Finanzgericht Baden-Württemberg Beschluss, 14. Sept. 2007 - 8 V 49/06

Die Beteiligten streiten über die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Besteuerung von Altersrenten des Klägers.

Der Kläger erzielt aus freiberuflicher Tätigkeit als Rechtsanwalt Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) EStG aus Altersrenten des Rechtsanwaltsversorgungswerkes (ab März 2001) und der Deutschen Rentenversicherung (ab April 2001). Der Kläger hatte im März 2001 das 65. Lebensjahr vollendet.

Mit Einkommensteuer(ESt)-Änderungsbescheiden vom 7. Juni 2004 für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2002 setzte der Beklagte ESt in Höhe von ... EUR (für 2001) und ... EUR (für 2002) fest. Dabei wurden die Leibrenten des Klägers jeweils mit einem Ertragsanteil von 27 % berücksichtigt. Mit ESt-Bescheid vom 4. Juni 2004 für das Jahr 2003 wurde ESt in Höhe von ... EUR festgesetzt, wobei wiederum die Leibrenten des Klägers mit einem Ertragsanteil von 27 % in die Besteuerung eingeflossen sind.

Der Kläger erhob am 21. Juni 2004 Einspruch gegen die vorgenannten Bescheide und wandte sich gegen die Besteuerung der Ertragsanteile seiner Altersrenten. Zur Begründung trug er im Wesentlichen vor, dass die Rentenbesteuerung gegen den Gleichheitsgrundsatz des Grundgesetzes (Art. 3 GG) verstoße. Er sei 1972 als Selbständiger der gesetzlichen Rentenversicherung als Pflichtmitglied beigetreten. Im Jahr 1985 sei er von der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte zum Versorgungswerk für Rechtsanwälte in Schleswig-Holstein gewechselt. Aufgrund der Tatsache, dass nach damaliger Rechtslage bei ihm 13 Anrechnungsjahre (für Schul-, Studien- und weitere Ausbildungszeiten) zu berücksichtigen gewesen wären, sei für ihn ein Beitritt als Pflichtmitglied der gesetzlichen Rentenversicherung sinnvoll gewesen. Aufgrund des Rentenrechtsänderungsgesetzes 1991 sei die Zahl der Anrechnungsjahre dann auf drei Jahre reduziert worden. Der Beitritt zur gesetzlichen Rentenversicherung habe sich deshalb wirtschaftlich als Flopp erwiesen. Ein Ertragsanteil bestehe bei ihm nicht. Seine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung habe er überwiegend aus zu versteuerndem Einkommen geleistet. Im Unterschied zum üblichen Pflichtmitglied in der gesetzlichen Rentenversicherung habe er den Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung als Freiberufler selbst zahlen müssen. Ferner sei zu berücksichtigen, dass er stets die Höchstbeiträge zur Rentenversicherung gezahlt und immer hohen Steuersätzen unterlegen habe. Es liege eine unzulässige Mehrfachbesteuerung vor. Seine steuerliche Mehrbelastung im Verhältnis zu abhängig Beschäftigten könne nach der statistischen Lebenserwartung nicht mehr ausgeglichen werden. Auf den aus versteuertem Einkommen gezahlten fiktiven hälftigen Arbeitgeberanteil habe der Kläger mehr als 150.000,00 DM an Steuern gezahlt. Die Rentenversicherungsbeiträge seien jedenfalls zu mehr als 50 % aus versteuertem Einkommen gezahlt worden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 25. April 2005 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Der Kläger hat am 24. Mai 2005 Klage erhoben (3 K 148/05)

Mit ESt-Bescheid vom 11. August 2005 für das Jahr 2004 setzte der Beklagte ESt in Höhe von ... EUR fest. Dabei legte er wiederum einen Ertragsanteil von jeweils 27 % der Leibrenten des Klägers der Besteuerung zu Grunde. Mit Vorauszahlungsbescheid vom 11. August 2005 wurden ESt-Vorauszahlungen zum 10. September und 10. Dezember 2005 in Höhe von jeweils ... EUR und zum 10. März, 10. Juni, 10. September und 10. Dezember 2006 sowie fortlaufend in Höhe von ... EUR festgesetzt. Maßgeblich für die Anpassung der Vorauszahlungen war die Änderung der Rentenbesteuerung durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427 ff.). Bei den Renteneinnahmen des Klägers in Höhe von insgesamt ... EUR berücksichtigte der Beklagte nunmehr einen Besteuerungsanteil von 50 % (... EUR).

Der Kläger legte gegen diese Bescheide am 31. August 2005 Einsprüche ein, die mit Einspruchsentscheidungen vom 17. Oktober 2005 als unbegründet zurückgewiesen wurden.

Der Kläger hat dagegen am 1. November 2005 Klage erhoben (3 K 274/05). Mit Beschluss des Senats vom 12. Dezember 2005 wurden die Verfahren 3 K 148/05 und 3 K 274/05 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden; das Verfahren 3 K 148/05 führt.

Mit ESt-Bescheid vom 25. September 2006 wurde die ESt für das Jahr 2005 auf ... EUR festgesetzt, wobei wiederum ein Besteuerungsanteil von 50 % der Altersrenten des Klägers zu Grunde gelegt wurde. Ferner wurden die ESt-Vorauszahlungen zum 10. Dezember 2006 und für die folgenden Quartale geändert. Mit Vorauszahlungsbescheid vom 5. Dezember 2006 wurden die ESt-Vorauszahlungen ab dem ersten Quartal 2007 nochmals geändert. Mit Einspruchsentscheidungen des Beklagten vom 19. Dezember 2006 wurde der Einspruch des Klägers gegen den ESt-Bescheid 2005 als unzulässig verworfen und sein Einspruch gegen den Vorauszahlungsbescheid als unbegründet zurückgewiesen.

Der Kläger wiederholt zur Begründung der Klage seinen Vortrag aus dem Einspruchsverfahren. Ergänzend trägt er im Wesentlichen vor, dass der Beitritt zur Rentenversicherung für ihn die unglücklichste wirtschaftliche Entscheidung gewesen sei, die er jemals getroffen habe. Dies sei 1972 allerdings nicht zu erkennen gewesen. Er habe sich damals davon leiten lassen, dass es sich tatsächlich um eine Versicherung handele. Von einem Generationenvertrag sei damals noch nicht die Rede gewesen. Entgegen der Behauptung des Beklagten sei die von Verfassungs wegen gebotene Gleichstellung mit Arbeitnehmern durch die Regelungen zum Vorwegabzug nicht hergestellt worden. Ein gut verdienender Arbeitnehmer habe nur seinen hälftigen Anteil zur Rentenversicherung und zur Kranken-/Pflegeversicherung versteuern müssen, im Gegensatz zum Selbständigen, der zusätzlich noch die Arbeitgeberanteile habe versteuern und bezahlen müssen. Darüber hinaus komme es durch die vom Alterseinkünftegesetz ab 2005 eingeführte nachgelagerte Besteuerung seiner Renten mit einem Besteuerungsanteil von 50 % zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung. Aus einer Aufstellung für die Jahre 1971 bis 2000 und Erläuterungen zum Jahr 2001 ergebe sich, dass der Kläger seine Vorsorgeaufwendungen weit überwiegend aus versteuertem Einkommen geleistet habe.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidungen.

Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung vom 23. April 2007 die Klage gegen den Vorauszahlungsbescheid 2006 vom 25. September 2006 und vom 5. Dezember 2006 zurückgenommen. Das Verfahren ist insoweit durch Beschluss vom 23. April 2007 abgetrennt und eingestellt worden.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der beigezogenen ESt-Akten des Beklagten Bezug genommen.

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid 2005 vom 25. September 2006 ist gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden. Er ersetzt den Einkommensteuervorauszahlungsbescheid vom 11. August 2005, soweit darin Vorauszahlungen für den Veranlagungszeitraum 2005 festgesetzt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 2004 X R 28/02, BFH/NV 2002, 1287; BFH-Beschluss vom 26. Mai 2006 IV B 147/04, juris).

Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2001 bis 2005 in den Fassungen der Einspruchsentscheidungen sind rechtmäßig. Der Beklagte hat die Leibrenten des Kläger zu Recht in den Veranlagungszeiträumen 2001 bis 2004 mit einem Ertragsanteil von 27% (1) und im Veranlagungszeitraum 2005 mit einem Besteuerungsanteil von 50 % (2) der Besteuerung unterzogen. Auch der Einkommensteuervorauszahlungsbescheid für die ersten drei Quartale 2006 vom 11. August 2005 ist deshalb rechtlich nicht zu beanstanden (3).

1) Renten, die ein Arbeitnehmer oder Selbständiger auf Lebenszeit einer Bezugsperson von einer Rentenversicherung auf Grund von Beitragsleistungen bezieht, sind steuerrechtlich Leibrenten im Sinne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG in der maßgeblichen Fassung für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2004 (im Folgenden § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG a.F.). Dazu gehören Altersrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und aus berufständischen Versorgungswerken (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2002 X R 1/99, BFH/NV 2002, 1436).

Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Satz 1 EStG a.F. gehören zu den "sonstigen Einkünften Leibrenten insoweit, als in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind". "Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschied zwischen dem Jahresbetrag der Renten und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen" (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG a. F.). "Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil)" ist aus der § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 EStG a.F. angefügten Tabelle zu entnehmen.

Mit dem "Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil)" wird der gleichmäßig auf die nach biometrischen Durchschnittswerten bemessene gesamte Dauer des Rentenbezugs --mithin der Auszahlungsphase-- verteilte Zinsanteil einer Kapitalrückzahlung besteuert (BFH-Urteil vom 8. März 1989 X R 16/85, BFHE 156, 432, BStBl II 1989, 551). "Beginn der Rente" (Kopfleiste der Ertragswerttabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 EStG a..F.) ist die Entstehung des Rentenanspruchs; dieser ist grundsätzlich auf den Eintritt des sozialrechtlich maßgebenden Versicherungsfalles zu datieren; dies ist im Streitfall der Zeitpunkt, in dem der Kläger die sozialversicherungsrechtlichen Voraussetzungen für den Bezug der Altersrente erfüllt hat (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 1991 X R 56/90 , BFHE 164, 300 , BStBl II 1991, 688), hier für beide Renten die Vollendung des 65. Lebensjahrs des Klägers, so dass nach der Ertragswerttabelle ein Ertragsanteil von 27 % anzusetzen war.

Aus der Einbeziehung der Sozialversicherungsrenten in die Ertragsanteilsbesteuerung erschließt sich die Grundannahme des Gesetzgebers, dass ab "Beginn der Rente" eine Versicherungssumme auf die Lebenszeit des Bezugsberechtigten verzinslich ausgezahlt wird. Dies wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass die nicht ausschließlich nach dem Versicherungsprinzip, sondern auch nach dem Prinzip der Fürsorge ausgestaltete Versicherungsleistung hinsichtlich ihrer Höhe von bedarfsorientierten Tatbestandsmerkmalen abhängig ist (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2002 X R 1/99, a.a.O.).

Die Besteuerung der Renten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG basiert auf der fiktiven Annahme einer auf die Dauer der mittleren Lebenserwartung für männliche Personen laufenden Zeitrente mit einer Verzinsung von 5,5 v.H. bei vorschüssiger Zahlweise und über die gesamte Laufzeit hinweg gleich bleibendem Zinsanteil (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2002 X R 1/99, a.a.O.). Ein niedrigerer als der vom FA zugrunde gelegte gesetzliche Ertragsanteil oder gar kein Ertragsanteil kommt entgegen der Auffassung des Klägers nicht in Betracht. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, der der Senat folgt, rechtfertigen es weder die individuellen Verhältnisse des Rentenberechtigten (etwa das eventuelle Unterschreiten der statistischen Lebenserwartung oder hohe Steuersätze während der Entrichtung der Rentenversicherungsbeiträge) noch das Vorhandensein anderen und neueren statistischen Materials, von den verbindlich festgelegten Ertragsanteil-Vomhundertsätzen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG a.F. abzuweichen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 2000 X R 111/98, BFH/NV 2001, 209).

Die gesetzliche Regelung verstößt damit nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Jede gesetzliche Regelung muss notwendigerweise verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Dabei hat der Gesetzgeber einfache, für die Betroffenen verständliche Regelungen zu wählen, die verlässlich und effizient vollzogen werden können (vgl. BVerfG-Beschluss vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, 290). Die Besteuerung mit einem gesetzlich pauschalierten Ertragsanteil dient der im Steuerrecht als Massenfallrecht gebotenen oder doch zumindest erlaubten Typisierung und Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens. Eine solche "vergröbernde, die Abwicklung von Massenverfahren erleichternde Typisierung" ist jedenfalls dann verfassungsrechtlich unbedenklich, wenn sie nicht zu einem unverhältnismäßigen Eingriff in die Rechte der Betroffenen führt (vgl. Beschluss des BVerfG vom 25. September 1992 2 BvL 5, 8, 14/91, BVerfGE 87, 153 , 172). Das Bundesverfassungsgericht hat es nicht beanstandet, dass die Ertragsanteile "aus Vereinfachungsgründen und zur Vermeidung sozialer Härten nur in einem grob pauschalierten Verfahren" festgelegt worden sind (Beschluss vom 23. Oktober 1987 1 BvR 573/86, HFR 1988, 649). Vorliegend ist nichts dafür erkennbar, dass die Ertragsanteilsbesteuerung der beiden Leibrenten des Klägers in unverhältnismäßiger Weise typisiert worden sein könnte.

