Státní podpory – Daňové zacházení vyhrazené pro provozovatele veřejných kasin v Německu – Odvod ze zisku – Odpočitatelnost částek odvedených od základu korporační daně a daně z podnikání – Rozhodnutí nevznášet námitky – Absence závažných obtíží – Pojem ‚státní podpora‘ – Selektivní povaha

ROZSUDEK TRIBUNÁLU (prvního rozšířeného senátu) 25. června 2025 ( *1 ) „Státní podpory – Daňové zacházení vyhrazené pro provozovatele veřejných kasin v Německu – Odvod ze zisku – Odpočitatelnost částek odvedených od základu korporační daně a daně z podnikání – Rozhodnutí nevznášet námitky – Absence závažných obtíží – Pojem ‚státní podpora‘ – Selektivní povaha“ Ve věci T‑510/20 RENV, Fachverband Spielhallen eV, se sídlem v Berlíně (Německo), LM, zástupci: A. Bartosch a R. Schmidt, advokáti, žalobci, proti Evropské komisi, zástupci: B. Stromsky a C. Kovács, jako zmocněnci, žalované, podporované: Spolkovou republikou Německo, zástupci: J. Möller a R. Kanitz, jako zmocněnci, vedlejší účastnice, TRIBUNÁL (první rozšířený senát), ve složení: S. Papasavvas, předseda, R. Mastroianni, M. Brkan, I. Gâlea (zpravodaj) a S. L. Kalėda, soudci, za soudní kancelář: S. Jund, radová, s přihlédnutím k rozsudku ze dne 21. září 2023, Fachverband Spielhallen a LM v. Komise (C‑831/21 P, EU:C:2023:686), s přihlédnutím k písemné části řízení, po jednání konaném dne 12. listopadu 2024, vydává tento Rozsudek 1 Žalobou podanou na základě článku 263 SFEU se žalobci, Fachverband Spielhallen eV a LM, domáhají zrušení rozhodnutí Komise C(2019) 8819 final ze dne 9. prosince 2019 týkajícího se státních podpor SA.44944 (2019/C, ex 2019/FC) – Daňové zacházení vyhrazené pro provozovatele veřejných kasin v Německu a SA.53552 (2019/C, ex 2019/FC) – Údajná záruka pro provozovatele veřejných kasin v Německu (záruka ziskovosti) (dále jen „napadené rozhodnutí“) v rozsahu, v němž zamítá stížnost, kterou podaly proti skutečnosti, že částky zaplacené Land Nordrhein-Westfalen (Spolková země Severní Porýní-Vestfálsko, Německo) provozovateli veřejných kasin z titulu odvodu ze zisku byly odpočitatelné z daňových základů daně z podnikání a daně z příjmu nebo korporační daně. Skutečnosti předcházející sporu 2 Dne 22. března 2016 podali žalobci, Fachverband Spielhallen, profesní sdružení 88 provozovatelů výherních hracích automatů, a LM, provozovatel výherních hracích automatů, tři stížnosti Evropské komisi týkající se daňového zacházení s provozovateli veřejných kasin v Německu. 3 V Severním Porýní-Vestfálsku byly hazardní hry nabízené v kasinech upraveny Spielbankgesetz NRW (zákon o kasinech spolkové země Severní Porýní-Vestfálsko, dále jen „zákon o kasinech“) ze dne 13. listopadu 2012 až do jeho nahrazení Spielbankgesetz NRW (zákon o kasinech spolkové země Severní Porýní-Vestfálsko) ze dne 29. května 2020. Westdeutsche Spielbanken GmbH & Co. KG (dále jen „WestSpiel“) byla v té době jediným koncesionářem veřejných kasin v této spolkové zemi. 4 Podle zákona o kasinech podléhaly příjmy z kasin dvěma různým daňovým režimům. Příjmy z her o peníze a hazardních her podléhaly zvláštnímu daňovému režimu, který spočíval v dani z kasin. Dále příjmy nepocházející z těchto her, jako jsou příjmy pocházející z restaurační činnosti, podléhaly běžnému daňovému režimu tvořenému daní z podnikání, jakož i daní z příjmů nebo korporační daní. 5 Kromě toho § 14 zákona o kasinech stanovil, že 75 % ročního zisku vykázaného provozovateli veřejných kasin, ať již pochází z hazardních her či nikoliv, se odvádí spolkové zemi Severní Porýní-Vestfálsko. Pokud však zbývající čtvrtina tohoto zisku přesáhla 7 % součtu podílů na základním kapitálu, rezervách a vzájemném fondu, musí být této spolkové zemi odveden celý tento zisk (dále jen „odvod ze zisku“). 6 Část odvodu ze zisku plynoucího z příjmů, které nepocházejí z hazardních her, byla nicméně odpočitatelná od základu daně z podnikání, jakož i od daně z příjmu nebo korporační daně jakožto „výdaje vynaložené v souvislosti s obchodní činností“. 7 Ve stížnosti týkající se odpočitatelnosti odvodu ze zisku v Severním Porýní-Vestfálsku žalobci zejména tvrdili, že tato odpočitatelnost odvodu ze zisku od výše uvedených základů daně (dále jen „sporné opatření“) představuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. 8 Po výměně korespondence s žalobci dospěla Komise v napadeném rozhodnutí k závěru, že sporné opatření nezahrnuje žádné selektivní zvýhodnění, takže nespadá do působnosti čl. 107 odst. 1 SFEU. Pokud jde o sporné opatření, rozhodla se proto nezahájit formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU. 9 Usnesením ze dne 22. října 2021, Fachverband Spielhallen a LM v. Komise (T‑510/20, nezveřejněné, EU:T:2021:745), Tribunál prohlásil, že žaloba podaná žalobci proti napadenému rozhodnutí je jako celek po právní stránce zjevně zcela neopodstatněná. 10 Rozsudkem ze dne 21. září 2023, Fachverband Spielhallen a LM v. Komise (C‑831/21 P, EU:C:2023:686), Soudní dvůr zrušil usnesení ze dne 22. října 2021, Fachverband Spielhallen a LM v. Komise (T‑510/20, nezveřejněné, EU:T:2021:745). Soudní dvůr měl za to, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když neposoudil argumentaci žalobců týkající se kritiky určení ze strany Komise, ve sporném rozhodnutí, referenčního systému nebo obvyklého daňového režimu. 11 Soudní dvůr vrátil věc Tribunálu, aby rozhodl ve věci samé, přičemž rozhodl, že o nákladech řízení bude rozhodnuto později. Návrhová žádání účastníků řízení 12 Žalobci navrhují, aby Tribunál: – zrušil napadené rozhodnutí v rozsahu, v němž se týká sporného opatření; – uložil Komisi náhradu nákladů řízení. 13 Komise, podporovaná Spolkovou republikou Německo, navrhuje, aby Tribunál: – žalobu zamítl; – uložil žalobcům náhradu nákladů řízení. Právní otázky 14 Na podporu své žaloby se žalobci dovolávají jediného žalobního důvodu vycházejícího z porušení jejich procesních práv z důvodu odmítnutí Komise zahájit formální vyšetřovací řízení stanovené v čl. 108 odst. 2 SFEU, jelikož Komise nebyla schopna ve fázi předběžného posouzení vyřešit všechny závažné obtíže, jež vyvstaly při posuzování sporného opatření. 