I. Die Beteiligten streiten darüber, ob ausländische Einkünfte des Klägers dem Progressionsvorbehalt unterliegen oder ob das Anrechnungsverfahren anzuwenden ist.
Der Kläger hatte im Streitjahr 2008 seinen Wohnsitz in der Nähe von A…. Er war für eine in Österreich ansässige Fluglinie (…) als Flugzeugführer nichtselbstständig tätig. Seine Bruttobezüge i.H.v. … € aus dieser Tätigkeit wurden im Streitjahr in Österreich der Besteuerung unterworfen.
Der Kläger erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr aus seiner Tätigkeit in Österreich einen steuerfreien Arbeitslohn i.H.v. … €. Demgegenüber behandelte der Beklagte (Finanzamt) im Einkommensteuerbescheid vom 1. Juni 2010 die Bruttobezüge in vollem Umfang als steuerpflichtig und setzte die Einkommensteuer unter Ansatz von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. … € mit … € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.
Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch begehrte der Kläger die Anwendung der Freistellungsmethode auf seine Einkünfte als Flugzeugführer. Nach einem Aktenvermerk der Rechtsbehelfstellenbearbeiterin vom 17. Mai 2011 erhielt diese vom Arbeitgeber des Klägers zunächst die Auskunft, dass der Kläger im internationalen Luftverkehr tätig sei. Nachdem der Kläger im Laufe des Klageverfahrens im Zuge der Beantwortung einer Aufklärungsanordnung weitere Unterlagen vorgelegt hatte, stellte sich heraus, dass der Kläger auch im nationalen (österreichischen) Flugverkehr eingesetzt wurde.
Im Laufe des Einspruchsverfahrens erging am 19. Juli 2011 ein Änderungsbescheid, wobei die Einkommensteuer 2008 nun unter Berücksichtigung von geleisteter ausländischer Steuer i.H.v. …€ mit … € festgesetzt wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Mit Einspruchsentscheidung vom 22. August 2011 wurde der Einspruch des Klägers als unbegründet zurückgewiesen.
Der Kläger macht mit seiner hiergegen erhobenen Klage geltend, dass auf seine Tätigkeit als Flugzeugführer die Freistellungsmethode gemäß Art. 15 Abs. 1 i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a Doppelbesteuerungsabkommen mit Österreich (DBA Österreich) anzuwenden sei und seine Einkünfte lediglich dem Progressionsvorbehalt unterfielen.
Die Anwendung von Art. 15 Abs. 5 DBA Österreich führe zu nicht hinnehmbaren Ergebnissen, namentlich einer Doppelbesteuerung mit finanziellen Nachteilen in Höhe von mehreren tausend Euro pro Jahr gegenüber Arbeitnehmern anderer Berufsgruppen. Es führe auch gleichzeitig zu einer diskriminierenden Wirkung in Abhängigkeit vom Wohnsitz in Deutschland, da Einkünfte von in Deutschland ansässigen Mitarbeitern von im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeugen anderer Airlines, welche einen Unternehmenssitz beispielsweise in Großbritannien, den Niederlanden, Belgien, der Schweiz hätten, in Deutschland freigestellt würden. Er werde somit gezwungen, zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung wenige Kilometer nach Österreich umzuziehen. Umgekehrt stehe Deutschland das Besteuerungsrecht für in Österreich ansässige Mitarbeiter an Bord von im internationalen Flugverkehr eingesetzten Luftfahrzeugen von in Deutschland ansässigen Unternehmen zu, die Einkünfte unterlägen in Österreich jedoch lediglich dem Progressionsvorbehalt.
Vorliegend sei ausschließlich Art. 15 Abs. 1 DBA Österreich anzuwenden. Sofern eine Aufteilung vorzunehmen sei, wäre diese nach der Dienst-/Arbeitszeit über deutschem Hoheitsgebiet zu berechnen. Eine Aufteilung der Vergütung nur anhand der reinen Flugzeiten könne nicht erfolgen, da er nicht nur nach Flugstunden, sondern nach Dienstzeit bezahlt werde, welche auch Briefing-Zeiten sowie die Bodenzeiten und Übernachtungen in vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Hotels beinhalte. Auch seien die Zeiten der An- und Abreise zu berücksichtigen. Es sei lediglich ein Anteil von 7,76 % als Arbeitszeit in Deutschland anzusetzen.