Der Vortrag des Klägers betrifft - soweit er die Streichung von Anrechnungszeiten in der gesetzlichen Rentenversicherung rügt - der Sache nach das sozialversicherungsrechtliche Problem der Beitragsäquivalenz, zu dem das Steuerrecht keine Aussage treffen kann. Das Ertragsteuerrecht, das --wie dargelegt-- den Zinsanteil der --zeitlich gestreckten-- Ablaufleistung als steuerbar erfasst, setzt die Höhe dieser Leistung als Ausgangswert voraus (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2002 X R 1/99, a.a.O.).

Soweit der Kläger durch den eingeschränkten steuerlichen Abzug von Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben in den Jahren, in denen er Beitragsleistungen zur gesetzlichen Rentenversicherung und zum Versorgungswerk für Rechtsanwälte erbracht hat, eine verfassungsrechtlich unzulässige Ungleichbehandlung gegenüber gesetzlich pflichtversicherten Arbeitnehmern rügt, ist dem nicht zu folgen. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt insoweit nicht vor. Der Senat schließt sich insoweit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes an. Danach ist der allgemeine Gleichheitssatz insoweit nicht verletzt, weil zwischen Arbeitnehmern einerseits und Selbständigen andererseits Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung der Vorsorgeaufwendungen unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit rechtfertigen (vgl. BFH-Beschluss vom 17. März 2004 IV B 185/02, BFH/NV 2004, 1245 m.w.N.).

Im Übrigen - unterstellt es läge insoweit ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor - hätte der Kläger dies hinzunehmen. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 6. März 2002 zur Rentenbesteuerung (2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73) davon Abstand genommen, den Gesetzgeber zu einer rückwirkenden Änderung der verschiedenen, miteinander verzahnten Vorschriften über die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Rentenzahlungen zu verpflichten. Das Bundesverfassungsgericht hat vielmehr den Gesetzgeber aufgefordert, im Rahmen der gebotenen Neuregelung ab dem 1. Januar 2005 die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Hieraus ist zu folgern, dass der Gesetzgeber zu einer "Nachbesserung" des die Altersversorgung betreffenden Sonderausgabenabzugs nicht verpflichtet ist. Das bisherige Recht der Vorsorgeaufwendungen gilt vielmehr fort und eine Prüfung der Frage, ob der Gesetzgeber eine korrespondierende Besteuerung des Renteneinkommens verfassungsgemäß angeordnet hat, ist Verfahren betreffend die Besteuerung der ab dem Jahr 2005 zufließenden Alterseinkünfte vorbehalten (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2004 X R 72/01, BFH/NV 2005, 513; BFH-Beschluss vom 17. März 2004 IV B 185/02, a.a.O.). Der Kläger kann somit auch nicht mit Erfolg geltend machen, in den Veranlagungszeiträumen 2001 bis 2004 läge in Bezug auf seine Altersrenten eine unzulässige Doppelbesteuerung vor. Im Übrigen ergibt sich aus dem Nachfolgenden, dass eine solche Doppelbesteuerung nicht vorliegt.

2) Auch die Besteuerung der Leibrenten des Klägers im Einkommensteuerbescheid 2005 vom 25. September 2006 ist rechtlich nicht zu beanstanden.

Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) EStG gehören Leibrenten und andere Leistungen, die unter anderem aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und den berufständischen Versorgungseinrichtungen erbracht werden, zu den sonstigen Einkünften, soweit sie der Besteuerung unterliegen. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) Satz 2 EStG). Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Vomhundertsatz aus einer im Gesetz abgedruckten Tabelle zu entnehmen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) Satz 3 EStG). Danach ist bei einem Rentenbeginn bis 2005 - wie hier - ein Besteuerungsanteil von 50 % anzusetzen.

Diese Regelung ist durch das Alterseinkünftegesetz ab dem Veranlagungszeitraum 2005 eingeführt worden. Mit diesem Gesetz hat der Gesetzgeber die einkommensteuerliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Bezügen im Alter auf Grund des Urteils des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73 ff.) neu geregelt; im Mittelpunkt steht bei den Renten der Wechsel von der vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung. Mit der Neuregelung verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, den Übergang in das neue Besteuerungssystem für alle Steuerpflichtigen zu erleichtern und entsprechend den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass grundsätzlich eine doppelte Besteuerung vermieden wird (vgl. BT-Drucksache 15/2150, S. 1).

Um stufenweise von der vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung überzugehen, führte der Gesetzgeber zum einen gemäß § 10 Abs. 3 EStG ab dem Veranlagungsjahr 2005 einen erhöhten Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen ein. Steuerpflichtige können hiernach im Jahr 2005 60 v.H. ihrer Vorsorgeaufwendungen bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 € bzw. bei zusammenveranlagten Ehegatten von 40.000 € als Sonderausgaben abziehen (§ 10 Abs. 3 Satz 1 und 2 sowie Satz 4 EStG). Dieser Betrag ist um die steuerfreien Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung und diesen gleichgestellten steuerfreien Zuschüssen der Arbeitgeber zu vermindern (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG ). Der Vomhundertsatz von 60 v.H. erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis 2025 um je 2 v.H. je Kalenderjahr.

Zum anderen führte der Gesetzgeber gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2005 stufenweise die Besteuerung der Leibrenten und sonstigen Leistungen ein. Mit Beginn des Jahres 2005 wird die Jahresrente der in den Ruhestand tretenden Steuerpflichtigen dieses Rentenjahrgangs (sog. Kohortenmodell) mit einem Besteuerungsanteil von 50 v.H. besteuert. Der Besteuerungsanteil der Jahresrente steigt sodann für die nachfolgenden Rentenjahrgänge bis zum Jahr 2020 um jährlich 2 v.H. und von 2021 bis 2040 um jährlich 1 v.H.

