2: Die Klägerin ist deutsche Staatsangehörige und hat ihren Wohnsitz in Frankreich. Der Wohnsitz befindet sich innerhalb der Grenzgänger-Zone gemäß Art. 13 Abs. 5 DBA Frankreich.

3: Sie arbeitet als Erzieherin in einem konfessionellen Kindergarten in P (Deutschland). Arbeitgeber ist die Evangelische Kirche der Pfalz.

4: Die Klägerin beantragte am 06.08.2009 die Freistellung vom Lohnsteuerabzug aufgrund der Grenzgänger-Regelung des Art. 13 Abs. 5 DBA Frankreich für das Jahr 2009. Der Beklagte lehnte den Antrag am 20.08.2009 ab mit der Begründung, Art. 14 Abs. 1 DBA Frankreich sei anzuwenden, da es sich bei der Protestantischen Kirchengemeinde um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts handele (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 der Weimarer Verfassung).

5: Ihren dagegen gerichteten Einspruch begründete die Klägerin damit, dass Art. 14 Abs. 1 DBA Frankreich nicht anwendbar sei. Die Vorschrift beziehe sich nur auf Personen, die Lohn für Dienstleistungen in der Verwaltung bekämen, der vom Land oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts gezahlt werde. Sie arbeite – anders als in dem vom FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 02.10.2003 Az. 10 K 309/98 entschiedenen Fall – weder in der Verwaltung noch in einer bürokratischen Struktur. Auch das EuGH-Urteil vom 12.05.1998 – C-336/96 sei auf sie nicht anwendbar.

6: Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 28.10.2009 als unbegründet zurückgewiesen. In den Gründen führt der Beklagte aus, Art. 14 DBA Frankreich sei vorrangig und schließe die Anwendung des Art. 13 Abs. 5 aus. Art. 14 DBA Frankreich beinhalte das so genannte Kassenstaatsprinzip, das in Art. 19 OECD-Musterabkommen – OECD-MA – grundlegend formuliert sei. Danach habe der Staat, der die Vergütung zahlt, das Besteuerungsrecht für die im öffentlichen Dienst geleistete Arbeit. Art. 14 DBA Frankreich erfasse alle juristischen Personen des öffentlichen Rechts; welche Einrichtungen darunter fielen, richte sich nach dem innerstaatlichen Recht des Vertragsstaats. Darunter fielen nach deutschem Recht auch die Kirchen. Unter den Begriff der Tätigkeit in der Verwaltung falle auch unterrichtende Tätigkeit an Schulen und somit auch die Tätigkeit eines Erziehers. Auch diese Tätigkeiten würden in Ausübung von öffentlichen Funktionen erfolgen. Von der Anwendung des Art. 14 DBA Frankreich ausgeschlossen seien nur gewerbliche Tätigkeiten.

7: Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, die Sachverhalte, die dem BFH-Urteil vom 23.09.2008 – I R 57/07 und dem Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 02.10.2003 – 10 K 309/98 zugrunde lägen, seien mit ihrem Fall nicht vergleichbar. Als Erzieherin verrichte sie keinerlei verwaltungstechnische Aufgaben, sondern sei ausschließlich mit der Betreuung der Kinder befasst.

8: Der Beklagte verkenne außerdem den rechtlichen Status der Kirche. Diese sei zwar eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, im Gegensatz zu staatlichen Einrichtungen aber frei von staatlichen Eingriffen, wie sich aus § 6 Abs. 1 Kirchenverfassung, § 2 Abs. 3 Mainzer Staatsvertrag i.V.m. Art. 137 Abs. 5 Weimarer Verfassung und Art. 140 GG ergebe. Es gebe auch keine Staatsaufsicht. Aufgrund der Trennung von Kirche und Staat sei ausgeschlossen, dass Staatsaufgaben von kirchlichen Amtsträgern wahrgenommen würden.

9: Das Steuerrecht müsse sich an diesen verfassungsrechtlichen Grundsätzen messen lassen.

10: Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung einer kirchlichen Körperschaft des öffentlichen Rechts als Unternehmer sei auf die Auslegung des DBA nicht übertragbar.

11: Der Sinn und Zweck des Kassenstaatsprinzips sei es, die Gehälter, die ein Staat für die Erfüllung seiner öffentlich-rechtlichen Aufgaben aufwende, auch in diesem Staat zu besteuern. Somit gehe die Besteuerung von Lohnaufwendungen der Kirchen, die gerade nicht Teil des Staates seien, weit über den mit der Vorschrift verfolgten Zweck hinaus.

12: Daraus, dass es auch Kindergärten in privater Trägerschaft gebe, folge, dass es sich auch bei Kindergärten in kirchlicher Trägerschaft nicht um hoheitliche Tätigkeit handele.

13: Kindergärten gehörten auch nicht zum primären Aufgabenbereich einer Kirche.

14: Ergänzend wird auf die Klagebegründung vom 30.12.2009 (Bl. 21 – 25 Prozessakte – PrA –) und den Schriftsatz vom 31.03.2010 (Bl. 37/38 PrA) Bezug genommen.

15: Die Klägerin beantragt, festzustellen, dass die Ablehnung der Erteilung einer Bescheinigung über die Freistellung vom Lohnsteuerabzug vom 20. August 2009 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2009 rechtswidrig waren, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

16: Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

17: Er trägt ergänzend zu seiner Begründung der Einspruchsentscheidung vor, der verfassungsrechtliche Status der anerkannten Religionsgemeinschaften sei nicht entscheidend. Für die Umsatzsteuer habe der BFH mit Urteil vom 08.07.1971 – V R 1/68 entschieden, dass es sich bei einem kirchlichen Orden um eine juristische Person des öffentlichen Rechts handele.

18: DBA seien grundsätzlich vorrangig nach ihrem Wortlaut auszulegen. Das OECD-MA könne ergänzend zur Auslegung heran gezogen werden. Der historische Wille der Vertragsparteien sei nur dann Ausschlag gebend, wenn er im Wortlaut eine Konkretisierung erfahren habe.

19: Art. 14 DBA Frankreich erweitere den Anwendungsbereich des Kassenstaatsprinzips gegenüber Art. 19 OECD-MA, indem nicht nur Zahlungen von Gebietskörperschaften, sondern sämtlichen juristischen Personen des öffentlichen Rechts unter die Vorschrift fielen. Da sich die Definition der juristischen Person des öffentlichen Rechts nach dem Recht des jeweiligen Vertragsstaats richte, würden aus deutscher Sicht auch die Kirchen erfasst. Der BFH sei mit Urteil vom 23.08.2008 – I R 57/07 einer restriktiven Auslegung des Art. 14 DBA Frankreich im Sinne einer möglichst geringen Abweichung vom OECD-MA entgegen getreten.

20: Die Erfüllung hoheitlicher Aufgaben werde nicht gefordert; die Tätigkeit „in der Verwaltung“ sei lediglich gegenüber gewerblicher Tätigkeit abzugrenzen.

21: Ergänzend wird auf den Schriftsatz vom 19.02.2010 (Bl. 29 – 33 PrA) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

22: I. Die Klage ist als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig ist (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO).

23: Die ursprünglich erhobene Verpflichtungsklage wäre nunmehr unzulässig, weil sich die beantragte Freistellungsbescheinigung mit Ablauf der Frist für die Änderung des Lohnsteuerabzugs erledigt hatte. Gemäß § 41c Abs. 3 EStG darf der Lohnsteuerabzug nach Ablauf des Kalenderjahres nur bis zur Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung geändert werden. Da die Lohnsteuerbescheinigung spätestens bis zum 28. Februar des Folgejahres zu übermitteln ist (§ 41b Abs. 1 EStG), kann das abgeschlossene Lohnsteuerkonto der Klägerin nicht mehr geändert werden.

24: Die Klägerin hat sowohl unter dem Gesichtspunkt der Prozessökonomie als auch der Wiederholungsgefahr ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Ablehnung der Freistellungsbescheinigung nach § 39b Abs. 6 EStG (FG Baden-Württemberg Urteil vom 26.06.2007 – 1 K 421/04, BFH Urteil vom 23.09.2008 – I R 57/07).

: II.

25: Die Klage ist nicht begründet.

26: Die Klägerin kann für die von der Protestantischen Kirche erhaltenen Bezüge keine Freistellungsbescheinigung gemäß § 39b Abs. 6 EStG i.V.m. Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich beanspruchen. Das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte steht nicht Frankreich, sondern Deutschland zu.

27: Nach Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich steht das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zu. Abweichend hiervon bestimmt Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaates arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates haben, nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Die Klägerin erfüllt zwar diese Voraussetzungen. Die sog. Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich ist aber durch die Sonderregelung des Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich ausgeschlossen.

28: Nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich können u.a. Gehälter, die einer der Vertragsstaaten, ein Land oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts dieses Staates oder Landes an in dem anderen Staat ansässige natürliche Personen für Dienstleistungen in der Verwaltung zahlt, grundsätzlich nur in dem zuerst genannten Staat besteuert werden. Diese Regelung greift im Streitfall ein.

: 1.

29: Die Kirchen sind juristische Personen des öffentlichen Rechts im Sinne des Art. 14 DBA Frankreich.

30: Zweck der Regelung ist die internationale Gepflogenheit und Courtoisie, Ausgaben von Körperschaften des öffentlichen Rechts des Quellenstaats für Dienstleistungen in seiner Verwaltung allein seiner Besteuerung zu unterwerfen (Kramer in Debatin/Wassermeyer, Kommentierung zu Art. 14 DBA Frankreich, Rz. 2; Waldhoff in Vogel/Lehner, Kommentierung zu Art. 19 OECD-MA, Rz. 6).

31: Unter diesem Gesichtspunkt spricht zwar eigentlich nichts dafür, die Kirchen einzubeziehen, zumal diese in Frankreich auch private Rechtssubjekte sind.