Im Laufe des Klageverfahrens wurde die Einkommensteuer für 2008 aus für das vorliegende Verfahren nicht bedeutsamen Gründen mit Bescheid vom 13. September 2011 auf … € herabgesetzt und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Nach Übermittlung des österreichischen Einkommensteuerbescheids durch den steuerlichen Vertreter mit Schreiben vom 13. September 2011 wurde mit einem weiteren Bescheid vom 20. Oktober 2011 die Einkommensteuer 2008 auf … € heraufgesetzt, da nun die in Österreich geleistete Einkommensteuer nur noch entsprechend dem österreichischen Steuerbescheid mit … € (bisher … €) berücksichtigt wurde.
Mit einem weiterem Bescheid vom 28. März 2014 wurde die Einkommensteuer 2008 auf … € herabgesetzt, wobei nun 75,60 % der Vergütung (= … €) unter Anwendung der Anrechnungsmethode und 24,40 % (… €) unter Anwendung der Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt erfasst wurde. Die gezahlte österreichische Einkommensteuer wurde i.H.v. … € (75,60 % von … €) zum Abzug gebracht.
Der Kläger beantragt,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2008 vom 28. März 2014 die Einkommensteuer für 2008 auf Null € herabzusetzen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt macht geltend, dass Art. 15 Abs. 5 DBA Österreich im Streitfall jedenfalls insoweit Anwendung finde, als die Tätigkeit des Klägers im internationalen Flugverkehr erfolge. Vorliegend sei eine Aufteilung der Vergütung notwendig. Diese Aufteilung könne nur dergestalt erfolgen, dass die reinen Flugzeiten als Maßstab einer prozentualen Aufteilung herangezogen werden. Die gesamte Flugzeit müsse ins Verhältnis zur Flugzeit im nationalen bzw. internationalen Verkehr gesetzt werden. Der Anteil der Flugzeit im internationalen Verkehr an der Gesamtflugzeit betrage 75,60 %.
II. Die Klage ist unbegründet, soweit an ihr nach Ergehen des Änderungsbescheids vom 28. März 2014, der zum Gegenstand des Klageverfahrens wurde (§ 68 Finanzgerichtsordnung – FGO), weiterhin festgehalten wird.
Die Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit als Pilot wurden zu Recht nur insoweit unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung freigestellt, als diese auf eine Tätigkeit an Bord eines Luftfahrzeuges, das im nationalen Luftverkehr (vorliegend innerhalb Österreichs) betrieben wird, entfallen. Auch die vom Finanzamt vorgenommene Aufteilung der Einkünfte auf nationale (innerhalb Österreich) und internationale Flüge anhand der reinen Flugzeiten ist nicht zu beanstanden.
1. Gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000 (BGBl. II 2002, 734, BStBl. I 2002, 584 - DBA Österreich 2000) dürfen vorbehaltlich - der vorliegend nicht einschlägigen - Artikel 16 bis 20 DBA Österreich 2000 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA Österreich 2000).
Ungeachtet der Bestimmungen des Art. 15 Abs. 1 bis 4 DBA Österreich 2000 dürfen Vergütungen für unselbständige Arbeit, die an Bord eines Seeschiffes oder Luftfahrzeuges, das im internationalen Verkehr betrieben wird, oder an Bord eines Schiffes, das der Binnenschifffahrt dient, ausgeübt wird, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet (Art. 15 Abs. 5 DBA Österreich 2000).
