Řízení o předběžné otázce – Daně – Společný systém DPH – Směrnice 2006/112/ES – Oprava bezdůvodně naúčtované DPH – Plnění spadající do období ukončeného daňovou kontrolou – Vnitrostátní právní úprava podmiňující opětovné provedení kontroly novou skutečností, na kterou upozorní daňový subjekt – Zásada efektivity – Zásada daňové neutrality – Zásada proporcionality

ROZSUDEK TRIBUNÁLU (druhého senátu zasedajícího v kolegiu o pěti soudcích) 3. června 2026 ( *1 ) „Řízení o předběžné otázce – Daně – Společný systém DPH – Směrnice 2006/112/ES – Oprava bezdůvodně naúčtované DPH – Plnění spadající do období ukončeného daňovou kontrolou – Vnitrostátní právní úprava podmiňující opětovné provedení kontroly novou skutečností, na kterou upozorní daňový subjekt – Zásada efektivity – Zásada daňové neutrality – Zásada proporcionality“ Ve věci T‑198/25, jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Fővárosi Törvényszék (Městský soud v Budapešti, Maďarsko) ze dne 19. února 2025, došlým Soudnímu dvoru dne 4. března 2025, v řízení G Kft. proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, TRIBUNÁL (druhý senát zasedající v kolegiu o pěti soudcích), ve složení: N. Półtorak, předsedkyně, G. Hesse, G. Steinfatt, D. Petrlík (zpravodaj) a I. Dimitrakopoulos, soudci, generální advokátka: M. Brkan, za soudní kancelář: A. Juhász-Tóth, radová, s přihlédnutím k tomu, že na základě čl. 50b třetího pododstavce statutu Soudního dvora Evropské unie předal Soudní dvůr dne 25. března 2025 žádost o rozhodnutí o předběžné otázce Tribunálu, s přihlédnutím k oblasti uvedené v čl. 50b prvním pododstavci písm. a) statutu Soudního dvora Evropské unie a k tomu, že nevyvstává samostatná otázka výkladu ve smyslu čl. 50b druhého pododstavce uvedeného statutu, s přihlédnutím k písemné části řízení, po jednání konaném dne 17. prosince 2025, s ohledem na vyjádření, která předložili: – za G: A. Németh, ügyvéd, – za maďarskou vládu: M. Fehér a R. Kissné Berta, jako zmocněnci, – za Evropskou komisi: M. Herold a A. Sipos, jako zmocněnci s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska, vydává tento Rozsudek 1 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 167, 168, 179, 180, 183, 250 a 252 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“), jakož i zásad daňové neutrality, efektivity a proporcionality. 2 Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností G Kft. a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Odvolací ředitelství státní daňové a celní správy, Maďarsko) ve věci opravy daně z přidané hodnoty (DPH) bezdůvodně naúčtované touto společností. Právní rámec Unijní právo 3 Článek 203 směrnice o DPH stanoví následující: „Daň z přidané hodnoty je povinna odvést každá osoba, která uvede tuto daň na faktuře.“ Maďarské právo 4 Ustanovení § 54 odst. 5 az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (zákon č. CL z roku 2017, kterým se zavádí daňový řád) (Magyar Közlöny 2017/192) uvádí toto: „Po zahájení daňové kontroly již daně a dotace zkoumané v jejím rámci nemohou být za kontrolované období opraveny formou opravného přiznání. Daňový subjekt nemůže opravit daně a dotace dodatečně vyměřené správcem daně. Oprava týkající se daní, dotací a kontrolovaného období se považuje za opravu iniciovanou daňovým subjektem před zahájením kontroly, pokud tento subjekt odevzdal (odeslal poštou) opravné daňové přiznání správci daně nejpozději v den předcházející oznámení kontroly, případně oznámení příslušného pověření, resp. jeho předání.“ 5 Ustanovení § 89 odst. 2 az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (zákon č. CLI z roku 2017 o organizaci daňové správy) (Magyar Közlöny 2017/192) uvádí následující: „Za zákonem stanovených podmínek může být kontrola provedena i za období ukončené kontrolou (opětovná kontrola).