15 Žalobci předkládají jediný žalobní důvod tak, že obsahuje v podstatě pět částí. V rámci první části žalobci tvrdí, že Komise nesprávně vycházela z předpokladu, že odvod ze zisku je daní, kdežto žalobci vždy uváděli, že se jedná o dividendu nebo převod zisku, který není odpočitatelný v obvyklém daňovém režimu. Ve druhé části tvrdí, že Komise kvalifikovala odvod ze zisku jako zvláštní daň, když měla nesprávně za to, že způsob, jak vnitrostátní právo označuje opatření, není rozhodující. Ve třetí části zpochybňují kritéria, která Komise použila pro označení odvodu ze zisku jako daně. Ve čtvrté části předkládají řadu argumentů na podporu tvrzení, že i za předpokladu, že by odvod ze zisku představoval daň, jej nelze odečíst od základu daně z podnikání, jakož i daně z příjmu nebo korporační daně. V páté části předkládají argumenty ke zpochybnění zjištění učiněného v poznámce pod čarou 77 napadeného rozhodnutí, podle kterého je odvod ze zisku srovnatelný se zvláštními platbami uloženými podnikům, například za protisoutěžní jednání, které jsou odpočitatelné od základu daně z podnikání, jakož i daně z příjmu nebo korporační daně. Úvodní poznámky 16 Je třeba připomenout, že v rámci řízení o kontrole státních podpor musí být rozlišována zaprvé předběžná fáze přezkoumání podpor zavedená v čl. 108 odst. 3 SFEU, jejímž cílem je pouze umožnit Komisi, aby si utvořila prvotní názor na dotčené opatření, a zadruhé formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU. 17 Legalita takového rozhodnutí, jako je napadené rozhodnutí, nevznášet námitky, založeného na čl. 4 odst. 2 nařízení Rady (EU) 2015/1589 ze dne 13. července 2015, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 108 [SFEU] (Úř. věst. 2015, L 248, s. 9), závisí na otázce, zda posouzení informací a skutečností, které měla Komise k dispozici ve fázi předběžného přezkoumání dotčeného opatření, muselo objektivně vyvolat pochybnosti o kvalifikaci tohoto opatření jako podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, jelikož takové pochybnosti musí vést k zahájení formálního vyšetřovacího řízení, jehož účastníky mohou být zúčastněné strany uvedené v čl. 1 písm. h) tohoto nařízení (obdobně viz rozsudek ze dne 2. září 2021, Komise v. Tempus Energy a Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, bod 38). 18 Pokud Komise po ukončení fáze předběžného přezkumu přijme rozhodnutí, kterým konstatuje, že státní opatření nemá povahu státní podpory, implicitně tím odmítne zahájit formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU a čl. 6 odst. 1 nařízení 2015/1589 (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. listopadu 2010, NDSHT v. Komise, C‑322/09 P, EU:C:2010:701, bod 51 a citovaná judikatura). 19 Kromě toho pokud žalující strana navrhuje zrušení rozhodnutí nevznášet námitky, zpochybňuje tím především skutečnost, že Komise přijala rozhodnutí k dotčené podpoře, aniž zahájila formální vyšetřovací řízení, čímž porušila její procesní práva. K tomu, aby bylo vyhověno jejímu návrhu na zrušení, může žalující strana uplatnit jakýkoli důvod, který může prokázat, že posouzení informací a skutečností, které měla Komise k dispozici ve fázi předběžného přezkoumání oznámeného opatření, muselo vyvolat pochybnosti o kvalifikaci tohoto opatření jako podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. září 2021, Komise v. Tempus Energy a Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, bod 39 a citovaná judikatura). 20 Soudu Evropské unie, je-li mu předložen návrh na zrušení takového rozhodnutí, tudíž přísluší určit, zda posouzení informací a skutečností, které měla Komise k dispozici ve fázi předběžného přezkumu oznámeného vnitrostátního opatření, muselo objektivně vyvolat pochybnosti o kvalifikaci tohoto opatření jako podpory, jelikož takové pochybnosti musí vést k zahájení formálního vyšetřovacího řízení (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. října 2021, Scandlines Danmark a Scandlines Deutschland v. Komise, C‑174/19 P a C‑175/19 P, EU:C:2021:801, bod 67 a citovaná judikatura). 21 V tomto ohledu je třeba připomenout, že existence pochybností, které mohou odůvodnit zahájení formálního vyšetřovacího řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU, se projevuje objektivní existencí závažných obtíží, s nimiž se Komise setkala při přezkumu povahy dotčeného opatření jako podpory nebo jeho slučitelnosti s vnitřním trhem. Pojem „závažné obtíže“ má objektivní povahu. Z toho plyne, že přezkum legality prováděný Tribunálem, pokud jde o existenci závažných obtíží, se nemůže omezit na přezkum otázky zjevně nesprávného posouzení (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. září 2018, HH Ferries a další v. Komise, T‑68/15, EU:T:2018:563, bod 61 a citovaná judikatura). 22 Kromě toho důkaz o existenci pochybností, které mohou odůvodnit zahájení formálního vyšetřovacího řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU, který je třeba hledat jak v okolnostech přijetí rozhodnutí nevznášet námitky, tak v jeho obsahu, musí předložit osoba, která požaduje zrušení tohoto rozhodnutí, na základě souboru shodujících se indicií (rozsudky ze dne 2. září 2021, Komise v. Tempus Energy a Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, bod 40, a ze dne 19. září 2018, HH Ferries a další v. Komise, T‑68/15, EU:T:2018:563, bod 63). 23 Pět částí jediného žalobního důvodu vzneseného žalobci je třeba zkoumat ve světle této judikatury. 24 Tribunál považuje za nezbytné přezkoumat nejprve společně druhou až pátou část jediného žalobního důvodu, jelikož žalobci jimi v podstatě tvrdí, že se Komise setkala se závažnými obtížemi při přezkumu selektivity sporného opatření ve fázi předběžného posouzení. Dále bude přezkoumána první část jediného žalobního důvodu. Ke druhé až páté části jediného žalobního důvodu 25 Žalobci v podstatě tvrdí, že kvalifikace odvodu ze zisku jako zvláštní daně v německém právu je nesprávná. V důsledku toho se Komise jednak dopustila pochybení při určení použitelného referenčního systému a jednak neověřila, zda se dotčené opatření od tohoto referenčního systému odchyluje. 26 Komise, podporovaná Spolkovou republikou Německo, argumenty žalobců zpochybňuje. 27 Podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že pro kvalifikaci vnitrostátního opatření jako „státní podpory“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU se vyžaduje, aby byly splněny všechny následující podmínky. Zaprvé se musí jednat o státní zásah nebo zásah ze státních prostředků. Zadruhé tento zásah musí umožňovat ovlivnění obchodu mezi členskými státy. Zatřetí musí příjemci poskytovat selektivní výhodu. Začtvrté je třeba, aby narušovalo nebo mohlo narušit hospodářskou soutěž (viz rozsudky ze dne 16. července 2015, BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, bod 24 a citovaná judikatura, a ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 66 a citovaná judikatura). 28 Pokud jde o podmínku selektivity výhody, která je zakládajícím znakem pojmu „státní podpora“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že při posuzování této podmínky musí být určeno, zda v rámci daného právního režimu může předmětné vnitrostátní opatření zvýhodňovat „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ vůči ostatním, které se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci a je s nimi zacházeno odlišně, což lze v zásadě kvalifikovat jako diskriminaci (viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 67 a citovaná judikatura; v tomto smyslu viz rovněž rozsudky ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 75 a 101, a ze dne 14. ledna 2015, Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, body 53 až 55). 