Strittig ist, ob und in welchem Umfang der Verkauf dreier Teileigentumseinheiten durch die Klägerin einen gewerblichen Grundstückshandel darstellt.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechtes (GbR), an der die Ehegatten A1 und A2 zu je 50% beteiligt sind. Die Gründung der Gesellschaft erfolgte mit notariellem Vertrag vom 24.02.1992. Als gemeinsamen Zweck sieht § 1 des Gesellschaftsvertrages die Errichtung eines Wohn- und Geschäftshauses in... Straße 10 (im Vertrag irrtümlich mit ... Straße ... bezeichnet) vor sowie die gewinnbringende Verwaltung und Vermietung dieses Grundstücks.
Den Grundbesitz hatten die Eheleute A mit notariellem Vertrag vom 20.07.1990 für 700.000 DM erworben. Am 06.08.1991 wurde der Bauantrag für den Neubau eines Wohn- und Geschäftshauses bei der Stadt ... gestellt und mit Bescheid vom 31.03.1992 genehmigt. Der detaillierten Beschreibung des Architekten vom 29.10.1991 ist zu entnehmen, dass die geplanten gewerblichen Räume als Werkstätten für Bandagisten und Orthopädieschuhmacher sowie als (vier) Anprobe- und (zwei) Behandlungsräume genutzt werden sollten. Das Gewerbeaufsichtsamt 2 bestätigte mit Bescheid vom 30.10.1991, dass gegen die Baumaßnahmen keine Bedenken nach den Arbeitsschutzbestimmungen bestünden. Nach Abbruch der noch bestehenden Gebäude (21.04.1992) wurde am 18.05.1992 mit dem Neubau begonnen. Mit Ausnahme geringfügiger Tekturen (Einbau einer Trafostation, Änderung der Garagenlüftung, Raumaufteilung in einem Keller) erfolgte der Neubau entsprechend den Architekturplänen.
Auf dem Grundstück ... Straße ... befindet sich das Stammhaus der Sanitätshaus A GmbH. Zwischen dem Neubau in der Straße 10 und dem Stammhaus in der ... Straße ... liegt das Grundstück ... Straße ... ½, das sich im Eigentum Dritter befindet. Das Gebäude auf dem Grundstück ... Straße ... ½ wurde im Parterre von der Sanitätshaus A GmbH schon wesentlich vor dem Streitjahr angemietet (Anfang 1970) und von dieser betrieblich genutzt. Die über dem Parterre befindlichen Mietwohnungen werden vom Eigentümer – damals wie heute – vermietet. Bauliche Verbindungen, wie etwa Übergänge, existieren zwischen den Gebäuden auf der ... Straße ... und 10 nicht. Das Stammhaus in der ... Straße ... und das Grundstück Straße 10 sind jedoch im Hinterhof – auch für die Kunden – über einen gemeinsamen Gang zu den Werkstätten der Hausnummern 8 und 10 erreichbar.
Mit notarieller Urkunde vom 23.12.1992 wurde der zunächst im Bruchteilseigentum der Eheleute A stehende Grundbesitz Straße 10 in die bestehende GbR zum gesamthänderischen Eigentum eingebracht. Zeitgleich erfolgte die Teilung des Grundstücks in folgende wirtschaftliche Einheiten: 1) im Keller- und Erdgeschoss: Werkstatt- und Lagerräume (Nutzfläche insg. 380 qm), 2) im ersten Obergeschoss: Seminarräume (Nutzfläche 92 qm), 3) Räumlichkeiten für eine Pflegestation (Nutzfläche 354 qm), 4) 20 Eigentumswohnungen, 5) Tiefgaragenstellplätze, der jeweiligen Teileigentumseinheit fest zugeordnet.
Die Finanzierung des Bauvorhabens erfolgte zunächst durch Kontokorrentkredite für die Klägerin bei der Bank 1 über 5.800.000 DM (vom 19.03.1992) bzw. anschließend über 7.300.000 DM (vom 16.07.1993). Als Sicherheit dienten jeweils Grundschulden ohne Brief, lastend am Objekt in ..., Straße 10 und selbstschuldnerische, zeitlich und betragsmäßig unbeschränkte Bürgschaften des Herrn A1. Mit Vertrag vom 13.07.1994 schloss die Klägerin einen langfristigen Darlehensvertrag bei der Bank über 5.500.000 DM und löste somit den Kontokorrentkredit vom 16.07.1993 ab. Als Sicherheit dienten unverändert die Grundschulden ohne Brief über 5.800.000 DM. Ein weiteres langfristiges Darlehen über 100.000 DM nahm die Klägerin am 12.06.1996 auf.
Mit notarieller Urkunde vom 21.09.1993 veräußerte die Klägerin die Teileigentumseinheiten Nr. 1, 3, 5 - nämlich die Werkstatt-, Lager- und Seminarräume sowie eine Eigentumswohnung (vorgesehene Nutzung als Sozialräume für Beschäftigte) - an die A4 Verwaltungs-KG für brutto 3.457.952,94 DM (netto: 3.002.998 DM). Persönlich haftender Gesellschafter der Verwaltungs-KG war zu diesem Zeitpunkt Herr A1 zu 90%, Kommanditistin war die Mutter, Frau A3. Die A4 Verwaltungs-KG ihrerseits hat die von ihr erworbenen Räume im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an die Sanitätshaus A GmbH weitervermietet. Die Anteile an der Sanitätshaus A GmbH hielt zu 100% Herr A1.
Als Zeitpunkt der Fertigstellung des Gesamtkomplexes gaben die Eheleute A in ihrer persönlichen Einkommensteuererklärung den 27.11.1993 an (in der Anlage V 1993). Die Vermietung der Teileigentumseinheiten zu Wohnzwecken (Anteil an der gesamten Fläche 54,74%) und die Vermietung der Räumlichkeiten an die Pflegestation (Anteil an der gesamten Fläche 16,17%) erklärten die Eheleute A in der Anlage V mit einem Verlust von 785.666 DM. Die an die A4 Verwaltungs-KG veräußerte restliche Fläche (29,09% der Gesamtfläche) blieb dabei außer Ansatz.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der Klägerin beurteilte das Finanzamt die Veräußerung der Werkstatt- und Lagerräume als gewerblichen Grundstückshandel. Als gewerbliche Einkünfte ermittelte es folgenden steuerpflichtigen Gewinn:
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Veräußerungspreis netto
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3.002.998 DM
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– auf Werkstatt- und Lagerräume entfallende Herstellungskosten netto
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2.408.132 DM
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Veräußerungsgewinn
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594.866 DM
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– Mehrsteuern lt. Betriebsprüfung
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77.866 DM
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Gewinn
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517.000 DM
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Das Finanzamt stellte die gewerblichen Einkünfte aus dem Grundstückshandel für das Jahr 1993 mit Bescheid vom 22.09.1998 in Höhe von 517.000 DM gesondert und einheitlich fest und rechnete sie zu je 50% den beiden Gesellschaftern zu. Die als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 1993 erklärten und im Einkommensteuerbescheid 1993 anerkannten Verluste in Höhe von 785.666 DM blieben unverändert bestehen.