“ 6 Ustanovení § 92 zákona o daňové správě zní takto: […] b) „Na žádost daňového subjektu lze daně nebo dotace za období ukončené kontrolou podrobit opětovné kontrole, pokud by prověření nové skutečnosti nebo okolnosti, na kterou tento subjekt upozornil, vedlo ke změně závěrů předchozí kontroly, a pokud touto novou skutečností nebo okolností daňový subjekt nedisponoval již dříve ani jí, jednaje v dobré víře, nemohl disponovat nebo o ní nevěděl ani o ní, jednaje v dobré víře, nemohl vědět. [,,,]“ Spor v původním řízení a předběžná otázka 7 G je společnost založená podle maďarského práva, jejíž hlavní činností je pronájem vratných a opakovaně použitelných palet a přepravek (dále jen „dotčené zboží“) producentům ovoce, maloobchodníkům, velkoobchodníkům a zpracovatelům potravin. 8 V rámci činnosti uvedené v bodě 7 výše uplatňovala zálohový systém, na jehož základě při dodání dotčeného zboží účtovala svým zákazníkům zálohu motivující je dodané zboží vrátit ve stanovené lhůtě. Pokud zákazník vrátil pouze část tohoto zboží, byly faktury na zálohy opraveny. Pokud zákazník vrátil veškeré zboží, byly tyto faktury stornovány. Na fakturách na zálohy vystavených společností G byla uvedena DPH. 9 V daňových rozhodnutích ze dne 1. června 2015 (dále jen „daňová rozhodnutí“) mělo Nemzetgazdasági Minisztérium (Ministerstvo hospodářství, Maďarsko) za to, že dotčené platby záloh nespadají do působnosti DPH, a pokud jde o zálohy, u nichž byla DPH bezdůvodně naúčtována, má G právo vystavit opravné faktury bez DPH a opravit svá přiznání k DPH prostřednictvím opravného přiznání. G přestala DPH na svých fakturách na zálohy po 9. listopadu 2015 uvádět. 10 Dne 12. prosince 2017 zahájilo Nemzeti Adó- és Vámhivatal Heves Megyei Adó- és Vámigazgatósága (Daňové a celní ředitelství župy Heves spadající pod státní daňovou a celní správu, Maďarsko, dále jen „daňový orgán prvního stupně“) u společnosti G daňovou kontrolu týkající se, pokud šlo o DPH, období od ledna 2015 do července 2017 (dále jen „zkoumané období“). Podle použitelné vnitrostátní právní úpravy G po zahájení této kontroly již nemohla přiznání k DPH za toto období opravit prostřednictvím opravného přiznání. 11 Rozhodnutím ze dne 19. července 2018 daňový orgán prvního stupně daňovou kontrolu ukončil, aniž učinil zjištění ve věci DPH. Vzhledem k tomu, že G proti tomuto rozhodnutí nepodala stížnost, stalo se dne 22. srpna 2018 pravomocným. Zkoumané období proto mělo být podle použitelné vnitrostátní právní úpravy považováno za „období ukončené kontrolou“. 12 Dne 13. listopadu 2020 požádala G daňový orgán prvního stupně o opětovnou kontrolu DPH za zkoumané období. Na podporu své žádosti odkázala zejména na daňová rozhodnutí a uvedla, že po skončení předchozí daňové kontroly zjistila, že některé opravné faktury na zálohy, které vystavila, nebyly zahrnuty do přiznání k DPH za koumané období a jiné byly vydány až po zahájení této kontroly. Měla za to, že zjištěné informace jí měly na základě opětovné kontroly založit nárok na vrácení DPH za toto období. 13 Rozhodnutím ze dne 26. listopadu 2020 daňový orgán prvního stupně žádost o opětovnou kontrolu zamítl, aniž by ji posuzoval z věcného hlediska, neboť měl za to, že podmínky stanovené v § 92 písm. b) zákona o organizaci daňové správy nebyly splněny. Podle něj daňová rozhodnutí nepředstavovala novou skutečnost nebo okolnost ve smyslu uvedeného ustanovení, která by odůvodňovala opětovnou daňovou kontrolu, jelikož G měla možnost provést opravu přiznání k DPH před původní daňovou kontrolou, po vydání těchto rozhodnutí. Rovněž měla za to, že takové nové skutečnosti nebo okolnosti nepředstavují faktury nezahrnuté do přiznání k DPH za zkoumané období, jelikož podklady k nim měla G k dispozici již při původní daňové kontrole. 14 Rozhodnutím ze dne 18. ledna 2021 Odvolací ředitelství státní daňové a celní správy rozhodnutí daňového orgánu prvního stupně bez meritorního přezkumu potvrdilo. Zejména uvedlo, že mezi přijetím daňových rozhodnutí, tedy 1. červnem 2015, a zahájením původní daňové kontroly, tedy 12. prosincem 2017, měla G možnost bezdůvodně účtovanou DPH opravit prostřednictvím opravného přiznání. 