32: Allerdings richtet sich die Frage, ob es sich bei dem Zahlungsverpflichteten um eine juristische Person des öffentlichen Rechts handelt, nach dem Recht des Vertragsstaats. Nach deutschem Recht ist die Evangelische Kirche eine Körperschaft des öffentlichen Rechts.

33: Dem entsprechend führt Waldhoff in Vogel/Lehner Art. 19 OECD-MA, Rz. 38 auch aus, dass unter die von der Erweiterung auf juristische Personen des öffentlichen Rechts erfassten Körperschaften auch die Kirchen fallen.

34


	Die Kommentierung zu Art. 19 des OECD-Musterabkommens – OECD-MA – kann nur eingeschränkt heran gezogen werden, da der Wortlaut des Art. 14 DBA Frankreich von Art. 19 OECD-MA abweicht. Art. 19 OECD-MA ist mit „öffentlicher Dienst“ überschrieben. Die Rede ist in Art. 19 Abs. 1 OECD-MA von Zahlungen der Gebietskörperschaften des Vertragsstaats. Wassermeyer (Debatin/Wassermeyer, Kommentierung zu Art. 19 OECD-MA, Rz. 40) will bei der Auslegung des Begriffs „öffentlicher Dienst“ ausschließlich auf die öffentlich-rechtliche Rechtsform des Dienstherrn abstellen und begründet dies damit, dass andernfalls bei gleicher hoheitlicher Tätigkeit und vergleichbarem Gehalt für Beamte, bzw. Angestellte eine nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbare unterschiedliche Besteuerung stattfinden könnte.

Die Kommentierung zu Art. 19 des OECD-Musterabkommens – OECD-MA – kann nur eingeschränkt heran gezogen werden, da der Wortlaut des Art. 14 DBA Frankreich von Art. 19 OECD-MA abweicht. Art. 19 OECD-MA ist mit „öffentlicher Dienst“ überschrieben. Die Rede ist in Art. 19 Abs. 1 OECD-MA von Zahlungen der Gebietskörperschaften des Vertragsstaats. Wassermeyer (Debatin/Wassermeyer, Kommentierung zu Art. 19 OECD-MA, Rz. 40) will bei der Auslegung des Begriffs „öffentlicher Dienst“ ausschließlich auf die öffentlich-rechtliche Rechtsform des Dienstherrn abstellen und begründet dies damit, dass andernfalls bei gleicher hoheitlicher Tätigkeit und vergleichbarem Gehalt für Beamte, bzw. Angestellte eine nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbare unterschiedliche Besteuerung stattfinden könnte.

35: Art. 14 DBA Frankreich erweitert die Anwendung gegenüber Art. 19 OECD-MA auf alle juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Deshalb kann die lediglich die Gebietskörperschaften erwähnende Vorschrift des Art. 19 OECD-MA zur Auslegung dieser Bestimmung nicht heran gezogen werden.

36: Soweit die Klägerin vorträgt, dass die Kirchen verfassungsrechtlich keine staatlichen Stellen seien, muss dem entgegen gehalten werden, dass sie formal nach deutschem Recht gleichwohl Körperschaften des öffentlichen Rechts sind. Das Argument, dass die Besteuerung von Lohnzahlungen durch Kirchen über den Zweck des Kassenstaatsprinzips hinaus schießt, ist zwar nicht von der Hand zu weisen. Der Senat sieht sich allerdings durch den Wortlaut des Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich, der allein auf die Eigenschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abstellt, an einer einschränkenden Auslegung unter Berücksichtigung des eigentlichen Zwecks des Kassenstaatsprinzips gehindert. Nach dem BFH-Urteil vom 23.08.2008 – I R 57/07 betreffend die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) knüpft Art. 14 DBA Frankreich allein an die öffentlich-rechtliche Rechtsform des Dienstherrn an.

37: Die umsatzsteuerliche Beurteilung der Unternehmereigenschaft ist nicht relevant, da hier andere Kriterien zugrunde gelegt werden müssen.

: 2.

38: Bei der Tätigkeit einer Erzieherin handelt es sich auch um eine solche in der Verwaltung im Sinne des Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich.

39: Mit dem Begriff der Dienstleistung in der Verwaltung ist nicht nur die Arbeit in der Verwaltung im engeren Sinne gemeint, sondern alle dem hoheitlichen Bereich zuzuordnenden Tätigkeiten in Abgrenzung zur gewerblichen Tätigkeit einer juristischen Person. Der BFH hat dies bei einer Rundfunkanstalt so gesehen und deshalb die redaktionelle Tätigkeit – im Gegensatz zur Werbung – der Verwaltung zugeordnet (Beschluss vom 07.04.2004 – I B 196/03, vorgehend FG Baden-Württemberg Urteil vom 02.10.2003 – 10 K 309/98).

40: Rechtsprechung zu Kindergärtnerinnen an staatlichen oder konfessionellen Schulen ist, soweit ersichtlich, bislang nicht ergangen (zur professoralen Lehrtätigkeit an einem Institut, das durch ein französisches Ministerium finanziert wird s. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 20. Januar 2011 3 K 2312/08, EFG 2011, 1629, Revision I R 25/11). Beim Lehrer ist die Rechtslage nach Auffassung des erkennenden Senats insofern eindeutiger als beim Erzieher in einem Kindergarten, als seine Tätigkeit im Rahmen der ihm übertragenen öffentlich-rechtlichen Aufgaben ausgeübt wird. Handelt es sich um einen Lehrer an einer öffentlichen Schule, so ist deshalb Art. 14 DBA-Frankreich anzuwenden (Kramer in Debatin/Wassermeyer Art. 14 DBA Frankreich, Rz. 3). Die Erwähnung der öffentlichen Schule in Rz. 3 der Kommentierung und die Beispielen in Rz. 11 legen hingegen den Schluss nahe, dass Kramer Art. 14 DBA-Frankreich bei privaten Schulen nicht für anwendbar hält, auch wenn diese konzessioniert sind. So wird dies auch gesehen von Waldhoff (in Vogel/Lehner Art. 19 OECD-MA, Rz.26, 27). Ob konfessionelle Schulen als private oder öffentliche Schulen i.S. des DBA anzusehen sind, wird weder von vorgenannten Autoren in diesem Zusammenhang allerdings nicht ausgeführt. Konsequent ist allerdings bei Einbeziehung der Kirchen in den Kreis der unter Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich fallenden juristischen Personen des öffentlichen Rechts die Qualifizierung als öffentliche Schule.

41: Die Unterhaltung von Kindergärten dient der Daseinsvorsorge und ist grundsätzlich eine Aufgabe des Staates. Auch ist die Unterhaltung eines Kindergartens nicht gewinnorientiert und damit nicht gewerblich. Allerdings gibt es auch Kindergärten in privater Trägerschaft.

42: Aus Art. 19 Abs. 3 OECD-MA folgt, dass für die Anwendung der Absätze 1 und 2 keine hoheitliche Tätigkeit erforderlich ist (Wassermeyer a.a.O. Rz. 40). Diese einleuchtende Argumentation gilt gleichermaßen für Art. 14 DBA Frankreich. Auch Waldhoff in Vogel/Lehner Art. 19 OECD-MA, Rz. 25 führt aus, dass der Begriff „öffentlicher Dienst“ weit zu fassen ist und nicht auf hoheitliche Tätigkeiten beschränkt ist.

43: Auch der BFH führt in seinem Urteil vom 23.08.2008 – I R 57/07 aus, dass eine Abgrenzung danach, ob mit den Dienstleistungen unmittelbar öffentliche Aufgaben verwirklicht werden, nicht vorzunehmen ist.

44: Damit reicht es für die Annahme einer Dienstleistung in der Verwaltung bei Erziehern aus, dass der Kindergarten nicht als gewerblich anzusehen ist.

: 3.

45: Ein Verstoß gegen die Grundfreiheit der Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 48 EWGVtr.) durch die Bestimmungen der Art. 13 Abs. 5, 14 Abs. 1 DBA-Frankreich liegt nicht vor (Urteil des EuGH vom 12.05.1998 Rs. C-336/96 Gilly).

: III.

46: Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

47: Die Revisionszulassung erfolgt zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Die spezielle Frage, ob im Hinblick auf den Zweck des Kassenstaatsprinzips hinsichtlich der Kirchen als eigentlich nicht-staatliche Einrichtungen eine einschränkende Auslegung des Art. 14 DBA-Frankreich geboten ist, ist höchstrichterlich bisher nicht entschieden. In dem Urteil des BFH vom 23.08.2008 – I R 57/07 betreffend die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) und dem Beschluss des BFH vom 07.04.2004 – I B 196/03 betreffend eine öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalt stellte sich diese Frage nicht.

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(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich. (2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin. (3) Ni

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bei uns veröffentlicht am 20.01.2011

Finanzgericht Baden-Württemberg

Tenor 1. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 22.04.2008 wird der Einkommensteuerbescheid vom 24.04.2007 dahingehend geändert, dass die in der Zeit September bis Dezember 2004 in Neukaledonien erzielten Bezüge des Klägers steuerfrei gestel

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Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 41c Änderung des Lohnsteuerabzugs

(1)¹Der Arbeitgeber ist berechtigt, bei der jeweils nächstfolgenden Lohnzahlung bisher erhobene Lohnsteuer zu erstatten oder noch nicht erhobene Lohnsteuer nachträglich einzubehalten,

1.: wenn ihm elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale zum Abruf zur Verfügung gestellt werden oder ihm der Arbeitnehmer eine Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug mit Eintragungen vorlegt, die auf einen Zeitpunkt vor Abruf der Lohnsteuerabzugsmerkmale oder vor Vorlage der Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug zurückwirken, oder
2.: wenn er erkennt, dass er die Lohnsteuer bisher nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat; dies gilt auch bei rückwirkender Gesetzesänderung.

