Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system VAT – Zakres stosowania – Opodatkowanie – Podmiot prawa publicznego – Artykuły 2, 9 i 13 dyrektywy 2006/112/WE – Współpraca międzygminna – Przeniesienie zarządzania – Stowarzyszenie, któremu powierzono zadania – Świadczenie usług telematycznych dla członków stowarzyszenia

WYROK SĄDU (izba prejudycjalna) z dnia 25 lutego 2026 r. ( *1 ) Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system VAT – Zakres stosowania – Opodatkowanie – Podmiot prawa publicznego – Artykuły 2, 9 i 13 dyrektywy 2006/112/WE – Współpraca międzygminna – Przeniesienie zarządzania – Stowarzyszenie, któremu powierzono zadania – Świadczenie usług telematycznych dla członków stowarzyszenia W sprawie T‑575/24 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez hof van beroep te Antwerpen (sąd apelacyjny w Antwerpii, Belgia) postanowieniem z dnia 11 października 2024 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 22 października 2024 r., w postępowaniu: Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën przeciwko Digipolis Antwerpen AG, District09 AG, SĄD (izba prejudycjalna), w składzie podczas narady: S. Papasavvas, prezes, N. Półtorak, M. Sampol Pucurull, G. Steinfatt (sprawozdawczyni) i W. Valasidis, sędziowie, rzecznik generalny: J. Martín y Pérez de Nanclares, sekretarz: L. Ramette, administrator, uwzględniając przekazanie Sądowi przez Trybunał w dniu 8 listopada 2024 r. wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 50b akapit trzeci statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uwzględniając dziedzinę, o której mowa w art. 50b akapit pierwszy lit. a) statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oraz niewystępowanie niezależnej kwestii dotyczącej wykładni w rozumieniu art. 50b akapit drugi tego statutu, uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 5 września 2025 r., rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu rządu belgijskiego – D. Carmen i F. Lambotte, w charakterze pełnomocników, – w imieniu Digipolis Antwerpen AG i District09 AG – F. Soetaert, advocaat, – w imieniu Komisji Europejskiej – M. Herold i W. Roels, w charakterze pełnomocników, po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 22 października 2025 r., wydaje następujący Wyrok 1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2, 9 i 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”) oraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej (VAT). 2 Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (państwem belgijskim/federalną służbą publiczną ds. finansów) a Digipolis Antwerpen AG i District09 AG, następcami prawnymi Digipolis, stowarzyszenia prawa publicznego, w przedmiocie nieopodatkowania VAT usług, jakie stowarzyszenie to świadczy niektórym ze swoich członków. Ramy prawne Prawo Unii 3 Artykuł 2 dyrektywy VAT stanowi: „1.   Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: a) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; […] c) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; […]”. 4 Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje: „»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. »Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie […]”. 5 Artykuł 11 dyrektywy VAT stanowi: „Po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej […] każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. […]”. 6 Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte”. 7 Załącznik I do dyrektywy VAT zawiera wykaz czynności, o których mowa w jej art. 13 ust. 1 akapit trzeci. W pkt 1 tego załącznika wymieniono „[u]sługi telekomunikacyjne”. Prawo belgijskie Kodeks VAT 8 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zawiera odniesienia do Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (kodeksu podatku od wartości dodanej, zwanego dalej „kodeksem VAT”), jednakże nie wskazano w nim, które brzmienie tego kodeksu ma zastosowanie do okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym, ani nie przywołano w nim treści wzmiankowanych przepisów. 9 Postanowienie odsyłające pozwala wszakże zrozumieć, że art. 4, 6 i 44 kodeksu VAT mają na celu transpozycję, odpowiednio, art. 9, 13 i 132 dyrektywy VAT. I tak, art. 4 tego kodeksu definiuje pojęcie „podatnika”, art. 6 wspomnianego kodeksu reguluje wykluczenie z kategorii podatników niektórych podmiotów prawa publicznego, a art. 44 owego kodeksu zawiera zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Dekret regulujący współpracę międzygminną 10 Artykuł 10 decreet houdende de intergemeentelijke samenwerking (dekretu regulującego współpracę międzygminną) z dnia 6 lipca 2001 r. (Belgisch Staatsblad z dnia 31 października 2001 r., s. 37836) przewiduje: „Mając na względzie realizację celów wpisujących się w powiązane obszary, gminy w liczbie co najmniej dwóch mogą zawiązać wyposażone w osobowość prawną partnerstwo na rzecz współpracy. Bez uszczerbku dla odmiennych przepisów dekretowych, oprócz gmin i prowincji w partnerstwie takim mogą uczestniczyć wyłącznie gminne niezależne jednostki organizacyjne, publiczne ośrodki pomocy społecznej i ich stowarzyszenia – o ile składają się na nie wyłącznie publiczne osoby prawne – oraz inne partnerstwa na rzecz współpracy utworzone zgodnie z przepisami niniejszego dekretu. […]”. 11 Artykuł 12 dekretu regulującego współpracę międzygminną ma następujące brzmienie: „§ 1.   Gminy decydują o przeniesieniu zarządzania zgodnie ze statutem partnerstwa na rzecz współpracy. Przez przeniesienie zarządzania rozumie się powierzenie partnerstwu na rzecz współpracy, przez zrzeszone w nim gminy, realizacji postanowień przyjętych przez nie w ramach jego celów, w tym sensie, że zrzeszone w nim gminy odbierają sobie prawo do tego, by samodzielnie lub wspólnie z osobami trzecimi realizować to samo zadanie. § 2.   