Art. 15 Abs. 5 DBA Österreich 2000 enthält somit eine Spezialregelung für die Besteuerung von Vergütungen, die für die Tätigkeit an Bord von Luftfahrzeugen, die im internationalen Verkehr betrieben werden, gezahlt werden. Die Regelung räumt - unabhängig von der Verteilung des Besteuerungsrechts zwischen Ansässigkeitsstaat und Wohnsitzstaat nach Art 15 Abs. 1 bis 4 DBA Österreich 2000 - dem Staat ein Besteuerungsrecht ein, in dem der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Luftverkehrsunternehmens liegt. Dieser Staat muss nicht mit dem Wohnsitzstaat bzw. Tätigkeitsstaat übereinstimmen, sondern kann auch ein dritter Staat sein. Aus dem Wortlaut des Art. 15 Abs. 5 DBA Österreich 2000 („dürfen”) ergibt sich, dass dieser Staat kein ausschließliches Besteuerungsrecht hat. Der Vorschrift liegt die Vorstellung zugrunde, dass der Staat, dessen Steueraufkommen durch die Lohnzahlungen im Wege des Betriebsausgabenabzugs gemindert wird (vgl. Art. 4 und 7 DBA Österreich 2000), auch das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus diesen nichtselbständigen Tätigkeiten haben soll.
Somit besitzt im Streitfall Österreich nach dem Regelungskonzept des Art. 15 DBA Österreich 2000 das Besteuerungsrecht für die streitigen Vergütungen zunächst einmal insoweit, als die Tätigkeit in Österreich ausgeübt wurde (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA 2000 - Tätigkeitsstaat), aber auch für Vergütungen von Tätigkeiten im internationalen Luftverkehr, da der Arbeitgeber des Klägers den Ort seiner tatsächlichen Geschäftsleitung in Österreich hatte (Art. 15 Abs. 5 DBA Österreich 2000). Daneben besitzt Deutschland als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht (Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA Österreich 2000), da dem Tätigkeitsstatt bzw. „Geschäftsleitungsstaat“ kein vorrangiges Besteuerungsrecht („dürfen“; vgl. Art. 15 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 5 DBA 2000) eingeräumt wird. Vorgaben für die Art und Weise der Vermeidung einer sich hieraus ergebenden Doppelbesteuerung zwischen den berechtigten Staaten trifft Art. 15 DBA Österreich 2000 nicht.
2. Zur Vermeidung der durch die verschiedenen Besteuerungsrechte drohenden Doppelbesteuerung bestimmt Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b), ee) DBA Österreich 2000, dass auf die deutsche Einkommensteuer für Einkünfte, die nach Artikel 15 Absatz 5 DBA Österreich 2000 in der Republik Österreich besteuert werden dürfen, unter Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern die österreichische Steuer angerechnet wird, die nach österreichischem Recht und in Übereinstimmung mit diesem Abkommen für diese Einkünfte gezahlt worden ist (Anrechnungsmethode).
Demgegenüber werden von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus der Republik Österreich ausgenommen, die nach diesem Abkommen in der Republik Österreich besteuert werden dürfen und nicht unter Art 23 Abs. 1 Buchstabe b) DBA Österreich 2000 fallen. Die Bundesrepublik Deutschland behält aber das Recht, die so ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes für andere Einkünfte zu berücksichtigen (Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a) Sätze 1 und 2 DBA Österreich 2000 – Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt).
Demzufolge stellte das Finanzamt im Bescheid vom 28. März 2014 zutreffend die Vergütung des Klägers insoweit unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung frei, als diese auf reine Inlandsflüge (innerhalb Österreichs) entfiel, da die aus dieser Tätigkeit erzielten Einkünfte nicht unter einen Tatbestand des Art 23 Abs. 1 Buchstabe b) DBA Österreich 2000 fallen. Gleichzeitig konnte es aber unter Anrechnung der österreichischen Einkommensteuer, die Vergütung, die aus der Tätigkeit im internationalen Flugverkehr erzielt wurde, der Besteuerung unterwerfen (Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b), ee) DBA Österreich 2000).
3. Der Senat ist nicht der Auffassung, dass Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b), ee) DBA Österreich 2000 dahingehend auszulegen ist, dass die Vergütung, die aus der Tätigkeit im internationalen Flugverkehr erzielt wird, weiter aufzuteilen ist und insoweit, als die Vergütung bei internationalen Flügen auf Tätigkeiten im Inland (inländischer Flugstreckenanteil) entfällt, ebenfalls der Steuerfreistellung unter Progressionsvorbehalt (Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a) Sätze 1 und 2 DBA Österreich 2000) zu unterstellen ist.