Für Leibrenten und sonstige Leistungen, die nicht solche im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) EStG sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind, gilt ab dem Jahr 2005 die Ertragsanteilsbesteuerung mit im Vergleich zur bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Ertragsanteilsbesteuerung geminderten Ertragsanteilen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) bb) Satz 1 EStG). Um eine Zweifachbesteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen zu vermeiden, hat der Gesetzgeber ferner in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) bb) Satz 2 EStG eine Öffnungsklausel eingefügt. Nach ihr kann der Steuerpflichtige auf Antrag Leibrenten und andere Leistungen weiterhin mit dem Ertragsanteil besteuern, wenn er gegenüber der Finanzverwaltung nachweist, dass seine bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträge die Höchstbeträge zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens zehn Jahre überschritten haben.

Die Besteuerung der Leibrenten des Klägers mit einem Anteil von 50 % ist verfassungsgemäß. Entgegen der Auffassung des Klägers wird damit das verfassungsrechtliche Verbot der Mehrfachbesteuerung nicht verletzt. Der vom Gesetzgeber beim Rentenbeginn 2005 vorgesehene Besteuerungsanteil von 50 % führt im Falle des Klägers nicht dazu, dass die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge zu seinen Rentenversicherungen höher sind, als der zu erwartende steuerfreie Rentenbezug.

Die Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen hat mit umfangreichen Berechnungen die Pläne zur stufenweisen Verbesserung der Abziehbarkeit von Rentenversicherungsbeiträgen und zur schrittweisen Überleitung der Leibrentenbesteuerung auf die volle nachgelagerte Besteuerung abgestimmt. Dabei hat die Kommission sehr vorsichtig gerechnet. Die Berechnungen erfolgten für den Fall eines ledigen Arbeitnehmers (bzw. eines vergleichbaren Selbständigen), der immer den Höchstbetrag in die gesetzliche Rentenversicherung eingezahlt hat (Einkommen in Höhe der Beitragsbemessungsgrenze), also der Fall mit der geringsten Abziehbarkeit der Beiträge. Nach den Berechnungen der Kommission wurden dabei nur um die Jahre 2020 und 2040 begrenzte rechnerische Doppelbesteuerungen festgestellt (um 2020 im Selbständigen-Fall und um 2040 im Arbeitnehmer-Fall). Das Bundesministerium der Finanzen hat diese Berechnungen bei der Vorbereitung des Gesetzesentwurfs noch einmal überprüft und ist dabei ebenfalls vom Extremfall eines alleinstehenden Arbeitnehmers und eines alleinstehenden Selbständigen ausgegangen. Nach seinen Berechnungen kommt es - unter Berücksichtigung der steuerlichen Grundfreibeträge - auch in den nach den Annahmen der Sachverständigenkommission problematischen Fällen mit Rentenbeginn 2020 sowie 2040 zu keiner Doppelbesteuerung (vgl. BT-Drs. 15/2150 S. 23 f.).

Der Kläger ist diesen Berechnungsgrundlagen für das Alterseinkünftegesetz nicht substantiiert entgegengetreten. Das Gericht hat auch keine Veranlassung, an der Richtigkeit der angeführten Berechnungen zu zweifeln, zumal sich auch aus den unstrittigen Angaben des Klägers ergibt, dass sein steuerfreier Rentenbezug schon derzeit höher ist, als die von ihm als versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge zu seinen Rentenversicherungen.

Nach den Angaben des Klägers leistete er von 1972 bis einschließlich 2001 - unter Berücksichtigung der Krankenversicherungsbeiträge - 166.377,95 € an Vorsorgeaufwendungen aus versteuertem Einkommen. Sofern die Höchstbeträge der steuerlich abziehbaren Vorsorgeaufwendungen quotal auf Krankenversicherungs- und Rentenversicherungsbeiträge aufgeteilt werden, ergibt sich ein Betrag von 115.210,80 € an aus versteuertem Einkommen gezahlten Rentenversicherungsbeiträgen. Der Betrag von 115.210,80 € ist derzeit bereits - unter Zugrundelegung der letzten aktenkundigen Rentenzahlungen 2005 - durch die insgesamt steuerfrei erhaltenen Rentenzahlungen übertroffen worden. Von 2001 bis 2005 hat der Kläger ausweislich der Einkommensteuerbescheide insgesamt 104.834 € steuerfreie Renten bezogen. Die im Jahr 2005 steuerfrei bezogenen Renten betrugen 16.199 €. Auf dieser Grundlage - ohne Berücksichtigung von Rentensteigerungen - hat der Kläger bereits Ende 2006 mit 121.033 € mehr steuerfreie Renten bezogen, als er mit 115.210,80 € Rentenbeiträge aus versteuertem Einkommen gezahlt hat.

Von 2006 bis 2009 würde sich ein steuerfreier Rentenbezug von insgesamt 64.796 € ergeben, so dass zusammen mit den bis 2005 bereits erhaltenen Renten eine Summe von 169.630 € entsteht, die größer ist, als die von 1972 bis 2001 aus versteuertem Einkommen geleisteten gesamten Vorsorgeaufwendungen (166.377,95 €). Nach der neuesten Sterbetafel des statistischen Bundesamtes 2002/2004 haben Männer im derzeitigen Alter des Klägers (71 Jahre) noch eine durchschnittliche Lebenserwartung von 12,19 Jahren. Es ist somit jedenfalls wahrscheinlich ist, dass der Kläger auch das Ende des Jahres 2009 erleben wird. Auch auf dieser Grundlage besteht somit kein Anhaltspunkt für eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung.

3) Der Einkommensteuervorauszahlungsbescheid für die ersten drei Quartale 2006 vom 11. August 2005 ist rechtmäßig.

Er beruht auf § 37 Abs. 1, § 37 Abs. 3 EStG. Der Steuerpflichtige hat am 10. März, 10. Juni, 10. September und 10. Dezember Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer zu entrichten, die er für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich schulden wird (§ 37 Abs. 1 Satz 1 EStG). Das Finanzamt setzt die Vorauszahlungen durch Vorauszahlungsbescheid fest (§ 37 Abs. 3 Satz 1 EStG). Die Vorauszahlungen bemessen sich grundsätzlich nach der Einkommensteuer, die sich nach Anrechnung der Steuerabzugsbeträge und der Körperschaftsteuer (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 und 3 EStG) ergeben hat. Das Finanzamt kann bis zum Ablauf des 15. Kalendermonats die Vorauszahlungen an die Einkommensteuer anpassen, die sich für den Veranlagungszeitraum voraussichtlich ergeben wird (§ 37 Abs. 3 Satz 3 EStG).

Der Beklagte hat diese Vorschriften in dem angefochtenen Bescheid umgesetzt. Der Kläger wendet sich insoweit nur gegen den Ansatz der Einkünfte aus seinen Leibrenten. Dieser erfolgte indes - wie oben dargelegt - rechtmäßig.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO)

Die Beteiligten streiten über die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Besteuerung von Altersrenten des Klägers.