²In den Fällen des Satzes 1 Nummer 2 ist der Arbeitgeber jedoch verpflichtet, wenn ihm dies wirtschaftlich zumutbar ist.

(2)¹Die zu erstattende Lohnsteuer ist dem Betrag zu entnehmen, den der Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer insgesamt an Lohnsteuer einbehalten oder übernommen hat.²Wenn die zu erstattende Lohnsteuer aus dem Betrag nicht gedeckt werden kann, der insgesamt an Lohnsteuer einzubehalten oder zu übernehmen ist, wird der Fehlbetrag dem Arbeitgeber auf Antrag vom Betriebsstättenfinanzamt ersetzt.

(3)¹Nach Ablauf des Kalenderjahres oder, wenn das Dienstverhältnis vor Ablauf des Kalenderjahres endet, nach Beendigung des Dienstverhältnisses, ist die Änderung des Lohnsteuerabzugs nur bis zur Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung zulässig.²Bei Änderung des Lohnsteuerabzugs nach Ablauf des Kalenderjahres ist die nachträglich einzubehaltende Lohnsteuer nach dem Jahresarbeitslohn zu ermitteln.³Eine Erstattung von Lohnsteuer ist nach Ablauf des Kalenderjahres nur im Wege des Lohnsteuer-Jahresausgleichs nach § 42b zulässig.⁴Eine Minderung der einzubehaltenden und zu übernehmenden Lohnsteuer (§ 41a Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) nach § 164 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung ist nach der Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung nur dann zulässig, wenn sich der Arbeitnehmer ohne vertraglichen Anspruch und gegen den Willen des Arbeitgebers Beträge verschafft hat, für die Lohnsteuer einbehalten wurde.⁵In diesem Fall hat der Arbeitgeber die bereits übermittelte oder ausgestellte Lohnsteuerbescheinigung zu berichtigen und sie als geändert gekennzeichnet an die Finanzverwaltung zu übermitteln; § 41b Absatz 1 gilt entsprechend.⁶Der Arbeitgeber hat seinen Antrag zu begründen und die Lohnsteuer-Anmeldung (§ 41a Absatz 1 Satz 1) zu berichtigen.

(4)¹Der Arbeitgeber hat die Fälle, in denen er die Lohnsteuer nach Absatz 1 nicht nachträglich einbehält oder die Lohnsteuer nicht nachträglich einbehalten kann, weil

1.: der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber Arbeitslohn nicht mehr bezieht oder
2.: der Arbeitgeber nach Ablauf des Kalenderjahres bereits die Lohnsteuerbescheinigung übermittelt oder ausgeschrieben hat,

dem Betriebsstättenfinanzamt unverzüglich anzuzeigen.²Das Finanzamt hat die zu wenig erhobene Lohnsteuer vom Arbeitnehmer nachzufordern, wenn der nachzufordernde Betrag 10 Euro übersteigt.³§ 42d bleibt unberührt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 41b Abschluss des Lohnsteuerabzugs

(1)¹Bei Beendigung eines Dienstverhältnisses oder am Ende des Kalenderjahres hat der Arbeitgeber das Lohnkonto des Arbeitnehmers abzuschließen.²Auf Grund der Aufzeichnungen im Lohnkonto hat der Arbeitgeber nach Abschluss des Lohnkontos für jeden Arbeitnehmer der für dessen Besteuerung nach dem Einkommen zuständigen Finanzbehörde nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung neben den in § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung genannten Daten insbesondere folgende Angaben zu übermitteln (elektronische Lohnsteuerbescheinigung):

1.: die abgerufenen elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale oder die auf der entsprechenden Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug eingetragenen Lohnsteuerabzugsmerkmale sowie die Bezeichnung und die Nummer des Finanzamts, an das die Lohnsteuer abgeführt worden ist,
2.: die Dauer des Dienstverhältnisses während des Kalenderjahres sowie die Anzahl der nach § 41 Absatz 1 Satz 5 vermerkten Großbuchstaben U,
3.: die Art und Höhe des gezahlten Arbeitslohns sowie den nach § 41 Absatz 1 Satz 6 vermerkten Großbuchstaben S,
4.: die einbehaltene Lohnsteuer, den Solidaritätszuschlag und die Kirchensteuer,
5.: das Kurzarbeitergeld, den Zuschuss zum Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz, die Entschädigungen für Verdienstausfall nach dem Infektionsschutzgesetz vom 20. Juli 2000 (BGBl. I S. 1045), zuletzt geändert durch Artikel 11 § 3 des Gesetzes vom 6. August 2002 (BGBl. I S. 3082), in der jeweils geltenden Fassung, die nach § 3 Nummer 28 steuerfreien Aufstockungsbeträge oder Zuschläge sowie die nach § 3 Nummer 28a steuerfreien Zuschüsse,
6.: die auf die Entfernungspauschale nach § 3 Nummer 15 Satz 3 und § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 5 anzurechnenden steuerfreien Arbeitgeberleistungen,
7.: die auf die Entfernungspauschale nach § 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 2. Halbsatz anzurechnenden pauschal besteuerten Arbeitgeberleistungen,
8.: für die dem Arbeitnehmer zur Verfügung gestellten Mahlzeiten nach § 8 Absatz 2 Satz 8 den Großbuchstaben M,
9.: für die steuerfreie Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32 den Großbuchstaben F,
10.: die nach § 3 Nummer 13 und 16 steuerfrei gezahlten Verpflegungszuschüsse und Vergütungen bei doppelter Haushaltsführung,
11.: Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an berufsständische Versorgungseinrichtungen, getrennt nach Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil,
12.: die nach § 3 Nummer 62 gezahlten Zuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung,
13.: die Beiträge des Arbeitnehmers zur gesetzlichen Krankenversicherung und zur sozialen Pflegeversicherung,
14.: die Beiträge des Arbeitnehmers zur Arbeitslosenversicherung,
15.: den nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe d berücksichtigten Teilbetrag der Vorsorgepauschale.

³Der Arbeitgeber hat dem Arbeitnehmer die elektronische Lohnsteuerbescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster binnen angemessener Frist als Ausdruck auszuhändigen oder elektronisch bereitzustellen.⁴Soweit der Arbeitgeber nicht zur elektronischen Übermittlung nach Absatz 1 Satz 2 verpflichtet ist, hat er nach Ablauf des Kalenderjahres oder wenn das Dienstverhältnis vor Ablauf des Kalenderjahres beendet wird, eine Lohnsteuerbescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster auszustellen und an das Betriebsstättenfinanzamt bis zum letzten Tag des Monats Februar des auf den Abschluss des Lohnkontos folgenden Kalenderjahres zu übersenden.⁵Er hat dem Arbeitnehmer eine Zweitausfertigung dieser Bescheinigung auszuhändigen.⁶Nicht ausgehändigte Lohnsteuerbescheinigungen hat der Arbeitgeber dem Betriebsstättenfinanzamt einzureichen.

(2)¹Ist dem Arbeitgeber die Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Arbeitnehmers nicht bekannt, hat er bis zum Veranlagungszeitraum 2022 für die Datenübermittlung nach Absatz 1 Satz 2 aus dem Namen, Vornamen und Geburtsdatum des Arbeitnehmers ein Ordnungsmerkmal nach amtlich festgelegter Regel für den Arbeitnehmer zu bilden und das Ordnungsmerkmal zu verwenden.²Er darf das lohnsteuerliche Ordnungsmerkmal nur für die Zuordnung der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung oder sonstiger für das Besteuerungsverfahren erforderlicher Daten zu einem bestimmten Steuerpflichtigen und für Zwecke des Besteuerungsverfahrens verarbeiten oder bilden.

(2a) (weggefallen)

(3)¹Ein Arbeitgeber ohne maschinelle Lohnabrechnung, der ausschließlich Arbeitnehmer im Rahmen einer geringfügigen Beschäftigung in seinem Privathaushalt im Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch beschäftigt und keine elektronische Lohnsteuerbescheinigung erteilt, hat anstelle der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung eine entsprechende Lohnsteuerbescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster auszustellen und an das Betriebsstättenfinanzamt bis zum letzten Tag des Monats Februar des auf den Abschluss des Lohnkontos folgenden Kalenderjahres zu übersenden.²Der Arbeitgeber hat dem Arbeitnehmer nach Ablauf des Kalenderjahres oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses, wenn es vor Ablauf des Kalenderjahres beendet wird, eine Zweitausfertigung der Lohnsteuerbescheinigung auszuhändigen.³Nicht ausgehändigte Lohnsteuerbescheinigungen hat der Arbeitgeber dem Betriebsstättenfinanzamt einzureichen.

(4)¹In den Fällen des Absatzes 1 ist für die Anwendung des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 Satz 1 der Abgabenordnung sowie für die Anwendung des Absatzes 2a das Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers zuständig.²Sind für einen Arbeitgeber mehrere Betriebsstättenfinanzämter zuständig, so ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Arbeitgebers im Inland befindet.³Ist dieses Finanzamt kein Betriebsstättenfinanzamt, so ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich die Betriebsstätte mit den meisten Arbeitnehmern befindet.

(5)¹Die nach Absatz 1 übermittelten Daten können durch das nach Absatz 4 zuständige Finanzamt zum Zweck der Anwendung des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 Satz 1 der Abgabenordnung verarbeitet werden.²Zur Überprüfung der Ordnungsmäßigkeit der Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer können diese Daten auch von den hierfür zuständigen Finanzbehörden bei den für die Besteuerung der Arbeitnehmer nach dem Einkommen zuständigen Finanzbehörden verarbeitet werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten nicht für Arbeitnehmer, soweit sie Arbeitslohn bezogen haben, der nach den §§ 40 bis 40b pauschal besteuert worden ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 39b Einbehaltung der Lohnsteuer

(1) Bei unbeschränkt und beschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmern hat der Arbeitgeber den Lohnsteuerabzug nach Maßgabe der Absätze 2 bis 6 durchzuführen.