29 V této souvislosti musí Komise za účelem kvalifikace vnitrostátního daňového opatření jako „selektivního“ provést přezkum ve třech fázích. V prvé řadě musí identifikovat referenční systém, tj. „obvyklý“ daňový režim uplatnitelný v dotčeném členském státě, a v druhé řadě prokázat, že se předmětné daňové opatření od tohoto referenčního systému odchyluje, jelikož zavádí rozlišování mezi subjekty, které se z hlediska cíle tohoto referenčního systému nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pojem „státní podpora“ se však na opatření zavádějící rozlišení mezi podniky, které se s ohledem na cíl dotčeného právního režimu nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci, a tedy opatření a priori selektivní, nevztahuje, pokud se dotyčnému členskému státu zatřetí podaří prokázat, že je toto rozlišení odůvodněné, jelikož vyplývá z povahy nebo systematiky soustavy, do níž tato opatření patří (viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 68 a citovaná judikatura). 30 Pro účely posouzení selektivní povahy daňového opatření je tedy důležité, aby byl obecný daňový režim nebo referenční systém použitelný v dotyčném členském státě správně identifikován v rozhodnutí Komise a přezkoumán soudem, u něhož byla tato identifikace zpochybněna. Vzhledem k tomu, že určení tohoto referenčního systému představuje výchozí bod srovnávacího přezkumu, který musí být proveden v kontextu posouzení selektivity, postihuje pochybení, k němuž došlo při tomto určení, nutně celou analýzu podmínky týkající se selektivity (viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 71 a citovaná judikatura). 31 Zaprvé je třeba uvést, že určení referenčního rámce, které musí být provedeno po kontradiktorní diskuzi s dotyčným členským státem, musí vyplývat z objektivního posouzení obsahu, vzájemného vztahu a konkrétních účinků platných norem na základě vnitrostátního práva tohoto státu (viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 72 a citovaná judikatura). 32 V tomto ohledu nemůže být selektivita daňového opatření posuzována ve světle referenčního rámce tvořeného několika ustanoveními vnitrostátního práva dotyčného členského státu, která byla uměle vytržena z širšího legislativního rámce [rozsudek ze dne 28. června 2018, Andres (úpadek Heitkamp BauHolding) v. Komise,C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 103]. 33 Navíc pokud je předmětné daňové opatření neoddělitelné od obecného daňového systému dotyčného členského státu, je třeba vycházet z tohoto systému. Naproti tomu ukáže-li se, že takové opatření je jasně oddělitelné od uvedeného obecného systému, nelze vyloučit, že referenční rámec, který je třeba zohlednit, bude užší než tento obecný systém, či se dokonce bude identifikovat se samotným opatřením, pokud má povahu pravidla, které je nadáno samostatnou právní logikou, a není-li možné určit soudržný normativní celek mimo toto opatření (rozsudek ze dne 6. října 2021, World Duty Free Group a Španělsko v. Komise, C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793, bod 63). 34 Zadruhé mimo oblasti, v nichž je unijní daňové právo harmonizováno, je to dotčený členský stát, kdo určuje v rámci výkonu svých pravomocí v oblasti přímého zdanění a v souladu se svou daňovou autonomií základní znaky daně, které v zásadě definují referenční systém nebo „obvyklý“ daňový režim, z jehož hlediska je třeba posoudit podmínku týkající se selektivity. Je tomu tak zejména v případě určení základu daně, skutečnosti vedoucí ke vzniku daňové povinnosti a případných osvobození od daně, která ji doprovázejí (viz rozsudek ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další, C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 39 a zde citovaná judikatura). 35 Zatřetí je podle judikatury Komise při určování referenčního rámce pro účely použití čl. 107 odst. 1 SFEU na daňová opatření v zásadě povinna přijmout výklad relevantních ustanovení vnitrostátního práva podaný dotyčným členským státem v rámci kontradiktorní diskuze, pokud je tento výklad slučitelný se zněním těchto ustanovení [rozsudky ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise, C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120, a ze dne 19. září 2024, Spojené království a další v. Komise (Zdanění zisků ovládaných zahraničních společností), C‑555/22 P, C‑556/22 P a C‑564/22 P, EU:C:2024:763, bod 97]. 36 Komise se může od uvedeného výkladu odchýlit pouze tehdy, je-li schopna prokázat, že v judikatuře nebo správní praxi tohoto členského státu se prosadil jiný výklad, přičemž v tomto ohledu vychází ze spolehlivých a shodujících se důkazů, které jsou předmětem této kontradiktorní diskuse [rozsudky ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise, C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 121, a ze dne 19. září 2024, Spojené království a další v. Komise (Zdanění zisků ovládaných zahraničních společností), C‑555/22 P, C‑556/22 P a C‑564/22 P, EU:C:2024:763, bod 98]. 37 Podle čl. 4 odst. 3 SEU je uvedený členský stát vázán povinností loajální spolupráce během celého řízení týkajícího se přezkumu opatření podle ustanovení unijního práva v oblasti státních podpor. Tato povinnost zejména znamená, že tentýž členský stát poskytne Komisi v dobré víře veškeré relevantní informace požadované Komisí týkající se výkladu relevantních ustanovení vnitrostátního práva pro účely určení referenčního rámce, vyplývajícího z vnitrostátní judikatury nebo správní praxe [rozsudky ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise, C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 122, a ze dne 19. září 2024, Spojené království v. Komise (Zdanění zisků ovládaných zahraničních společností), C‑555/22 P, C‑556/22 P a C‑564/22 P, EU:C:2024:763, bod 99]. 38 Právě ve světle výše připomenutých zásad je třeba zkoumat, zda žalobci prokázali, že Komise porušila jejich procesní práva tím, že odmítla zahájit formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU, ačkoli se při přezkumu selektivity dotčeného opatření setkala se závažnými obtížemi. K referenčnímu systému 39 Je třeba přezkoumat, zda se Komise v rámci určení použitelného referenčního systému setkala se závažnými obtížemi, jak v podstatě tvrdí žalobci. 