Gegen den Feststellungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein und führte zur Begründung an, dass eine Gewinnerzielung aufgrund von Verkäufen nie beabsichtigt gewesen sei. § 1 des Gesellschaftsvertrages spreche deshalb von der „gewinnbringenden Verwaltung und Vermietung“ des Grundstücks. Wegen Überschreitung der kalkulierten Baukosten (ursprünglich 4.975.000 DM, jetzt 6.786.000 DM) und einem Einbrechen des Mietmarktes habe man die ursprünglich berechnete Finanzierung nicht aufrechterhalten können. Die Mitgesellschafterin A2 sei nicht bereit gewesen über ihre vertraglich geregelten Verpflichtungen hinaus eine weitere Haftung zur Finanzierung zu übernehmen. Im Zeitpunkt des Verkaufs der streitbefangenen gewerblich genutzten Teileigentumseinheiten seien diese bereits - wie von Anfang an angedacht - an die Sanitätshaus A GmbH vermietet gewesen. Bei einem geplanten Verkauf der Objekte wäre eine vorherige Vermietung sicherlich verkaufshinderlich gewesen. Die „Finanzierungslücke“ habe sich nur durch einen Verkauf eines Teils der Einheiten schließen lassen. Die Veräußerung habe ausschließlich der Neuordnung der Kreditverhältnisse und der von Frau A gewünschten Beschränkung ihrer Haftung gedient und sei keinesfalls von Anfang an geplant gewesen. Zur Finanzierung sei anzumerken, dass der Kaufpreis des Grundstücks (700.000 DM) mit einem Darlehen über 500.000 DM bei der Bank 2 und mit Eigenkapitaleinsatz von 200.000 DM finanziert worden sei. Die daneben getätigten Einzahlungen auf Bausparverträge sprächen zweifelsfrei für eine langfristige Vermögensanlage. Die kurzfristige Finanzierung über ein Baukonto in Form eines Kontokorrentkredits sei deshalb gewählt worden, weil das Zinsniveau während der Bauphase sehr hoch gewesen sei. Eine Umschuldung auf langfristige Darlehen sei bereits im Juli 1994 vorgenommen worden.
Das Einspruchsverfahren verlief erfolglos; mit Einspruchsentscheidung vom 13.05.2015 wurden Einkünfte der Klägerin aus gewerblichem Grundstückshandel in Höhe von -268.666 DM einheitlich und gesondert festgestellt und den beiden Gesellschaftern hälftig zugerechnet. Dabei ging das Finanzamt davon aus, dass die bisher in der persönlichen Einkommensteuererklärung der Gesellschafter A als negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärten und auch anerkannten -785.666 DM in die einheitliche und gesonderte Feststellung einzubeziehen und zu gewerblichen Einkünften umzuqualifizieren seien. Folglich sei der bisher festgestellte Gewinn von 517.000 DM um 785.666 DM zu mindern, was zu negativen gewerblichen Einkünften von -268.666 DM führe.
Der Prozessbevollmächtigte hat für die Klägerin Klage erhoben und zur Begründung im Wesentlichen vorgetragen:
Voraussetzung für einen gewerblichen Grundstückshandel bei Veräußerung von weniger als vier Objekten sei eine von Anfang an bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht (unter Verweis auf BFH-Beschluss vom 15.09.2006, IV B 96/05, BFH/NV 2007, 30). Der Bundesfinanzhof habe für Fälle der Grundstücksbebauung den Zeitpunkt des Vorliegens der Veräußerungsabsicht dahingehend konkretisiert, dass der Bereich der privaten Vermögensverwaltung nur überschritten werde, wenn der (unbedingte) Entschluss zur Grundstücksveräußerung spätestens im Zeitpunkt des Abschlusses der auf die Bebauung gerichteten Verträge gefasst worden sei (unter Verweis auf BFH-Urteil vom 17.12.2008 IV R 77/06, BStBI II 2009, 791). Ziehe der Eigentümer eines zum Zwecke der Vermögensverwaltung erworbenen Grundstücks den Verkauf mit einem von ihm zu errichtenden Gebäude lediglich in Erwägung, so sei nicht erkennbar, in welcher Weise er in unbedingter Veräußerungsabsicht gewerblich (z.B. als Bauunternehmer, Baubetreuer oder Erschließungsunternehmer) tätig geworden sei. Auch gestatte ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Erwerb oder Bebauung und (nachfolgender) Veräußerung eines Grundstücks für sich genommen nicht den Schluss, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden sei, ihn alsbald zu verkaufen. Nur wenn andere Umstände dafür sprächen, dass bereits beim Erwerb oder bei der Bebauung des Grundstücks eine unbedingte Veräußerungsabsicht bestand habe, könne die lndizwirkung dieser Umstände durch die Kürze der zwischen Erwerb oder Bebauung und Verkauf liegenden Zeit verstärkt werden (unter Verweis auf BFH-Urteil vom 27.11.2008 IV R 38/06, BStBI II 2009, 278).