15 G podala proti rozhodnutí ze dne 18. ledna 2021 žalobu k Fővárosi Törvényszék (Městský soud v Budapešti, Maďarsko), tj. předkládajícímu soudu, přičemž tvrdila, že toto rozhodnutí porušuje zásady daňové neutrality, efektivity a proporcionality. Zejména tvrdila, že opravy, které zamýšlela provést, se týkaly období, u kterých ještě neuplynula promlčecí lhůta, a že nemohla povinnost k DPH zpochybnit v zákonné lhůtě, neboť v té době neměla k dispozici doklady o provedených opravách. 16 Předkládající soud se zabývá tím, zda jsou podmínky stanovené v čl. 92 písm. b) zákona o organizaci daňové správy, které musí splňovat žádost o opětovnou daňovou kontrolu za období ukončené kontrolou, slučitelné s unijním právem. 17 Daný soud uvádí, že podle § 92 písm. b) uvedeného zákona může být opětovná kontrola uskutečněna pouze tehdy, když daňový subjekt upozorní na nové skutečnosti nebo okolnosti vedoucí ke zpochybnění závěrů předchozí kontroly, kterými dříve nedisponoval ani jimi, jednaje v dobré víře, nemohl disponovat nebo o nich nevěděl ani o nich, jednaje v dobré víře, vědět nemohl. Dodává, že podle výkladu odvolacího ředitelství státní daňové a celní správy se lze takové nové skutečnosti nebo okolnosti platně dovolávat pouze v případě, že daňový subjekt byl na základě vnějších a nezaviněných okolností schopen provést nezbytné opravy až později. 18 Za těchto podmínek se Fővárosi Törvényszék (Městský soud v Budapešti) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku: „Musí být články 167, 168, 179, 180, 183, 250 a 252 směrnice [o DPH], jakož i zásady daňové neutrality, efektivity a proporcionality vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě – konkrétně § 92 písm. b) [zákona o organizaci daňové správy] – nebo praxi při výkladu a použití takové právní úpravy, podle nichž jsou při výskytu nových skutečností nebo okolností týkajících se období ukončeného kontrolou oprava a vrácení bezdůvodně naúčtované [DPH] možné pouze tehdy, jestliže daňový subjekt těmito skutečnostmi a okolnostmi dříve nedisponoval ani jimi, jednaje v dobré víře, nemohl disponovat nebo o nich nevěděl ani o nich, jednaje v dobré víře, vědět nemohl, a to i pokud neexistuje nebezpečí ztráty daňových příjmů, jelikož bezdůvodně naúčtovaná daň, která by měla být opravena, byla odvedena do státní pokladny?“ K předběžné otázce 19 Především je třeba v prvé řadě uvést, že okolnost, že vnitrostátní soud formuloval předběžnou otázku po formální stránce tak, že odkázal na určitá ustanovení unijního práva, nebrání tomu, aby unijní soud tomuto soudu poskytl všechny prvky výkladu, které mohou být pro rozsouzení věci, jež mu byla předložena, užitečné, ať již na ně posledně uvedený ve svých otázkách odkázal, či nikoli. V tomto ohledu unijnímu soudu přísluší, aby ze všech poznatků předložených vnitrostátním soudem, zejména z odůvodnění předkládacího rozhodnutí, vytěžil ty prvky unijního práva, které je s přihlédnutím k předmětu sporu třeba vyložit (rozsudek ze dne 14. února 2019, Nestrade, C‑562/17, EU:C:2019:115, bod 28). 20 V projednávané věci se podle informací uvedených v předkládacím rozhodnutí spor v původním řízení týká pouze žádosti o opravu bezdůvodně účtované DPH. Předkládající soud přitom ve své otázce zmiňuje články 167, 168, 179, 180 a 183 směrnice o DPH, které se týkají nároku na odpočet DPH, jakož i články 250 a 252, které stanoví povinnost osoby povinné k dani podat přiznání k DPH a stanovují rámec pravomoci členských států, pokud jde o lhůty pro splnění této povinnosti. Jelikož se spor v původním řízení těchto aspektů netýká a předkládací rozhodnutí neupřesňuje důvody, proč je výklad těchto ustanovení požadován, není namístě, aby se Tribunál k těmto ustanovením vyjadřoval. 