Istnieją trzy formy partnerstwa na rzecz współpracy wyposażone w osobowość prawną: […] 3° stowarzyszenie, któremu powierzono zadania: partnerstwo na rzecz współpracy korzystające z przeniesienia zarządzania, któremu zrzeszone w nim gminy powierzają realizację przynajmniej jednej kompetencji należącej do przynajmniej jednego funkcjonalnie spójnego obszaru polityki”. Teoria „emanacji” 12 Zarówno z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, jak i z odpowiedzi państwa belgijskiego/federalnej służby publicznej ds. finansów na pytanie zadane na rozprawie wynika, że teoria „emanacji” stanowi podstawę „tolerancji administracyjnej”, to jest praktyki podatkowej, która czerpie swoje źródło w aanschrijving nr. 148/1971 (okólniku nr 148/1971) z dnia 5 października 1971 r. i w aanschrijving nr. 6/1975 (okólniku nr 6/1975) z dnia 27 lutego 1975 r. 13 Co się tyczy zakresu tej praktyki, sąd odsyłający przywołał odpowiedź minister van Financiën (ministra finansów, Belgia) z dnia 25 maja 2018 r., jakiej ten udzielił na interpelację parlamentarną nr 2188 z dnia 19 kwietnia 2018 r., o następującej treści: „W dziedzinie VAT stowarzyszenia, którym powierzono zadania, rzeczywiście traktuje się na tej samej zasadzie co związki międzygminne; zrzeszone w nich gminy zrzekają się swoich uprawnień regulacyjnych i zarządczych. […] W sytuacji gdy uczestnicy zrzekają się tych uprawnień, zastosowanie ma tak zwana teoria emanacji. Teoria [»emanacji«] polega na tym, iż abstrahuje się od faktu, że działalność jest prowadzona przez stowarzyszenie, któremu powierzono zadania. W kontekście VAT działalność tę uważa się za prowadzoną przez uczestników stowarzyszenia, któremu powierzono zadania. Oznacza to, że działalność (z przeniesieniem zarządzania) prowadzona przez stowarzyszenie, któremu powierzono zadania, względem osób trzecich nie podlega opodatkowaniu VAT, gdy działalność taka – w sytuacji prowadzenia jej przez samych uczestników – również nie podlegałaby opodatkowaniu VAT. Jeżeli stowarzyszenie, któremu powierzono zadania, prowadzi dla osób trzecich działalność, która nie byłaby objęta zakresem VAT lub byłaby zwolniona z VAT, gdyby uczestnicy prowadzili ją sami, to działalność taka nie podlega opodatkowaniu VAT także po stronie stowarzyszenia, któremu powierzono zadania, lub jest zwolniona z VAT. Działalność stowarzyszenia, któremu powierzono zadania, prowadzona dla osób trzecich podlega natomiast opodatkowaniu VAT wówczas, gdyby podlegała mu również w sytuacji prowadzenia jej przez samych uczestników. Status VAT uczestnika jest tu więc istotny, jako że należy ustalić, czy sam uczestnik musiałby naliczać VAT w przypadku zastosowania art. 4, 6 lub 44 [kodeksu VAT], czy też nie. Okoliczność, że w ramach teorii [»emanacji«] abstrahuje się od faktu, iż działalność prowadzona jest przez stowarzyszenie, i że do celów VAT uznaje się, że działalność jest prowadzona przez samych uczestników, ma również wpływ na usługi, jakie stowarzyszenie, któremu powierzono zadania, świadczy uczestnikom. Świadczenia realizowane przez stowarzyszenie, któremu powierzono zadania, względem jego uczestników uznaje się za świadczenia dla niego samego. Uznaje się, że w ramach przeniesienia zarządzania stowarzyszenie, któremu powierzono zadania, działa »w miejsce«, a nie »na rzecz« swoich uczestników. Świadczenia dla siebie samego co do zasady nie są objęte zakresem stosowania VAT, wobec czego w stosunkach między stowarzyszeniem, któremu powierzono zadania, a jego uczestnikami co do zasady również nie można mówić o świadczeniach podlegających opodatkowaniu VAT. Status VAT uczestników nie jest tu istotny, jako że transakcje wewnętrzne nie są objęte zakresem stosowania VAT, i to niezależnie od tego, czy danego uczestnika uznaje się za podmiot publiczny zgodnie z art. 6 [kodeksu VAT], czy też za zwykłego podatnika VAT zgodnie z art. 4 [kodeksu VAT]”. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne 14 W 2003 r. Stad Gent (miasto Gandawa, Belgia), Openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn Gent (publiczny ośrodek pomocy społecznej w Gandawie, Belgia), Stad Antwerpen (miasto Antwerpia, Belgia) oraz Openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn Antwerpen (publiczny ośrodek pomocy społecznej w Antwerpii, Belgia) (zwane dalej łącznie „członkami założycielami”) utworzyły Digipolis, osobę prawną prawa publicznego, w formie stowarzyszenia, któremu powierzono zadania, wyposażonego w osobowość prawną i korzystającego z przeniesienia zarządzania. 15 Artykuł 2 statutu Digipolis przewidywał, że stowarzyszenie to podlega przepisom dekretu regulującego współpracę międzygminną. 16 Stosownie do art. 4 statutu Digipolis przedmiot działalności tego stowarzyszenia polegał na zarządzaniu telematyką i aplikacjami powiązanymi oraz na ich eksploatowaniu, rozwijaniu i promowaniu. Digipolis miało w sposób stały pełnić rolę strategicznego narzędzia dla każdego ze swoich członków. W tym celu miało ono dostosowywać swoją politykę, swoją strategię i swój sposób funkcjonowania do polityki, strategii i sposobu funkcjonowania swoich członków. Ci ostatni mieli w tym zakresie stawiać sobie za cel identyfikowanie okazji do wzajemnej synergii, realizację wspólnych projektów oraz organizację wspólnych usług telematycznych w sposób bardziej optymalny pod względem funkcjonalnym i gospodarczo‑biznesowym, niż gdyby usługi te każdy z nich organizował indywidualnie. 17 Artykuł 7 statutu Digipolis w swoim pierwotnym brzmieniu przewidywał, że uczestnikami założycielami Digipolis są miasto Gandawa i miasto Antwerpia oraz ich publiczne ośrodki pomocy społecznej. 18 W następstwie zmiany art. 7 w 2010 r. niezależne agencje zewnętrzne członków założycieli skorzystały z możliwości przystąpienia do stowarzyszenia. Uczyniły to: Autonoom Gemeentebedrijf Stedelijk Onderwijs Antwerpen (gminna niezależna jednostka organizacyjna ds. edukacji miasta Antwerpia, Belgia), Autonoom Gemeentebedrijf Kinderopvang Antwerpen (gminna niezależna jednostka organizacyjna ds. opieki nad dziećmi miasta Antwerpia, Belgia), Autonoom Gemeentebedrijf voor Stadsontwikkeling Antwerpen (gminna niezależna jednostka organizacyjna ds. rozwoju urbanistycznego miasta Antwerpia, Belgia), Zorgbedrijf Antwerpen (jednostka organizacyjna ds. opieki społecznej i zdrowotnej miasta Antwerpia, Belgia) oraz Autonoom Gemeentebedrijf Stadsontwikkeling Gent (gminna niezależna jednostka organizacyjna ds. rozwoju urbanistycznego miasta Gandawa, Belgia) (zwane dalej łącznie „członkami przystępującymi”). 19 Digipolis zajmowało się świadczeniem usług telematycznych i dokonywaniem powiązanych z nimi dostaw sprzętu informatycznego dla swoich członków i osób trzecich. 20 W następstwie kontroli podatkowej za lata 2014–2016 państwo belgijskie/federalna służba publiczna ds. finansów uznało, że wynagrodzenia i składki naliczane członkom przystępującym, to jest członkom innym niż ci mający status podmiotów publicznych objętych zakresem stosowania art. 6 kodeksu VAT, powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Zdaniem państwa belgijskiego/federalnej służby publicznej ds. finansów członków przystępujących, jako niezależne agencje zewnętrzne, należało bowiem uznać za podatników w rozumieniu art. 4 kodeksu VAT. 21 W dniach 15 grudnia 2017 r. i 9 stycznia 2018 r. sporządzono, odpowiednio, protokół i protokół uzupełniający ze skorygowanymi kwotami, w których to protokołach państwo belgijskie/federalna służba publiczna ds. finansów zażądało od Digipolis zapłaty zaległego VAT za lata 2014–2016 wraz z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym i odsetkami. 