Keine der vom Finanzamt angenommenen Indizien spreche für eine von Anfang an bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht. Die Gesellschafter der Klägerin hätten beabsichtigt, das Gebäude zu errichten sowie gewinnbringend zu verwalten und zu vermieten. Veräußerungen seien weder zum Zeitpunkt des notariellen Vertragsabschlusses über den Grundstückskauf noch zum Zeitpunkt des Baubeginns geplant gewesen. Dafür spreche auch der in § 1 des Gesellschaftsvertrages genannte Zweck. Bei Abschluss des Architektenvertrages im April 1991 – und auch danach – habe keine unbedingte Veräußerungsabsicht vorgelegen. Die Grundstücksgemeinschaft habe weder einen Makler beauftragt noch Annoncen geschaltet noch sonst eine unbedingte Veräußerungsabsicht propagiert. Die gewerblichen Einheiten sollten u.a. an die Sanitätshaus A GmbH und alle übrigen gewerblichen sowie privaten Wohneinheiten an Fremde vermietet werden. Zu keinem Zeitpunkt habe also die Absicht bestanden, die Objekte am Markt anzubieten und zu veräußern. Die Grundstücksgemeinschaft sei ausschließlich gegründet worden, um auch für Frau A, die in den Unternehmen ihres Ehemannes als Prokuristin Außergewöhnliches leistete, jedoch nicht am betrieblichen Vermögensaufbau partizipierte, Eigentum zu schaffen und eine Altersversorgung aufzubauen. Mieter der gewerblich genutzten Räume sei bis zum heutigen Tage die Sanitätshaus A GmbH. Es sei allgemein üblich, bei den baulichen Planungen und Ausgestaltungen die Wünsche „des Mieters“ zu berücksichtigen. Die Annahme, es seien Wünsche oder Bedürfnisse „des Erwerbers“ berücksichtigt worden, gehe ins Leere. Erst Ende 1992, als die Baumaßnahmen bereits im Gange gewesen seien, hätten sich die Baukostenüberschreitung und die Entstehung von Finanzierungsengpässen abgezeichnet. Am 21.09.1993 sei der Verkauf der vermieteten Teileigentumseinheiten an die A4 Verwaltungs-KG u. a. mit dem Ziel, die Haftung der zunächst vollhaftenden Gesellschafterin A2 auf den in der GbR verbleibenden Grundbesitz zu beschränken, erfolgt. Lediglich aus der Not heraus hätten die Eheleute A die drei Miteigentumsanteile schließlich am 21.09.1993 an die „eigene“ KG veräußern müssen. Dies ändere nichts an der ursprünglichen Vermietungsabsicht, die auch nach wie vor fortbestehe. Die übrigen Teileigentumseinheiten seien bis heute unverändert vermietet. Es seien keine weiteren Veräußerungen von Grundstücken oder Eigentumswohnungen erfolgt. Richtig sei zwar, dass die vermieteten Wohnungen, deren Mieteinnahmen in der Anlage V 1993 eingetragen worden seien, erst im November 1993 fertiggestellt worden seien. Dagegen seien die gewerblich vermieteten Räume spätestens im Juli 1993 fertiggestellt und seit September 1993 an die Sanitätshaus A GmbH vermietet worden. Aufstellung und Anschluss von Maschinen und Einrichtungen seien ebenfalls bereits im Juli 1993 erfolgt. Ein Abnahmeprotokoll gebe es nicht; der Mietvertrag mit der Sanitätshaus A GmbH vom 15.03.1993 sei jedoch im Klageverfahren vorgelegt worden.
Die ursprünglichen Baukosten in Höhe von netto 4.975.000 DM seien um mehr als 1,8 Mio. DM netto überschritten worden, was u.a. auch auf die hohe Nachfrage nach Handwerkerleistungen im Zusammenhang mit der Hochphase des „Aufbaus Ost“ zurückzuführen gewesen sei. Wegen des in den Jahren 1991 und 1992 sehr hohen Zinsniveaus und des von vornherein nicht exakt bekannten Finanzierungsbedarfs sei die Finanzierung während der Bauphase über einen Kontokorrentkredit vorgenommen worden, dessen Konditionen sich jedoch am damals üblichen Darlehenszins orientierten hätten (Kontokorrentkredit vom 19.02.1992 über 5,8 Mio. DM zu 9,25% p.a., ersetzt durch Kontokorrentkredit vom 16.07.1993 über 7,3 Mio. DM zu 8,00% p.a.). Im Juli 1994 sei die Umschuldung in langfristige Darlehen vorgenommen worden. Im Jahr 1992 habe der Effektivzins bei einer Zinsfestschreibung von 10 Jahren bei durchschnittlich 9,15% p.a. gelegen. Der Zinssatz sei im Jahr 1993 auf 7,33% p.a. gefallen. Zwar bärge die kurzfristige Finanzierung stets auch das Risiko einer Erhöhung des Zinssatzes, allerdings sei im Kontokorrentvertrag vom 19.03.1992 eine Deckelung des Zinssatzes auf höchstens 9,5% p.a. vereinbart gewesen. Der Effektivzinssatz bei einer Zinsfestschreibung von 10 Jahren habe bei durchschnittlich 9,15% p.a. gelegen und sei damit nicht wesentlich niedriger gewesen. Auf Anraten des Banksachbearbeiters sei daher ein sogenanntes „Baukonto“ angelegt worden, um zum einen die Flexibilität hinsichtlich der endgültigen Baukosten zu haben und zum anderen die Zinsentwicklung abwarten zu können. Zudem sei die Teilungserklärung nicht zu Beginn der Baumaßnahmen im Jahr 1992 vorgenommen worden, sondern auf Anraten der Wohnungsverwaltung erst am 23.12.1992, so dass dieses Argument ebenfalls nicht für eine von Anfang an bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht spreche.
In der mündlichen Verhandlung haben die Gesellschafter der Klägerin ergänzend vorgetragen, das Grundstück in der ... Straße ... in ... sei im Juli 1990 deshalb erworben worden, um Substanz für eine Erweiterung des Betriebs der Sanitätshaus A GmbH zu haben. In den Gebäuden ... Straße ... und ... Straße ... ½ habe die GmbH bereits ihr Sanitätshaus betrieben. Über den gemeinsamen Hof sei auch für Kunden das Gebäude Straße 10 gleichermaßen erreichbar. Die Werkstatträume hätten sich so ohne weiteres auf das Gebäude Straße 10 erweitern lassen. Zur Finanzierung sei ergänzend anzumerken, dass lediglich der Gesellschafter A1 Sicherheiten für die zur Finanzierung des Objektes Straße 10 aufgenommenen Darlehen zur Verfügung gestellt habe; die Gesellschafterin A2 habe keine Sicherheiten gestellt. Als die Bank im Zuge der Überschreitung der geplanten Baukosten auch Sicherheiten von der Gesellschafterin A2 verlangt habe, sei es zum Verkauf der gewerblichen Einheiten gekommen, da mit der Haftung der Gesellschafterin zugleich auch ein Zugriff der Bank auf das private Einfamilienhaus verbunden gewesen wäre. Dies habe die Gesellschafterin strikt abgelehnt.