(2)¹Für die Einbehaltung der Lohnsteuer vom laufenden Arbeitslohn hat der Arbeitgeber die Höhe des laufenden Arbeitslohns im Lohnzahlungszeitraum festzustellen und auf einen Jahresarbeitslohn hochzurechnen.²Der Arbeitslohn eines monatlichen Lohnzahlungszeitraums ist mit zwölf, der Arbeitslohn eines wöchentlichen Lohnzahlungszeitraums mit³⁶⁰/₇und der Arbeitslohn eines täglichen Lohnzahlungszeitraums mit 360 zu vervielfältigen.³Von dem hochgerechneten Jahresarbeitslohn sind ein etwaiger Versorgungsfreibetrag (§ 19 Absatz 2) und Altersentlastungsbetrag (§ 24a) abzuziehen.⁴Außerdem ist der hochgerechnete Jahresarbeitslohn um einen etwaigen als Lohnsteuerabzugsmerkmal für den Lohnzahlungszeitraum mitgeteilten Freibetrag (§ 39a Absatz 1) oder Hinzurechnungsbetrag (§ 39a Absatz 1 Satz 1 Nummer 7), vervielfältigt unter sinngemäßer Anwendung von Satz 2, zu vermindern oder zu erhöhen.⁵Der so verminderte oder erhöhte hochgerechnete Jahresarbeitslohn, vermindert um

1.

den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a) oder bei Versorgungsbezügen den Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b) und den Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag (§ 19 Absatz 2) in den Steuerklassen I bis V,

2.

den Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c Satz 1) in den Steuerklassen I bis V,

3.

eine Vorsorgepauschale aus den Teilbeträgen

a): für die Rentenversicherung bei Arbeitnehmern, die in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert oder von der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 6 Absatz 1 Nummer 1 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch befreit sind, in den Steuerklassen I bis VI in Höhe des Betrags, der bezogen auf den Arbeitslohn 50 Prozent des Beitrags in der allgemeinen Rentenversicherung unter Berücksichtigung der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenzen entspricht,
b): für die Krankenversicherung bei Arbeitnehmern, die in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert sind, in den Steuerklassen I bis VI in Höhe des Betrags, der bezogen auf den Arbeitslohn unter Berücksichtigung der Beitragsbemessungsgrenze, den ermäßigten Beitragssatz (§ 243 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch) und den Zusatzbeitragssatz der Krankenkasse (§ 242 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch) dem Arbeitnehmeranteil eines pflichtversicherten Arbeitnehmers entspricht,
c): für die Pflegeversicherung bei Arbeitnehmern, die in der sozialen Pflegeversicherung versichert sind, in den Steuerklassen I bis VI in Höhe des Betrags, der bezogen auf den Arbeitslohn unter Berücksichtigung der Beitragsbemessungsgrenze und den bundeseinheitlichen Beitragssatz dem Arbeitnehmeranteil eines pflichtversicherten Arbeitnehmers entspricht, erhöht um den Beitragszuschlag des Arbeitnehmers nach § 55 Absatz 3 des Elften Buches Sozialgesetzbuch, wenn die Voraussetzungen dafür vorliegen,
d): für die Krankenversicherung und für die private Pflege-Pflichtversicherung bei Arbeitnehmern, die nicht unter Buchstabe b und c fallen, in den Steuerklassen I bis V in Höhe der dem Arbeitgeber mitgeteilten Beiträge im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 3, etwaig vervielfältigt unter sinngemäßer Anwendung von Satz 2 auf einen Jahresbetrag, vermindert um den Betrag, der bezogen auf den Arbeitslohn unter Berücksichtigung der Beitragsbemessungsgrenze, den ermäßigten Beitragssatz und den durchschnittlichen Zusatzbeitragssatz in der gesetzlichen Krankenversicherung sowie den bundeseinheitlichen Beitragssatz in der sozialen Pflegeversicherung dem Arbeitgeberanteil für einen pflichtversicherten Arbeitnehmer entspricht, wenn der Arbeitgeber gesetzlich verpflichtet ist, Zuschüsse zu den Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen des Arbeitnehmers zu leisten;

Entschädigungenim Sinne des § 24 Nummer 1 sind bei Anwendung der Buchstaben a bis c nicht zu berücksichtigen; mindestens ist für die Summe der Teilbeträge nach den Buchstaben b und c oder für den Teilbetrag nach Buchstabe d ein Betrag in Höhe von 12 Prozent des Arbeitslohns, höchstens 1 900 Euro in den Steuerklassen I, II, IV, V, VI und höchstens 3 000 Euro in der Steuerklasse III anzusetzen,

4.

den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende für ein Kind (§ 24b Absatz 2 Satz 1) in der Steuerklasse II,

ergibt den zu versteuernden Jahresbetrag.⁶Für den zu versteuernden Jahresbetrag ist die Jahreslohnsteuer in den Steuerklassen I, II und IV nach § 32a Absatz 1 sowie in der Steuerklasse III nach § 32a Absatz 5 zu berechnen.⁷In den Steuerklassen V und VI ist die Jahreslohnsteuer zu berechnen, die sich aus dem Zweifachen des Unterschiedsbetrags zwischen dem Steuerbetrag für das Eineinviertelfache und dem Steuerbetrag für das Dreiviertelfache des zu versteuernden Jahresbetrags nach § 32a Absatz 1 ergibt; die Jahreslohnsteuer beträgt jedoch mindestens 14 Prozent des zu versteuernden Jahresbetrags, für den 12 485 Euro übersteigenden Teil des zu versteuernden Jahresbetrags höchstens 42 Prozent, für den 31 404 Euro übersteigenden Teil des zu versteuernden Jahresbetrags 42 Prozent und für den 222 260 Euro übersteigenden Teil des zu versteuernden Jahresbetrags 45 Prozent.⁸Für die Lohnsteuerberechnung ist die als Lohnsteuerabzugsmerkmal mitgeteilte oder die nach § 39c Absatz 1 oder Absatz 2 oder nach § 39e Absatz 5a oder Absatz 6 Satz 8 anzuwendende Steuerklasse maßgebend.⁹Die monatliche Lohnsteuer ist¹/₁₂, die wöchentliche Lohnsteuer sind⁷/₃₆₀und die tägliche Lohnsteuer ist¹/₃₆₀der Jahreslohnsteuer.¹⁰Bruchteile eines Cents, die sich bei der Berechnung nach den Sätzen 2 und 9 ergeben, bleiben jeweils außer Ansatz.¹¹Die auf den Lohnzahlungszeitraum entfallende Lohnsteuer ist vom Arbeitslohn einzubehalten.¹²Das Betriebsstättenfinanzamt kann allgemein oder auf Antrag zulassen, dass die Lohnsteuer unter den Voraussetzungen des § 42b Absatz 1 nach dem voraussichtlichen Jahresarbeitslohn ermittelt wird, wenn gewährleistet ist, dass die zutreffende Jahreslohnsteuer (§ 38a Absatz 2) nicht unterschritten wird.¹³Darüber hinaus kann das Betriebsstättenfinanzamt auf Antrag zulassen, dass bei nach § 1 Absatz 1 unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmern mit Steuerklasse VI und ohne Freibetrag nach § 39a, die bei dem Arbeitgeber gelegentlich, nicht regelmäßig wiederkehrend beschäftigt werden und deren Dauer der Beschäftigung 24 zusammenhängende Arbeitstage nicht übersteigt, der während der Beschäftigung erzielte Arbeitslohn auf einen Jahresbetrag hochgerechnet und die sich ergebende Lohnsteuer auf den Lohnabrechnungszeitraum zurückgerechnet wird, wobei als Lohnabrechnungszeitraum der Zeitraum vom Beginn des Kalenderjahres bis zum Ende der Beschäftigung gilt.¹⁴Bei Anwendung des Satzes 13 sind auch der im Kalenderjahr in etwaigen vorangegangenen und beendeten weiteren Dienstverhältnissen in der Steuerklasse VI bezogene Arbeitslohn und die darauf erhobene Lohnsteuer einzubeziehen, soweit dort bereits Satz 13 angewandt wurde.¹⁵Voraussetzung für die Anwendung des Verfahrens nach Satz 13 ist zudem, dass der Arbeitnehmer vor Aufnahme der Beschäftigung

1.: unter Angabe seiner Identifikationsnummer gegenüber dem Arbeitgeber schriftlich zustimmt,
2.: mit der Zustimmung den nach Satz 14 einzubeziehenden Arbeitslohn und die darauf erhobene Lohnsteuer erklärt und
3.: mit der Zustimmung versichert, dass ihm der Pflichtveranlagungstatbestand nach § 46 Absatz 2 Nummer 2 und 3a bekannt ist.

¹⁶Die Zustimmungserklärung des Arbeitnehmers ist zum Lohnkonto zu nehmen.

(3)¹Für die Einbehaltung der Lohnsteuer von einem sonstigen Bezug hat der Arbeitgeber den voraussichtlichen Jahresarbeitslohn ohne den sonstigen Bezug festzustellen.²Hat der Arbeitnehmer Lohnsteuerbescheinigungen aus früheren Dienstverhältnissen des Kalenderjahres nicht vorgelegt, so ist bei der Ermittlung des voraussichtlichen Jahresarbeitslohns der Arbeitslohn für Beschäftigungszeiten bei früheren Arbeitgebern mit dem Betrag anzusetzen, der sich ergibt, wenn der laufende Arbeitslohn im Monat der Zahlung des sonstigen Bezugs entsprechend der Beschäftigungsdauer bei früheren Arbeitgebern hochgerechnet wird.³Der voraussichtliche Jahresarbeitslohn ist um den Versorgungsfreibetrag (§ 19 Absatz 2) und den Altersentlastungsbetrag (§ 24a), wenn die Voraussetzungen für den Abzug dieser Beträge jeweils erfüllt sind, sowie um einen etwaigen als Lohnsteuerabzugsmerkmal mitgeteilten Jahresfreibetrag zu vermindern und um einen etwaigen Jahreshinzurechnungsbetrag zu erhöhen.⁴Für den so ermittelten Jahresarbeitslohn (maßgebender Jahresarbeitslohn) ist die Lohnsteuer nach Maßgabe des Absatzes 2 Satz 5 bis 7 zu ermitteln.⁵Außerdem ist die Jahreslohnsteuer für den maßgebenden Jahresarbeitslohn unter Einbeziehung des sonstigen Bezugs zu ermitteln.⁶Dabei ist der sonstige Bezug um den Versorgungsfreibetrag und den Altersentlastungsbetrag zu vermindern, wenn die Voraussetzungen für den Abzug dieser Beträge jeweils erfüllt sind und soweit sie nicht bei der Steuerberechnung für den maßgebenden Jahresarbeitslohn berücksichtigt worden sind.⁷Für die Lohnsteuerberechnung ist die als Lohnsteuerabzugsmerkmal mitgeteilte oder die nach § 39c Absatz 1 oder Absatz 2 oder nach § 39e Absatz 5a oder Absatz 6 Satz 8 anzuwendende Steuerklasse maßgebend.⁸Der Unterschiedsbetrag zwischen den ermittelten Jahreslohnsteuerbeträgen ist die Lohnsteuer, die vom sonstigen Bezug einzubehalten ist.⁹Die Lohnsteuer ist bei einem sonstigen Bezug im Sinne des § 34 Absatz 1 und 2 Nummer 2 und 4 in der Weise zu ermäßigen, dass der sonstige Bezug bei der Anwendung des Satzes 5 mit einem Fünftel anzusetzen und der Unterschiedsbetrag im Sinne des Satzes 8 zu verfünffachen ist; § 34 Absatz 1 Satz 3 ist sinngemäß anzuwenden.¹⁰Ein sonstiger Bezug im Sinne des § 34 Absatz 1 und 2 Nummer 4 ist bei der Anwendung des Satzes 4 in die Bemessungsgrundlage für die Vorsorgepauschale nach Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 einzubeziehen.

(4) (weggefallen)

(5)¹Wenn der Arbeitgeber für den Lohnzahlungszeitraum lediglich Abschlagszahlungen leistet und eine Lohnabrechnung für einen längeren Zeitraum (Lohnabrechnungszeitraum) vornimmt, kann er den Lohnabrechnungszeitraum als Lohnzahlungszeitraum behandeln und die Lohnsteuer abweichend von § 38 Absatz 3 bei der Lohnabrechnung einbehalten.²Satz 1 gilt nicht, wenn der Lohnabrechnungszeitraum fünf Wochen übersteigt oder die Lohnabrechnung nicht innerhalb von drei Wochen nach dessen Ablauf erfolgt.³Das Betriebsstättenfinanzamt kann anordnen, dass die Lohnsteuer von den Abschlagszahlungen einzubehalten ist, wenn die Erhebung der Lohnsteuer sonst nicht gesichert erscheint.⁴Wenn wegen einer besonderen Entlohnungsart weder ein Lohnzahlungszeitraum noch ein Lohnabrechnungszeitraum festgestellt werden kann, gilt als Lohnzahlungszeitraum die Summe der tatsächlichen Arbeitstage oder Arbeitswochen.

(6)¹Das Bundesministerium der Finanzen hat im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder auf der Grundlage der Absätze 2 und 3 einen Programmablaufplan für die maschinelle Berechnung der Lohnsteuer aufzustellen und bekannt zu machen.²Im Programmablaufplan kann von den Regelungen in den Absätzen 2 und 3 abgewichen werden, wenn sich das Ergebnis der maschinellen Berechnung der Lohnsteuer an das Ergebnis einer Veranlagung zur Einkommensteuer anlehnt.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 20. Jan. 2011 - 3 K 2312/08

Tenor

1. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 22.04.2008 wird der Einkommensteuerbescheid vom 24.04.2007 dahingehend geändert, dass die in der Zeit September bis Dezember 2004 in Neukaledonien erzielten Bezüge des Klägers steuerfrei gestellt werden und im Rahmen des Progressionsvorbehalts zusätzliche Einkünfte von xx.xxx EUR berücksichtigt werden. Die sich hiernach ergebende Ermittlung der Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, haben die Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet haben.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist zwischen den Beteiligten im Kern, ob das sog. Kassenstaatsprinzip gemäß Art. 14 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 (BGBl II 1961, 398, mit späteren Änderungen --DBA Frankreich--) auf die im Streitjahr 2004 empfangenen Bezüge des Klägers aus seiner Lehrtätigkeit in Neukaledonien anzuwenden ist.

Die im Jahr xxxx geborenen Kläger sind seit dem xxxx verheiratet und beide von Beruf Lehrer. Der Kläger ist französischer Staatsangehöriger und französischer Beamter, er war von xxxx bis 2004 Lehrer am ... Schule / (... Schule) in Y / Deutschland. Die Klägerin ist deutsche Staatsangehörige und Lehrerin an der ... schule Z. Die Kläger haben einen xxxx geborenen Sohn.

Mit Schreiben vom 6. Juli 2004 (Einkommensteuerakte Blatt 5) informierte der Kläger den Beklagten, das Finanzamt, dass er mit Wirkung vom 1. September 2004 nach Nouméa (Neukaledonien) versetzt werde. Die Klägerin lasse sich beurlauben. Anfang August reichte der Kläger als Nachweis für seine Versetzung beim Finanzamt eine Bescheinigung des zuständigen Ministeriums in Paris ein (Ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche --MESR--, Direction des personnels enseignants). Auf Blatt 9 f. der Einkommensteuerakte wird Bezug genommen.

Im September 2004 begann der Kläger in Neukaledonien seine neue Tätigkeit als Professor für Französische Literatur, und zwar in M am (... Institut). Laut Bescheinigung (Certificat) vom 6. Februar 2006 (Gerichtsakte Blatt 50, 91) erhielt er für das Jahr 2004 die folgenden Vergütungen: Traitement x.xxx.xxx FCFP (xx.xxx,xx EUR), Die in der Einkommensteuerakte (Blatt 104) abgelegte Bescheinigung enthält für die genannten französischsprachigen Begriffe in vorstehender Reihenfolge die Übersetzungen „Bruttogehalt“, „Entfernungsausgleich“ und „Uni-Prämie“. Hinsichtlich der monatlichen Gehaltsmitteilungen (Bulletin de paie) wird auf Blatt 105 ff. der Einkommensteuerakte verwiesen.

Ihr Einfamilienhaus in U (Deutschland) behielten die Kläger während ihres Aufenthalts in Neukaledonien bei, ohne es zu vermieten (Hinweis z.B. auf Rechnungen für Hausmeister-Dienste für den Zeitraum September bis Dezember 2004, Einkommensteuerakte Blatt 113 f.). Mit einem aus Neukaledonien gesandten Schreiben (Einkommensteuerakte Blatt 11) baten sie darum, die Einkommensteuererklärung 2004 Ende Dezember 2005 während eines mehrwöchigen Deutschland-Aufenthalts erstellen zu können. Die Einkommensteuererklärung 2004 reichten die Kläger daraufhin mit Schreiben vom 5. September 2005 ein (siehe Einkommensteuerakte Blatt 12 ff.).

Von Anfang Dezember 2005 bis Anfang Februar 2006 verbrachten die Kläger Ferien in Deutschland. In einem Schreiben an das Finanzamt vom 31. Januar 2006 (Rechtsbehelfsakte Blatt 75 ff.) wiesen die Kläger u.a. darauf hin, dass sie seit Ende August 2004 ihren Wohnsitz und Lebensmittelpunkt in dem 22.000 km entfernten und unter der Hoheit Frankreichs stehenden Neukaledonien hätten. Er, der Kläger, sei weiterhin französischer Beamter mit allen Rechten und Pflichten, die Universität in M hänge direkt vom französischen Hochschulministerium ab.

Hinsichtlich der Chronologie wird ergänzend auf die Auflistung des Klägers in einem Schreiben vom 2. Februar 2008 (Einkommensteuerakte Blatt 83) Bezug genommen. Bezüglich des genauen Verlaufs des mit wechselseitigen Irritationen behafteten Veranlagungsverfahrens wird auf die Einkommensteuerakte verwiesen (vgl. xxxx).

Im Hinblick auf eine Bescheinigung der Universität in Neukaledonien vom 7. August 2006 wird auf Blatt 45 f. der Gerichtsakte verwiesen (Certificat des ... Institut, unterzeichnet durch Direktor xxxxx - „À M, le 7 août 2006“, siehe auch Einkommensteuerakte Blatt 100 f.).

Hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids der Französischen Republik für das Jahr 2004 wird auf Blatt 125 der Einkommensteuerakte verwiesen. In diesem Bescheid werden allein die Bezüge aus der Tätigkeit am ... Schule (vgl. insoweit auch Gerichtsakte Blatt 49, Einkommensteuerakte Blatt 20) besteuert, nicht dagegen diejenigen aus der Tätigkeit am ... Institut in Neukaledonien. Als „Adresse d´imposition“ wird für den 1. Januar 2005 „Nouvelle Calédonie“ angegeben.

Nach Aktenlage hat der Kläger für die Zeit seiner Entsendung nach Neukaledonien - anders als für die Zeit seiner Tätigkeit am ... Schule in Deutschland - keine Einkommensteuern an die Französische Republik entrichtet, jedenfalls nicht unmittelbar aufgrund eines Steuerbescheids der Französischen Republik. Hinsichtlich der in Neukaledonien entrichteten Steuern wird auf Blatt 102 f. der Einkommensteuerakte verwiesen („Certificat de situation fiscale“ vom 28. August 2006 und Steuerbescheid für 2004 „Impôt sur le revenu 2004 - Avis d´imposition“, Einkommensteuerakte Blatt 102 f.). In beiden zitierten Schreiben ist allerdings im Briefkopf die République Française genannt, in erstgenanntem Schreiben ferner deren Ministère de l´économie des finances et de l´industrie.

Mit Schreiben vom 5. Oktober 2006 teilten die Kläger dem Finanzamt mit, dass sie infolge eines Unfalls und einer dadurch bedingten Operation des Klägers den Aufenthalt in Neukaledonien abgebrochen hätten und nach Deutschland zurückgekehrt seien.

Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004 vom 24. April 2007 (Gerichtsakte Blatt 23 ff., Einkommensteuerakte Blatt 150 ff.) behandelte das Finanzamt Einnahmen von xx.xxx EUR aus der Tätigkeit des Klägers in Neukaledonien ab September 2004 als in Deutschland einkommensteuerpflichtige Einnahmen. Nach Abzug von Werbungskosten in Höhe von x.xxx EUR berücksichtigte das Finanzamt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von xx.xxx EUR. Im Gegensatz hierzu behandelte das Finanzamt die Bezüge aus dem Zeitraum Januar bis August 2004 unter Hinweis auf das Kassenstaatsprinzip des DBA Frankreich als steuerfrei mit Progressionsvorbehalt. Die in Neukaledonien entrichtete Steuer rechnete das Finanzamt gemäß § 34c Einkommensteuergesetz (EStG) an. Wegen der einzelnen im Bescheid gegebenen Erläuterungen wird auf Blatt 152 der Einkommensteuerakte verwiesen.

Gegen den Bescheid legten die Kläger Einspruch ein, der fristgemäß beim Finanzamt einging. Wegen der Begründung des Einspruchs wird auf die Rechtbehelfsakte und ergänzend auch auf ein Schreiben der Kläger vom 3. Mai 2007 an das Finanzministerium ... verwiesen (Rechtsbehelfsakte Blatt 1 ff., 64 ff.).

Mit Einspruchsentscheidung vom 22. April 2008 (Gerichtsakte Blatt 26 ff., 56 ff.) wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Auf Blatt 52 ff. der Rechtsbehelfsakte wird Bezug genommen.

Mit ihrer fristgemäß erhobenen Klage halten die Kläger an ihrer Auffassung fest, dass Deutschland bezüglich der in Neukaledonien erzielten Einkünfte kein Besteuerungsrecht habe, sondern diese Einkünfte allenfalls im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigen dürfe. Zwar sei Neukaledonien im DBA Frankreich nicht erwähnt, jedoch sei Art. 14 Abs. 1 DBA Frankreich anwendbar. Dessen Tatbestandsmerkmale seien voll erfüllt. Der Kläger sei durchgängig Beamter im französischen Schuldienst gewesen und dementsprechend besoldet worden. Das ... Institut in Neukaledonien sei - ebenso wie die Universitäten in Straßburg oder in Rennes - eine rein französische Institution. Irgendeine fach- oder dienstrechtliche Beziehung des Klägers zu dem „Nicht-Staat“ Neukaledonien, dessen völkerrechtlicher Status vom Finanzamt zudem verkannt werde, habe zu keinem Zeitpunkt bestanden. Auch während seiner Tätigkeit in Neukaledonien sei der Kläger im französischen Staatsdienst tätig gewesen und habe hierfür (weiterhin) von dem DBA-Vertragspartner Frankreich als Kassenstaat seine Bezüge erhalten (auf ein Konto bei der französischen Bank ...., Niederlassung Neukaledonien). Das gesamte Schulwesen Neukaledoniens unterstehe dem französischen Kultusministerium.

Entscheidend für die Anwendung des Art. 14 Abs. 1 DBA Frankreich sei nicht, dass der Kläger in Neukaledonien (Tätigkeitsort) gearbeitet habe, sondern von welchem Staat (Kassenstaat) er bezahlt worden sei. Quellenstaat sei immer und das ganze Jahr 2004 hindurch der französische Staat gewesen.

Auch der Höhe nach sei das Finanzamt bezüglich der Tätigkeit in Neukaledonien von einem unzutreffenden Betrag ausgegangen. Die tatsächlichen Einkünfte hätten nur xx.xxx,xx EUR betragen, die Beträge von xx.xxx EUR und xxx EUR seien kein Einkommen für die berufliche Tätigkeit, sondern eine sog. „Installation-Prämie“ des französischen Staates dafür, teure Anreise und hohe Lebenshaltungskosten im entlegenen Neukaledonien abzufedern (die Lebenshaltungskosten seien ca. 72% höher als in Frankreich, Hinweis auf Gerichtsakte Blatt 92). Es handle sich um eine reine Aufwandsentschädigung für die Begründung und Aufrechterhaltung eines Wohnsitzes in Übersee und Zusatzaufwendungen für Flugreisen. Die Vergütung bestimme sich ausschließlich nach dem Besoldungsrecht des französischen Staates.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Klagebegründung und die weiteren Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten verwiesen (Gerichtsakte Blatt 20 ff., 39 ff., 70 f., 83 ff., 101 ff., 118 ff., dort auch ausführlicher Vortrag zum Status von Neukaledonien).

Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid vom 24. April 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2008 dahingehend zu ändern, dass die in der Zeit September bis Dezember 2004 in Neukaledonien erzielten Einkünfte steuerfrei gestellt und im Rahmen des Progressionsvorbehalts lediglich zusätzliche Einkünfte von xx.xxx EUR berücksichtigt werden, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Es nimmt auf die Einspruchsentscheidung Bezug. Die Kläger seien im Jahr 2004 aufgrund ihres Wohnsitzes in U ganzjährig unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen. Ausländische Einkünfte, die bei der deutschen Besteuerung berücksichtigt würden (auch z.B. im Rahmen des Progressionsvorbehalts), seien nach deutschem Ertragsteuerrecht zu ermitteln. Die für die Tätigkeit in Neukaledonien im Zeitraum September bis Dezember 2004 erzielten Einnahmen seien in Deutschland in voller Höhe von xx.xxx EUR steuerpflichtig. Insbesondere sei keine Befreiung nach § 3 Nr. 64 EStG gegeben, weil der Kläger nicht in einem Dienstverhältnis zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts gestanden habe und die Zahlung der Ausgleichszulage von einer ausländischen öffentlichen Kasse erfolgt sei. Eine doppelte Haushaltsführung könne nicht anerkannt werden, da die Kläger ihren Lebensmittelpunkt nach Neukaledonien verlegt und das Haus in U nur noch für Heimaturlaube bereitgehalten hätten.

Art. 2 Abs. 1 DBA Frankreich erfasse nur das französische Mutterland (France métropolitaine) und die überseeischen Departements (Guadeloupe, Guayana, Martinique, Réunion), nicht dagegen Neukaledonien. Auch eine Ausdehnung gemäß Art. 27 Abs. 1 DBA Frankreich liege insoweit nicht vor. Neukaledonien sei in steuerlicher Hinsicht autonom und habe mit Frankreich ein „echtes“ Doppelbesteuerungsabkommen. Das DBA Frankreich sei, da dessen territorialer Anwendungsbereich nicht eröffnet sei, nicht anzuwenden. Art. 14 DBA Frankreich könne daher nicht zur Anwendung kommen. Die Bezüge des Klägers fielen weder unter Art. 13 noch unter Art. 14 DBA Frankreich, weil die Arbeit an der Universität in M nicht auf dem Gebiet von Frankreich im Sinne des DBA ausgeübt worden sei. Mangels Besteuerung durch Frankreich (Hinweis auch auf Art. 4 B Abs. 2 Code Général des Impôts --CGI-- und die Kommentierung von Kramer in Debatin/Wassermeyer, DBA Frankreich, Art. 14 Rz. 14) liege im Übrigen gar kein Problem einer doppelten Besteuerung durch die Vertragstaaten Deutschland und Frankreich vor. Mit Neukaledonien selbst habe Deutschland kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vereinbart.

Hinsichtlich der Rechtsauffassung des Finanzamts im Einzelnen wird auf dessen Schriftsätze verwiesen (Gerichtsakte Blatt 53 ff., 109 ff.).

Der Berichterstatter führte mit den Beteiligten am 10. Dezember 2010 einen Erörterungstermin durch und wies u.a. auf § 50d Abs. 8 EStG hin. Auf das Protokoll nebst Anlagen wird Bezug genommen (Gerichtsakte Blatt 158 ff.). Die Beteiligten erhielten das Abkommen zwischen der Französischen Republik und Neukaledonien (Convention entre le Gouvernement de la République Française et le Conseil de Gouvernement de la Nouvelle-Calédonie et Dépendances en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en vue d´éviter les doubles impositions et de prévenir l´évasion fiscale), das keinen Kassenstaatsartikel enthält. Der Prozessbevollmächtigte übersandte zum Nachweis der vom Finanzamt angezweifelten Kassenstaateigenschaft der Französischen Republik weitere Schreiben (Gerichtsakte Blatt 207 f., 214 ff.). Das französische Erziehungsministerium habe die für die Vergütung erforderliche Summe jeden Monat an das „Vize-Rectorat de M“ überwiesen. Dieses sei nur Durchlaufstation der Zahlungen des französischen Erziehungsministeriums gewesen.

Am 20. Januar 2011 fand die mündliche Verhandlung vor dem Senat statt (Tonträger und Protokoll siehe Gerichtsakte Blatt 217 ff.). Dem Senat lagen bei seiner Entscheidung die Akten des Finanzamts vor (Einkommensteuerakte und Rechtsbehelfsakte).

Entscheidungsgründe

Die Klage ist bezüglich des in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrags in vollem Umfang begründet. Zwar sind die Kläger aufgrund ihres beibehaltenen Wohnsitzes im Inland auch während ihres zweijährigen Neukaledonien-Aufenthalts unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG geblieben mit der grundsätzlichen Folge, dass sich ihre Besteuerung im Inland auf das im Streitjahr weltweit erzielte Einkommen erstreckt. Für die Einnahmen, die der Kläger in der vorliegend allein noch im Streit stehenden Zeit ab September 2004 erzielt hat, wird das Besteuerungsrecht Deutschlands allerdings durch Art. 14 Abs. 1 DBA Frankreich eingeschränkt, dessen tatbestandliche Voraussetzungen zur Überzeugung des erkennenden Senats in tatsächlicher Hinsicht vorliegen. Die in Neukaledonien erzielten Bezüge sind danach im Inland wegen des Kassenstaatsprinzips in vollem Umfang steuerfrei (dazu 1.). Auch die Vorschriften des § 50d Abs. 8 und Abs. 9 EStG führen zu keinem anderen Ergebnis (dazu 2.). Im Rahmen des Progressionsvorbehalts (Art. 20 Abs. 1 DBA Frankreich, § 32b EStG) bleibt schließlich der aus anderen Gründen (§ 3 EStG) ohnehin steuerfreie Teil der Einnahmen (Indemnité d´éloignement) außer Ansatz (dazu 3.).

1.) Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA Frankreich schränkt das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der dem Kläger in Neukaledonien zugeflossenen Bezüge ein. Nach dem DBA Frankreich steht Deutschland insoweit kein Besteuerungsrecht zu.

a) Der Anwendungsbereich des Abkommens ist eröffnet. Der Kläger ist (und war im fraglichen Zeitraum) eine im Sinne des Abkommens (allein) im Vertragstaat Deutschland ansässige natürliche Person (Art. 2 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 3 Buchst. a, Nr. 4 Buchst. a DBA Frankreich). Die deutsche Einkommensteuer ist - ebenso wie die französische (l'impôt sur le revenu des personnes physiques) und im Gegensatz zur neukaledonischen - eine Steuer im Sinne des DBA Frankreich (Art. 1 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a, Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3). Eine tatsächliche Doppelbesteuerung durch beide Vertragstaaten ist keine Voraussetzung für die Eröffnung des Anwendungsbereichs, ungeachtet dessen, dass der definitionsgemäße Abkommenszweck in der Vermeidung einer doppelten Besteuerung einer in einem Vertragstaat ansässigen Person liegt (Art. 1 Abs. 1 DBA Frankreich). Der Umstand, dass Neukaledonien im Sinne des Abkommens nicht Teil von Frankreich ist, führt entgegen der Rechtsauffassung des Finanzamts nicht dazu, dass das Abkommen bereits im Ansatz nicht anwendbar wäre.

b) Dem von Besonderheiten geprägten Status Neukaledoniens (1946 bis 2003: territoire d’outre-mer, TOM, davor französische Kolonie, seit Änderung der französischen Verfassung vom 28. März 2003 collectivité sui generis) kommt im Kontext des Art. 14 DBA Frankreich wegen der klaren, im Abkommen selbst enthaltenen Definition keine Bedeutung zu. Der Begriff „Frankreich“, in geographischem Sinne verwendet, umfasst nach der in Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA Frankreich enthaltenen enumerativen Definition nur das französische Mutterland (France métropolitaine) und die überseeischen Departements (Guadeloupe, Guayana, Martinique, Réunion). Wegen dieser klaren, Neukaledonien nicht einschließenden Begriffsabgrenzung waren die Kläger ungeachtet dessen, dass sie den Lebensmittelpunkt laut ihrer eigenen Sicht vorübergehend nach Neukaledonien verlegt hatten, in dieser Zeit nicht in Frankreich im Sinne des Abkommens ansässig. Eine Ausdehnung des räumlichen Geltungsbereichs gemäß Art. 27 DBA Frankreich auf Neukaledonien liegt nicht vor.

c) Nach Art. 14 Abs. 1 DBA Frankreich können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen sowie Ruhegehälter, die einer der Vertragstaaten, ein Land oder eine juristische Person des öffentlichen Rechtes dieses Staates oder Landes an in dem anderen Staat ansässige natürliche Personen für gegenwärtige oder frühere Dienstleistungen in der Verwaltung oder in den Streitkräften zahlt, nur in dem erstgenannten Staate - dem sog. Kassenstaat - besteuert werden (Satz 1; siehe zum Merkmal „in der Verwaltung“ BFH-Urteil vom 23. September 2008 I R 57/07, BFH/NV 2009, 390 und BFH-Beschluss vom 7. April 2004 I B 196/03, BFH/NV 2004, 1377). Dies gilt jedoch nicht, wenn die Vergütungen an Personen gezahlt werden, die die Staatsangehörigkeit des anderen Staates - d.h. des Ansässigkeitsstaates - besitzen, ohne zugleich Staatsangehörige des erstgenannten Staates zu sein; in diesem Falle können die Vergütungen nur von dem Staate besteuert werden, in dem diese Personen ansässig sind (Satz 2).

d) Schon nach seinem Wortlaut stellt der Kassenstaatsartikel des Art. 14 DBA Frankreich an keiner Stelle auf den Ort der Tätigkeit ab, aus welcher die Bezüge resultieren [vgl. in diesem Zusammenhang Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, OECD-MA, Art. 19 Rz. 25 zu Art. 19 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA (Öffentlicher Dienst): „Es ist ohne Bedeutung, ob die unselbständige Arbeit in dem einen oder in dem anderen Vertragstaat oder in einem Drittstaat geleistet wird.“, siehe a.a.O. auch Art. 19 Rz. 77]. Nach Satz 1 hat Frankreich auch für die Zeit des Aufenthalts der Kläger in Neukaledonien das Besteuerungsrecht für die aus dem französischen Ministerium stammende Besoldung des die französische Staatsangehörigkeit innehabenden und weiterhin als französischer Beamter eingesetzten Klägers behalten. Die Ausnahme des Satzes 2 der Vorschrift ist hingegen nicht erfüllt.

e) Der Senat sieht das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA Frankreich aufgrund der vorliegenden Dokumente und der persönlichen Anhörung der Kläger als erwiesen an. Er hat in tatsächlicher Hinsicht keinen Zweifel daran, dass der Kläger auch in M / Neukaledonien als französischer Beamter zum Einsatz kam und die für die Besoldung zuständige Kasse weiterhin diejenige in Frankreich (Paris) blieb. Auch war die Lehrtätigkeit des Klägers unverändert eine Dienstleistung in der französischen Verwaltung. Zu verweisen ist in diesem Zusammenhang insbesondere auf die Gehaltsmitteilungen, in denen „FCT ETAT“ als „Qualité recrutement“ angegeben wird. Die Abkürzung steht für „fonctionnairedel'État“, d.h. für den Einsatz des Klägers als Staatsbeamter. Auch die Gesamtschau aller anderen dem Gericht vorliegenden Dokumente und Informationen bestätigt dies zweifelsfrei (Hinweis z.B. auf die Schreiben des Ministeriums in Paris vom 3. und 25. Mai 2004 sowie auf die Bescheinigung des T-Direktors vom 7. Juni 2006, Gerichtsakte Blatt 167 f., 216).

f) Da die Auslegung des Abkommens nach seinem Wortlaut zu einem eindeutigen Auslegungsergebnis führt, kommt es auf teleologische Wertungsüberlegungen - wie insbesondere die Folgerichtigkeit der Gleichbehandlung der Monate Januar bis August 2004 einerseits und der Monate September bis Dezember 2004 andererseits - nicht mehr an. Ergänzend sei bemerkt, dass es nur konsequent erscheint, dass ein bei Tätigkeit im Inland nicht gegebenes Besteuerungsrecht Deutschlands (so die Beteiligten übereinstimmend für den ersten Teil des Jahres und die Tätigkeit am ... Schule in Y / Deutschland) nicht wieder auflebt durch Tätigkeit in einem Drittstaat bzw. „Quasi-Drittstaat“ bei ansonsten unveränderten Rahmenbedingungen (hier: Kassenstaat Frankreich, Ansässigkeitsstaat Deutschland).

g) Auf Art. 16 DBA Frankreich und dessen Konkurrenzverhältnis zu Art. 14 DBA Frankreich (vgl. hierzu Kramer in Debatin/Wassermeyer, DBA Frankreich, Art. 14 Rz. 6 und Art. 16 Rz. 2) muss nicht näher eingegangen werden, weil die Voraussetzungen des Art. 16 DBA Frankreich im Gegensatz zu jenen des Art. 14 DBA Frankreich im Streitfall nicht vorliegen. Das ... Institut ist im Sinne des Abkommens keine Universität im anderen Vertragstaat (Frankreich), da Neukaledonien - wie bereits festgestellt - nicht Teil von Frankreich im Sinne des Abkommens ist. Im Übrigen überstieg die Dauer des Aufenthalts der Kläger in Neukaledonien - wenn auch nur knapp - die für die Anwendung des Art. 16 DBA Frankreich maßgebliche Höchstgrenze von zwei Jahren.