21 Ve druhé řadě podle judikatury Soudního dvora platí, že v takové situaci, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení, kdy osoba povinná k dani zaplatila částku odpovídající bezdůvodně naúčtované DPH, ve vztahu k níž vznikl na základě článku 203 směrnice o DPH daňový dluh, v zásadě přísluší vystaviteli faktury, aby provedl její opravu, přičemž je v zásadě na členských státech, aby určily podmínky, za kterých může být DPH bezdůvodně účtovaná vystavitelem faktury opravena, jelikož směrnice o DPH ustanovení týkající se takové opravy neobsahuje (viz rozsudek ze dne 13. března 2025, Greentech, C‑640/23, EU:C:2025:175, bod 35 a citovaná judikatura). 22 Konkrétně členským státům za účelem zajištění neutrality DPH přísluší, aby ve svém vnitrostátním právním řádu stanovily možnost opravy jakékoliv bezdůvodně vyfakturované daně, pokud vystavitel faktury prokáže dobrou víru (viz rozsudek ze dne 13. března 2025, Greentech, C‑640/23, EU:C:2025:175, bod 36 a citovaná judikatura) nebo pokud včas a zcela odstranil nebezpečí ztráty daňových příjmů (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. května 2019, EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, bod 33 a citovaná judikatura). 23 Pokud jde o vztah mezi podmínkami uvedenými v bodě 22, Soudní dvůr rozhodl, že pokud vystavitel faktury včas zcela vyloučí nebezpečí ztráty daňových příjmů, nemohou členské státy podmínit opravu DPH dobrou vírou vystavitele uvedené faktury (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. července 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, bod 28). 24 Jak vyplývá ze samotného znění předběžné otázky, v projednávané věci předkládající soud tuto otázku formuloval tak, že vycházel z předpokladu, že nebezpečí ztráty daňových příjmů bylo ve sporu v původním řízení vyloučeno. 25 Vzhledem k tomu, že Tribunál musí vzít v úvahu skutkový a právní kontext, do něhož je předběžná otázka zasazena, tak jak jej vymezil předkládající soud (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. března 2022, Daimler, C‑232/20, EU:C:2022:196, bod 92 a citovaná judikatura), není na něm, aby ověřoval správnost posouzení předkládajícího soudu uvedeného v bodě 24. 26 Ve třetí řadě, jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí a z upřesnění poskytnutých na jednání před Tribunálem, vnitrostátní ustanovení, kterého se předběžná otázka týká, a sice čl. 92 písm. b) zákona o organizaci daňové správy, stanoví procesní podmínky, za kterých může osoba povinná k dani uplatnit nárok na opravu DPH za období, které již bylo předmětem daňové kontroly. 27 Podle čl. 92 písm. b) zákona o organizaci daňové správ je oprava DPH za takové obdob možná v rámci opětovné daňové kontroly, jejíž zahájení je nicméně podmíněno tím, že osoba povinná k dani musí uplatnit nové skutečnosti nebo okolnosti vedoucí ke zpochybnění závěrů předchozí kontroly, kterými dříve nedisponovala nebo o nich nevěděla ani jimi, jednajíc v dobré víře, disponovat nebo o nich vědět nemohla. 28 Pokud jde konkrétně o pojem „dobrá víra“ obsažený v uvedeném ustanovení, jak potvrdili všichni zúčastnění, kteří se dostavili na jednání před Tribunálem, tento pojem se netýká toho, zda osoba povinná k dani jednala v dobré víře, když vystavovala fakturu chybně uvádějící DPH, ale toho, zda taková osoba, která se dovolává nové skutečnosti, aby dosáhla zahájení opětovné daňové kontroly, nemohla o této skutečnost předtím vědět nebo jí disponovat. Z toho plyne, že podmínka dobré víry stanovená vnitrostátním ustanovením uvedeným v předběžné otázce neodpovídá pojmu „dobrá víra“ ve smyslu judikatury uvedené v bodě 23 výše. 29 S ohledem na výše uvedené je třeba mít za to, že podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda směrnice o DPH, jakož i zásady efektivity, daňové neutrality a proporcionality musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která podřizuje uplatnění nároku na opravu bezdůvodně naúčtované DPH za období, které již bylo předmětem daňové kontroly, podmínkám spojeným s uplatněním nové skutečnosti, která by mohla vést ke změně závěrů této kontroly, a to i v případě neexistence rizika ztráty daňových příjmů. 30 Pro účely odpovědi na tuto otázku je třeba připomenout, že při neexistenci unijní právní úpravy ve věci žádostí o vrácení daní jsou procesní podmínky, jejichž cílem je zajistit ochranu práv, která jednotlivcům vyplývají z unijního práva, ve sféře vnitrostátního právního řádu každého členského státu, a to na základě zásady procesní autonomie těchto států, přičemž podmínky, za kterých mohou být tyto žádosti podávány, musí respektovat zásady rovnocennosti a efektivity, to znamená že nesmí být méně příznivé než ty, které se týkají obdobných žádostí na základě ustanovení vnitrostátního práva, ani nesmí v praxi znemožňovat nebo nepřiměřeně ztěžovat výkon práv přiznaných unijním právním řádem (viz rozsudek ze dne 11. dubna 2019, PORR Építési Kft., C‑691/17, EU:C:2019:327, bod 39 a citovaná judikatura). 31 Co se týče zásady efektivity, ohledně niž má předkládající soud nejasnosti, Soudní dvůr již rozhodl, že možnost požádat o vrácení DPH bez jakéhokoli časového omezení je v rozporu se zásadou právní jistoty, která vyžaduje, aby daňovou situaci osoby povinné k dani, pokud jde o její práva a povinnosti vůči daňové správě, nebylo možné časově neomezeně zpochybňovat. V tomto ohledu z judikatury mimo jiné vyplývá, že zásada efektivity není porušena, pokud má osoba povinná k dani na základě procesních podmínek stanovených vnitrostátním právem k dispozici přiměřenou dobu pro uplatnění svých práv, po jejímž uplynutí již není tento výkon možný v zájmu právní jistoty, která chrání jak daňové subjekty, tak dotčenou správu. Existence takových časových omezení totiž není taková, aby prakticky znemožňovala nebo nadměrně ztěžovala výkon práv přiznaných unijním právním řádem, i když jejich uplatnění může vést k úplnému nebo částečnému odmítnutí podané žaloby (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. července 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, bod 32 a citovaná judikatura). 32 Je na předkládajícím soudu, aby posoudil slučitelnost vnitrostátních procesních ustanovení se zásadou efektivity s přihlédnutím ke všem okolnostem věci v původním řízení. Tribunál mu k tomu nicméně může poskytnout veškeré užitečné informace (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. února 2015, Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, bod 27 a citovaná judikatura). 33 Podle judikatury Soudního dvora v tomto ohledu otázka, zda vnitrostátní procesní ustanovení prakticky znemožňuje nebo nadměrně ztěžuje výkon práv přiznaných jednotlivcům unijním právem, musí být analyzována s přihlédnutím k místu tohoto ustanovení v řízení jako celku, k jeho průběhu a k jeho zvláštnostem u různých vnitrostátních soudních orgánů (viz rozsudek ze dne 14. února 2019, Nestrade, C‑562/17, EU:C:2019:115, bod 40 a citovaná judikatura). 34 V projednávaném případě z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že podle vnitrostátní právní úpravy použitelné na spor v původním řízení může osoba povinná k dani opravit bezdůvodně naúčtovanou DPH podáním opravného přiznání za tímto účelem. Je však pravda, že počínaje zahájením daňové kontroly týkající se určitého období již „taková oprava za toto období nemůže být provedena, a to i v případě, že promlčecí lhůta pro žádost o vrácení této DPH ještě neuplynula. 35 Nicméně jak předkládající soud upřesnil v odpovědi na žádost Tribunálu o vysvětlení, osoba povinná k dani má na základě použitelné vnitrostátní právní úpravy možnost dosáhnout opravy DPH bezdůvodně naúčtované za období, které je předmětem daňové kontroly, předložením opravných faktur v jejím průběhu. Dále může tato osoba takové opravy dosáhnout i předložením těchto faktur v rámci stížnosti proti rozhodnutí, jímž se končí daňová kontrola. 36 V tomto ohledu z informací poskytnutých předkládajícím soudem vyplývá, že na základě platné vnitrostátní právní úpravy měla G před zahájením daňové kontroly k dispozici více než dva a půl roku na opravu bezdůvodně naúčtované DPH prostřednictvím opravného přiznání. Kromě toho se daná daňová kontrola, během níž tato osoba povinná k dani mohla rovněž dosáhnout opravy DPH předložením opravných faktur, protáhla na více než sedm měsíců. Mimoto disponovala G dodatečnou lhůtou k provedení této opravy předložením takových faktur v rámci případné stížnosti proti rozhodnutí, jímž se končí daňová kontrola. 37 Z toho plyne, že dotyčná osoba povinná k dani měla k dispozici dobu delší než tři roky, během níž mohla požádat o opravu bezdůvodně účtované DPH. Taková lhůta je přitom z pohledu zásady efektivity v zásadě přiměřená (obdobně viz rozsudek ze dne 15. prosince 2011, Banca Antoniana Popolare Veneta, C‑427/10, EU:C:2011:844, bod 25). 38 A dále nic ve spise, který má Tribunál k dispozici, nenaznačuje existenci zvláštních okolností, které by objektivně bránily této osobě v tom, aby dosáhla opravy předmětné DPH. V tomto ohledu se G omezila v podstatě na tvrzení, že počet faktur, které měla opravit, byl vysoký. Nejeví se však, že by jí samotná tato okolnost mohla bránit v tom, aby během doby uvedené v bodě 37 výše požádala o opravu DPH. 39 Za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, kdy má osoba povinná k dani před zahájením daňové kontroly, v jejím průběhu nebo v rámci stížnosti proti rozhodnutí, kterým se končí, dostatek času k opravě bezdůvodně naúčtované DPH, se proto nezdá, že by použití takové vnitrostátní právní úpravy, jako je úprava uvedená v předběžné otázce, mohlo prakticky znemožňovat nebo nadměrně ztěžovat uplatnění nároku na opravu DPH, byť může znemožňovat opravu této DPH v rámci opětovné daňové kontroly. 40 Toto konstatování není v rozporu s tím, že promlčecí lhůta pro plnění, o něž se jedná v původním řízení, v okamžiku podání žádosti o opětovnou daňovou kontrolu ještě neuplynula. Pouhá skutečnost, že vnitrostátní právní úprava stanoví kromě obecné promlčecí lhůty i jiné procesní podmínky upravující uplatnění nároku na opravu DPH, totiž není v rozporu se zásadou efektivity, pokud použití těchto podmínek v praxi uplatnění tohoto nároku neznemožňuje nebo nadměrně neztěžuje, jak vyplývá z judikatury uvedené v bodě 31 výše. 41 V této souvislosti z informací poskytnutých předkládajícím soudem vyplývá, že podle použitelné vnitrostátní právní úpravy zahájení daňové kontroly za dané období mění bez ohledu na promlčecí lhůtu podmínky, za nichž může osoba povinná k dani dosáhnout opravy DPH za toto období. Taková oprava již není možná prostřednictvím opravného přiznání, ale osoba povinná k dani musí požádat správce daně o zohlednění opravných faktur v rámci uvedené daňové kontroly, v rámci případné stížnosti rozhodnutí, jímž se končí, nebo v rámci opětovné daňové kontroly, jejíž zahájení však podléhá podmínkám stanoveným vnitrostátním ustanovením, jehož se týká předběžná otázka. 42 Použití procesních podmínek uvedených v bodě 41 výše, které existují nezávisle na obecné promlčecí lhůtě, přitom za takových okolností, jako jsou okolnosti dotčené ve věci v původním řízení, nemůže v praxi uplatnění nároku na opravu DPH znemožňovat nebo nadměrně ztěžovat, jelikož jak bylo konstatováno v bodě 37 výše, doba, po kterou mohla osoba povinná k dani dosáhnout této opravy – před zahájením daňové kontroly, v jejím průběhu nebo v rámci stížnosti proti rozhodnutí, jímž se končí – byla v zásadě přiměřená. 43 Stejně tak konstatování uvedená v bodě 39 výše nejsou vyvrácena rozsudky ze dne 26. dubna 2018, Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283), a ze dne 2. července 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520). Řešení zvolená v těchto rozsudcích se totiž týkala situací vyznačujících se tím, že osoba povinná k dani měla na výkon svých práv k dispozici velmi krátkou lhůtu nebo dobu (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 26. dubna 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, bod 41, a ze dne 2. července 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, bod 34). Jak přitom bylo připomenuto v bodě 36 výše, za takových okolností, jako jsou okolnosti sporu v původním řízení, měla osoba povinná k dani k uplatnění nároku na opravu bezdůvodně naúčtované DPH k dispozici mnohem delší dobu, a to jak před zahájením daňové kontroly, tak v jejím průběhu nebo v rámci stížnosti proti rozhodnutí, jímž se končí. 44 Ve zbývající části, pokud jde o zásady daňové neutrality a proporcionality, kterých se předběžná otázka rovněž týká, je třeba připomenout, že zásada daňové neutrality je nikoliv pravidlem primárního práva, nýbrž výkladovou zásadou, která se musí použít souběžně s jinými zásadami, mezi něž patří zásada právní jistoty (viz rozsudek ze dne 7. července 2022, X, C‑194/21, EU:C:2022:535, bod 49 a citovaná judikatura). 45 Zásada daňové neutrality v důsledku toho nemůže sama o sobě vést k tomu, že by osobě povinné k dani umožňovala opravit bezdůvodně naúčtovanou DPH v situaci, kdy neuplatnila nárok na takovou opravu podle procesních pravidel stanovených vnitrostátním právem, pokud tato pravidla nemohou uplatnění tohoto nároku v praxi znemožňovat nebo nadměrně ztěžovat (v tomto smyslu a obdobně viz rozsudek ze dne 7. července 2022, X, C‑194/21, EU:C:2022:535, bod 50). 46 Je pravda, že Soudní dvůr rozhodl, že i když žádost o vrácení bezdůvodně zaplacené DPH vyplývá z vlastní nedbalosti osoby povinné k dani, musí dotyčný členský stát využít prostředků, které umožní účinně dosáhnout cíle vnitrostátní právní úpravy, avšak zároveň co nejméně naruší zásady zakotvené unijními právními předpisy, jako je například zásada neutrality DPH, a vzhledem k postavení, které tato zásada zaujímá v rámci společného systému DPH, se sankce spočívající v úplném odepření nároku na vrácení chybně naúčtované a bezdůvodně odvedené DPH jeví jako nepřiměřená (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. července 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, bod 36 a 37, jakož i citovaná judikatura). 47 Nicméně i když použití takové vnitrostátní právní úpravy, jako je úprava uvedená v předběžné otázce, může v určitých případech vést k odepření nároku na vrácení DPH v rámci opětovné daňové kontroly, nic to nemění na tom, že za takových okolností, jako jsou okolnosti sporu v původním řízení, nebyla osoba povinná k dani před zahájením původní daňové kontroly, v jejím průběhu a v rámci stížnosti proti rozhodnutí, kterým se končí, zbavena možnosti účinně tento nárok uplatnit. Uvedené použití proto nelze považovat za spočívající v absolutním odepření nároku na vrácení nesprávně naúčtované DPH, které by bylo nepřiměřené cíli spočívajícímu v zajištění dodržování zásady právní jistoty, která byla připomenuta v bodě 31 výše. 48 S ohledem na výše uvedené je třeba na předběžnou otázku odpovědět tak, že směrnice o DPH, jakož i zásady efektivity, daňové neutrality a proporcionality musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, která podřizuje uplatnění nároku na opravu bezdůvodně naúčtované DPH za období, které již bylo předmětem daňové kontroly, podmínkám spojeným s uplatněním nové skutečnosti, která by mohla vést ke změně závěrů této kontroly, a to i v případě neexistence rizika ztráty daňových příjmů, pokud dotyčná osoba povinná k dani může po přiměřenou dobu účinně uplatnit nárok na opravu. K nákladům řízení 49 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření před Tribunálem než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují. Z těchto důvodů TRIBUNÁL (druhý senát zasedající v kolegiu o pěti soudcích) rozhodl takto: Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, jakož i zásady efektivity, daňové neutrality a proporcionality musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, která podřizuje uplatnění nároku na opravu bezdůvodně naúčtované daně z přidané hodnoty za období, které již bylo předmětem daňové kontroly, podmínkám spojeným s uplatněním nové skutečnosti, která by mohla vést ke změně závěrů této kontroly, a to i v případě neexistence rizika ztráty daňových příjmů, pokud dotyčná osoba povinná k dani může po přiměřenou dobu účinně uplatnit nárok na opravu. Półtorak Hesse Steinfatt Petrlík Dimitrakopoulos Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 3. června 2026. Podpisy ( *1 ) – Jednací jazyk: maďarština.