Der Klägervertreter beantragt,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1993 vom 22.09.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.05.2015 aufzuheben. Für den Fall des Unterliegens wird die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung beantragt.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen, und führt hierzu im Wesentlichen Folgendes aus:
Die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb werde überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne von Fruchtziehung aus diesen Vermögenswerten in den Vordergrund trete. Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels habe die Rechtsprechung die sogenannte Drei-Objekt-Grenze herausgearbeitet. Würden danach innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert und lägen nicht eindeutige gegenteilige Anhaltspunkte vor, sei nach den Regeln der Lebenserfahrung die Schlussfolgerung zu ziehen, dass beim Kauf/Bau zumindest bedingte Wiederverkaufsabsicht bestanden habe. Diese äußerlich erkennbaren, objektiven Merkmale seien als Beweisanzeichen gerechtfertigt und nicht zu beanstanden, weil die innere Tatsache einer von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht oft nicht zweifelsfrei feststellbar sei und auf innere Tatsachen und Beweggründe nur aufgrund äußerlich erkennbarer und nachvollziehbarer Umstände geschlossen werden könne. Vor diesem Hintergrund komme auch der Drei-Objekt-Grenze nur eine indizielle Bedeutung zu. Danach könnten selbst bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände - insbesondere auch ein Verhalten des Steuerpflichtigen vor, während und nach der Bauphase - auf eine Anschaffung/Herstellung in unbedingter Veräußerungsabsicht und damit auf eine gewerbliche Tätigkeit schließen lassen.
Die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels sei vorliegend auch bei einem Verkauf von nur drei Teileigentumseinheiten gerechtfertigt und von der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes getragen. Die Gesamtwürdigung aller Einzelindizien spreche für eine unbedingte Veräußerungsabsicht der Klägerin. Im Streitfall lägen der Erwerb des Grundstücks (1990), der Bauantrag (1991), der Baubeginn (1992) und die Baufertigstellung (1993) zeitlich eng beieinander. Das Bauvorhaben sei in seinem Ablauf straff organisiert und ohne zeitliche Verzögerungen verwirklicht worden. Nach eigenen Angaben der Mitgesellschafter in der Anlage V 1993 sei das Bauvorhaben in der ... Straße ... in ... zum 27.11.1993 fertiggestellt worden. Die drei Teileigentumseinheiten seien jedoch bereits zum 21.09.1993 – und damit vor der eigentlichen Fertigstellung des Gesamtkomplexes – veräußert worden. Würden bei den baulichen Planungen und Ausgestaltungen die Wünsche und Bedürfnisse des späteren Erwerbers abgefragt und berücksichtigt, liege darin ein weiteres Beweisanzeichen für die Absicht der späteren Veräußerung (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 01.12.2005, IV R 65/04). Die Klägerin habe ein Grundstück erworben und bebaut, das unmittelbar an ein bestehendes und gewerblich genutztes Grundstück (Orthopädie A) angrenze. Von Anfang an seien gewerbliche Räume (Werkstätten für Bandagisten und Orthopädieschuhmacher, Anprobe- und Behandlungsräume) geplant gewesen, die offensichtlich als Erweiterung/Ergänzung des bereits bestehenden gewerblichen Betriebs dienen sollten. Das sei den ausführlichen Baubeschreibungen des Architekten und der Genehmigung des Gewerbeaufsichtsamtes 2 zu entnehmen. Verkauft worden seien dann auch nur diese vorab durch die Gewerbeaufsicht geprüften Wohnungseinheiten, die die Voraussetzungen für eine Nutzung zu gewerblichen Zwecken erfüllten und somit für den Erwerber erst sinnvoll und interessant gewesen seien.
Besondere Bedeutung bei der Abgrenzung von gewerblichem Grundstückshandel und privater Vermögensverwaltung komme der Finanzierung zu. In einer nur kurzfristig angelegten Finanzierung sehe der Bundesfinanzhof ein weiteres Indiz für eine von vornherein beabsichtigte Veräußerung. Die Klägerin habe im März 1992 und im Juli 1993 Kontokorrentkredite aufgenommen, die jederzeit von beiden Vertragsparteien hätten gekündigt werden können. Erst ab Juli 1994 bzw. Juni 1996, d.h. nach dem Verkauf der streitbefangenen Teileigentumseinheiten, seien langfristige Darlehensverträge abgeschlossen worden. Die damit beginnende langfristige Finanzierung decke sich mit den nunmehr geregelten neuen Eigentumsverhältnissen, d.h. der langfristigen Zugehörigkeit der verkauften Teileigentumseinheiten beim Erwerber bzw. mit dem langfristigen Verbleib der übrigen Wohneinheiten bei der Klägerin. Dem Argument der Klägerin, man habe wegen des hohen Zinsniveaus in der Bauphase zunächst Kontokorrentkredite in Anspruch genommen, um sich nicht langfristig an Darlehensverträge mit hohen Zinsen zu binden, sei entgegenzuhalten, dass auch Kontokorrentkredite sich am allgemein gültigen Zinsniveau orientierten und grundsätzlich – wegen ihrer kurzen Laufzeiten und kurzfristigen Kündbarkeit - das Zinsrisiko durch einen hohen Zinssatz wettmachten, sei es in einer Hoch- oder einer Niedrigzinsphase. Auch im Jahr 1994, bei Abschluss des längerfristigen Darlehens, sei die Zinssituation noch angespannt gewesen (effektiver, vereinbarter Zinssatz 6,7% p.a.). Dennoch habe die Klägerin eine langfristige Neuregelung der Finanzierung vorgenommen. Die Klägerin versuche dieses Argument mit dem Einwand zu entkräften, dass in den Jahren 1992 und 1993 der vereinbarte Zinssatz für die kurzfristige Finanzierung im Wesentlichen dem Zinsniveau bei langfristiger Finanzierung entsprochen habe. Sie verkenne dabei jedoch, dass kurzfristige Finanzierungen stets auch das Risiko einer negativen Zinsentwicklung – nämlich einer Erhöhung des Zinssatzes - hätten. Dieser Nachteil könne bei einer beabsichtigten kurzfristigen, auf Gewinn zielenden Veräußerung wettgemacht und in Kauf genommen werden. Langfristig angedachte Vermietungen (private Vermögensverwaltung) gingen aus Gründen wirtschaftlicher Sicherheit mit langfristigen Finanzierungen einher und würden damit in der Regel ein Zinsentwicklungsrisiko vermeiden. Soweit die Klägerin geltend mache, die Mitgesellschafterin A2 sei angesichts der enormen Überschreitung der geplanten Baukosten nicht bereit gewesen, über ihre vertraglich geregelten Verpflichtungen hinaus eine weitere Haftung zur Finanzierung zu übernehmen, sei anzumerken, dass sich nach eigenen Angaben der Klägerin bereits Ende 1992 abgezeichnet habe, dass die Baukosten die Einschätzung des Architekten deutlich überschreiten würden. Trotz dieser Erkenntnis habe A2 zusammen mit ihrem Ehemann die Grundstücksgemeinschaft A1 und A2 gegründet, also eine Rechtsform mit unbeschränkter Haftung gewählt. Nach Würdigung der genannten Kriterien in ihrer Gesamtheit beurteile das Finanzamt den Verkauf der drei Teileigentumseinheiten als gewerblichen Grundstückshandel. Folgerichtig würden auch die bei der Klägerin verbliebenen Wohnungseigentumseinheiten in den gewerblichen Grundstückshandel einbezogen und die daraus erzielten Einkünfte als gewerbliche Einkünfte umqualifiziert.
In der mündlichen Verhandlung hat die Vertreterin des Finanzamtes ergänzend ausgeführt, der damalige Steuerberater der Klägerin (Steuerberater und Wirtschaftsprüfer B) habe mit Schreiben vom 13.05.1993 an das Finanzamt einen Antrag auf Bewilligung einer steuerfreien Rücklage in Höhe von 211.540 DM für das Jahr 1991 gemäß § 3 Zonenrandförderungsgesetz (ZRFG) für die A4 Verwaltungs-KG gestellt und zur Begründung ausgeführt, dass beabsichtigt sei, im Jahr 1993 die Werkstatt in der Straße 10 von der GbR A1 und A2 für rd. 1,3 – 1,5 Mio. DM zu erwerben. Dieses Schreiben sei ein Beleg dafür, dass der Verkauf der gewerblichen Einheiten des Gebäudes Straße 10 bereits im Mai 1993 – und damit vor Fertigstellung im Juli 1993 geplant gewesen sei. Weiterhin hat die Vertreterin des Finanzamtes daraufhin gewiesen, dass nach dem Gesellschaftsvertrag der A4 Verwaltungs-KG vom 27.06.1994 Gegenstand des Unternehmens die Verwaltung von Grundbesitz und Gegenständen sei, die zum Betrieb eines Sanitätshauses und einer Orthopädiewerkstatt notwendig seien, sowie die Verpachtung von Grundbesitz. Der Erwerb der an die Sanitätshaus A GmbH vermieteten Räumlichkeiten der Straße 10 durch die Verwaltungs-KG stimme vollumfänglich mit deren Unternehmensgegenstand überein, sei also auf die Bedürfnisse des Erwerbers als Besitzunternehmen geradezu ausgerichtet gewesen.
Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die Schriftsätze, den Inhalt der Akten sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 06.10.2017 verwiesen.
Die Klage auf Aufhebung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1993 vom 22.09.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.05.2015 hat keinen Erfolg.
I.
Für das Streitjahr 1993 sind aus dem Verkauf der drei gewerblich genutzten Teileigentumseinheiten des Objektes ... Straße ... in ... Einkünfte der Beteiligten der Grundstücksgemeinschaft aus Gewerbebetrieb in Höhe von 517.000 DM (entspricht 264.338 €) festzustellen, da insoweit von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen ist. Soweit das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung erstmals die als Vermietungseinkünfte erklärten Einkünfte aus den Wohnungseigentumseinheiten in Höhe von -785.660 DM (entspricht -401.702 €) den gewerblichen Einkünften zugerechnet hat, ist der Feststellungsbescheid 1993 dahingehend zu ändern, dass insoweit Einkünfte der GbR aus Vermietung und Verpachtung in eben dieser Höhe (-785.660 DM) festzustellen sind, da der Gegenstand des gewerblichen Grundstückshandels sich nach Auffassung des Senats nicht auch auf diese Objekte bezieht, mithin diese nicht zum Betriebsvermögen gehören.
1. Mit dem Verkauf der drei gewerblich genutzten Teileigentumseinheiten des Objektes ... Straße ... in ... an die A4 Verwaltungs-KG mit notariellem Kaufvertrag vom 21.09.1993 ist die Klägerin im Streitjahr nicht mehr (nur) vermögensverwaltend tätig geworden, sondern hat sich steuerrechtlich als gewerbliche Grundstückshändlerin betätigt, weshalb insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb festzustellen sind.
a) Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofes vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291).
aa) Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nicht steuerbaren Sphäre sowie anderen Einkunftsarten andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofes vom 03.07.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617 und vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291).
bb) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes kommt der gewerbliche Grundstückshandel in der Regel erst dadurch zu Stande, dass der Veräußerer eine Anzahl bestimmter Objekte (z.B. Ein- oder Zweifamilienhäuser, Eigentumswohnungen) zuvor gekauft oder bebaut hat und sie in engem zeitlichen Zusammenhang damit veräußert. Hat der Veräußerer mehr als 3 Objekte gekauft oder errichtet und sie in engem zeitlichen Zusammenhang veräußert, so lässt dies mangels eindeutiger gegenteiliger objektiver Anhaltspunkte grundsätzlich den Schluss zu, dass bereits im Zeitpunkt des Ankaufs oder der Errichtung zumindest eine bedingte Wiederverkaufsabsicht bestanden hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23.04.1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170), auch wenn die eigentliche Absicht auf eine anderweitige Nutzung als durch Verkauf gerichtet war.
Ein enger zeitlicher Zusammenhang wird in aller Regel angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen Errichtung und Verkauf der Objekte nicht mehr als 5 Jahre beträgt. Werden innerhalb dieses engen zeitlichen Zusammenhangs mindestens vier Objekte veräußert, so ist regelmäßig, ohne dass weitere besondere Umstände (z.B. eine hauptberufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Baubereich) vorliegen müssen, von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 23.04.1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170).
cc) Die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf) hat für die Beurteilung, ob eine gewerbliche Betätigung gegeben ist oder nicht, eine indizielle Bedeutung. Diese äußerlich erkennbaren Merkmale sind als Beweisanzeichen gerechtfertigt, weil die innere Tatsache der von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht oft nicht zweifelsfrei feststellbar ist. Hierzu hat der Große Senat des Bundesfinanzhof in seinem Beschluss vom 10.12.2001 (GrS 1/98, BStBl II 2002, 291) entschieden:
Wenn es sich dabei auch um sehr gewichtige Indizien für oder gegen eine von Anfang an bestehende und u.U. auch nur bedingte Veräußerungsabsicht handelt, so kommt es auf diese Indizienmerkmale dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen – ganz besonderen – Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt. Daher ist trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Andererseits können in besonders gelagerten Fällen auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen.