2.) Die Einkünfte des Klägers aus der Lehrtätigkeit in Neukaledonien sind im Inland von der Besteuerung freizustellen. Der Freistellung steht weder § 50d Abs. 8 EStG noch § 50d Abs. 9 EStG entgegen (vgl. näher zu diesen Vorschriften BFH-Urteil vom 5. März 2008 I R 54, 55/07, BFH/NV 2008, 1487 und Portner, Die BFH-Ausführungen zur Anwendung des § 50d Abs. 8 und Abs. 9 EStG, IStR 2009, 195).

a) Nach dem Methodenartikel des DBA Frankreich wird bei in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Personen die Doppelbesteuerung von Einkünften im Sinne des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA Frankreich durch Anwendung der Freistellungsmethode vermieden (Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA Frankreich). Deutschland ist gemäß Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA Frankreich zur Einbeziehung der betreffenden Einkünfte in den Progressionsvorbehalt berechtigt (näher zum Progressionsvorbehalt siehe unten Ziffer 3). Das DBA Frankreich selbst enthält keine Rückfallklausel (Subject-to-tax-Klausel) für den Fall der Nichtbesteuerung durch den das Besteuerungsrecht nach dem Abkommen innehabenden Kassenstaat Frankreich.

b) Auch die Absätze 8 und 9 des § 50d EStG führen im Streitfall nicht zu einem Übergang von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode (allgemein zu Umschaltklauseln bzw. Switch-Over-Klauseln Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Art. 1 Rz. 136 ff. und konkret zu § 50d Abs. 9 EStG Rz. 134 ff.). Zwar setzen sich diese Vorschriften als unilaterale Treaty-Override-Regelungen ihrer Rechtsfolge nach einseitig über Bestimmungen von Doppelbesteuerungsabkommen hinweg (vgl. näher Gosch, Über das Treaty Overriding: Bestandsaufnahme - Verfassungsrecht - Europarecht, IStR 2008, 413). Die Voraussetzungen der Absätze 8 und 9 sind vorliegend hingegen bereits tatbestandlich nicht erfüllt. Keiner der beiden Absätze des § 50d EStG vermag das vom Finanzamt für sich reklamierte deutsche Besteuerungsrecht zu begründen.

c) Nach dem durch Art. 1 Nr. 32 Buchst. b des Gesetzes vom 15. Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz 2003 --StÄndG 2003--, BGBl I 2003, 2645) mit Wirkung vom 20. Dezember 2003 angefügten § 50d Abs. 8 EStG wird die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bestimmte Freistellung von Einkünften eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Der Senat sieht es als erwiesen an, dass Frankreich im Wege des mit Neukaledonien geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens zu Gunsten des „Territoriums sui generis“ Neukaledonien auf sein Besteuerungsrecht als Kassenstaat im Sinne des § 50d Abs. 8 EStG verzichtet hat. Dies wird auch dadurch belegt, dass Frankreich für die Zeit bis August 2004 sein Besteuerungsrecht als Kassenstaat tatsächlich wahrgenommen hat, anders als für die Zeit ab September 2004. Da das Abkommen mit Neukaledonien indessen keinen Art. 14 DBA Frankreich bzw. Art. 19 OECD-Musterabkommen (OECD-MA) entsprechenden Kassenstaatsartikel beinhaltet, erfolgte die Besteuerung der Bezüge des Klägers durch Neukaledonien anstelle von Frankreich in Übereinstimmung mit dem zwischen Frankreich und Neukaledonien geschlossen Abkommen. Auf völkerrechtliche Besonderheiten des Territoriums sui generis Neukaledonien und des mit Frankreich geschlossenen Abkommens muss für die einkommensteuerliche Beurteilung auch in diesem Zusammenhang nicht näher eingegangen werden.

d) Ebenso wie § 50d Abs. 8 EStG führt auch § 50d Abs. 9 EStG im Streitfall nicht zu einem Besteuerungsrecht Deutschlands für die vom Kläger in Neukaledonien empfangenen Bezüge. Die Vorschrift des § 50d Abs. 9 EStG war im Streitjahr 2004 noch nicht im EStG enthalten, sondern wurde erst durch Art. 1 Nr. 41 Buchst. c des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 --JStG 2007-- (BGBl I 2006, 2878) eingefügt. Zwar sieht die Anwendungsregel (§ 52 Abs. 59a Satz 6 EStG) in verfassungsrechtlich sehr bedenklicher, weil negative Rechtsfolgen rückbewirkender Weise vor, § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG solle für alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Zeiträume anzuwenden sein (zur verfassungsrechtlichen Bedenklichkeit vgl. nur BFH-Beschluss vom 19.05.2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, DStR 2010, 1224 mit weiteren Nachweisen).

e) Ungeachtet der Frage unzulässiger Rückwirkung soll § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG ausweislich der ausführlichen Gesetzesbegründung zum JStG 2007 jedoch Qualifikationskonflikten begegnen (siehe im Einzelnen Bundestags-Drucksache 16/2712, S. 61). Zu einer Sinn und Zweck der Freistellungsmethode widersprechenden Nichtbesteuerung oder zu einer Besteuerung zu einem durch das DBA begrenzten Steuersatz könne es kommen, wenn die Vertragstaaten Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zuordneten, weil sie erstens von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen, zweitens die Abkommensbestimmungen unterschiedlich auslegen oder drittens auf Grund von Vorschriften, die Art. 3 Abs. 2 OECD-MA entsprechen, Abkommensbegriffe nach ihrem nationalen Recht auslegen. In diesen Fällen laufe die Grundfunktion der Freistellungsmethode - die Vermeidung der Doppelbesteuerung - ins Leere. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG erstrecke sich auf die beschriebenen Qualifikationskonflikte. Sei ein solcher Konflikt Ursache der Nichtbesteuerung oder Besteuerung zu einem im DBA vorgesehenen, der Höhe nach begrenzten Steuersatz, entfalle die Freistellung der Einkünfte gemäß § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG. Vor diesem Hintergrund sieht auch der I. Senat des BFH es unter Hinweis auf das Urteil in BFH/NV 2008, 1487 als durch seine eigene Senatsrechtsprechung geklärt an, dass die Vorschrift (nur) solche Fälle erfasst, in denen Einkünfte nicht oder zu gering besteuert werden, weil die Vertragstaaten entweder von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen oder das Abkommen unterschiedlich auslegen, z.B. weil sie ein unterschiedliches Verständnis von im Abkommen verwendeten Begriffen haben.

f) Die Voraussetzungen des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG sind hiernach im Streitfall nicht erfüllt. Zwar hat die Französische Republik selbst trotz ihres durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA Frankreich zugewiesenen Besteuerungsrechts keine französische Steuer erhoben. Die Nichtbesteuerung der Bezüge des Zeitraums September bis Dezember 2004 durch Frankreich selbst hat ihre Ursache hingegen nicht in divergierender Qualifizierung durch die beiden Vertragstaaten Deutschland und Frankreich. Sie beruht gerade nicht auf einem Qualifikationskonflikt (Frankreich bleibt Kassenstaat und im Verhältnis zu Deutschland auch nach eigener Auffassung zur Besteuerung berechtigt), sondern sie resultiert aus dem Abkommen zwischen Frankreich und Neukaledonien. Bei teleologisch-historischer Auslegung (sowie hilfsweise auch bei verfassungskonformer Auslegung, z.B. mit Blick auf das Konkurrenzverhältnis zu Abs. 8, vgl. insoweit § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG, der die Konkurrenzregelung des § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG jedenfalls nicht explizit nennt) kann auch aus der Vorschrift des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG im vorliegenden Kontext kein Besteuerungsrecht Deutschlands abgeleitet werden.

3.) a) Im Rahmen des Progressionsvorbehalts sind schließlich entgegen der Auffassung des Finanzamts lediglich xx.xxx EUR zu berücksichtigen, da sich die Steuerbefreiung im Inland im Übrigen (d.h. hinsichtlich eines Betrags von xx.xxx EUR) nicht allein aus dem DBA Frankreich, sondern bereits unabhängig davon aus der nationalen Vorschrift des § 3 EStG ergibt (vgl. insoweit nur BFH-Urteil vom 22. Januar 1997 I R 152/94, BFHE 182, 527, BStBl II 1997, 358 zu einem ebenfalls die Art. 14, 20 DBA Frankreich betreffenden Fall: In den Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 EStG gehen danach keine gemäß § 3 Nr. 6 EStG steuerfreien Leibrenten ein; § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG finde keine Anwendung, wenn sich die Steuerfreiheit einer Leibrente sowohl aus einem DBA als auch aus § 3 Nr. 6 EStG ergebe).

b) In diesem Sinne ist der Einmalbetrag von xx.xxx,xx EUR (Indemnité d´éloignement) bereits nach § 3 Nr. 13 EStG und hilfsweise nach § 3 Nr. 64 EStG als in voller Höhe steuerfrei zu beurteilen. Zu Unrecht hat das Finanzamt § 3 Nr. 13 EStG ungeprüft gelassen bzw. verneint. Begrifflich handelt es sich bei der Indemnité d´éloignement um eine Trennungsentschädigung, für welche die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 3 Nr. 13 EStG zur Überzeugung des Senats voll erfüllt sind. Darüber hinaus besteht (bzw. bestünde) mit der Vorschrift des § 3 Nr. 64 Satz 2 EStG eine zweite, jedenfalls nach gemeinschaftsrechtskonformer Auslegung einschlägige weitere Steuerbefreiungsvorschrift (vgl. in diesem Kontext das BFH-Urteil vom 15.09.2010 X R 33/08, IStR 2011, 40 zu § 3 Nr. 44 EStG sowie zu § 3 Nr. 64 EStG Vorlagebeschluss des FG Baden-Württemberg vom 21.12.2009 6 K 2260/09, EFG 2010, 1421, Az. EuGH: C-240/10).

c) Insgesamt betrachtet ist der erkennende Senat dem Grunde nach wie auch der Höhe nach überzeugt, dass der vom Kläger im Streitjahr 2004 empfangene Einmalbetrag von xx.xxx,xx EUR im Inland bereits nach § 3 EStG in voller Höhe steuerfrei ist. Dieser Betrag bleibt deshalb im Rahmen des Progressionsvorbehalts außer Ansatz, so dass nur die Beträge xx.xxx,xx EUR (Bruttogehalt) und xxx,xx EUR (Uni-Prämie), d.h. gerundet xx.xxx EUR einzubeziehen sind.

4.) a) Gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) wird dem Finanzamt die Berechnung der sich nach dem Urteil ergebenden Einkommensteuer übertragen.

b) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

c) Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Variante 1 FGO zugelassen.

Gründe

4.) a) Gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) wird dem Finanzamt die Berechnung der sich nach dem Urteil ergebenden Einkommensteuer übertragen.

b) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

c) Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Variante 1 FGO zugelassen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.