Der Kläger erzielt aus freiberuflicher Tätigkeit als Rechtsanwalt Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) EStG aus Altersrenten des Rechtsanwaltsversorgungswerkes (ab März 2001) und der Deutschen Rentenversicherung (ab April 2001). Der Kläger hatte im März 2001 das 65. Lebensjahr vollendet.

Mit Einkommensteuer(ESt)-Änderungsbescheiden vom 7. Juni 2004 für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2002 setzte der Beklagte ESt in Höhe von ... EUR (für 2001) und ... EUR (für 2002) fest. Dabei wurden die Leibrenten des Klägers jeweils mit einem Ertragsanteil von 27 % berücksichtigt. Mit ESt-Bescheid vom 4. Juni 2004 für das Jahr 2003 wurde ESt in Höhe von ... EUR festgesetzt, wobei wiederum die Leibrenten des Klägers mit einem Ertragsanteil von 27 % in die Besteuerung eingeflossen sind.

Der Kläger erhob am 21. Juni 2004 Einspruch gegen die vorgenannten Bescheide und wandte sich gegen die Besteuerung der Ertragsanteile seiner Altersrenten. Zur Begründung trug er im Wesentlichen vor, dass die Rentenbesteuerung gegen den Gleichheitsgrundsatz des Grundgesetzes (Art. 3 GG) verstoße. Er sei 1972 als Selbständiger der gesetzlichen Rentenversicherung als Pflichtmitglied beigetreten. Im Jahr 1985 sei er von der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte zum Versorgungswerk für Rechtsanwälte in Schleswig-Holstein gewechselt. Aufgrund der Tatsache, dass nach damaliger Rechtslage bei ihm 13 Anrechnungsjahre (für Schul-, Studien- und weitere Ausbildungszeiten) zu berücksichtigen gewesen wären, sei für ihn ein Beitritt als Pflichtmitglied der gesetzlichen Rentenversicherung sinnvoll gewesen. Aufgrund des Rentenrechtsänderungsgesetzes 1991 sei die Zahl der Anrechnungsjahre dann auf drei Jahre reduziert worden. Der Beitritt zur gesetzlichen Rentenversicherung habe sich deshalb wirtschaftlich als Flopp erwiesen. Ein Ertragsanteil bestehe bei ihm nicht. Seine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung habe er überwiegend aus zu versteuerndem Einkommen geleistet. Im Unterschied zum üblichen Pflichtmitglied in der gesetzlichen Rentenversicherung habe er den Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung als Freiberufler selbst zahlen müssen. Ferner sei zu berücksichtigen, dass er stets die Höchstbeiträge zur Rentenversicherung gezahlt und immer hohen Steuersätzen unterlegen habe. Es liege eine unzulässige Mehrfachbesteuerung vor. Seine steuerliche Mehrbelastung im Verhältnis zu abhängig Beschäftigten könne nach der statistischen Lebenserwartung nicht mehr ausgeglichen werden. Auf den aus versteuertem Einkommen gezahlten fiktiven hälftigen Arbeitgeberanteil habe der Kläger mehr als 150.000,00 DM an Steuern gezahlt. Die Rentenversicherungsbeiträge seien jedenfalls zu mehr als 50 % aus versteuertem Einkommen gezahlt worden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 25. April 2005 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Der Kläger hat am 24. Mai 2005 Klage erhoben (3 K 148/05)

Mit ESt-Bescheid vom 11. August 2005 für das Jahr 2004 setzte der Beklagte ESt in Höhe von ... EUR fest. Dabei legte er wiederum einen Ertragsanteil von jeweils 27 % der Leibrenten des Klägers der Besteuerung zu Grunde. Mit Vorauszahlungsbescheid vom 11. August 2005 wurden ESt-Vorauszahlungen zum 10. September und 10. Dezember 2005 in Höhe von jeweils ... EUR und zum 10. März, 10. Juni, 10. September und 10. Dezember 2006 sowie fortlaufend in Höhe von ... EUR festgesetzt. Maßgeblich für die Anpassung der Vorauszahlungen war die Änderung der Rentenbesteuerung durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427 ff.). Bei den Renteneinnahmen des Klägers in Höhe von insgesamt ... EUR berücksichtigte der Beklagte nunmehr einen Besteuerungsanteil von 50 % (... EUR).

Der Kläger legte gegen diese Bescheide am 31. August 2005 Einsprüche ein, die mit Einspruchsentscheidungen vom 17. Oktober 2005 als unbegründet zurückgewiesen wurden.

Der Kläger hat dagegen am 1. November 2005 Klage erhoben (3 K 274/05). Mit Beschluss des Senats vom 12. Dezember 2005 wurden die Verfahren 3 K 148/05 und 3 K 274/05 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden; das Verfahren 3 K 148/05 führt.

Mit ESt-Bescheid vom 25. September 2006 wurde die ESt für das Jahr 2005 auf ... EUR festgesetzt, wobei wiederum ein Besteuerungsanteil von 50 % der Altersrenten des Klägers zu Grunde gelegt wurde. Ferner wurden die ESt-Vorauszahlungen zum 10. Dezember 2006 und für die folgenden Quartale geändert. Mit Vorauszahlungsbescheid vom 5. Dezember 2006 wurden die ESt-Vorauszahlungen ab dem ersten Quartal 2007 nochmals geändert. Mit Einspruchsentscheidungen des Beklagten vom 19. Dezember 2006 wurde der Einspruch des Klägers gegen den ESt-Bescheid 2005 als unzulässig verworfen und sein Einspruch gegen den Vorauszahlungsbescheid als unbegründet zurückgewiesen.

Der Kläger wiederholt zur Begründung der Klage seinen Vortrag aus dem Einspruchsverfahren. Ergänzend trägt er im Wesentlichen vor, dass der Beitritt zur Rentenversicherung für ihn die unglücklichste wirtschaftliche Entscheidung gewesen sei, die er jemals getroffen habe. Dies sei 1972 allerdings nicht zu erkennen gewesen. Er habe sich damals davon leiten lassen, dass es sich tatsächlich um eine Versicherung handele. Von einem Generationenvertrag sei damals noch nicht die Rede gewesen. Entgegen der Behauptung des Beklagten sei die von Verfassungs wegen gebotene Gleichstellung mit Arbeitnehmern durch die Regelungen zum Vorwegabzug nicht hergestellt worden. Ein gut verdienender Arbeitnehmer habe nur seinen hälftigen Anteil zur Rentenversicherung und zur Kranken-/Pflegeversicherung versteuern müssen, im Gegensatz zum Selbständigen, der zusätzlich noch die Arbeitgeberanteile habe versteuern und bezahlen müssen. Darüber hinaus komme es durch die vom Alterseinkünftegesetz ab 2005 eingeführte nachgelagerte Besteuerung seiner Renten mit einem Besteuerungsanteil von 50 % zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung. Aus einer Aufstellung für die Jahre 1971 bis 2000 und Erläuterungen zum Jahr 2001 ergebe sich, dass der Kläger seine Vorsorgeaufwendungen weit überwiegend aus versteuertem Einkommen geleistet habe.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidungen.

Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung vom 23. April 2007 die Klage gegen den Vorauszahlungsbescheid 2006 vom 25. September 2006 und vom 5. Dezember 2006 zurückgenommen. Das Verfahren ist insoweit durch Beschluss vom 23. April 2007 abgetrennt und eingestellt worden.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der beigezogenen ESt-Akten des Beklagten Bezug genommen.

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid 2005 vom 25. September 2006 ist gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden. Er ersetzt den Einkommensteuervorauszahlungsbescheid vom 11. August 2005, soweit darin Vorauszahlungen für den Veranlagungszeitraum 2005 festgesetzt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 2004 X R 28/02, BFH/NV 2002, 1287; BFH-Beschluss vom 26. Mai 2006 IV B 147/04, juris).

Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2001 bis 2005 in den Fassungen der Einspruchsentscheidungen sind rechtmäßig. Der Beklagte hat die Leibrenten des Kläger zu Recht in den Veranlagungszeiträumen 2001 bis 2004 mit einem Ertragsanteil von 27% (1) und im Veranlagungszeitraum 2005 mit einem Besteuerungsanteil von 50 % (2) der Besteuerung unterzogen. Auch der Einkommensteuervorauszahlungsbescheid für die ersten drei Quartale 2006 vom 11. August 2005 ist deshalb rechtlich nicht zu beanstanden (3).

1) Renten, die ein Arbeitnehmer oder Selbständiger auf Lebenszeit einer Bezugsperson von einer Rentenversicherung auf Grund von Beitragsleistungen bezieht, sind steuerrechtlich Leibrenten im Sinne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG in der maßgeblichen Fassung für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2004 (im Folgenden § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG a.F.). Dazu gehören Altersrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und aus berufständischen Versorgungswerken (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2002 X R 1/99, BFH/NV 2002, 1436).

Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Satz 1 EStG a.F. gehören zu den "sonstigen Einkünften Leibrenten insoweit, als in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind". "Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschied zwischen dem Jahresbetrag der Renten und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen" (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG a. F.). "Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil)" ist aus der § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 EStG a.F. angefügten Tabelle zu entnehmen.

Mit dem "Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil)" wird der gleichmäßig auf die nach biometrischen Durchschnittswerten bemessene gesamte Dauer des Rentenbezugs --mithin der Auszahlungsphase-- verteilte Zinsanteil einer Kapitalrückzahlung besteuert (BFH-Urteil vom 8. März 1989 X R 16/85, BFHE 156, 432, BStBl II 1989, 551). "Beginn der Rente" (Kopfleiste der Ertragswerttabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 EStG a..F.) ist die Entstehung des Rentenanspruchs; dieser ist grundsätzlich auf den Eintritt des sozialrechtlich maßgebenden Versicherungsfalles zu datieren; dies ist im Streitfall der Zeitpunkt, in dem der Kläger die sozialversicherungsrechtlichen Voraussetzungen für den Bezug der Altersrente erfüllt hat (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 1991 X R 56/90 , BFHE 164, 300 , BStBl II 1991, 688), hier für beide Renten die Vollendung des 65. Lebensjahrs des Klägers, so dass nach der Ertragswerttabelle ein Ertragsanteil von 27 % anzusetzen war.

Aus der Einbeziehung der Sozialversicherungsrenten in die Ertragsanteilsbesteuerung erschließt sich die Grundannahme des Gesetzgebers, dass ab "Beginn der Rente" eine Versicherungssumme auf die Lebenszeit des Bezugsberechtigten verzinslich ausgezahlt wird. Dies wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass die nicht ausschließlich nach dem Versicherungsprinzip, sondern auch nach dem Prinzip der Fürsorge ausgestaltete Versicherungsleistung hinsichtlich ihrer Höhe von bedarfsorientierten Tatbestandsmerkmalen abhängig ist (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2002 X R 1/99, a.a.O.).

Die Besteuerung der Renten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG basiert auf der fiktiven Annahme einer auf die Dauer der mittleren Lebenserwartung für männliche Personen laufenden Zeitrente mit einer Verzinsung von 5,5 v.H. bei vorschüssiger Zahlweise und über die gesamte Laufzeit hinweg gleich bleibendem Zinsanteil (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2002 X R 1/99, a.a.O.). Ein niedrigerer als der vom FA zugrunde gelegte gesetzliche Ertragsanteil oder gar kein Ertragsanteil kommt entgegen der Auffassung des Klägers nicht in Betracht. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, der der Senat folgt, rechtfertigen es weder die individuellen Verhältnisse des Rentenberechtigten (etwa das eventuelle Unterschreiten der statistischen Lebenserwartung oder hohe Steuersätze während der Entrichtung der Rentenversicherungsbeiträge) noch das Vorhandensein anderen und neueren statistischen Materials, von den verbindlich festgelegten Ertragsanteil-Vomhundertsätzen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG a.F. abzuweichen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 2000 X R 111/98, BFH/NV 2001, 209).

Die gesetzliche Regelung verstößt damit nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Jede gesetzliche Regelung muss notwendigerweise verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Dabei hat der Gesetzgeber einfache, für die Betroffenen verständliche Regelungen zu wählen, die verlässlich und effizient vollzogen werden können (vgl. BVerfG-Beschluss vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, 290). Die Besteuerung mit einem gesetzlich pauschalierten Ertragsanteil dient der im Steuerrecht als Massenfallrecht gebotenen oder doch zumindest erlaubten Typisierung und Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens. Eine solche "vergröbernde, die Abwicklung von Massenverfahren erleichternde Typisierung" ist jedenfalls dann verfassungsrechtlich unbedenklich, wenn sie nicht zu einem unverhältnismäßigen Eingriff in die Rechte der Betroffenen führt (vgl. Beschluss des BVerfG vom 25. September 1992 2 BvL 5, 8, 14/91, BVerfGE 87, 153 , 172). Das Bundesverfassungsgericht hat es nicht beanstandet, dass die Ertragsanteile "aus Vereinfachungsgründen und zur Vermeidung sozialer Härten nur in einem grob pauschalierten Verfahren" festgelegt worden sind (Beschluss vom 23. Oktober 1987 1 BvR 573/86, HFR 1988, 649). Vorliegend ist nichts dafür erkennbar, dass die Ertragsanteilsbesteuerung der beiden Leibrenten des Klägers in unverhältnismäßiger Weise typisiert worden sein könnte.