Zwar führt Art. 15 Abs. 5 DBA Österreich 2000 in Fällen, in denen Tätigkeitsstaat und Staat der Geschäftsleitung des Luftverkehrsunternehmens zusammenfallen, nur für den Vergütungsanteil, der bei internationalen Flügen auf den ausländischen Streckenanteil entfällt, zu einer Erweiterung des Besteuerungsrechts. Dennoch ist Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b), ee) DBA Österreich nicht dahin auszulegen, dass die Anrechnungsmethode auf Vergütungen für Tätigkeiten im internationalen Flugverkehr nur insoweit anzuwenden ist, als das Besteuerungsrecht eines Staates allein aus Artikel 15 Absatz 5 DBA Österreich 2000 und nicht auch aus einer anderen Regelung (vorliegend Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA 2000 für den inländischen Anteil an einem internationalen Flug) hergeleitet werden kann. Denn Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b), ee) DBA Österreich erfasst die gesamte Vergütung für die Tätigkeit an Bord von Luftfahrzeugen, die im internationalen Verkehr betrieben werden.
Zwar mag es auf den ersten Blick nicht ganz nachvollziehbar erscheinen, dass ein an Bord von Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr tätiger und in Deutschland ansässiger Steuerpflichtiger für in Österreich erbrachte Leistungen die Freistellungsmethode in Anspruch nehmen kann, sofern die Geschäftsleitung des Luftverkehrsunternehmens nicht im Tätigkeitsstaat Österreich liegt, jedoch die Anrechnungsmethode auf die gesamte Vergütung zur Anwendung kommt, wenn die Geschäftsleitung des Luftverkehrsunternehmens in Österreich liegt. Denn die unternehmerische Entscheidung für den Ort der Geschäftsleitung im Tätigkeitsstaat allein, kann keine Rechtfertigung für die Erweiterung des Besteuerungsrechts des Ansässigkeitsstaates auf Vergütungen für erbrachte Leistungen im Tätigkeitsstaat sein.
Jedoch muss man berücksichtigen, dass Artikel 15 Absatz 5 DBA Österreich 2000 und Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b), ee) DBA Österreich ein eigenständiges Konzept der Verteilung von Besteuerungsrechten für Vergütungen für die Tätigkeit an Bord von Luftfahrzeugen, die im internationalen Verkehr betrieben werden, beinhaltet. Da Art. 15 Abs. 5 DBA Österreich 2000 das Besteuerungsrecht auf Vergütungen erweitert, die im Verhältnis Tätigkeitsstaat – Ansässigkeitsstaat nach der Grundregel in Art. 15 Abs. 1 DBA Österreich 2000 eigentlich letzterem zugesprochen werden (im Streitfall Vergütungen für Flugstreckenanteil außerhalb Österreichs bei internationalen Flügen), ist es auch gerechtfertigt, dass im Ansässigkeitsstaat für Vergütungen im internationalen Flugverkehr insgesamt die Anrechnungsmethode zur Anwendung kommt und somit im Streitfall das Besteuerungsrecht Deutschlands auch den österreichischen Streckenanteil eines internationalen Fluges erfasst. Die Regelungen für Vergütungen von unselbständigen Arbeiten an Bord eines Luftfahrzeuges im internationalen Verkehr stellen Spezialregelungen dar, die in Abweichung („ungeachtet“) von der Grundregelung in Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA Österreich 2000 gerade nicht streng am Tätigkeitsort anknüpfen.
Eine unzulässige Benachteiligung des Klägers liegt nicht vor. Auch die Anrechnungsmethode ist eine Methode der Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Dass auf Vergütungen von unselbständig Beschäftigten in anderen Konstellationen die Freistellungsmethode zur Anwendung kommt und dadurch eine niedriger Steuerbelastung bei gleichem Einkommen auftreten kann, ist unerheblich und Folge einer fehlenden Steuersatzharmonisierung der Vertragsstaaten. Steuersatzgefälle sind jedoch mangels bindender zwischenstaatlicher Verträge aufgrund der nationalstaatlichen Souveränität der einzelnen Staaten hinzunehmen. Auch sind die im internationalen Flugverkehr nichtselbständig Beschäftigten nicht mit den vom Kläger genannten Berufsgruppen (z.B. Anwälten, Steuerberatern) vergleichbar, so dass es an den für eine Gleichbehandlungsprüfung notwendigen vergleichbaren Verhältnissen fehlt.
Soweit in anderen Doppelbesteuerungsabkommen eine Doppelbesteuerung in den vorliegenden Fällen durch die Anwendung der Freistellungsmethode vermieden wird, kann dies im vorliegenden Fall keine Bedeutung haben. Da Doppelbesteuerungsabkommen als zwischenstaatliche Verträge immer auch das Ergebnis eines Ausgleichs unterschiedlicher wirtschaftlicher und politischer Interessen der Vertragsstaaten sind, kann eine einzelne DBA-Bestimmung keinen Anspruch auf Anwendung zur Verhinderung von Doppelbesteuerung im Verhältnis zu einem anderen als den Vertragsstaat vermitteln.
4. Bei der Berechnung des in Deutschland steuerpflichtigen Teils konnte sich das Finanzamt an den reinen Flugzeiten der inländischen (innerhalb Österreichs) und internationalen Flüge orientieren.
Sofern Nebentätigkeiten, die der Haupttätigkeit an Bord dienen, an Land ausgeführt werden, führt dies nicht zu einer Aufspaltung der Vergütung mit der Folge, dass für einen Teil der Vergütung, die für eine Tätigkeit im internationalen Luftverkehr geleistet wird, die Zuordnung des Besteuerungsrechts nach Art. 15 Abs. 1 DBA Österreich 2000 erfolgt (vgl. Kamphaus/Büscher in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA - Kommentar, Stand: Mai 2012 zum inhaltsgleichen Art. 15 Abs. 3 OECD-MA; vgl. auch FG Hamburg Urteil vom 22.12.1986 V 154/84, EFG 1987, 285). Somit sind die geltend gemachten Tätigkeiten wie z.B. An- und Abfahrt, Briefing, Übernachtungen, Abschlussarbeiten nach Landung, Bodenzeiten oder Wartezeiten der jeweiligen Flugtätigkeit zuzurechnen, in deren Zusammenhang diese erfolgten. Sofern diese Tätigkeiten bei der Ermittlung der Arbeitszeit bzw. Vergütung berücksichtigt wurden, ist die hierauf entfallende Vergütung dem Regelungsbereich des Art. 15 Abs. 5 DBA Österreich 2000 zuzurechnen, sofern diese Tätigkeiten im Zusammenhang mit einer internationalen Flugtätigkeit stehen. Dass diese Nebentätigkeiten teilweise in Österreich ausgeführt wurden, ist nicht maßgeblich.
Das Gericht folgt der vom Finanzamt im Schriftsatz vom 27. Januar 2014 vorgelegte Berechnung zur Aufteilung der Flugzeiten. Insoweit sind - ausgehend vom Rechenansatz des Finanzamts - weder Fehler erkennbar noch sind solche geltend gemacht worden.
5. Die Einkommensteuer 2008 ist auch nicht aufgrund des finanzgerichtlichen Verböserungsverbots herabzusetzen. Zwar liegt die im derzeit gültigen Bescheid vom 28. März 2014 festgesetzte Einkommensteuer von … € über der zum Zeitpunkt der Klageerhebung festgesetzten Steuer von … €. Diese Verböserung erfolgte jedoch nicht durch das Finanzgericht, sondern durch das Finanzamt, das zu Recht die Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) erhöhte, nachdem im Laufe des Klageverfahrens der österreichische Steuerbescheid vorgelegt wurde, wonach die Einkommensteuer niedriger war als die zunächst im österreichischen Lohnsteuerabzugsverfahren erhobene und berücksichtigte.
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
7. Die Revision war zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