40 Je třeba uvést, že referenční systém byl identifikován v bodech 78 a 80 odůvodnění napadeného rozhodnutí. Tento systém je tvořen relevantními daněmi použitelnými na všechny podniky, a sice daní z podnikání, jakož i daní z příjmu nebo korporační daní. V odpovědi na otázku Tribunálu položenou v rámci organizačního procesního opatření Komise potvrdila, že tyto daně představují relevantní referenční systém pro posouzení, zda sporné opatření představuje odchylku od uvedeného systému. 41 Podle Komise a Spolkové republiky Německo z bodu 78 odůvodnění napadeného rozhodnutí vyplývá, že základy daně jsou stanoveny s ohledem na zásadu „čistého příjmu“ v tom smyslu, že podle obecných pravidel týkajících se zdanění příjmů jsou „výdaje vzniklé v souvislosti s činností podniku“ odpočitatelné z uvedených základů daně. 42 Pokud jde o zásadu čistého příjmu, z judikatury Bundesverfassungsgericht (Spolkový ústavní soud, Německo), uvedené v poznámce pod čarou 77 napadeného rozhodnutí, vyplývá, že v souladu s obecnou zásadou rovnosti zakotvenou v čl. 3 odst. 1 Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (základní zákon Spolkové republiky Německo) musí být zdanění příjmů v daňové oblasti určeno s ohledem na hospodářskou schopnost daňového poplatníka. Z toho vyplývá, že v právních předpisech v oblasti daně z příjmů podléhá dani pouze zvýšení majetku podniku, což znamená, že v zásadě všechny výdaje vzniklé v souvislosti s činností podniku jsou odpočitatelné jako provozní náklady. 43 V tomto ohledu Spolková republika Německo v odpovědi na otázku Tribunálu položenou v rámci organizačního procesního opatření potvrdila, že obvyklý daňový režim v tomto členském státě se řídí ústavní zásadou schopnosti platit daně, která jakožto výraz obecné zásady rovnosti znamená, že každý musí přispívat na financování veřejných služeb v závislosti na svých individuálních hospodářských možnostech. Podle Spolkové republiky Německo je tato zásada schopnosti platit daně základem zásady objektivního čistého příjmu, podle které provozní náklady, které jsou nevyhnutelné pro činnost vykonávanou daňovými poplatníky, musí být odpočitatelné ze základů daně. 44 Je třeba uvést, jak uvedla Spolková republika Německo v odpovědi na jinou otázku Tribunálu v rámci organizačního procesního opatření, že tato zásada čistého příjmu byla převzata do ustanovení uvedených v poznámce pod čarou 41 napadeného rozhodnutí, a sice do § 4 odst. 1, 3 a 4 Einkommensteuergesetz (zákon o dani z příjmů, dále jen „EStG“), § 8 odst. 1 Körperschaftsteuergesetz (zákon o korporační dani, dále jen „KStG“) a § 7 odst. 1 Gewerbesteuergesetz (zákon o dani z podnikání, dále jen „GewStG“). 45 Kromě toho Spolková republika Německo uvedla, že zásada čistého příjmu, kterou se řídí německé daňové právo, je rovněž vyjádřením jiné zásady, a sice zásady legality daně, která je pro daňovou správu závazná a zavazuje ji k výpočtu a výběru daní v souladu se zákonem a rovným způsobem. 46 V projednávané věci Komise v souladu s požadavky vyplývajícími z judikatury citované v bodě 31 výše určila referenční rámec po objektivním posouzení obsahu, vzájemného vztahu a konkrétních účinků platných norem vyplývajících z výkladu relevantních ustanovení daňového práva podaného Spolkovou republikou Německo v rámci kontradiktorní diskuse. 47 Mezi účastníky řízení je nesporné, že výplata dividend, jelikož představují formu přidělování zisku, nemůže představovat výdaj způsobený činností podniku, který může snížit zdanitelný příjem společnosti pro účely stanovení zdanitelného základu korporační daně (§ 8 odst. 3 KStG) a daně z podnikání (§ 7 GewStG). 48 Kromě toho podle ustanovení německého daňového práva existují výjimky z pravidla odpočitatelnosti výdajů vynaložených v souvislosti s činností podniku. Jedná se o daně, jejichž neodpočitatelnost je výslovně stanovena v § 4 odst. 5b a § 12 bodu 3 EStG, jakož i v § 10 bodu 2 KStG. 49 Navíc v bodě 156 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise uvedla, že § 4 odst. 5b EStG vylučuje odpočet pouze u daně z podnikání, a nikoli u všech daní ze zisku. Podle Komise je základním pravidlem odpočitatelnost výdajů vzniklých v souvislosti s činností podniku a pouze v případě, že existuje výslovná odchylka od zásady čistého příjmu, není výdaj podniku pro účely stanovení základu daně odpočitatelný. Komise měla za to, že žádné ustanovení nebrání odpočitatelnosti zvláštní daně ze zisku. 50 V tomto ohledu je třeba uvést, že žalobci neprokázali, že Komise měla určit referenční systém jako systém spočívající v neodpočitatelnosti odvodu ze zisku jakožto výjimky ze zásady čistého příjmu. Jak vyplývá z bodů 153 až 158 odůvodnění napadeného rozhodnutí, Komise neopomenula existenci výjimek nebo omezení pravidla odpočitatelnosti výdajů vynaložených v souvislosti s činností podniku. Zároveň z judikatury uvedené v bodě 32 výše vyplývá, že selektivita daňového opatření nemůže být posuzována ve světle referenčního rámce tvořeného několika ustanoveními vnitrostátního práva dotyčného členského státu, která byla uměle vytržena z širšího legislativního rámce. Pokud je tedy dotčené daňové opatření neoddělitelné od obecného systému zdanění dotyčného členského státu, je třeba vycházet z tohoto systému [rozsudek ze dne 19. září 2024, Spojené království v. Komise (Zdanění zisků ovládaných zahraničních společností), C‑555/22 P, C‑556/22 P a C‑564/22 P, EU:C:2024:763, bod 95]. Tak je tomu v projednávané věci, jelikož Komise definovala referenční systém jako referenční systém tvořený zejména zásadou čistého příjmu, a nikoli pouze výjimkami z této zásady. 51 V souladu s judikaturou citovanou v bodech 35 až 37 výše se přitom Komise za účelem určení referenčního systému neodchýlila od výkladu relevantních ustanovení daňového práva podaného Spolkovou republikou Německo v rámci kontradiktorní diskuse. Kromě toho je třeba uvést, že žalobci neprokázali, že Komise nesprávně převzala výklad poskytnutý uvedeným členským státem. V tomto ohledu žalobci nevznesli žádný jiný argument nebo skutečnost, které by mohly zpochybnit opodstatněnost určení uvedeného referenčního systému Komisí. Ačkoli se žalobci ve svých písemnostech dovolávají některých rozsudků německých soudů, zejména Bundesverfassungsgericht (Spolkový ústavní soud), Bundesverwaltungsgericht (Spolkový správní soud, Německo) a Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo), je třeba konstatovat, že argumenty vycházející z vnitrostátní judikatury se netýkají výkladu relevantních ustanovení, která představují referenční systém v projednávané věci. 52 Je třeba rovněž konstatovat, že žalobci ve svých písemnostech nezpochybňují, že zásada čistého příjmu provádí zásadu schopnosti platit daně, která podle judikatury Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) znamená, že pro určení schopnosti osoby povinné k dani platit daně je třeba od zdanitelných příjmů odečíst výdaje, které osoba povinná k dani vynaložila na dosažení uvedených příjmů. 