So kann beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird. In derartigen Gestaltungen kann die Wertung gerechtfertigt sein, dass es sich unabhängig von der Anzahl der Verkäufe um eine gewerbliche Tätigkeit handelt. Ebenso kann für eine gewerbliche Tätigkeit der Umstand sprechen, dass das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt, die nicht wie unter Fremden abgerechnet werden. Das in § 15 Abs. 2 EStG enthaltene Erfordernis der Nachhaltigkeit steht der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels in derartigen Fällen nicht entgegen. Die Drei-Objekt-Grenze stellt keine Mindestgrenze in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit dar.
dd) Neben diesen vom Großen Senat ausdrücklich anerkannten Ausnahmefällen können andere gewichtige Umstände auf eine gewerbliche Betätigung auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten schließen lassen, und zwar dann, wenn sich aus diesen Umständen ergibt, dass die maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung) in unbedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 18.09.2002 X R 183/96, BStBl II 2003, 238). Hierbei ist auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen. Wurde das Bauvorhaben beispielsweise nur kurzfristig finanziert, hat der Steuerpflichtige bereits während der Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objekts beauftragt oder selbst Veräußerungsannoncen geschaltet, wurde gar vor Fertigstellung des Bauwerks ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen oder hat er Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus übernommen, kann auch dann eine unbedingte Veräußerungsabsicht angenommen werden, wenn keiner der vom Großen Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Beschluss vom 10.12.2001 (GrS 1/98, BStBl II 2002, 291) angesprochenen Ausnahmefälle vorliegt (vgl. BFH-Urteile vom 18.09.2002 X R 183/96, BStBl II 2003, 238 und vom 23.02.2005 XI R 35/02, BFH/NV 2005, 1267). Die Möglichkeit, dass das Gebäude für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung hergestellt wird, scheidet dann aus. Dies gilt erst recht, wenn der Steuerpflichtige eine solche unbedingte Veräußerungsabsicht zweifelsfrei nach außen - etwa gegenüber dem Finanzamt - bekundet oder in sonstiger Weise dokumentiert hat.
ee) Persönliche oder finanzielle Beweggründe für die Veräußerung von Immobilien sind für die Frage der Zuordnung zum gewerblichen Grundstückshandel bzw. zur privaten Vermögensverwaltung unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2009 III R 102/06, BFH/NV 2010, 1118).
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist der Senat nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung unter Berücksichtigung des Akteninhalts bei der vorzunehmenden Gesamtwürdigung aller Einzelindizien der Überzeugung, dass die Klägerin auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten (im Streitfall drei Objekte) die Anschaffung und Bebauung des Grundstücks ... Straße ... in ... hinsichtlich der gewerblich genutzten Teileigentumseinheiten in unbedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen hat.
aa) Im Streitfall liegen der Erwerb des Grundstücks (notarieller Kaufvertrag vom 20.07.1990), der Bauantrag (06.08.1991), der Baubeginn (18.05.1992), die Baufertigstellung (Juli 1993) und die Veräußerung der drei gewerblich genutzten Teileigentumseinheiten an die A4 Verwaltungs-KG (21.09.1993) zeitlich eng beieinander. Ein enger zeitlicher Zusammenhang wird von der Rechtsprechung in aller Regel angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen Errichtung und Verkauf der Objekte nicht mehr als fünf Jahre beträgt (vgl. BFH-Urteil vom 18.09.2002 X R 183/96, BStBl II 2003, 238). Im zu entscheidenden Fall beträgt die Zeitspanne zwischen Errichtung und Verkauf an die A4 Verwaltungs-KG gerade mal etwas mehr als 16 Monate. Die im Schreiben des ehemaligen Steuerberaters der Klägerin (Steuerberater und Wirtschaftsprüfer B) vom 13.05.1993 an das Finanzamt erwähnte Verkaufsabsicht der „Werkstatt in der Str. 10“ von der GbR an die A4 Verwaltungs-KG für rund 1,3 Mio. DM bis 1,5 Mio. DM wurde von der Klägerin demzufolge bereits weniger als ein Jahr nach Baubeginn (18.05.1992) gefasst. Der Senat sieht in der gefassten Verkaufsabsicht vor Fertigstellung und in dem Verkauf der drei gewerblich genutzten Teileigentumseinheiten unmittelbar nach ihrer Fertigstellung (ca. 2 Monate) ein gewichtiges Indiz für das Bestehen einer von vornherein vorhandenen unbedingten Veräußerungsabsicht der Klägerin.
bb) Weiterhin spricht für eine Errichtung der gewerblich genutzten Teileigentumseinheiten in unbedingter Veräußerungsabsicht der Klägerin die Tatsache, dass von Anfang an gewerbliche Räume (Werkstätten für Bandagisten und Orthopädieschuhmacher, Anprobe- und Behandlungsräume) geplant waren, die nach dem Vortrag der Gesellschafter der Klägerin als Erweiterung/Ergänzung des bereits in der ... Straße ... und ... Straße ... ½ bestehenden gewerblichen Betriebs dienen sollten. Die Gesellschafter der Klägerin haben hierzu in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass bereits der Erwerb des Grundstücks in der ... Straße ... in ... – nicht lediglich die Planung von drei gewerblich genutzten Teileigentumseinheiten – im Juli 1990 deshalb erfolgt sei, um Substanz für eine Erweiterung des Betriebs der Sanitätshaus A GmbH zu haben, zumal über den gemeinsamen Hof der Grundstücke ... Straße ... und 10 der gesamte Werkstattbereich für Kunden zugänglich war. Neben dem Vortrag in der mündlichen Verhandlung ist dies auch den ausführlichen Baubeschreibungen des Architekten und der Genehmigung des Gewerbeaufsichtsamtes 2 zu entnehmen. An die A4 Verwaltungs-KG verkauft wurden sodann nur diese, vorab durch die Gewerbeaufsicht geprüften und genehmigten (Genehmigung Gewerbeaufsichtsamt vom 30.10.1991, Erteilung Baugenehmigung mit Bescheid vom 31.03.1992) Teileigentumseinheiten, die die Voraussetzungen für eine gewerbliche Nutzung erfüllten und somit für den Erwerber erst sinnvoll und interessant waren.
cc) In der A4 Verwaltungs-KG wurde vor dem Erwerb der drei gewerblich genutzten Teileigentumseinheiten im Rahmen einer Betriebsaufspaltung nur das als Stammhaus für die Sanitätshaus A GmbH genutzte bebaute Grundstück ... Straße ... gehalten. Gegenstand des Unternehmens der A4 Verwaltungs-KG als Besitzunternehmen war damit jedenfalls auch die Verpachtung von Grundbesitz, der zum Betrieb eines Sanitätshauses und einer Orthopädiewerkstatt notwendig ist. Dies legt zudem der vom Finanzamt zitierte Gegenstand des Unternehmens laut Gesellschaftsvertrag vom 27.06.1994 nahe, wenngleich dieser Vertrag erst nach dem Erwerb abgeschlossen wurde. Für das Streitjahr ergibt sich der Unternehmensgegenstand der A4 Verwaltungs-KG bereits aus der (ausschließlichen) Tätigkeit der KG als Besitzunternehmen für die Sanitätshaus A GmbH. Entgegen der Ansicht der Klägervertreter erschwerte die im Zeitpunkt des Verkaufs bestehende Vermietung der gewerblich genutzten Teileigentumseinheiten an die Sanitätshaus A GmbH (Mietvertrag vom 15.03.1993) nicht den beabsichtigen Verkauf, sondern machte den Erwerb der Räumlichkeiten für die A4 Verwaltungs-KG erst sinnvoll und interessant. Wie die Gesellschafter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung ausgeführt haben, wurden bzw. werden von der Verwaltungs-KG im Streitjahr und auch später nur zwei Grundstücke gehalten, nämlich das Grundstück ... Straße ... und die gewerblich genutzten Teileigentumseinheiten der Straße 10. Weitere Grundstücke bzw. Unternehmenszwecke wurden von der Verwaltungs-KG weder gehalten noch verfolgt. Die als Ergänzung des bereits bestehenden Sanitätshausbetriebs konzipierten Räumlichkeiten in der Straße 10 waren offensichtlich auf den Gegenstand des Unternehmens der A4 Verwaltungs-KG als Besitzunternehmen zugeschnitten, was durch den Verkauf mit bestehendem Mietvertrag mit der Sanitätshaus A GmbH noch verstärkt wird. Es wurden auch lediglich diese, vorab durch die Gewerbeaufsicht genehmigten, gewerblich genutzten Räume und nicht die zahlreichen weiteren Wohneigentumseinheiten an die Verwaltungs-KG verkauft. Werden bei den baulichen Planungen und Ausgestaltungen die Wünsche und Bedürfnisse des späteren Erwerbers abgefragt und berücksichtigt, liegt darin ein weiteres gewichtiges Beweisanzeichen für die Absicht der späteren Veräußerung (vgl. BFH-Urteil vom 01.12.2005 IV R 65/04, BStBl II 2006, 259). Davon ist im Streitfall auszugehen.
dd) Besondere Bedeutung bei der Abgrenzung von gewerblichem Grundstückshandel und privater Vermögensverwaltung kommt der Finanzierung zu. In einer nur kurzfristig angelegten Finanzierung sieht der Bundesfinanzhof (vgl. Urteile vom 18.09.2002 X R 183/96, BStBl II 2003, 238 und vom 09.05.2001 XI R 34/99, BFH/NV 2001, 1545) ein gewichtiges Indiz für eine von vornherein beabsichtigte Veräußerung. Die Möglichkeit, dass der Steuerpflichtige das Gebäude für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung hergestellt, scheidet nach der zitierten Rechtsprechung dann aus.
Im Rahmen der Gesamtschau ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin die Baukosten von 6.786.000 DM vollständig und den Grundstückskaufpreis von 700.000 DM überwiegend (in Höhe von 500.000 DM) fremdfinanziert hat. Im März 1992 hat die Klägerin hierzu einen Kontokorrentkredit bei der Bank 1 über 5.800.000 DM zu einem Zinssatz von 9,25% p.a. und im Juli 1993 einen Kontokorrentkredit über 7.300.000 DM zu einem Zinssatz von 8,00% p.a. abgeschlossen, die jederzeit von beiden Vertragsparteien gekündigt werden konnten. Erst ab Juli 1994 (Vertrag vom 13.07.1994 über 5.500.000 DM) bzw. Juni 1996 (Vertrag vom 12.06.1996 über 100.000 DM), d.h. nach dem Verkauf der streitbefangenen gewerblich genutzten Teileigentums-einheiten, wurden bei der Bank 1 langfristige Darlehensverträge abgeschlossen und die Kontokorrentkredite abgelöst. Die damit beginnende langfristige Finanzierung deckt sich mit den nunmehr geregelten neuen Eigentumsverhältnissen, d.h. der langfristigen Zugehörigkeit der verkauften Teileigentumseinheiten beim Erwerber bzw. mit dem langfristigen Verbleib der übrigen Wohneinheiten bei der Klägerin. In der mündlichen Verhandlung haben die Gesellschafter der Klägerin ergänzend ausgeführt, dass auch die erwerbende A4 Verwaltungs-KG den Kaufpreis finanzieren musste. Damit erfolgte die Finanzierung der gewerblich genutzten Teileigentumseinheiten letztendlich durch den Erwerber.
Bei völliger Fremdfinanzierung der Baukosten ist nicht auszuschließen, dass Mittelbedarf eintritt und infolgedessen ein Teil der erworbenen Objekte veräußert werden muss. Dabei verbessert erfahrungsgemäß ein großer Bestand von Teileigentumseinheiten die Möglichkeit, im Bedarfsfall einzelne schnell zu veräußern. Hinzu kommt, dass die Finanzierung über Kontokorrentkredite kurzfristig und jederzeit kündbar war. Zwar mag in den Jahren 1992 und 1993 der vereinbarte Zinssatz für die kurzfristige Finanzierung im Wesentlichen dem Zinsniveau bei langfristiger Finanzierung entsprochen haben, allerdings birgt eine kurzfristige Finanzierung stets auch das Risiko einer negativen Zinsentwicklung – nämlich der Erhöhung des Zinssatzes. Dieser Nachteil kann bei einer beabsichtigten kurzfristigen, auf Gewinn zielenden Veräußerung wettgemacht und in Kauf genommen werden. Langfristig angedachte Vermietungen (private Vermögensverwaltung) gehen aus Gründen wirtschaftlicher Sicherheit einher mit langfristigen Finanzierungen und vermeiden damit ein Zinsentwicklungsrisiko. Im Streitfall ist die Klägerin zeitnah erst nach dem Verkauf der gewerblich genutzten Teileigentumseinheiten eine langfristige Finanzierung eingegangen. Neben dem Umstand der völligen Fremdfinanzierung der Baukosten ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes darin auch ein gewichtiges Indiz für eine unbedingte Verkaufsabsicht im Sinne eines gewerblichen Grundstückshandels zu sehen (vgl. BFH-Urteile vom 09.05.2001 XI R 34/99, BFH/NV 2001, 1545 und vom 18.09.2002 X R 183/96, BStBl II 2003, 238).
ee) Persönliche oder finanzielle Beweggründe für die Veräußerung von Immobilien sind für die Frage der Zuordnung zum gewerblichen Grundstückshandel bzw. zur privaten Vermögensverwaltung nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes grundsätzlich unerheblich; dies gilt auch für wirtschaftliche Zwänge wie z.B. Druck der finanzierenden Bank (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2009 III R 101/06, BStBl II 2010, 541). Zwar können die Beweisanzeichen für eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht durch außergewöhnliche, im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung zu berücksichtigende Umstände im jeweiligen Einzelfall widerlegt werden. Dafür kommen aber nur objektive Umstände in Betracht. Erklärungen des Steuerpflichtigen, er wolle seine Immobilie lange halten, widerlegen die bedingte Veräußerungsabsicht ebenso wenig wie ein gewerblicher Grundstückshandel durch die Angabe begründet werden kann, es solle mit Grundstücken gehandelt werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.08.2009 X R 25/06, BFHE 226, 77, BStBl II 2009, 965). Etwaige Motive des Steuerpflichtigen, nicht zu verkaufen, sind zudem insbesondere dann unerheblich, wenn er bereits bei Fertigstellung des Objektes damit rechnen muss, zur späteren Veräußerung gezwungen zu sein (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2009 III R 101/06, BStBl II 2010, 541). Dies trifft im Streitfall wegen der erheblichen Überschreitung der kalkulierten Baukosten von ursprünglich 4.975.000 DM auf 6.786.000 DM und einem Einbrechen des Mietmarktes zu. Die Klägerin musste bereits vor Fertigstellung der gewerblich genutzten Teileigentumseinheiten (Juli 1993) Ende 1992 infolge des Bekannt-werdens der erheblichen Überschreitung der kalkulierten Baukosten sowie des Drucks der Bank, über eine persönliche Haftung der Gesellschafterin A2 auf das selbst genutzte Einfamilienhaus Zugriff nehmen zu können, mit der Veräußerung der gewerblich genutzten Teileigentumseinheiten rechnen. Dass sich die Klägerin bereits vor der Fertigstellung zum Verkauf entschlossen hatte, ist dem Schreiben des ehemaligen Steuerberaters der Klägerin vom 13.05.1993 an das Finanzamt zu entnehmen. Der Verkauf der „Werkstatt in der Str. 10“ an die Verwaltungs-KG war zu diesem Zeitpunkt mit einem Kaufpreis von 1,3 Mio. DM bis 1,5 Mio. DM vorgesehen. Dass die Gesellschafter der Klägerin aus der Not heraus die drei Miteigentumsanteile schließlich am 21.09.1993 an die „eigene“ Verwaltungs-KG veräußern mussten, wie die Klägerin vorgetragen hat, steht der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandel demnach nicht entgegen.
Die Absicht, ein Objekt zur Alterssicherung einzusetzen, spricht ebenfalls nicht gegen eine Veräußerungsabsicht, da auch der Erlös aus einem gewinnbringenden Veräußerungsgeschäft zur Altersvorsorge genutzt oder erneut in Immobilien angelegt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2002 III R 20/01, BFHE 200, 388, BStBl II 2003, 297).
c) Die Höhe des vom Finanzamt ermittelten Veräußerungsgewinns von 517.000 DM ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Der Senat kommt insoweit ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis.
2. Hinsichtlich der bis heute nicht veräußerten Wohnungseigentumseinheiten des Objektes ... Straße ... in ... sind Einkünfte der GbR aus Vermietung und Verpachtung in erklärter Höhe von -785.660 DM festzustellen, da der Gegenstand des gewerblichen Grundstückshandels sich nach Auffassung des Senats nicht auch auf diese Objekte bezieht, mithin diese nicht zum Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels gehören. Soweit das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung erstmals die als Vermietungseinkünfte erklärten Einkünfte aus den Wohnungseigentumseinheiten in Höhe von -785.660 DM (entspricht -401.702 €) den gewerblichen Einkünften zugerechnet hat, ist der Feststellungsbescheid 1993 daher zu ändern.
Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels können zwar Objekte aller Art sein (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.2002 III R 9/98, BFHE 199, 245, BStBl II 2002, 571) – mithin auch die von der Klägerin gehaltenen Wohnungs-eigentumseinheiten. Ihre Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels ist jedoch für jedes Objekt gesondert zu prüfen (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2002 III R 20/01, BFHE 200, 388, BStBl II 2003, 297). Im Streitfall haben die Gesellschafter der Klägerin die von Anfang an geplanten gewerblich genutzten Teileigentumseinheiten zur Erweiterung ihres Stamm-hauses in der Str. 8 errichtet und ihnen damit eine andere Nutzung zugedacht, als den zu vermietenden Wohnungseigentumseinheiten. Auf die Differenzierung zwischen dem privaten und dem betrieblichen Bereich (Sanitätshaus A GmbH) haben die Gesellschafter der Klägerin – wie in der mündlichen Verhandlung nochmals bekräftigt – großen Wert gelegt. Sie spiegelt sich auch im Verkauf (nur) der gewerblich genutzten Teileigentumseinheiten und der eingegangenen langfristigen Finanzierung wieder. Hinreichende Beweisanzeichen, dass sich die Veräußerungsabsicht auch auf die Wohnungseigentumseinheiten erstreckt hat, lassen sich dem vorliegenden Streitfall nicht entnehmen. Der Gegenstand des gewerblichen Grundstückshandels erstreckt sich demnach nur auf die gewerblich genutzten Teileigentumseinheiten.
Die erklärten Vermietungseinkünfte in Höhe von -785.660 DM sind zwischen den Beteiligten unstrittig. Da die Wohnungseigentumseinheiten von der GbR gehalten werden und auch diese die Einheiten vermietet, sind die Einkünfte einheitlich und gesondert festzustellen, da an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen auch steuerlich zuzurechnen sind.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
III.
Die Revision war nicht zuzulassen; es liegt keiner der Revisionszulassungsgründe des § 115 Abs. 2 Nrn. 1 - 3 FGO vor. Insbesondere hat die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung, da die Beurteilung aller Indizien für und gegen die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels eine Einzelfallwürdigung voraussetzt, bei der der Senat die von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes konkretisierten Beweisanzeichen zu Grunde gelegt hat, mithin dieser Rechtsprechung folgt.