22 Mając na względzie stanowisko organów ds. VAT w odniesieniu do lat 2014–2016, w latach 2017–2020 Digipolis odprowadzało VAT od wynagrodzeń naliczanych członkom przystępującym i korzystało z powiązanego prawa do odliczenia. Jednakże w deklaracjach VAT za listopad i grudzień 2020 r. Digipolis zawnioskowało o zwrot odprowadzonego VAT. W decyzji z dnia 24 lutego 2021 r. państwo belgijskie/federalna służba publiczna ds. finansów odmówiło uwzględnienia tego wniosku. 23 W dniu 7 października 2020 r. (w odniesieniu do lat 2014–2016) i w dniu 19 marca 2021 r. (w odniesieniu do lat 2017–2020) Digipolis wniosło pisma wszczynające postępowania procesowe do rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (sądu pierwszej instancji w Antwerpii, wydział w Antwerpii, Belgia), żądając w istocie zwrotu odprowadzonych za te lata kwot. 24 W 2020 r. Digipolis przeniosło swoją działalność na Digipolis Antwerpen z jednej strony i na District09 z drugiej strony. W dniu 1 stycznia 2021 r. Digipolis rozwiązano i postawiono w stan likwidacji. Zamknięcie likwidacji miało miejsce w dniu 30 czerwca 2021 r. 25 W wyroku z dnia 7 października 2022 r. rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (sąd pierwszej instancji w Antwerpii, wydział w Antwerpii) stwierdził, że wierzytelność VAT w odniesieniu do lat 2014–2016 nie miała podstaw, i zasądził od państwa belgijskiego/federalnej służby publicznej ds. finansów zwrot spornych kwot wraz z odsetkami za zwłokę. W odniesieniu do lat 2017–2020 orzekł on, że transakcje, jakich Digipolis dokonywało dla swoich członków, nie były objęte zakresem stosowania VAT. 26 Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (sąd pierwszej instancji w Antwerpii, wydział w Antwerpii) zauważył, że między stronami w postępowaniu głównym nie ma sporu co do tego, że Digipolis można uznać za stowarzyszenie, któremu powierzono zadania, ani co do tego, że teoria „emanacji” ma zastosowanie do objętych zakresem stosowania art. 6 kodeksu VAT członków założycieli, co oznacza, że stowarzyszenie to działało w miejsce tych podmiotów publicznych. Stwierdził on, że państwo belgijskie/federalna służba publiczna ds. finansów przyjęło tym samym, że członkowie założyciele zrzekli się swoich uprawnień regulacyjnych i zarządczych w odniesieniu do świadczenia usług telematycznych oraz aplikacji powiązanych. Co więcej, rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (sąd pierwszej instancji w Antwerpii, wydział w Antwerpii) wskazał, że z art. 10 dekretu regulującego współpracę międzygminną wynika, iż oprócz gmin i prowincji do stowarzyszenia, któremu powierzono zadania, mogą przystępować partnerstwa na rzecz współpracy takie jak gminne niezależne jednostki organizacyjne. Na tej podstawie sąd ten uznał, że poprzez przystąpienie do Digipolis wszyscy członkowie tego stowarzyszenia świadomie zrzekli się swoich uprawnień regulacyjnych i zarządczych w odniesieniu do świadczenia usług telematycznych oraz aplikacji powiązanych. Zdaniem tego sądu Digipolis działało więc jako swoiste przedłużenie zrzeszonych w nim członków, a dokonywane przez to stowarzyszenie transakcje nie podlegały opodatkowaniu, w związku z czym nie należało dokonywać między tymi członkami rozróżnienia w zależności od tego, czy podlegają oni opodatkowaniu VAT, czy też nie. 27 Państwo belgijskie/federalna służba publiczna ds. finansów wniosło apelację od wyroku z dnia 7 października 2022 r. do hof van beroep te Antwerpen (sądu apelacyjnego w Antwerpii, Belgia), który jest sądem odsyłającym. 28 W ocenie hof van beroep te Antwerpen (sądu apelacyjnego w Antwerpii) strony w postępowaniu głównym są zgodne co do tego, że teoria „emanacji” ma zastosowanie do członków założycieli. I tak, mając na względzie, że zrzekli się oni swoich uprawnień regulacyjnych i zarządczych w zakresie świadczenia usług telematycznych, należy uznać, że Digipolis działa w miejsce członków założycieli i w związku z tym stanowi ich swoiste przedłużenie. Hof van beroep te Antwerpen (sąd apelacyjny w Antwerpii) zauważa również, że strony w postępowaniu głównym są zgodne co do tego, że wpłacane Digipolis przez członków założycieli kwoty stanowią wobec tego nie cenę za świadczenie usług, lecz składki finansowe na pokrycie kosztów zarządzania, w związku z czym nie podlegają one opodatkowaniu VAT. 29 Spór między stronami w postępowaniu głównym dotyczy natomiast tego, czy za świadczenie usług sobie samemu należy uznać świadczenie usług przez Digipolis członkom przystępującym, co skutkowałoby tym, że w związku z ich świadczeniem nie byłby należny VAT, czy też należy w tym względzie dokonać rozróżnienia na tych członków Digipolis, którzy są objęci zakresem art. 6 kodeksu VAT, i tych, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 4 tego kodeksu, w której to sytuacji świadczenie usług członkom przystępującym powinno podlegać opodatkowaniu VAT. 30 W tych okolicznościach hof van beroep te Antwerpen (sąd apelacyjny w Antwerpii) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy dochodzi do naruszenia art. 2, 9 i 13 dyrektywy [VAT] oraz zasady neutralności, jeżeli przepisy te interpretuje się w ten sposób, że VAT nie jest należny od tych członków stowarzyszenia powołanego w celu realizacji zadań, którzy przystępując do niego, dokonują przeniesienia uprawnień w zakresie zarządzania, w sytuacji gdy członkowie ci powołują się na usługi świadczone przez stowarzyszenie powołane w celu realizacji zadań z tego względu, że w ramach przeniesienia uprawnień w zakresie zarządzania uznaje się, że stowarzyszenie takie wstępuje w miejsce swoich członków, wobec czego świadczenia realizowane przez stowarzyszenie powołane w celu realizacji zadań na rzecz takich członków uznaje się za świadczenia na rzecz samego siebie, a co za tym idzie, nie zachodzi udział w obrocie gospodarczym lub transakcja podlegająca opodatkowaniu? 2) Czy w świetle tych przepisów należy w tym względzie dokonać rozróżnienia na członków stowarzyszenia powołanego w celu realizacji zadań w rozumieniu art. 13 dyrektywy [VAT] i członków w rozumieniu art. 9 i 132 [tej dyrektywy]?”. W przedmiocie pytań prejudycjalnych 31 Poprzez swoje pytania prejudycjalne, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2, 9 i 13 dyrektywy VAT oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uznaniu, że osoba prawna prawa publicznego zorganizowana w formie stowarzyszenia, któremu powierzono zadania, którego działalność polega na świadczeniu usług telematycznych i na dokonywaniu powiązanych z nimi dostaw sprzętu informatycznego dla swoich członków w ramach przeniesienia zarządzania, nie jest – ze względu na belgijską praktykę podatkową, zgodnie z którą usługi te uznaje się za świadczone sobie samemu – podatnikiem VAT w odniesieniu do usług, jakie stowarzyszenie to świadczy swoim członkom, i czy należy w tym względzie dokonać rozróżnienia między członkami tego stowarzyszenia w zależności od ich statusu VAT. 32 Aby udzielić sądowi odsyłającemu użytecznej odpowiedzi, należy więc przeanalizować, czy stowarzyszenie takie jak Digipolis trzeba uznać za podatnika VAT oraz czy zastosowanie rozpatrywanej belgijskiej praktyki podatkowej może mieć wpływ na uznanie go za mające taki status. 33 Dyrektywa VAT ustanawia wspólny system VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu [zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C‑604/19, EU:C:2021:132, pkt 49]. 34 W pierwszym rzędzie, w celu sprawdzenia, czy czynności, jakich dla swoich członków dokonuje stowarzyszenie, któremu powierzono zadania, takie jak Digipolis, są objęte zakresem stosowania dyrektywy VAT, będzie należało zbadać, po pierwsze, czy czynności te stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, czy były one wykonywane samodzielnie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, czego potwierdzenie oznaczałoby, że wspomniane stowarzyszenie działało, mając status podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 30 marca 2023 r., Gmina O.,C‑612/21, EU:C:2023:279, pkt 24). W drugim rzędzie w razie potrzeby będzie należało sprawdzić, czy w drodze odstępstwa od przewidzianej w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT ogólnej zasady opodatkowania art. 13 ust. 1 owej dyrektywy wyklucza stowarzyszenie, któremu powierzono zadania, takie jak Digipolis z kategorii podmiotów mających status podatnika w odniesieniu do rozpatrywanych transakcji, przy czym zastosowanie tego ostatniego przepisu wymaga uprzedniego stwierdzenia, że odnośna działalność ma charakter gospodarczy [zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C‑604/19, EU:C:2021:132, pkt 66]. W przedmiocie istnienia odpłatnych dostaw towarów lub odpłatnego świadczenia usług 35 Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, aby dane transakcje były „odpłatne” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy VAT, między dostawą towarów lub świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony musi istnieć bezpośredni związek. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy między dostawcą towarów lub podmiotem świadczącym usługi z jednej strony a ich odbiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych transakcji stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostawy dokonywanej dla wspomnianego odbiorcy lub świadczonej dla niego usługi [wyroki: z dnia 30 marca 2023 r., Gmina O.,C‑612/21, EU:C:2023:279, pkt 25; z dnia 21 grudnia 2023 r., Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (VAT – Członek zarządu), C‑288/22, EU:C:2023:1024, pkt 33]. Ponadto kryterium dotyczące istnienia stosunku prawnego, w ramach którego dokonywane są dane transakcje oraz spełniane jest świadczenie wzajemne, należy interpretować z uwzględnieniem wszystkich okoliczności danego przypadku, tak aby nie została naruszona zasada neutralności podatkowej, w związku z czym powinno ono być rozumiane szeroko (wyrok z dnia 27 kwietnia 2023 r., Fluvius Antwerpen,C‑677/21, EU:C:2023:348, pkt 31). 36 Aby zapłatę można było uznać za rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi, musi ona pozostawać w rozsądnej proporcji w stosunku do świadczonej usługi w tym znaczeniu, że nie może ona stanowić jedynie częściowego wynagrodzenia za świadczenia, które zostały lub mają zostać spełnione, w taki sposób, że dochodzi do przerwania bezpośredniego związku między tymi świadczeniami a świadczeniem wzajemnym. Niemniej okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny pokrywającej koszty, a zatem po cenie wyższej lub niższej od zwykłej ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla uznania tej transakcji za „transakcję odpłatną”. Okoliczność taka nie może mieć bowiem wpływu na bezpośredni związek między świadczeniem usług, które zostały lub mają zostać wykonane, a świadczeniem wzajemnym, które zostało lub ma zostać otrzymane i którego wysokość określono z góry według jasno ustalonych kryteriów [zob. wyrok z dnia 21 grudnia 2023 r., Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (VAT – Członek zarządu), C‑288/22, EU:C:2023:1024, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo]. 37 Bezpośredni związek między świadczeniem a świadczeniem wzajemnym zostaje przerwany, gdy zapłata jest przyznawana w sposób całkowicie dobrowolny i nieprzewidywalny, tak że jej wysokość jest praktycznie niemożliwa do ustalenia, lub gdy jej wysokość jest trudna do określenia kwotowo lub niepewna w świetle okoliczności związanych z jej ustaleniem [zob. wyrok z dnia 21 grudnia 2023 r., Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (VAT – Członek zarządu), C‑288/22, EU:C:2023:1024, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo]. 38 Natomiast fakt określenia wynagrodzenia nie w oparciu o zindywidualizowane świadczenia, lecz w sposób ryczałtowy i z góry w ujęciu rocznym, sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni charakter związku istniejącego między spełnionym świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym [zob. wyrok z dnia 21 grudnia 2023 r., Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (VAT – Członek zarządu), C‑288/22, EU:C:2023:1024, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo]. 39 W niniejszym przypadku z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i z uwag przedstawionych przed Sądem wynika, że Digipolis otrzymywało od swoich członków – w zamian za świadczenie usług telematycznych i za dokonywanie powiązanych z nimi dostaw sprzętu informatycznego – płatności, które pozwalały mu na pokrywanie kosztów. Stosunek prawny łączący Digipolis z jego członkami wynikał z jego statutu, który z kolei musiał być zgodny z dekretem regulującym współpracę międzygminną. 40 Jak wynika z orzecznictwa przywołanego w pkt 36–38 powyżej, ani okoliczność, że płatności dokonywane na rzecz stowarzyszenia, któremu powierzono zadania, takiego jak Digipolis służą jedynie pokryciu kosztów funkcjonowania tego stowarzyszenia i nie pozwalają mu na osiąganie zysków, ani okoliczność, że składki członków są ustalane z góry według różnych kluczy alokacji i w sposób ryczałtowy, nie stoją na przeszkodzie uznaniu transakcji, jakie wspomniane stowarzyszenie realizuje dla swoich członków, za dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy VAT. W przedmiocie opodatkowania VAT stowarzyszenia, któremu powierzono zadania, takiego jak Digipolis 41 Dyrektywa VAT wyznacza bardzo szeroki zakres stosowania VAT. W istocie sformułowania użyte w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, a w szczególności sformułowanie „każda osoba”, nadają pojęciu „podatnika” szeroką definicję, która skupia się na samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej, tak że wszelkie osoby fizyczne i prawne, zarówno prawa publicznego, jak i prawa prywatnego, a także jednostki pozbawione osobowości prawnej, które obiektywnie spełniają kryteria zawarte w tym przepisie, trzeba uznać za podatników VAT, przy czym również pojęcie „działalności gospodarczej” jest zdefiniowane w sposób rozległy jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców oraz wykorzystywanie majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu o charakterze stałym. To właśnie istnienie takiej działalności prowadzonej samodzielnie uzasadnia uznanie danego podmiotu za podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 3 kwietnia 2025 r., Grzera,C‑213/24, EU:C:2025:238, pkt 18, 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W przedmiocie dokonywania dostaw towarów lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej 42 Pojęcie „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT ma charakter obiektywny, co oznacza, że działalność tę rozpatruje się per se, niezależnie od jej celów czy też rezultatów (zob. wyroki: z dnia 17 grudnia 2020 r., WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 4 lipca 2024 r., Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija,C‑87/23, EU:C:2024:570, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). 43 Daną działalność uznaje się zatem co do zasady za gospodarczą, jeżeli ma ona charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje, co oznacza, że samo wynagrodzenie musi mieć charakter stały [zob. wyroki: z dnia 27 kwietnia 2023 r., Fluvius Antwerpen,C‑677/21, EU:C:2023:348, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 21 grudnia 2023 r., Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (VAT – Członek zarządu), C‑288/22, EU:C:2023:1024, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo]. – Co do kryterium stałości 44 Kwestia, czy dana działalność ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest kwestią faktyczną, którą należy oceniać z uwzględnieniem wszystkich okoliczności danego przypadku (zob. wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér,C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). 45 Okoliczność, że dana działalność jest prowadzona przez określony z góry okres kilku lat, nie stoi na przeszkodzie uznaniu jej za mającą charakter stały [zob. podobnie wyroki: z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér,C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 30, 33, 37; z dnia 21 grudnia 2023 r., Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (VAT – Członek zarządu), C‑288/22, EU:C:2023:1024, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo]. 46 W niniejszym przypadku założenie Digipolis na okres 18 lat, zgodnie z jego statutem i z dekretem regulującym współpracę międzygminną, aby prowadziło ono działalność telematyczną, za którą przez cały ten okres otrzymywało od swoich członków płatności, świadczy o tym, że prowadzona przez nie działalność ma charakter stały w rozumieniu orzecznictwa przywołanego w pkt 43 powyżej. – Co do kryterium dotyczącego prowadzenia działalności „za wynagrodzeniem” 47 W celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest spełniane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką trzeba uznać za działalność gospodarczą, należy przeanalizować wszystkie warunki, w jakich świadczenie to jest realizowane [wyroki: z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 29; z dnia 21 grudnia 2023 r., Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (VAT – Członek zarządu), C‑288/22, EU:C:2023:1024, pkt 43]. 48 Porównanie warunków, w jakich zainteresowany spełnia dane świadczenie usług, i warunków, w jakich tego rodzaju świadczenie usług jest zwykle realizowane, czyli w niniejszym przypadku przez prywatnego usługodawcę w dziedzinie telematyki, może zatem stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 30; z dnia 30 marca 2023 r., Gmina L.,C‑616/21, EU:C:2023:280, pkt 43). 49 W tym kontekście istotne może być uwzględnienie, czy prowadząc daną działalność, osoba, w odniesieniu do której bada się, czy podlega ona opodatkowaniu VAT, jest uczestnikiem danego rynku (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 35). 50 Inne czynniki, takie jak między innymi liczba klientów i wysokość dochodów, zwłaszcza gdy pozwalają one na pokrycie kosztów funkcjonowania danego podmiotu, mogą być uwzględniane, wraz z innymi, w ramach tego badania [wyroki: z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 31; z dnia 21 grudnia 2023 r., Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (VAT – Członek zarządu), C‑288/22, EU:C:2023:1024, pkt 44]. 51 W niniejszym przypadku, po pierwsze, z obiektywnego charakteru pojęcia „działalności gospodarczej” wynika, że działalność tę rozpatruje się „per se”, niezależnie od jej celów czy też rezultatów (zob. pkt 42 powyżej). Wynika stąd, że zarówno okoliczność, iż świadczenia rozpatrywane w postępowaniu głównym spełniano w ramach przeniesienia przez członków Digipolis zarządzania w zakresie telematyki, jak i okoliczność, że Digipolis miało prowadzić tę działalność w miejsce swoich członków, aby mogli oni osiągnąć korzyści skali i aby działalność telematyczna była zoptymalizowana pod względem kadrowym i funkcjonalnym, są pozbawione znaczenia. 52 Nic nie stoi bowiem na przeszkodzie temu, by działalność w dziedzinie telematyki prowadziły na rynku podmioty prywatne. 53 Po drugie, chociaż działalność Digipolis w dziedzinie telematyki była skierowana głównie do jego członków, a status osób, które mogą być członkami stowarzyszenia, któremu powierzono zadania, jest ściśle określony przez dekret regulujący współpracę międzygminną, to jednak Digipolis okazjonalnie świadczyło swoje usługi również innym klientom. Sąd odsyłający uściślił bowiem, że Digipolis świadczyło usługi także osobom trzecim. 54 Po trzecie, o ile składki finansowe ustalane corocznie z góry i wpłacane Digipolis przez jego członków nie miały mu pozwalać na osiąganie zysków, o tyle miały one jednak pokrywać jego koszty (zob. pkt 39 powyżej). 55 Składek wpłacanych Digipolis nie można więc utożsamiać z opłatami, których kwota odpowiadałaby jedynie niewielkiej części poniesionych kosztów, co stałoby na przeszkodzie uznaniu działalności rozpatrywanej w postępowaniu głównym za działalnością prowadzoną „za wynagrodzeniem” (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia,C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 37, 38, 50, 51; z dnia 30 marca 2023 r., Gmina L.,C‑616/21, EU:C:2023:280, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo). 56 Po czwarte, co się tyczy podniesionej przez drugą stronę postępowania apelacyjnego okoliczności, że Digipolis nie sondowało aktywnie rynku w celu świadczenia swoich usług osobom trzecim ani nie prowadziło działań reklamowych, orzeczono, że z orzecznictwa nie można wywodzić, by podjęcie czynnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiło przesłankę konieczną do tego, aby działalność związana z zarządzaniem majątkiem nieruchomym mogła zostać uznana za prowadzoną w celu uzyskania z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, a w związku z tym – za „gospodarczą” [zob. wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C‑604/19, EU:C:2021:132, pkt 74 i przytoczone tam orzecznictwo]. Orzecznictwo to można zastosować, mutatis mutandis, do dziedziny telematyki. 57 W związku z tym, o ile warunki, w jakich Digipolis prowadziło swoją działalność polegającą na świadczeniu usług telematycznych i na dokonywaniu powiązanych z nimi dostaw sprzętu informatycznego, nie są pod każdym względem identyczne z warunkami, w jakich taka działalność byłaby prowadzona przez podmiot prywatny, o tyle wydaje się, że są one do tych ostatnich wystarczająco zbliżone, aby działalność tę uznać za działalność prowadzoną za wynagrodzeniem. W przedmiocie prowadzenia działalności gospodarczej samodzielnie 58 Jak przypomniał rzecznik generalny w pkt 54 opinii, kryterium samodzielności należy, podobnie jak pojęcie „podatnika”, interpretować w sposób szeroki. 59 Do podmiotów prawa publicznego i do osób prywatnych mogą mieć zastosowanie te same kryteria oceny przesłanki samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej, przewidzianej w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (wyrok z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław,C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 35). 60 W celu ustalenia, czy stowarzyszenie, któremu powierzono zadania, takie jak Digipolis prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy sprawdzić, czy w ramach prowadzenia swojej działalności znajduje się ono w stosunku podporządkowania względem swoich członków (zob. podobnie wyrok z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław,C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 33). 61 W tym względzie, aby ocenić istnienie stosunku podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem swojej działalności ryzyko gospodarcze [wyroki: z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław,C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 34; z dnia 21 grudnia 2023 r., Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (VAT – Członek zarządu), C‑288/22, EU:C:2023:1024, pkt 52]. 62 Aby stwierdzić samodzielność działalności prowadzonej przez podmioty, które nie były zintegrowane z administracją publiczną, w orzecznictwie uwzględniono brak jakiegokolwiek stosunku hierarchicznego podporządkowania tych podmiotów organom władzy publicznej, a także fakt, że podmioty te działały na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtowały zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierały stanowiące ich dochód uposażenie (zob. wyrok z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław,C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Z orzecznictwa wynika również, że zbieżne interesy gospodarcze między zgrupowaniem a wchodzącymi w jego skład osobami nie wystarczają do stwierdzenia, że zgrupowanie to nie prowadzi swojej działalności „samodzielnie” (wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, pkt 32). 63 Ponadto stosownie do orzecznictwa okoliczność, że dana osoba nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek (zob. podobnie wyrok z dnia 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj,C‑519/21, EU:C:2023:106, pkt 74–77) czy że nie ponosi odpowiedzialności za daną transakcję i związanego z nią ryzyka gospodarczego [wyroki: z dnia 18 października 2007 r., van der Steen,C‑355/06,EU:C:2007:615, pkt 23–26; z dnia 13 czerwca 2019 r., IO (VAT – Działalność członka rady nadzorczej), C‑420/18, EU:C:2019:490, pkt 42, 43], umożliwia wykluczenie, że transakcji tej dokonano samodzielnie. 64 Prawdą jest, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż z uwagi na cel dyrektywy VAT, która dąży do tego, by podstawa VAT była określana w sposób jednolity i zgodnie z zasadami Unii Europejskiej, status podatnika powinien być interpretowany jednolicie we wszystkich państwach członkowskich i powinien być oceniany wyłącznie na podstawie kryteriów określonych w art. 9 ust. 1 wspomnianej dyrektywy (zob. wyrok z dnia 3 kwietnia 2025 r., Grzera,C‑213/24, EU:C:2025:238, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). 65 Niemniej jednak uwzględnienie przepisów prawa krajowego może być użyteczne dla ustalenia, czy w okolicznościach takich jak te w sprawie w postępowaniu głównym spełnione są kryteria pozwalające na uznanie, że działalność gospodarcza była prowadzona samodzielnie (wyrok z dnia 3 kwietnia 2025 r., Grzera,C‑213/24, EU:C:2025:238, pkt 32). O ile ostatecznie to do sądu krajowego, który jako jedyny jest właściwy do dokonania oceny okoliczności faktycznych i wykładni prawa krajowego, należy ustalenie, czy rozpatrywana działalność była prowadzona samodzielnie, o tyle Sąd, który ma za zadanie udzielić sądowi odsyłającemu użytecznych odpowiedzi, jest właściwy do przekazania mu wskazówek znajdujących oparcie w aktach sprawy w postępowaniu głównym oraz w przedłożonych mu uwagach, umożliwiających sądowi krajowemu wydanie orzeczenia w rozpatrywanym przez niego konkretnym sporze (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 32; z dnia 3 kwietnia 2025 r., Grzera,C‑213/24, EU:C:2025:238, pkt 33). 66 W niniejszym przypadku, chociaż Digipolis prowadziło swoją działalność w oparciu o kompetencje przekazane mu przez jego członków, którzy posiadali cały jego kapitał, a jego organy kierownicze składały się z przedstawicieli jego członków, co de facto ograniczało jego autonomię, to jednak było ono osobą prawną prawa publicznego niezależną od swoich członków, wyposażoną we własny statut, własną siedzibę, własne organy, własny kapitał, własny majątek, własny budżet i własnych pracowników. Z okoliczności tych wydaje się zatem wynikać, że nie było ono strukturą wewnętrzną swoich członków i nie było z nimi zintegrowane, lecz dysponowało dostateczną swobodą organizacyjną w zakresie zasobów ludzkich i materialnych przy prowadzeniu swojej działalności. 67 To również Digipolis, a nie jego członkowie, uczestniczyło w postępowaniu przed organami podatkowymi i wniosło środki prawne do sądu w celu obrony swoich praw (zob. pkt 20–24 powyżej). 68 Do sądu odsyłającego należy więc sprawdzenie, czy Digipolis działało we własnym imieniu i na własny rachunek, jak wydaje się wynikać z okoliczności przypomnianych w pkt 66 i 67 powyżej. 69 Nadto, zważywszy na jego osobowość prawną, majątek i kapitał, zdaje się, że Digipolis wykonywało swoją działalność na własną odpowiedzialność i ponosiło ryzyko gospodarcze związane z jej prowadzeniem, czego sprawdzenie należy jednak również do sądu odsyłającego. 70 W tych okolicznościach wydaje się, że Digipolis prowadziło swoją działalność samodzielnie, tak że spełniało ono przesłanki uznania go za podatnika. W przedmiocie braku opodatkowania w związku z dokonywaniem transakcji przez podmiot prawa publicznego działający jako organ władzy publicznej 71 Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapity pierwszy i drugi dyrektywy VAT krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. 72 Jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania VAT wszelkiej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten należy interpretować w sposób ścisły [wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C‑604/19, EU:C:2021:132, pkt 77]. 73 Z samego brzmienia art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki: dana działalność powinna być prowadzona przez podmiot prawa publicznego, który powinien działać w charakterze organu władzy publicznej [wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C‑604/19, EU:C:2021:132, pkt 78]. 74 W pierwszej kolejności, co się tyczy pierwszej z przesłanek, o których mowa w pkt 73 powyżej, z art. 10 dekretu regulującego współpracę międzygminną wynika, że mając na względzie realizację celów wpisujących się w powiązane obszary, gminy w liczbie co najmniej dwóch mogą zawiązać wyposażone w osobowość prawną partnerstwo na rzecz współpracy. Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym oraz z dotyczącego Digipolis wyciągu z rejestru Belgisch Staatsblad wynika, że Digipolis było osobą prawną prawa publicznego w formie stowarzyszenia, któremu powierzono zadania. Podmiot taki jak Digipolis wydaje się zatem odpowiadać definicji podmiotu prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT, czego sprawdzenie będzie należało do sądu odsyłającego. 75 Ponadto orzeczono już, że stowarzyszenie prawa belgijskiego, któremu powierzono zadania, takie jak Digipolis wydaje się odpowiadać definicji podmiotu prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT (wyrok z dnia 27 kwietnia 2023 r., Fluvius Antwerpen,C‑677/21, EU:C:2023:348, pkt 18, 50). 76 Należy jednak upewnić się, że spełniona jest druga przesłanka określona w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT. Z VAT zwolniona jest bowiem jedynie działalność wykonywana przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej. 77 Co się tyczy drugiej przesłanki, o której mowa w pkt 76 powyżej, należy zauważyć, że to sposób prowadzenia danej działalności pozwala na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT stanowi zatem działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, którą wykonują na tych samych warunkach prawnych co prywatne podmioty gospodarcze [zob. wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C‑604/19, EU:C:2021:132, pkt 78 i przytoczone tam orzecznictwo]. 78 Orzeczono również, że przedmiot lub cel danej działalności nie ma w tym względzie znaczenia oraz że okoliczność, iż jej prowadzenie wiąże się z korzystaniem z prerogatyw władzy publicznej, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego [zob. wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C‑604/19, EU:C:2021:132, pkt 79 i przytoczone tam orzecznictwo]. 79 Otóż w niniejszym przypadku w aktach sprawy nie ma żadnych informacji, które mogłyby sugerować, że w ramach odnośnej działalności prowadzonej dla swoich członków Digipolis korzystało z prerogatyw władzy publicznej. Przeciwnie, wydaje się, że Digipolis wykonywało swoją działalność na tych samych warunkach co prywatne podmioty gospodarcze, czego sprawdzenie będzie należało do sądu odsyłającego. 80 W drugiej kolejności, ze względu na to, że świadczenie usług telematycznych może być realizowane przez podmioty prywatne, wyłączenie z opodatkowania realizujących takie świadczenia stowarzyszeń, którym powierzono zadania, takich jak to, którego dotyczy postępowanie główne, mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji, czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego. Stowarzyszenia te należałoby wówczas uznać za podatników na podstawie art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. 81 W trzeciej kolejności, jak słusznie utrzymuje rzecznik generalny w pkt 68 opinii, zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit trzeci dyrektywy VAT podmioty prawa publicznego uznaje się za podatników, jeżeli dokonują one na skalę szerszą niż niewielka czynności określonych w załączniku I do tej dyrektywy. Wśród czynności tych znajdują się usługi telekomunikacyjne. Otóż powszechnie przyjmuje się, że telematyka łączy środki informatyczne i środki telekomunikacyjne. W uwagach przedłożonych Sądowi następcy Digipolis stwierdzili zresztą, że pojęcie „telematyki” oznacza działalność telekomunikacyjną i informatyczną. W niniejszym przypadku, jako że usługi te były świadczone członkom Digipolis lub osobom trzecim przez dłuższy okres oraz stanowiły główną działalność Digipolis, nie można ich uznać za realizowane na niewielką skalę. 82 Wydaje się zatem, że art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT nie może mieć zastosowania do działalności, jaką Digipolis prowadziło dla swoich członków. 83 Ponadto należy zauważyć, że pytania prejudycjalne odnoszą się do całego art. 13 dyrektywy VAT, który zawiera również ust. 2, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą uznać za działalność organu władzy publicznej działalność podmiotów prawa publicznego zwolnioną na podstawie pewnych wymienionych w tym ustępie przepisów tej dyrektywy. Jednakże z ust. 1 akapity drugi i trzeci owego artykułu może wynikać, że stowarzyszenie, któremu powierzono zadania, takie jak Digipolis trzeba uznać za podatnika niezależnie od okoliczności, że jego działalność można uznać za działalność organu władzy publicznej w rozumieniu ust. 1 akapit pierwszy wspomnianego art. 13 (zob. pkt 80 i 81 powyżej). W przedmiocie ewentualnego wpływu na VAT statusu członków stowarzyszenia, któremu powierzono zadania, takiego jak Digipolis 84 Po pierwsze, jak słusznie utrzymuje Digipolis, zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlegają jedynie dostawy towarów i świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego „przez” podatnika działającego w takim charakterze. Dla oceny, czy dane transakcje podlegają opodatkowaniu VAT, rozstrzygające znaczenie ma status i działalność dokonującego ich podmiotu, a nie status i działalność odbiorców jego dostaw lub jego usług, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 75 i 76 opinii. 85 Po drugie, z orzecznictwa przywołanego w pkt 77 powyżej wynika, że to sposób prowadzenia danej działalności pozwala na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. 86 W niniejszym przypadku przy dokonywaniu oceny, czy Digipolis spełnia drugą przesłankę przewidzianą w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT, należy więc uwzględnić świadczenie usług telematycznych i dokonywanie powiązanych z nimi dostaw sprzętu informatycznego. 87 Otóż w pierwszym rzędzie, jak wskazano w pkt 79 powyżej i z zastrzeżeniem oceny, której powinien dokonać sąd odsyłający, nic nie wskazuje na to, by działalność polegająca na świadczeniu przez podmiot prawa publicznego usług telematycznych i na dostarczaniu przez ten podmiot sprzętu informatycznego wiązała się z korzystaniem z prerogatyw władzy publicznej. W drugim rzędzie poza tym, że wyłączenie Digipolis z opodatkowania VAT mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji, działalność ta wydaje się per se wykluczać wyłączenie prowadzącego ją podmiotu prawa publicznego z opodatkowania (zob. pkt 80 i 81 powyżej). W przedmiocie wykładni zasady neutralności VAT 88 Zasada neutralności podatkowej stanowi przeniesienie przez prawodawcę Unii na grunt VAT zasady ogólnej równego traktowania. Stoi ona na przeszkodzie w szczególności temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (wyrok z dnia 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj,C‑519/21, EU:C:2023:106, pkt 88). 89 W związku z analizą przedstawioną powyżej nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie o opodatkowanie Digipolis VAT pod kątem zasady neutralności tego podatku. W przedmiocie ewentualnych konsekwencji teorii „emanacji” dla opodatkowania stowarzyszenia, któremu powierzono zadania, takiego jak Digipolis 90 Jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 57–61 opinii, konsekwencją teorii „emanacji” obowiązującej w prawie belgijskim – w zakresie, w jakim wiąże się ona z ustanowieniem fikcji prawnej, w myśl której świadczenie przez stowarzyszenie, któremu powierzono zadania, usług dla swoich członków traktuje się jako świadczenie usług sobie samemu spełniane przez tych ostatnich, w związku z czym nie podlega ono opodatkowaniu VAT – byłoby wprowadzenie takiego przypadku wyłączenia z opodatkowania, jakiego w dyrektywie VAT, a w szczególności w jej art. 11 i 13, nie przewidziano. 91 W tym względzie, jako że z informacji zawartych w aktach sprawy wynika – co powinien sprawdzić sąd odsyłający – że Digipolis świadczy usługi odpłatnie i prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, stowarzyszenie to trzeba zasadniczo uznać za podatnika VAT w rozumieniu dyrektywy VAT. Zastosowanie teorii „emanacji” nie może podważyć tego statusu wynikającego z dyrektywy VAT ani skutkować wyłączeniem wspomnianych usług z opodatkowania. 92 W związku z powyższym na pytania prejudycjalne trzeba odpowiedzieć, że art. 2, 9 i 13 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że: – osobę prawną prawa publicznego zorganizowaną w formie stowarzyszenia, któremu powierzono zadania, którego działalność polega na realizowaniu świadczenia usług telematycznych i na dokonywaniu powiązanych z nimi dostaw sprzętu informatycznego dla swoich członków w ramach przeniesienia zarządzania, trzeba uznać za podatnika VAT i nie należy w tym względzie dokonywać rozróżnienia między członkami tego stowarzyszenia w zależności od ich statusu VAT, o ile to świadczenie usług realizowane jest odpłatnie i o ile to stowarzyszenie prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą; – krajowa praktyka podatkowa prowadząca do traktowania wspomnianego świadczenia usług jako świadczenia usług sobie samemu realizowanego przez członków stowarzyszenia, któremu powierzono zadania, nie może podważyć tego, że stowarzyszenie to podlega opodatkowaniu VAT. W przedmiocie kosztów 93 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Sądowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi. Z powyższych względów SĄD (izba prejudycjalna) orzeka, co następuje: Artykuły 2, 9 i 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: – osobę prawną prawa publicznego zorganizowaną w formie stowarzyszenia, któremu powierzono zadania, którego działalność polega na realizowaniu świadczenia usług telematycznych i na dokonywaniu powiązanych z nimi dostaw sprzętu informatycznego dla swoich członków w ramach przeniesienia zarządzania, trzeba uznać za podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) i nie należy w tym względzie dokonywać rozróżnienia między członkami tego stowarzyszenia w zależności od ich statusu VAT, o ile to świadczenie usług realizowane jest odpłatnie i o ile to stowarzyszenie prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą; – krajowa praktyka podatkowa prowadząca do traktowania wspomnianego świadczenia usług jako świadczenia usług sobie samemu realizowanego przez członków stowarzyszenia, któremu powierzono zadania, nie może podważyć tego, że stowarzyszenie to podlega opodatkowaniu VAT. Papasavvas Półtorak Sampol Pucurull Steinfatt Valasidis Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 25 lutego 2026 r. Podpisy ( *1 ) Język postępowania: niderlandzki.