výrobek neztratil vlastnosti papíru, jelikož bezprostředně po výrobě a před použitím při výrobě takového nábytku, jako je nábytek s laminovaným povrchem, nebyla pryskyřice na papíře zcela vytvrzená. Dospěl proto k závěru, že není namístě změnit kód TARIC deklarovaný společností „Kronospan Bulgaria“. 38      Ředitel celního ředitelství v Ruse podal proti rozsudku Správního soudu v Burgasu (Administrativen sad Burgas) kasační opravný prostředek k Nejvyššímu správnímu soudu (Varchoven administrativen sad, Bulharsko), který je předkládajícím soudem. 39      Předkládající soud má za to, že projednávaná věc vyvolává otázky, zda zařazení dotčeného výrobku musí být provedeno v souladu s pravidlem 3 písm. a) nebo pravidlem 3 písm. b) všeobecných pravidel pro výklad KN, zda jsou v projednávané věci relevantní vysvětlivky ke kapitolám 39 a 48 HS a zda je důležité, jestli dotčený výrobek ztratil či neztratil vlastnosti papíru. Podle tohoto soudu nastoluje projednávaná věc rovněž otázku, zda křehkost dotčeného výrobku jakožto objektivní vlastnost tohoto výrobku, jakož i složená povaha uvedeného výrobku a jeho určení jakožto laminovaný povrch odolný vůči vodě a teplu představují kritéria, která je třeba zohlednit při určení, která složka tohoto výrobku mu dává jeho podstatný charakter. 40      Předkládající soud má tedy za to, že je nezbytné vyjasnit kritéria, jejichž použití umožní správné zařazení dotčeného výrobku do KN. 41      Za těchto podmínek se Nejvyšší správní soud (Varchoven administrativen sad) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku: „Musí být [KN] vykládána v tom smyslu, že musí být zařazeno do čísla 4811, nebo spíše do čísla 3921 zboží, které výrobce označuje jako dekorativní papír napuštěný (impregnovaný) termosetovými pryskyřicemi, jež nejsou zcela vytvrzené, používaný na laminování desek ve vícevrstvých tepelných lisech s krátkým cyklem, a které podle soudního znaleckého posudku představuje [...] složený výrobek (papírový základ impregnovaný pryskyřicí a dvě povrchové vrstvy čisté pryskyřice), kdy syntetický polymer (pryskyřice) pronikl do přírodního polymeru (celulóza)?“ K předběžné otázce 42      Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být KN vykládána v tom smyslu, že složený výrobek, který se skládá z vrstvy dekorativního papíru impregnovaného termosetovými pryskyřicemi a dvou povrchových vrstev čisté pryskyřice, přičemž pryskyřice není zcela vytvrzená, a který se používá na laminování desek ve vícevrstvých tepelných lisech s krátkým cyklem, spadá do čísla 3921 této nomenklatury, nebo do čísla 4811 uvedené nomenklatury. 43      Pro odpověď na položenou otázku je třeba připomenout, že rozhoduje-li unijní soud v řízení o předběžné otázce ve věci sazebního zařazení, spočívá jeho úloha spíše v tom, že vnitrostátnímu soudu objasňuje kritéria, jejichž použití mu umožní dotčené výrobky správně zařadit do KN, než v tom, že zařazení sám provádí. Toto zařazení vyplývá z čistě skutkového posouzení, které Tribunálu v rámci řízení o předběžné otázce nepřísluší provádět (viz rozsudek ze dne 8. května 2025, Prisum Healthcare, C‑252/24, EU:C:2025:339, bod 33 a citovaná judikatura). 44      Podle pravidla 1 všeobecných pravidel pro výklad KN jsou pro sazební zařazení zboží směrodatná znění čísel a příslušných poznámek ke třídám nebo kapitolám této nomenklatury. Za účelem zajištění právní jistoty a usnadnění kontrol je třeba hledat rozhodující kritérium pro sazební zařazení zboží obecně v jeho objektivních charakteristikách a vlastnostech, jak jsou definovány zněním čísel KN a poznámek ke třídám nebo kapitolám (viz rozsudek ze dne 28. listopadu 2024, BG Technik, C‑129/23 a C‑567/23, EU:C:2024:995, bod 39 a citovaná judikatura). Účel použití dotyčného výrobku může rovněž představovat objektivní kritérium pro zařazení za podmínky, že je inherentní uvedenému výrobku, a musí být posuzován v závislosti na objektivních charakteristikách a vlastnostech tohoto výrobku (viz rozsudky ze dne 22. června 2023, PR Pet, C‑24/22, EU:C:2023:507, bod 53 a citovaná judikatura, a ze dne 8. května 2025, Prisum Healthcare, C‑252/24, EU:C:2025:339, bod 34 a citovaná judikatura). 45      I když vysvětlivky k HS a ke KN nejsou závazné, jsou důležitými nástroji k zajištění jednotného použití společného celního sazebníku. Tyto vysvětlivky mohou poskytnout cenné informace pro výklad společného celního sazebníku (viz rozsudky ze dne 25. května 2023, Danish Fluid System Technologies, C‑368/22, EU:C:2023:427, bod 35 a citovaná judikatura, a ze dne 8. května 2025, Prisum Healthcare, C‑252/24, EU:C:2025:339, bod 35 a citovaná judikatura). 46      V projednávané věci ze samotného znění předběžné otázky vyplývá, že dotčeným výrobkem je složený výrobek, který se skládá z vrstvy papíru impregnovaného melaminovou pryskyřicí a dvou povrchových vrstev čisté pryskyřice. 47      Pokud jde o čísla KN uvedená v předběžné otázce, ze znění čísla 3921 této nomenklatury vyplývá, že toto číslo zahrnuje „[o]statní desky, listy, fólie, filmy a pásy z plastů“. 48      Číslo 3921 KN je součástí kapitoly 39 uvedené nomenklatury, nadepsané „Plasty a výrobky z nich“. V souladu s definicí pojmu „plasty“ uvedenou v poznámce 1 k této kapitole KN představuje melamin plast, jelikož spadá do čísla 3909 téže nomenklatury. 49      Z prvního pododstavce písm. b) bodu týkajícího se plastů kombinovaných s jinými než textilními materiály ve vysvětlivkách k HS ke kapitole 39 ostatně vyplývá, že tato kapitola zahrnuje zejména „[d]esky, fólie atd. z plastů, které jsou oddělené vrstvou takových materiálů, jako jsou kovové fólie, papír, lepenka“. 50      Kromě toho druhý pododstavec písm. b) bodu týkajícího se plastů kombinovaných s jinými než textilními materiály ve vysvětlivkách k HS ke kapitole 39 stanoví, že „[z] této kapitoly jsou vyloučeny výrobky tvořené papírem, kartónem nebo lepenkou pokryté tenkou ochrannou vrstvou plastů na obou stranách, pokud si zachovávají podstatný charakter papíru, kartónu nebo lepenky (obvykle číslo 4811)“. 51      Konečně z prvního odstavce písm. d) bodu týkajícího se plastů kombinovaných s jinými materiály než textiliemi ve vysvětlivkách k HS ke kapitole 39 jasně vyplývá, že výrobky sestávající z papírových fólií předem impregnovaných plastem spadají do působnosti této kapitoly, avšak za předpokladu, že se jedná o tvrdé a pevné výrobky, a pokud si tyto výrobky naopak zachovávají vlastnosti papíru, zůstávají zařazeny do kapitoly 48. 52      Ze znění čísla 3921 KN vykládaného s ohledem na vysvětlivky k HS ke kapitole 39 tudíž vyplývá, že toto číslo zahrnuje výrobky obsahující papír a plasty, včetně papírových fólií impregnovaných plastem. 53      Dále je číslo 4811 KN součástí kapitoly 48 této nomenklatury, která je nadepsána „Papír, kartón a lepenka; výrobky z papíroviny, papíru, kartónu nebo lepenky“. 54      Ze znění čísla 4811 uvedené nomenklatury vyplývá, že toto číslo zahrnuje zejména „[p]apír, kartón a lepenka, buničitá vata a pásy zplstěných buničinových vláken, natírané, impregnované, potažené, na povrchu barvené, zdobené nebo potištěné, v kotoučích nebo v pravoúhlých (včetně čtvercových) listech (arších), jakéhokoliv rozměru, jiné než zboží popsané v číslech 4803, 4809 nebo 4810“. 55      Ze znění podpoložky 4811 49 KN vyplývá, že číslo 4811 KN zahrnuje zejména papír, kartón a lepenku, natírané, impregnované nebo potažené plasty. 56      S ohledem na výše uvedené a na skutečnost, že dotčený výrobek je složeným výrobkem sestávajícím z papíru a melaminové pryskyřice, se jeví, že tento výrobek lze zařadit do čísla 3921 nebo do čísla 4811 KN. 57      Dotčený výrobek je tudíž třeba zařadit podle pravidla 3 všeobecných pravidel pro výklad KN, které stanoví metody zařazení použitelné v případě, kdy složený výrobek spadá prima facie do více čísel tohoto systému. Uvedené pravidlo 3 písmena a) až c) tohoto pravidla stanoví způsoby výkladu, z nichž každý má vzhledem k předcházejícímu způsobu podpůrnou povahu v tom smyslu, že jeden z těchto způsobů lze použít pouze tehdy, když způsob, který mu předchází v alfanumerickém pořadí, neumožnil určit sazební zařazení použitelné na dotyčný výrobek (rozsudek ze dne 22. června 2023, PR Pet, C‑24/22, EU:C:2023:507, bod 62). 58      Podle pravidla 3 písm. a) první věty všeobecných pravidel pro výklad KN má číslo, které obsahuje nejspecifičtější popis, přednost před čísly s obecným popisem. 59      Pravidlo 3 písm. a) druhá věta všeobecných pravidel pro výklad KN upřesňuje, že jestliže se však každé ze dvou nebo více čísel vztahuje pouze na část materiálů nebo látek obsažených ve smíšeném nebo složeném zboží, považují se tato čísla za stejně specifická ve vztahu k tomuto zboží, i když jedno z nich obsahuje úplnější nebo přesnější popis zboží. 60      S ohledem na tuto druhou větu a na skutečnosti uvedené v bodech 46 a 56 výše nelze číslo 3921 KN ani číslo 4811 KN považovat za „nejspecifičtější“ ve smyslu pravidla 3 písm. a) všeobecných pravidel pro výklad KN. 61      Za těchto podmínek je třeba pro účely sazebního zařazení dotčeného výrobku použít pravidlo 3 písm. b) všeobecných pravidel pro výklad KN. (viz bod 57 výše). 62      Podle pravidla 3 písm. b) všeobecných pravidel pro výklad KN je pro účely sazebního zařazení dotčeného výrobku nezbytné stanovit, který z materiálů, z nichž je výrobek složen, mu dává podstatný charakter, což lze provést tak, že se ověří, zda by si uvedený výrobek bez té či oné části uchoval své charakteristické vlastnosti. Jak uvádí bod VIII vysvětlivky k HS k pravidlu 3 písm. b) všeobecných pravidel pro výklad HS, která doplňuje pravidlo 3 písm. b) všeobecných pravidel KN, faktor, který určuje podstatný charakter, může podle druhu výrobku vycházet například z povahy základního materiálu nebo složek, ze kterých sestává, jeho objemu, množství, váhy nebo hodnoty, nebo může vycházet z významu jednoho ze základních materiálů pro užití tohoto výrobku (viz rozsudek ze dne 3. června 2021, BalevBio, C‑76/20, EU:C:2021:441, bod 65 a citovaná judikatura). 63      V projednávané věci zaprvé ze soudního znaleckého posudku vyplývá, že dotčeném výrobku kvantitativně převládá melaminová pryskyřice (viz bod 35 výše). 64      Avšak okolnost, že jeden materiál je zastoupen ve větším poměru než jiný materiál, je pouze jedním z řady kritérií, jež je třeba zohlednit pro určení, která látka dodává danému výrobku jeho podstatný charakter (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. května 2016, Toorank Productions, C‑532/14 a C‑533/14, EU:C:2016:337, bod 57, a ze dne 3. června 2021, BalevBio, C‑76/20, EU:C:2021:441, bod 66). 65      Zadruhé předkládající soud uvedl, že ze znaleckého posudku vyplývá, že dotčený výrobek je tvořen tvrdými a křehkými fóliemi. Tvrdost je však v zásadě vlastností plastu, a nikoli papíru, jak vyplývá z prvního odstavce písmene d) bodu týkajícího se plastů kombinovaných s jinými než textilními materiály ve vysvětlivkách k HS ke kapitole 39 uvedených v bodě 51 výše. Kromě toho skutečnost, že je výrobek křehký, potvrzuje, že se jedná o tuhý výrobek, a nikoli o pružný materiál, jako je papír. 66      Zatřetí z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že dotčený výrobek je určen k použití jako voděodolná a tepelně odolná laminovaná vrstva pro dřevotřískové desky (viz body 39 a 41 výše). Ze spisu, který má Tribunál k dispozici, mimoto vyplývá, že tyto desky jsou určeny především k výrobě nábytku. 67      Melaminová pryskyřice, kterou obsahuje dotčený výrobek, má podle všeho rozhodující význam pro účely použití uvedeného v bodě 66 výše. Ze spisu, který má Tribunál k dispozici, totiž vyplývá, že tato pryskyřice dává dotčenému výrobku jeho nepropustnost, jakož i jeho odolnost vůči teplu a poškrábání. 68      Naproti tomu vlastnosti, které podle vyjádření společnosti „Kronospan Bulgaria“ dotčenému výrobku dodává papír, a sice jeho barva a estetický vzhled, mají pro použití dotčeného výrobku druhořadý význam, což však přísluší ověřit předkládajícímu soudu. 69      Z výše uvedeného vyplývá, že plast může dotčenému výrobku dát jeho podstatný charakter. 70      Za těchto podmínek a s výhradou ověření, která musí provést předkládající soud, musí být dotčený výrobek zařazen do čísla 3921. 71      To platí tím spíše, že z prvního odstavce písmen b) a d) bodu týkajícího se plastů kombinovaných s jinými než textilními materiály ve vysvětlivkách k HS ke kapitole 39 jasně vyplývá, že výrobky lze zařadit do kapitoly 48 pouze tehdy, pokud si zachovávají podstatný charakter papíru (viz body 50 a 51 výše). V projednávané věci se totiž jeví, že dotčený výrobek s ohledem na svou tvrdost, křehkost a odolnost vůči vodě, teplu a poškrábání ztratil podstatný charakter papíru, což však přísluší ověřit předkládajícímu soudu. 72      Takový výrobek, jako je dotčený výrobek, tudíž nemůže spadat do čísla 4811 KN. 73      Tento závěr není zpochybněn poznámkou 2 písm. g) ke kapitole 48 KN, na kterou odkazuje společnost „Kronospan Bulgaria“. 74      Podle poznámky 2 písm. g) kapitola 48 KN skutečně nezahrnuje „papírem zesílené vrstvené fólie z plastů nebo vrstva papíru, kartónu nebo lepenky povrstvená nebo potažená vrstvou plastů, přičemž tato vrstva představuje více než polovinu celkové tloušťky, nebo výrobky z těchto materiálů, jiné než krycí materiály na stěny čísla 4814 (kapitola 39)“. 75      Je však nesporné, že dotčený výrobek není papírem zesílenou vrstvenou fólií z plastů. Na druhou stranu z informací předkládajícího soudu vyplývá, že jej nelze kvalifikovat jako výrobek sestávající z vrstvy papíru, kartónu nebo lepenky povrstvené nebo potažené vrstvou plastů ve smyslu poznámky 2 písm. g) kapitoly 48 KN. Tento výrobek se vyznačuje komplexnějším složením, protože se skládá z vrstvy papíru impregnovaného plastem a je z obou stran potažen plastem. Obsahuje tedy vrstvu impregnovaného papíru a dvě vrstvy plastu. 76      Za těchto podmínek vzhledem k tomu, že papírová vrstva rovněž obsahuje plast, neodpovídá tato struktura složená z více materiálů případům uvedeným v poznámce 2 písm. g) ke kapitole 48 KN. Z toho vyplývá, že tato poznámka není pro zařazení dotčeného výrobku rozhodující. 77      Konečně závěr uvedený v bodě 70 tohoto rozsudku je podpořen zněním stanoviska WCO č. 3921.90/2 z roku 1986 v anglickém jazyce, které bylo přiloženo v příloze A.1 vyjádření Komise, podle kterého „fólie tvořené papírem silně impregnovaným melaminovou pryskyřicí, které se při ohýbání kvůli křehkosti lámou a které ztratily podstatný charakter papíru, používané k výrobě laminovaných povrchů“, musí být zařazeny do podpoložky 3921 90 HS. 78      V tomto ohledu je třeba připomenout, že i když stanoviska k zařazení vydaná v rámci WCO nezavazují smluvní strany, jsou důležitá pro výklad dosahu jednotlivých čísel KN (v tomto smyslu viz usnesení ze dne 19. ledna 2005, SmithKline Beecham, C‑206/03, EU:C:2005:31, bod 24 a citovaná judikatura). 79      S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na předběžnou otázku odpovědět tak, že KN musí být vykládána v tom smyslu, že složený výrobek, který se skládá z vrstvy dekorativního papíru impregnovaného termosetovými pryskyřicemi a dvou povrchových vrstev čisté pryskyřice, přičemž pryskyřice není zcela vytvrzená, a který se používá na laminování desek ve vícevrstvých tepelných lisech s krátkým cyklem, spadá do čísla 3921 této nomenklatury, pokud tomuto výrobku jeho podstatný charakter dává plast. K nákladům řízení 80      Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření před Tribunálem než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují. Z těchto důvodů TRIBUNÁL (druhý senát zasedající v kolegiu o pěti soudcích) rozhodl takto: Kombinovaná nomenklatura tvořící přílohu I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku ve znění prováděcího nařízení Komise (EU) 2022/1998 ze dne 20. září 2022 musí být vykládána v tom smyslu, že složený výrobek, který se skládá z vrstvy dekorativního papíru impregnovaného termosetovými pryskyřicemi a dvou povrchových vrstev čisté pryskyřice, přičemž pryskyřice není zcela vytvrzená, a který se používá na laminování desek ve vícevrstvých tepelných lisech s krátkým cyklem, spadá do čísla 3921 této nomenklatury, pokud tomuto výrobku jeho podstatný charakter dává plast. Półtorak Hesse Steinfatt Petrlík Dimitrakopoulos Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 10. června 2026. Podpisy *      Jednací jazyk: bulharština.