53 Pokud jde o určení referenčního systému, na jehož základě je třeba zkoumat, zda sporné opatření představuje odchylku, žalobci tvrdí, že měl zahrnovat daň z přidané hodnoty (DPH). Je přitom třeba uvést, že tato argumentace týkající se nezohlednění DPH při určení referenčního daňového systému je irelevantní, jelikož v napadeném rozhodnutí jsou výtky týkající se DPH řešeny pouze ve vztahu k jinému opatření, než je sporné opatření. 54 Z výše uvedených úvah vyplývá, že Komise mohla přijmout výklad poskytnutý Spolkovou republikou Německo k určení referenčního systému a mohla označit sporné opatření za odpočet od základu daně z příjmů nebo korporační daně a daně z podnikání prováděný provozovateli veřejných kasin ve prospěch spolkové země Severní Porýní-Vestfálsko, a to z částek odvedených této zemi na základě odvodu ze zisku podle § 14 zákona o kasinech, pokud jde o příjmy nepocházející z hazardních her. 55 Je tudíž třeba konstatovat, že žalobci neprokázali, že se Komise setkala se závažnými obtížemi při určování referenčního systému, ve vztahu k němuž je třeba zkoumat, zda sporné opatření představuje odchylku. K existenci odchylky od referenčního systému 56 Žalobci v podstatě tvrdí, že Westspiel je tím, že využívá odpočitatelnosti odvodu ze zisku od základu daně z příjmu nebo korporační daně, jakož i daně z podnikání, zvýhodněna oproti podnikům, které provádějí převod dividend, nebo podpůrně oproti podnikům, které podléhají neodpočitatelným daním podle relevantních ustanovení německého práva. 57 Žalobci tvrdí, že pochybení Komise spočívá zejména v tom, že kvalifikovala odvod ze zisku jako „zvláštní daň“, což jí umožnilo dospět k závěru o odpočitatelnosti částek zaplacených z titulu tohoto odvodu ze zdanitelných základů daně z příjmů nebo korporační daně, jakož i daně z podnikání v souladu s obecnými daňovými pravidly obvyklého daňového režimu stanovenými použitelným německým daňovým právem, která připouštějí odpočitatelnost výdajů vzniklých v souvislosti s činností podniku. 58 Žalobci dále tvrdí, že odvod ze zisku musí být považován za „převod“ nebo „rozdělení“ zisku nebo podpůrně za „daň z příjmu (v širším smyslu)“, a nikoli za „daň“ nebo „zvláštní daň“, takže v souladu s použitelným německým daňovým právem neměl být tento odvod ze zisku odečten od základu daně z podnikání, jakož i od základu daně z příjmu nebo korporační daně. 59 Je třeba uvést, že cílem argumentů žalobců je zpochybnit kvalifikaci odvodu ze zisku jako zvláštní odpočitatelné daně a primárně tvrdit, že uvedený odvod je srovnatelný s dividendami, a podpůrně, že i za předpokladu, že by měl být kvalifikován jako daň, je srovnatelný s daněmi, jejichž neodpočitatelnost je výslovně stanovena v § 4 odst. 5b a § 12 bodu 3 EStG, jakož i v § 10 bodu 2 KStG. 60 V projednávané věci považuje Tribunál za vhodné nejprve přezkoumat, zda Komise čelila závažným obtížím při kvalifikaci odvodu ze zisku jako zvláštní odpočitatelné daně. 61 Z bodu 151 odůvodnění napadeného rozhodnutí vyplývá, že sporné opatření spočívá na výkladu německého daňového práva, podle kterého se odvod ze zisku odečte od základu daně z příjmu nebo korporační daně, jakož i od základu daně z podnikání z titulu výdajů vzniklých v souvislosti s činností podniku na základě zásady čistého příjmu. 62 Navíc v bodech 153 až 156 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise uvedla, že odvod ze zisku může být považován za odpočitatelný jako zvláštní daň ze zisku z důvodu svých hospodářských účinků, povinné povahy a neexistence protiplnění. Jak bylo uvedeno v bodě 49 výše, upřesnila, že § 4 odst. 5b EStG vylučuje odpočet pouze u daně z podnikání, nikoli u všech daní ze zisku a žádné ustanovení nebrání odpočitatelnosti zvláštní daně ze zisku. 63 Kromě toho v bodě 158 odůvodnění a v poznámce pod čarou 86 napadeného rozhodnutí Komise uvedla, že odvod ze zisku není dividendou ani není srovnatelný s dividendou, a to zaprvé z důvodu, že odvod ze zisku byl vyplácen spolkové zemi Severní Porýní-Vestfálsko, která nebyla akcionářem veřejných kasin, zadruhé byl jednostranně stanoven orgánem v zákoně, zatřetí byl vybírán automaticky a povinně, začtvrté jeho výše měla být použita k charitativním účelům a zapáté na rozdíl od dividend, které nejsou nutně spojeny se zisky dosaženými v daném zdaňovacím období, odvod ze zisku přímo souvisel s probíhajícím zdaňovacím obdobím. Konečně v bodě 158 odůvodnění napadeného rozhodnutí rovněž poznamenala, že právní forma provozovatelů veřejných kasin neumožňuje převod dividend. 64 Je třeba konstatovat, že otázka, zda odvod ze zisku představuje, jak tvrdí Komise, zvláštní daň, a tedy zda je odpočitatelný jako výdaj vynaložený v rámci činnosti podniku, nebo zda představuje, jak tvrdí žalobci, převod nebo rozdělení zisku, spadá do výkladu relevantních ustanovení, která tvoří referenční rámec. Totéž platí pro podpůrný argument vznesený žalobci, podle kterého i když je odvod ze zisku daní, jedná se o daň z příjmu v širším smyslu srovnatelnou s daněmi, jejichž neodpočitatelnost je výslovně stanovena v § 4 odst. 5b a § 12 bodu 3 EStG, jakož i v § 10 bodu 2 KStG. 65 Jak přitom vyplývá z judikatury citované v bodech 35 a 36 výše, při určování referenčního rámce pro účely použití čl. 107 odst. 1 SFEU na daňová opatření je Komise v zásadě povinna přijmout výklad relevantních ustanovení vnitrostátního práva podaný dotyčným členským státem v rámci kontradiktorní diskuze, pokud je tento výklad slučitelný se zněním těchto ustanovení. Od uvedeného výkladu se může odchýlit pouze tehdy, je-li schopna prokázat, že v judikatuře nebo správní praxi tohoto členského státu převažuje jiný výklad, přičemž v tomto ohledu vychází ze spolehlivých a shodujících se důkazů, které jsou předmětem této kontradiktorní diskuze. Totéž platí, pokud se žalující straně nepodaří prokázat nesprávnost výkladu ustanovení vnitrostátního práva relevantních pro posouzení existence odchylky od referenčního systému v kontextu dotčeného daňového opatření. 66 V projednávaném případě je třeba zdůraznit, že ze spisu vyplývá, že Komise přijala výklad relevantních ustanovení vnitrostátního práva podaný Spolkovou republikou Německo v rámci kontradiktorní diskuze. 67 V tomto ohledu je třeba uvést, že k tomu, aby Komise mohla mít za to, že odvod ze zisku je odpočitatelný jako zvláštní daň podle zásady čistého příjmu, vycházela v bodě 154 odůvodnění a v poznámce pod čarou 86 napadeného rozhodnutí z kritérií, která se v podstatě shodují s kritérii týkajícími se definice pojmu „daň“ v německém právu podle § 3 odst. 1 Abgabenordnung (daňový řád) a s kritérii uvedenými v bodě 47 odůvodnění tohoto rozhodnutí. Přezkoumala rovněž argumenty žalobců týkající se kvalifikace sporného opatření v německém právu. 68 V tomto ohledu žalobci neprokazují, že výklad přijatý Komisí je neslučitelný se zněním relevantních ustanovení německého práva. Žalobci ostatně nepředkládají žádný argument týkající se existence opačné správní praxe německých orgánů. 69 Kromě toho, jak vyplývá z bodu 51 výše, ačkoli se žalobci ve svých písemnostech dovolávají některých rozsudků německých soudů, zejména Bundesverfassungsgericht (Spolkový ústavní soud), Bundesverwaltungsgericht (Spolkový správní soud) a Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud), je třeba konstatovat, že argumenty vycházející z vnitrostátní judikatury se netýkají výkladu nebo použití relevantních ustanovení, která představují referenční systém v projednávané věci. 70 Je třeba rovněž odmítnout argumenty žalobců, podle kterých srovnání provedené v poznámce pod čarou 77 napadeného rozhodnutí mezi odvodem ze zisku a mimořádnými platbami, které jsou podniky povinny provádět z důvodu protisoutěžního jednání, je nesprávné a způsobuje rozpor v tomto rozhodnutí. Jak totiž Komise uvedla ve svých písemnostech, provedla toto srovnání, aby jako příklad uvedla odvod ze zisku jako odpočitatelný provozní výdaj, jehož rozsah je širší a překračuje rámec daní. Komise však v napadeném rozhodnutí jasně uvedla, že má za to, že odvod ze zisku představuje zvláštní daň. 71 V souladu s judikaturou citovanou v bodech 35 až 37 výše Komise v projednávané věci přijala výklad relevantních ustanovení vnitrostátního práva podaný Spolkovou republikou Německo v rámci kontradiktorní diskuse za účelem uplatnění uvedených ustanovení na dotčené daňové opatření. Ve světle výše uvedených úvah tudíž není namístě tento výklad zpochybňovat. 72 Z toho vyplývá, že žalobci neprokázali, že se Komise setkala se závažnými obtížemi při kvalifikaci odvodu ze zisku jako zvláštní daně. 73 Proto je třeba ověřit, zda sporné opatření představuje odchylku od referenčního systému v rozsahu, v němž zavádí rozlišování mezi hospodářskými subjekty, které se s ohledem na cíl německého daňového systému nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci, a sice zejména mezi hospodářskými subjekty podléhajícími odvodu ze zisku a subjekty podléhajícími daním, jejichž neodpočitatelnost je výslovně stanovena v § 4 odst. 5b a § 12 bodu 3 EStG, jakož i v § 10 bodu 2 KStG. 74 Je třeba připomenout, že podle judikatury je třeba v rámci přezkumu selektivity daňového opatření poté, co byl nejprve identifikován a přezkoumán obecný nebo „obvyklý“ daňový režim uplatňovaný v dotyčném členském státě, a sice referenční systém, následně posoudit a prokázat případnou selektivní povahu výhody, kterou dotčené daňové opatření zakládá, tak, že se prokáže, že toto opatření se odchyluje od uvedeného obecného režimu v rozsahu, v němž zavádí rozlišování mezi hospodářskými subjekty, které se nacházejí s ohledem na cíl daňové soustavy dotyčného členského státu ve srovnatelné skutkové a právní situaci (viz rozsudek ze dne 8. září 2011, Paint Graphos a další, C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 49 a citovaná judikatura). 75 Předně je třeba uvést, že projednávaná věc se omezuje na příjmy kasin, které nepocházejí z hazardních her. V tomto ohledu podle poznámky pod čarou 76 napadeného rozhodnutí platí, že i když odvod ze zisku zatěžuje všechny zdroje příjmů veřejných kasin, včetně příjmů pocházejících z hazardních her, pouze část odvodu, která nepochází z hazardních her, je odpočitatelná ze základů daně z podnikání, jakož i daně z příjmu nebo korporační daně. 76 Pokud jde v projednávané věci o cíl sledovaný daní z podnikání, jakož i daní z příjmu nebo korporační daní, Komise v odpovědi na otázku položenou Tribunálem v rámci organizačního procesního opatření potvrdila, že jak vyplývá z bodu 105 odůvodnění napadeného rozhodnutí, tento cíl spočívá v dosahování příjmů výběrem daně týkající od podniků v závislosti na jejich zisku. V tomto ohledu Spolková republika Německo v odpovědi na otázku položenou Tribunálem v rámci organizačního procesního opatření uvedla, že obvyklý daňový režim musí zohlednit zásadu schopnosti platit daně. 77 Mimoto, pokud jde o příjmy veřejných kasin, které nepocházejí z hazardních her, Komise v odpovědi na otázku Tribunálu na jednání uvedla, že jak v podstatě vyplývá z bodu 78 odůvodnění napadeného rozhodnutí, veřejná kasina se nacházela ve srovnatelné právní a skutkové situaci jako ostatní podniky povinné odvést daň z podnikání, jakož i daň z příjmu nebo korporační daň, přičemž upřesnila, že v souladu se zásadou čistého příjmu převzatou do ustanovení § 4 odst. 4 EStG, § 8 odst. 1 KStG a § 7 odst. 1 GewStG (viz bod 44 výše) mohou všechny podniky odečíst od základu daně výdaje vzniklé v souvislosti se svou činností. 78 V bodě 152 odůvodnění napadeného rozhodnutí měla Komise za to, že částky, které veřejná kasina uhradila spolkové zemi Severní Porýní-Vestfálsko z titulu odvodu ze zisku, představují výdaj způsobený jejich činností, který je tedy odpočitatelný pro účely stanovení základu daně z podnikání, jakož i daně z příjmu nebo korporační daně. Na podporu tohoto konstatování měla Komise v poznámce pod čarou 77 napadeného rozhodnutí za to, že odvod ze zisku lze srovnávat s mimořádnými platbami, které jsou podniky povinny provádět z důvodu protisoutěžního jednání z důvodu, že takové platby jsou vypočítány s přihlédnutím k celkovému zisku dosaženému díky protisoutěžnímu jednání. Dodala, že takové platby jsou ze strany Bundesverfassungsgericht (Spolkový ústavní soud) považovány za odpočitatelné výdaje za účelem zamezení dvojímu zdanění. 79 V bodě 152 odůvodnění napadeného rozhodnutí měla tudíž Komise za to, že odpočitatelnost odvodu ze zisku představuje použití obecných daňových pravidel obvyklého daňového režimu, které tvoří referenční rámec, Spolkovou republikou Německo. Jak bylo uvedeno v bodě 42 výše, z poznámky pod čarou 77 napadeného rozhodnutí vyplývá, že zdanění příjmů musí být určeno s ohledem na hospodářskou schopnost osoby povinné k dani. 80 Je třeba uvést, že v napadeném rozhodnutí měla Komise podpůrně a v odpovědi na argumenty vznesené žalobci během fáze předběžného přezkoumání za to, že odvod ze zisku není srovnatelný s neodpočitatelnými daněmi stanovenými v § 10 bodě 2 KStG a nepředstavuje dividendu ani převod zisku. 81 V tomto ohledu Komise v odpovědi na organizační procesní opatření uvedla, že i když existují výjimky nebo omezení pravidla odpočitatelnosti výdajů vynaložených v souvislosti s činností podniku, tyto výjimky nebo omezení se na sporné opatření nepoužijí, jelikož odvod ze zisku nepředstavuje dividendu, ani nespadá pod žádný z případů neodpočitatelnosti základů daně z příjmů nebo korporační daně výslovně stanovených v § 4 odst. 5b a § 12 odst. 3 EStG, jakož i § 10 bodu 2 KStG. 82 Zaprvé, pokud jde o argumenty žalobců, podle kterých je odvod ze zisku srovnatelný s neodpočitatelnými daněmi stanovenými v § 10 bodě 2 KStG, je třeba konstatovat, že v bodě 154 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise kvalifikovala odvod ze zisku jako „zvláštní daň z příjmů veřejných kasin“, kterou nelze z důvodů uvedených v bodě 156 odůvodnění napadeného rozhodnutí považovat za srovnatelnou s „obecnou daní“ týkající se neodpočitatelných příjmů nebo zisků podle tohoto ustanovení. 83 V každém případě Komise v odpovědi na otázku Tribunálu v rámci organizačního procesního opatření uvedla, že odvod ze zisku je založen na „ročním přebytku“, kdežto korporační daň se vypočítává na základě „zdanitelného příjmu“ („zu versteuernde Einkommen“) stanoveného na základě „příjmu“ („Einkommen“) ve smyslu EStG podle § 7 odst. 1 a 2 a § 8 odst. 1 KStG. V tomto ohledu nemůže obstát argument žalobců, podle kterého je roční přebytek totožný s příjmem ve smyslu § 2 odst. 4 EStG. Podle žalobců totiž § 2 odst. 2 bod 1 a odst. 4 EStG staví příjem z obchodní činnosti („Einkünfte aus Gewerbebetrieb“) na roveň zisku a podle § 5 odst. 1 EStG, na který odkazuje § 2 odst. 2 bod 1 EStG, se zisk v zásadě vypočítá na základě pravidel Handelsgesetzbuch (obchodní zákoník), a může být tedy postaven na roveň ročnímu přebytku. Jak přitom Komise správně uvedla, vysvětlení poskytnuté žalobci je neúplné, jelikož § 2 odst. 2 bod 1 EStG odkazuje rovněž na jiná ustanovení tohoto předpisu, která provádějí řadu změn v určení zisku ve vztahu k ročnímu přebytku. Komise zejména uvedla, že některé provozní výdaje uvedené v § 4 odst. 5 EStG jsou výdaji snižujícími roční přebytek v obchodním právu, nejsou však odpočitatelné pro účely stanovení zisku. 84 Navíc v odpovědi na otázku Tribunálu v rámci organizačního procesního opatření a na jednání Spolková republika Německo upřesnila, že odvod ze zisku představuje „zvláštní daň“ z heren spadající pod čl. 106 odst. 2 bod 5 základního zákona Spolkové republiky Německo, takže se nemůže jednat o „obecnou daň“ z příjmů nebo zisků, na které se vztahuje čl. 106 odst. 3 tohoto zákona. Je přitom třeba uvést, že žalobci neprokázali, že odvod ze zisku představuje „obecnou daň“ z příjmů nebo ze zisku srovnatelnou s neodpočitatelnými daněmi uvedenými v § 10 bodu 2 KStG. Komise tedy správně dospěla k závěru, že toto ustanovení není srovnatelné s odvodem ze zisku. 85 Zadruhé argumenty žalobců směřující proti konstatování, že odvod ze zisku není dividendou a není ani srovnatelný s dividendami, musí být rovněž odmítnuty. 86 Je totiž třeba uvést, jak bylo uvedeno v bodech 63 a 67 výše, že z bodu 158 odůvodnění a poznámky pod čarou 86 napadeného rozhodnutí vyplývá, že odvod ze zisku zahrnuje peněžní platbu spolkové zemi Severní Porýní-Vestfálsko, že je jednostranně stanoven orgánem veřejné moci přijetím zákona a je vybírán automaticky a povinně. Kromě toho navzdory terminologické nepřesnosti odkazující na údajné charitativní účely uvedeného odvodu Komise v bodě 47 odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedla, že tento odvod přispívá do souhrnného rozpočtu této spolkové země pro veřejně prospěšné účely. Navíc, jak uvedla Komise na jednání, odvod není protiplněním za konkrétní plnění. Z toho vyplývá, že na rozdíl od toho, co tvrdí žalobci, tento odvod představuje „daň“ ve smyslu § 3 odst. 1 daňového řádu, kterou nelze považovat za srovnatelnou s dividendou. 87 Tento závěr nemůže být zpochybněn argumenty žalobců vycházejícími z případného opětovného investování vybraných částek. I za předpokladu, že by prostředky získané z titulu odvodu ze zisku byly reinvestovány do společnosti Westspiel, je nutno konstatovat, že to představuje skutkovou okolnost, která nemůže zpochybnit právní kvalifikaci tohoto výběru daně, jelikož se jedná o prostředky vyčleněné do rozpočtu spolkové země Severní Porýní-Vestfálsko. 88 Kromě toho okolnost, že spolková země Severní Porýní-Vestfálsko je jediným nepřímým akcionářem společnosti Westspiel prostřednictvím NRW.Bank, a tudíž má prospěch z odvodu ze zisku nesprávní povahy, nemůže zpochybnit závěr, že uvedený odvod nepředstavuje dividendu, ani převod zisku. Jak totiž uvedla Spolková republika Německo, odvod ze zisku nelze stavět na roveň převodu zisku ve smyslu § 291 odst. 1 Aktiengesetz (zákon o akciových společnostech), jelikož nevyplývá ze smluvního vztahu svobodně přijatého veřejnými kasiny, ale ze zvláštní daně jednostranně uložené spolkovou zemí Severní Porýní-Vestfálsko při výkonu jejích výsad veřejné moci. K tomu se připojuje, jak uvedla Komise, že ze systematického hlediska je § 14 odst. 1 zákona o kasinech, který zavádí odvod ze zisku, umístěn mezi paragrafy 12, 13 a 15 uvedeného zákona, jejichž předmětem jsou rovněž daně. 89 Z toho vyplývá, že Komise mohla mít v bodě 152 odůvodnění napadeného rozhodnutí platně za to, že odpočitatelnost odvodu ze zisku představuje použití obecných daňových pravidel obvyklého daňového režimu, které tvoří referenční systém, Spolkovou republikou Německo. 90 Z výše uvedených úvah vyplývá, že Komise správně dospěla, zejména v bodě 152 odůvodnění napadeného rozhodnutí, k závěru, že odpočitatelnost odvodu ze zisku se neodchyluje od obecných daňových pravidel obvyklého daňového režimu, který představuje referenční rámec, takže sporné opatření neznamená poskytnutí selektivní výhody ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. 91 Z toho vyplývá, že žalobci nemohou důvodně tvrdit, že se Komise při přezkumu selektivity sporného opatření setkala se závažnými obtížemi. 92 Tento závěr nemůže být ostatními argumenty žalobců zpochybněn. 93 Zaprvé totiž, pokud jde o kvalifikaci sporného opatření v německém právu, je třeba uvést, jak bylo uvedeno v bodě 67 výše, že Komise v bodě 154 odůvodnění a v poznámce pod čarou 86 napadeného rozhodnutí konstatovala, že odvod ze zisku lze považovat za zvláštní daň na základě určitých kritérií, která se částečně, ale rozhodujícím způsobem shodují s kritérii stanovenými pro definici daně v německém právu podle § 3 odst. 1 daňového řádu, jakož i s prvky, kterými se vyznačují daně uplatňované spolkovými zeměmi, uvedenými v bodě 47 odůvodnění napadeného rozhodnutí. Žalobci tedy Komisi neprávem vytýkají, že nezohlednila německé právo. 94 Zadruhé, pokud jde o ostatní argumenty žalobců vycházející z toho, že sporné opatření bylo přijato v rozporu s ústavními pravidly týkajícími se výkonu pravomoci v daňové oblasti, je třeba uvést, že pojem „státní podpora“ je pojmem objektivním, který musí být přezkoumán s ohledem na účinky způsobené dotčeným opatřením podpory, a nikoli s ohledem na jiné skutečnosti, jako je legalita opatření, kterým je podpora poskytnuta (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 22. prosince 2008, British Aggregates v. Komise, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, bod 85 a citovaná judikatura, a ze dne 7. října 2010, DHL Aviation a DHL Hub Leipzig v. Komise, T‑452/08, nezveřejněný, EU:T:2010:427, bod 40). 