Der Vortrag des Klägers betrifft - soweit er die Streichung von Anrechnungszeiten in der gesetzlichen Rentenversicherung rügt - der Sache nach das sozialversicherungsrechtliche Problem der Beitragsäquivalenz, zu dem das Steuerrecht keine Aussage treffen kann. Das Ertragsteuerrecht, das --wie dargelegt-- den Zinsanteil der --zeitlich gestreckten-- Ablaufleistung als steuerbar erfasst, setzt die Höhe dieser Leistung als Ausgangswert voraus (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2002 X R 1/99, a.a.O.).

Soweit der Kläger durch den eingeschränkten steuerlichen Abzug von Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben in den Jahren, in denen er Beitragsleistungen zur gesetzlichen Rentenversicherung und zum Versorgungswerk für Rechtsanwälte erbracht hat, eine verfassungsrechtlich unzulässige Ungleichbehandlung gegenüber gesetzlich pflichtversicherten Arbeitnehmern rügt, ist dem nicht zu folgen. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt insoweit nicht vor. Der Senat schließt sich insoweit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes an. Danach ist der allgemeine Gleichheitssatz insoweit nicht verletzt, weil zwischen Arbeitnehmern einerseits und Selbständigen andererseits Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung der Vorsorgeaufwendungen unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit rechtfertigen (vgl. BFH-Beschluss vom 17. März 2004 IV B 185/02, BFH/NV 2004, 1245 m.w.N.).

Im Übrigen - unterstellt es läge insoweit ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor - hätte der Kläger dies hinzunehmen. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 6. März 2002 zur Rentenbesteuerung (2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73) davon Abstand genommen, den Gesetzgeber zu einer rückwirkenden Änderung der verschiedenen, miteinander verzahnten Vorschriften über die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Rentenzahlungen zu verpflichten. Das Bundesverfassungsgericht hat vielmehr den Gesetzgeber aufgefordert, im Rahmen der gebotenen Neuregelung ab dem 1. Januar 2005 die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Hieraus ist zu folgern, dass der Gesetzgeber zu einer "Nachbesserung" des die Altersversorgung betreffenden Sonderausgabenabzugs nicht verpflichtet ist. Das bisherige Recht der Vorsorgeaufwendungen gilt vielmehr fort und eine Prüfung der Frage, ob der Gesetzgeber eine korrespondierende Besteuerung des Renteneinkommens verfassungsgemäß angeordnet hat, ist Verfahren betreffend die Besteuerung der ab dem Jahr 2005 zufließenden Alterseinkünfte vorbehalten (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2004 X R 72/01, BFH/NV 2005, 513; BFH-Beschluss vom 17. März 2004 IV B 185/02, a.a.O.). Der Kläger kann somit auch nicht mit Erfolg geltend machen, in den Veranlagungszeiträumen 2001 bis 2004 läge in Bezug auf seine Altersrenten eine unzulässige Doppelbesteuerung vor. Im Übrigen ergibt sich aus dem Nachfolgenden, dass eine solche Doppelbesteuerung nicht vorliegt.

2) Auch die Besteuerung der Leibrenten des Klägers im Einkommensteuerbescheid 2005 vom 25. September 2006 ist rechtlich nicht zu beanstanden.

Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) EStG gehören Leibrenten und andere Leistungen, die unter anderem aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und den berufständischen Versorgungseinrichtungen erbracht werden, zu den sonstigen Einkünften, soweit sie der Besteuerung unterliegen. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) Satz 2 EStG). Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Vomhundertsatz aus einer im Gesetz abgedruckten Tabelle zu entnehmen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) Satz 3 EStG). Danach ist bei einem Rentenbeginn bis 2005 - wie hier - ein Besteuerungsanteil von 50 % anzusetzen.

Diese Regelung ist durch das Alterseinkünftegesetz ab dem Veranlagungszeitraum 2005 eingeführt worden. Mit diesem Gesetz hat der Gesetzgeber die einkommensteuerliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Bezügen im Alter auf Grund des Urteils des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73 ff.) neu geregelt; im Mittelpunkt steht bei den Renten der Wechsel von der vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung. Mit der Neuregelung verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, den Übergang in das neue Besteuerungssystem für alle Steuerpflichtigen zu erleichtern und entsprechend den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass grundsätzlich eine doppelte Besteuerung vermieden wird (vgl. BT-Drucksache 15/2150, S. 1).

Um stufenweise von der vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung überzugehen, führte der Gesetzgeber zum einen gemäß § 10 Abs. 3 EStG ab dem Veranlagungsjahr 2005 einen erhöhten Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen ein. Steuerpflichtige können hiernach im Jahr 2005 60 v.H. ihrer Vorsorgeaufwendungen bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 € bzw. bei zusammenveranlagten Ehegatten von 40.000 € als Sonderausgaben abziehen (§ 10 Abs. 3 Satz 1 und 2 sowie Satz 4 EStG). Dieser Betrag ist um die steuerfreien Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung und diesen gleichgestellten steuerfreien Zuschüssen der Arbeitgeber zu vermindern (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG ). Der Vomhundertsatz von 60 v.H. erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis 2025 um je 2 v.H. je Kalenderjahr.

Zum anderen führte der Gesetzgeber gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2005 stufenweise die Besteuerung der Leibrenten und sonstigen Leistungen ein. Mit Beginn des Jahres 2005 wird die Jahresrente der in den Ruhestand tretenden Steuerpflichtigen dieses Rentenjahrgangs (sog. Kohortenmodell) mit einem Besteuerungsanteil von 50 v.H. besteuert. Der Besteuerungsanteil der Jahresrente steigt sodann für die nachfolgenden Rentenjahrgänge bis zum Jahr 2020 um jährlich 2 v.H. und von 2021 bis 2040 um jährlich 1 v.H.