95 Stejně tak je třeba uvést, že údajné porušení ústavního práva nemá žádný vliv na vymezení referenčního rámce nebo na existenci odchylky pro účely posouzení selektivní povahy sporného opatření ve smyslu článku 107 SFEU. Tyto argumenty je tudíž třeba odmítnout jako irelevantní. 96 Zatřetí, pokud jde o důkazy předložené žalobci za účelem zpochybnění kvalifikace odvodu ze zisku jako daně ve smyslu § 3 odst. 1 daňového řádu, je třeba připomenout, že důkazy musí být podle čl. 85 odst. 1 jednacího řádu Tribunálu předloženy v rámci první výměny spisů účastníků řízení. Vzhledem k tomu, že dotčené důkazy byly předloženy v pozdější fázi řízení a opožděnost při předložení uvedených důkazů nebyla odůvodněna v souladu s odstavcem 2 téhož článku, jsou nepřípustné. V každém případě, jak poznamenává Komise, napadené rozhodnutí bylo přijato před zveřejněním účetních údajů společnosti WestSpiel za hospodářský rok 2019. Legalita rozhodnutí ve věci státních podpor přitom musí být posuzována pouze v závislosti na informacích, které mohla mít Komise k dispozici v okamžiku, kdy jej přijala (viz rozsudek ze dne 14. května 2019, Marinvest a Porting v. Komise, T‑728/17, nezveřejněný, EU:T:2019:325, bod 92 a citovaná judikatura). 97 Začtvrté, pokud jde o tvrzení žalobců o údajném rozporu v napadeném rozhodnutí ohledně vícenásobné kvalifikace odvodu ze zisku ve vnitrostátním právu, je třeba uvést, že i když lze připustit, že rozporné odůvodnění představuje indicii existence závažných obtíží při předběžném přezkumu opatření podle čl. 108 odst. 3 SFEU (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 14. dubna 2021, Verband Deutscher Alten- und Behindertenhilfe a CarePool Hannover v. Komise, T‑69/18, EU:T:2021:189, bod 107), nic to nemění na tom, že v projednávané věci tomu tak není, jelikož Komise uvedla, že uvedený odvod představuje odpočitatelný provozní výdaj a daň, která není součástí výjimek nebo omezení zásady čistého příjmu. 98 Vzhledem ke všem výše uvedeným úvahám je třeba uvést, že žádný z argumentů žalobců neprokázal, že se Komise během předběžného přezkumu setkala se závažnými obtížemi ve smyslu judikatury citované v bodě 19 výše. 99 Druhou až pátou část jediného žalobního důvodu je tudíž třeba zamítnout. K první části jediného žalobního důvodu, vycházející ze zkreslení argumentů žalobců 100 V rámci první části žalobci tvrdí, že Komise nesprávně vycházela z předpokladu, že považují odvod ze zisku za daň, zatímco žalobci vždy uváděli, že se jedná o rozdělení zisku, který není odpočitatelný v obvyklém daňovém režimu. Tvrdí tak, že odpočet tohoto odvodu ze zisku od základu daně z příjmu nebo korporační daně, jakož i od živnostenské daně představuje opatření odchylující se od obvyklého daňového systému, který takový odpočet neumožňuje, a selektivní výhodu ve prospěch společnosti WestSpiel. 101 Komise, podporovaná Spolkovou republikou Německo, tyto argumenty zpochybňuje. 102 V projednávané věci je třeba uvést, že Komise v bodě 154 odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedla, že žalobci se implicitně domnívali, že odvod ze zisku je daní srovnatelnou s daněmi z příjmů, osobními daněmi a daní z podnikání. Nicméně Komise v poznámce pod čarou 79 napadeného rozhodnutí rovněž uvedla, že žalobci měli za to, že odvod ze zisku není daní, takže jejich argument založený na zákazu odpočtu daní od základu daně z příjmu nebo korporační daně není opodstatněný. 103 Z toho vyplývá, že Komise nezkreslila argumenty žalobců v rozsahu, v němž z napadeného rozhodnutí vyplývá, jak bylo potvrzeno na jednání, že Komise přezkoumala zaprvé předpoklad, že odvod ze zisku je daní srovnatelnou s daněmi z příjmů, osobními daněmi a živnostenskou daní, a zadruhé, i když tak učinila pouze podpůrně, předpoklad, že tento odvod není daní. V tomto ohledu je třeba zdůraznit, že jak vyplývá z bodu 86 výše, Komise v bodě 158 odůvodnění napadeného rozhodnutí a v poznámce pod čarou 86 zohlednila argumenty žalobců, podle kterých byl odvod ze zisku dividendou nebo srovnatelný s dividendou. 104 Je tedy třeba zamítnout první část jediného žalobního důvodu, a tudíž i žalobu v plném rozsahu. K nákladům řízení 105 Podle článku 133 jednacího řádu se o nákladech řízení rozhoduje v rozsudku, jímž se končí řízení. Podle článku 195 tohoto jednacího řádu Tribunálu přísluší v případě, že rozhoduje po zrušení a vrácení věci Soudním dvorem, rozhodnout o nákladech souvisejících s řízeními zahájenými před ním a s řízením o kasačním opravném prostředku před Soudním dvorem. Podle čl. 134 odst. 1 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Konečně čl. 138 odst. 1 jednacího řádu stanoví, že členské státy, které vstoupily do řízení jako vedlejší účastníci, nesou vlastní náklady řízení. 106 V projednávané věci Soudní dvůr v rozsudku o kasačním opravném prostředku zrušil usnesení ze dne 22. října 2021, Fachverband Spielhallen a LM v. Komise (T‑510/20, nezveřejněné, EU:T:2021:745), a rozhodl, že o nákladech řízení bude rozhodnuto později. Je proto třeba v tomto rozsudku rozhodnout o nákladech původního řízení před Tribunálem, řízení o kasačním opravném prostředku před Soudním dvorem a tohoto řízení po vrácení věci Tribunálu. 107 Vzhledem k tomu, že Komise neměla v řízení o kasačním opravném prostředku před Soudním dvorem úspěch, je třeba rozhodnout, že ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené žalobci v souvislosti s uvedeným řízením. 108 Vzhledem k tomu, že žalobci ve věci neměli úspěch v rámci řízení po vrácení věci Tribunálu na základě argumentů, které předložili v rámci řízení před Tribunálem před podáním kasačního opravného prostředku, je důvodné jim uložit náhradu nákladů obou těchto řízení. 109 Spolková republika Německo ponese vlastní náklady řízení. Z těchto důvodů TRIBUNÁL (první rozšířený senát) rozhodl takto: 1) Žaloba se zamítá. 2) Evropská komise ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené společností Fachverband Spielhallen eV a LM v souvislosti s řízením o kasačním opravném prostředku před Soudním dvorem ve věci C‑831/21 P. 3) Fachverband Spielhallen a LM ponesou vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Komisí v řízení po vrácení věci před Tribunálem ve věci T‑510/20 RENV, jakož i v původním řízením před Tribunálem ve věci T‑510/20. 4) Spolková republika Německo ponese vlastní náklady řízení. Papasavvas Mastroianni Brkan Gâlea Kalėda Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 25. června 2025. Podpisy ( *1 ) – Jednací jazyk: němčina.