Für Leibrenten und sonstige Leistungen, die nicht solche im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) EStG sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind, gilt ab dem Jahr 2005 die Ertragsanteilsbesteuerung mit im Vergleich zur bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Ertragsanteilsbesteuerung geminderten Ertragsanteilen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) bb) Satz 1 EStG). Um eine Zweifachbesteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen zu vermeiden, hat der Gesetzgeber ferner in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) bb) Satz 2 EStG eine Öffnungsklausel eingefügt. Nach ihr kann der Steuerpflichtige auf Antrag Leibrenten und andere Leistungen weiterhin mit dem Ertragsanteil besteuern, wenn er gegenüber der Finanzverwaltung nachweist, dass seine bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträge die Höchstbeträge zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens zehn Jahre überschritten haben.

Die Besteuerung der Leibrenten des Klägers mit einem Anteil von 50 % ist verfassungsgemäß. Entgegen der Auffassung des Klägers wird damit das verfassungsrechtliche Verbot der Mehrfachbesteuerung nicht verletzt. Der vom Gesetzgeber beim Rentenbeginn 2005 vorgesehene Besteuerungsanteil von 50 % führt im Falle des Klägers nicht dazu, dass die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge zu seinen Rentenversicherungen höher sind, als der zu erwartende steuerfreie Rentenbezug.

Die Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen hat mit umfangreichen Berechnungen die Pläne zur stufenweisen Verbesserung der Abziehbarkeit von Rentenversicherungsbeiträgen und zur schrittweisen Überleitung der Leibrentenbesteuerung auf die volle nachgelagerte Besteuerung abgestimmt. Dabei hat die Kommission sehr vorsichtig gerechnet. Die Berechnungen erfolgten für den Fall eines ledigen Arbeitnehmers (bzw. eines vergleichbaren Selbständigen), der immer den Höchstbetrag in die gesetzliche Rentenversicherung eingezahlt hat (Einkommen in Höhe der Beitragsbemessungsgrenze), also der Fall mit der geringsten Abziehbarkeit der Beiträge. Nach den Berechnungen der Kommission wurden dabei nur um die Jahre 2020 und 2040 begrenzte rechnerische Doppelbesteuerungen festgestellt (um 2020 im Selbständigen-Fall und um 2040 im Arbeitnehmer-Fall). Das Bundesministerium der Finanzen hat diese Berechnungen bei der Vorbereitung des Gesetzesentwurfs noch einmal überprüft und ist dabei ebenfalls vom Extremfall eines alleinstehenden Arbeitnehmers und eines alleinstehenden Selbständigen ausgegangen. Nach seinen Berechnungen kommt es - unter Berücksichtigung der steuerlichen Grundfreibeträge - auch in den nach den Annahmen der Sachverständigenkommission problematischen Fällen mit Rentenbeginn 2020 sowie 2040 zu keiner Doppelbesteuerung (vgl. BT-Drs. 15/2150 S. 23 f.).

Der Kläger ist diesen Berechnungsgrundlagen für das Alterseinkünftegesetz nicht substantiiert entgegengetreten. Das Gericht hat auch keine Veranlassung, an der Richtigkeit der angeführten Berechnungen zu zweifeln, zumal sich auch aus den unstrittigen Angaben des Klägers ergibt, dass sein steuerfreier Rentenbezug schon derzeit höher ist, als die von ihm als versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge zu seinen Rentenversicherungen.

Nach den Angaben des Klägers leistete er von 1972 bis einschließlich 2001 - unter Berücksichtigung der Krankenversicherungsbeiträge - 166.377,95 € an Vorsorgeaufwendungen aus versteuertem Einkommen. Sofern die Höchstbeträge der steuerlich abziehbaren Vorsorgeaufwendungen quotal auf Krankenversicherungs- und Rentenversicherungsbeiträge aufgeteilt werden, ergibt sich ein Betrag von 115.210,80 € an aus versteuertem Einkommen gezahlten Rentenversicherungsbeiträgen. Der Betrag von 115.210,80 € ist derzeit bereits - unter Zugrundelegung der letzten aktenkundigen Rentenzahlungen 2005 - durch die insgesamt steuerfrei erhaltenen Rentenzahlungen übertroffen worden. Von 2001 bis 2005 hat der Kläger ausweislich der Einkommensteuerbescheide insgesamt 104.834 € steuerfreie Renten bezogen. Die im Jahr 2005 steuerfrei bezogenen Renten betrugen 16.199 €. Auf dieser Grundlage - ohne Berücksichtigung von Rentensteigerungen - hat der Kläger bereits Ende 2006 mit 121.033 € mehr steuerfreie Renten bezogen, als er mit 115.210,80 € Rentenbeiträge aus versteuertem Einkommen gezahlt hat.

Von 2006 bis 2009 würde sich ein steuerfreier Rentenbezug von insgesamt 64.796 € ergeben, so dass zusammen mit den bis 2005 bereits erhaltenen Renten eine Summe von 169.630 € entsteht, die größer ist, als die von 1972 bis 2001 aus versteuertem Einkommen geleisteten gesamten Vorsorgeaufwendungen (166.377,95 €). Nach der neuesten Sterbetafel des statistischen Bundesamtes 2002/2004 haben Männer im derzeitigen Alter des Klägers (71 Jahre) noch eine durchschnittliche Lebenserwartung von 12,19 Jahren. Es ist somit jedenfalls wahrscheinlich ist, dass der Kläger auch das Ende des Jahres 2009 erleben wird. Auch auf dieser Grundlage besteht somit kein Anhaltspunkt für eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung.

3) Der Einkommensteuervorauszahlungsbescheid für die ersten drei Quartale 2006 vom 11. August 2005 ist rechtmäßig.

Er beruht auf § 37 Abs. 1, § 37 Abs. 3 EStG. Der Steuerpflichtige hat am 10. März, 10. Juni, 10. September und 10. Dezember Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer zu entrichten, die er für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich schulden wird (§ 37 Abs. 1 Satz 1 EStG). Das Finanzamt setzt die Vorauszahlungen durch Vorauszahlungsbescheid fest (§ 37 Abs. 3 Satz 1 EStG). Die Vorauszahlungen bemessen sich grundsätzlich nach der Einkommensteuer, die sich nach Anrechnung der Steuerabzugsbeträge und der Körperschaftsteuer (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 und 3 EStG) ergeben hat. Das Finanzamt kann bis zum Ablauf des 15. Kalendermonats die Vorauszahlungen an die Einkommensteuer anpassen, die sich für den Veranlagungszeitraum voraussichtlich ergeben wird (§ 37 Abs. 3 Satz 3 EStG).

Der Beklagte hat diese Vorschriften in dem angefochtenen Bescheid umgesetzt. Der Kläger wendet sich insoweit nur gegen den Ansatz der Einkünfte aus seinen Leibrenten. Dieser erfolgte indes - wie oben dargelegt - rechtmäßig.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO)