Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 18. Jan. 2006 - 13 K 210/05

bei uns veröffentlicht am18.01.2006

Tatbestand

 
Streitig ist, ob Säumniszuschläge zur Einkommensteuer 1995 in Höhe von 1.660 DM und zum Solidaritätszuschlag 1995 in Höhe von 124 DM aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen sind.
Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist als Steuerberater selbständig tätig. Im Einkommensteuerbescheid für 1994 vom 16.07.1996 ergab sich eine Abschlusszahlung von ca. 45.000 DM. Zugleich wurde in dem Bescheid eine nachträgliche Vorauszahlung zur Einkommensteuer 1995 in Höhe von 47.200 DM und für Solidaritätszuschlag in Höhe von 3.544 DM festgesetzt mit Fälligkeit am 19.08.1996.
Bei einer Vorsprache des Klägers beim Finanzamt am 06.08.1996 wegen Anpassung der Vorauszahlungen für 1995 machte der Kläger u.a. geltend, der Gewinn aus selbständiger Arbeit für 1995 betrage ca. 337.500 DM. Für das im Jahr 1995 fertig gestellte Mietwohngrundstück ……..in ………….wurde ein Werbungskostenüberschuss in Höhe von ca. 75.000 DM geltend gemacht.
Mit Bescheid vom 19.08.1996 wurden die Vorauszahlungen für Einkommensteuer 1995 in der Weise angepasst, dass die nachträgliche Vorauszahlung für Einkommensteuer 1995 auf 41.528 DM und für Solidaritätszuschlag auf 3.116 DM herabgesetzt wurde; die Fälligkeit am 19.08.1996 blieb unverändert. Aus der in dem Bescheid vom 19.08.1996 enthaltenen Einkünfteermittlung (Gesamtbetrag der Einkünfte: 343.500 DM) ergibt sich, dass die Einkünfte aus selbständiger Arbeit mit 337.500 DM angesetzt wurden (bei dem dort bezeichneten Betrag von 375.500 DM handelt es sich offensichtlich um einen Schreibfehler). Aus der Anlage zum Bescheid ergibt sich ferner, dass der geltend gemachte Verlust aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt ….. bei der Ermittlung der Vorauszahlungen nicht berücksichtigt wurde, da nach § 37 Abs. 3 Satz 7 EStG (in der für das Streitjahr 1995 geltenden Fassung) der Verlust erst ab dem Veranlagungszeitraum 1996 für Zwecke der Vorauszahlung berücksichtigt werden könne.
Am 23.08.1996 legten die Kläger gegen den Vorauszahlungsbescheid vom 19.08.1996 Einspruch ein und beantragten die Aussetzung der Vollziehung. Zur Begründung wurde vorgebracht, die vom Finanzamt herangezogene Vorschrift des § 37 Abs. 3 Satz 7 EStG sei verfassungsrechtlich bedenklich. Mit Bescheid vom 28.08.1996 lehnte das Finanzamt den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab. Der Bescheid führt aus: Nach § 37 Abs. 3 Satz 7 EStG könnten negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eines Gebäudes nur für Kalenderjahre berücksichtigt werden, welche nach der Fertigstellung des Gebäudes beginnen. Das Gebäude ……. in … sei im Jahr 1995 fertig gestellt worden; deshalb könnten negative Einkünfte aus diesem Objekt bei der Festsetzung der Vorauszahlungen für 1995 nicht berücksichtigt werden. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe im Beschluss vom 17.03.1994 VI B 154/93 (BStBl II 1994, 567) bestätigt, dass die Vorschrift nicht gegen die Verfassung verstoße. Auf die Möglichkeit der Einflussnahme durch Abgabe der Einkommensteuererklärung 1995 werde hingewiesen. Gegen den Bescheid vom 28.08.1996 haben die Kläger am 27.09.1996 Einspruch eingelegt.
Am 29.11.1996 reichten die Kläger die Einkommensteuererklärung 1995 beim Finanzamt ein. Am 17.12.1996 erging der Einkommensteuerbescheid für 1995, in dem sich ein Verlust aus dem Objekt …………. in Höhe von 71.157 DM antragsgemäß auswirkte. Eine Abschlusszahlung ergab sich aus diesem Bescheid nicht.
Am 07.02.1997 erging ein "Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 AO über Säumniszuschläge zur Anpassung von Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag 1995". Der Bescheid führt u.a. aus: Gemäß § 240 Abs. 1 AO seien durch Nichtentrichtung festgesetzter Einkommensteuervorauszahlungen für 1995 Säumniszuschläge entstanden für die Zeit vom 19.08.1996 bis 06.12.1996 (Stichtag der Abrechnung des Einkommensteuerbescheids 1995 vom 17.12.1996) = 4 Monate x 1 % aus 41.500 DM = 1.660 DM. Für denselben Zeitraum seien Säumniszuschlage wegen Nichtentrichtung des Solidaritätszuschlags in Höhe von 124 DM entstanden (4 x 1 % aus 3.100 DM).
Gegen den Abrechnungsbescheid haben die Kläger Einspruch erhoben, der wiederum mit verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Regelung des § 37 Abs. 3 Satz 7 EStG begründet wurde. Mit zwei Einspruchsentscheidungen vom 26.05.1997, die gegenüber dem Kläger und der Klägerin ergingen, wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Die Einspruchsentscheidungen führen aus: Die Einwendungen der Kläger beträfen allein die Steuerfestsetzung. Für das Entstehen der Säumniszuschläge sei dies ohne Bedeutung. Die Steuerbeträge seien festgesetzt gewesen und Aussetzung der Vollziehung sei nicht gewährt worden. Die Kläger seien somit verpflichtet gewesen, die angeforderten Beträge zu entrichten; dies hätten sie jedoch nicht getan.
Mit Schreiben vom 26.06.1997 haben die Kläger Klagen erhoben, die unter den Aktenzeichen 13 K 133/97 (Kläger) und 13 K 134/97 (Klägerin) registriert wurden. Mit den Klagen wurde u.a. vorgebracht: Mit Bescheid vom 19.08.1996 habe das Finanzamt eine nachträgliche Anpassung der Einkommensteuervorauszahlungen 1995 vorgenommen, eine Steuerschuld von 117.560 DM festgesetzt und unter Anrechnung bereits erfolgter Vorauszahlungen einen Restbetrag von 41.528 DM zum Soll gestellt. Dieser Bescheid sei indessen fehlerhaft. Am 06.08.1996 sei dem zuständigen Bearbeiter im Finanzamt bezüglich des im Jahr 1995 fertig gestellten Anwesens ….. eine Schätzung vorgelegt worden mit einem Verlust von mindestens 68.000 DM. Das Finanzamt habe unter Bezugnahme auf § 37 Abs. 3 Satz 7 EStG die Berücksichtigung des Verlustes für das Jahr der Fertigstellung des Gebäudes abgelehnt. Dies sei rechtswidrig. Die genannte Regelung solle nämlich nur die Vorfinanzierung von Eigenkapitalleistungen über die ersparten Einkommensteuervorauszahlungen einschränken, wie dies bei Bauherren- und Erwerbermodellen praktiziert worden sei. Betroffen von dieser Regelung seien aber auch Bauherren, die das Bauvorhaben - wie im Streitfall - ohne Einschaltung von Modellträgern verwirklicht hätten; hierfür fehle jede Rechtfertigung.
10 
Der Beklagte brachte in den Verfahren 13 K 133/97 und 13 K 134/97 u.a. vor: Säumniszuschläge entstünden stets bei nicht rechtzeitiger Zahlung einer fälligen Steuer. Bereits verwirkte Säumniszuschläge blieben gemäß § 240 Abs. 1 Satz 4 AO auch bei einer Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung bestehen. Auch bei Vorauszahlungen komme es nur auf deren Festsetzung und Fälligkeit an. Folglich sei es unerheblich, wenn die Höhe der festgesetzten Vorauszahlung von der später festgesetzten Steuerschuld abweiche. Da die Kläger die aufgrund des Vorauszahlungsbescheids 1995 vom 19.08.1996 fälligen Beträge unstreitig nicht bezahlt hätten, seien die Säumniszuschläge kraft Gesetzes verwirkt. Nach dem BFH-Beschluss in BStBl II 1994, 567 bestünden an der angewandten Regelung des § 37 Abs. 3 Satz 7 EStG keine verfassungsrechtlichen Bedenken.
11 
Mit Beschluss vom 03.05.2001 hat das Gericht die Verfahren 13 K 133/97 und 13 K 134/97 gemäß § 74 FGO ausgesetzt, u.a. bis zu einer rechtskräftigen Entscheidung in einem Verfahren wegen Erlass der Säumniszuschläge. Daraufhin hat das Finanzamt mit Bescheid vom 24.06.2004 den Erlass der Säumniszuschläge abgelehnt und den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 02.09.2005 als unbegründet zurückgewiesen.
12 
Die Kläger haben mit Schriftsatz vom 28.09.2005 Klage erhoben. Sie stellen den Antrag aus der Klageschrift vom 28.09.2005 und beantragen hilfsweise, die Revision zuzulassen.
13 
Der Beklagte beantragt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung, die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

 
14 
Die Klage ist begründet.
15 
Gemäß § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, zu denen auch Säumniszuschläge gehören (§ 37 Abs. 1 AO i.V.m. § 3 Abs. 4 AO), ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gezogenen Grenzen nachprüfbar ist. Nach dieser Vorschrift ist die Prüfung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeschränkt ist, dass lediglich eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessenreduzierung auf Null), kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2001  X R 134/98, BStBl II 2002, 176, 178). Im vorliegenden Fall ist von einer solchen Ermessensreduzierung auszugehen.
16 
Eine  sachliche Unbilligkeit ist gegeben, wenn die rechtliche Aussage des Steuergesetzes über den mit ihm verfolgten Zweck und seine Wertungen hinausgeht, wenn also ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers feststellbar ist (vgl. BFH-Urteile vom 20.04.1988 I R 197/84, BStBl II 1988, 983, 986; vom 21.01.1992 VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3). Ein Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen setzt danach voraus, dass ihre Einziehung nicht mehr zu rechtfertigen ist, weil der Sachverhalt zwar den gesetzlichen Tatbestand erfüllt, die Erhebung der Säumniszuschläge aber den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft. Hiervon ist im Streitfall auszugehen, da ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers vorliegt:
17 
Gemäß § 37 Abs. 3 Satz 7 EStG werden negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei der Festsetzung von Vorauszahlungen nur für Kalenderjahre berücksichtigt, die nach der Anschaffung oder Fertigstellung dieses Gebäudes beginnen. Vermietungsverluste, die im Anschaffungs- oder Herstellungsjahr entstehen, können daher die Einkommensteuer-Vorauszahlungen dieses Jahres noch nicht mindern, sondern werden erst bei der Veranlagung angerechnet. Ziel dieser gesetzlichen Regelung war die Einschränkung von Steuervorteilen aus der Beteiligung an sog. Bauherrenmodellen. Durch diese Einschränkung des Verlustausgleichs im Vorauszahlungsverfahren während der Anlaufphase eines Bauvorhabens sollten für die Bezieher höherer Einkommen steuerliche Vorteile aus der Beteiligung an sog. Verlustzuweisungsmodellen begrenzt werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 06.05.1986 IX B 121/84, BStBl II 1986, 749; vom 17.03.1994 VI B 154/93, BStBl II 1994, 567). Obwohl die gesetzgeberische Zielrichtung nur auf sog. Bauherrenmodelle gerichtet war, sind von der Regelung auch solche Bauherren oder Erwerber betroffen, die - wie im Streitfall - ihr Bauvorhaben als Einzelbauherren und ohne Einschaltung von Modellträgern verwirklichen (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, 24. Aufl., § 37 Anm. 9: "Hierfür fehlt jede Rechtfertigung"; ebenso Paus, Finanz-Rundschau 1995, 14; Zärban, Betriebs-Berater 1995, 2627; Diebold in Herrmann/Heuer/Raupach, § 37 EStG Anm. 158).
18 
Im vorliegenden Verfahrensstadium nach Ergehen des Jahreseinkommensteuerbescheids, der die im Vorauszahlungsbescheid nach § 37 Abs. 3 Satz 7 EStG noch nicht enthaltenen Verluste berücksichtigt, besteht keine verfahrensrechtliche Möglichkeit mehr, die während der Geltung des Vorauszahlungsbescheids entstandenen Säumniszuschläge durch Aussetzung (Aufhebung) der Vollziehung zu beseitigen. Denn bei einem Vorauszahlungsbescheid entfällt mit der Durchführung der Einkommensteuerveranlagung die Möglichkeit, die Vollziehung des Vorauszahlungsbescheids auszusetzen; der Vorauszahlungsbescheid verliert seine Wirkung und an seine Stelle tritt der Jahressteuerbescheid (vgl. BFH-Beschluss vom 04.06.1981 VIII B 31/80, BStBl II 1981, 767). Im Jahressteuerbescheid ist aber die im Vorauszahlungsbescheid enthaltene Beschwer, die zu den Säumniszuschlägen geführt hat, nicht mehr enthalten, weil der Vermietungsverlust im Jahressteuerbescheid berücksichtigt wurde. Der nach Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz zu gewährende Rechtsschutz gegen die während der Geltung des Vorauszahlungsbescheids entstandenen Säumniszuschläge ist damit im vorliegenden Erlassverfahren zu gewähren (vgl. auch Finanzgericht Baden-Württemberg, Beschluss vom 25.02.2004  3 V 23/03, Entscheidungen der Finanzgerichte 2004, 829).
19 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Zulassung der Revision aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i,V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung.

Gründe

 
14 
Die Klage ist begründet.
15 
Gemäß § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, zu denen auch Säumniszuschläge gehören (§ 37 Abs. 1 AO i.V.m. § 3 Abs. 4 AO), ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gezogenen Grenzen nachprüfbar ist. Nach dieser Vorschrift ist die Prüfung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeschränkt ist, dass lediglich eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessenreduzierung auf Null), kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2001  X R 134/98, BStBl II 2002, 176, 178). Im vorliegenden Fall ist von einer solchen Ermessensreduzierung auszugehen.
16 
Eine  sachliche Unbilligkeit ist gegeben, wenn die rechtliche Aussage des Steuergesetzes über den mit ihm verfolgten Zweck und seine Wertungen hinausgeht, wenn also ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers feststellbar ist (vgl. BFH-Urteile vom 20.04.1988 I R 197/84, BStBl II 1988, 983, 986; vom 21.01.1992 VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3). Ein Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen setzt danach voraus, dass ihre Einziehung nicht mehr zu rechtfertigen ist, weil der Sachverhalt zwar den gesetzlichen Tatbestand erfüllt, die Erhebung der Säumniszuschläge aber den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft. Hiervon ist im Streitfall auszugehen, da ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers vorliegt:
17 
Gemäß § 37 Abs. 3 Satz 7 EStG werden negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei der Festsetzung von Vorauszahlungen nur für Kalenderjahre berücksichtigt, die nach der Anschaffung oder Fertigstellung dieses Gebäudes beginnen. Vermietungsverluste, die im Anschaffungs- oder Herstellungsjahr entstehen, können daher die Einkommensteuer-Vorauszahlungen dieses Jahres noch nicht mindern, sondern werden erst bei der Veranlagung angerechnet. Ziel dieser gesetzlichen Regelung war die Einschränkung von Steuervorteilen aus der Beteiligung an sog. Bauherrenmodellen. Durch diese Einschränkung des Verlustausgleichs im Vorauszahlungsverfahren während der Anlaufphase eines Bauvorhabens sollten für die Bezieher höherer Einkommen steuerliche Vorteile aus der Beteiligung an sog. Verlustzuweisungsmodellen begrenzt werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 06.05.1986 IX B 121/84, BStBl II 1986, 749; vom 17.03.1994 VI B 154/93, BStBl II 1994, 567). Obwohl die gesetzgeberische Zielrichtung nur auf sog. Bauherrenmodelle gerichtet war, sind von der Regelung auch solche Bauherren oder Erwerber betroffen, die - wie im Streitfall - ihr Bauvorhaben als Einzelbauherren und ohne Einschaltung von Modellträgern verwirklichen (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, 24. Aufl., § 37 Anm. 9: "Hierfür fehlt jede Rechtfertigung"; ebenso Paus, Finanz-Rundschau 1995, 14; Zärban, Betriebs-Berater 1995, 2627; Diebold in Herrmann/Heuer/Raupach, § 37 EStG Anm. 158).
18 
Im vorliegenden Verfahrensstadium nach Ergehen des Jahreseinkommensteuerbescheids, der die im Vorauszahlungsbescheid nach § 37 Abs. 3 Satz 7 EStG noch nicht enthaltenen Verluste berücksichtigt, besteht keine verfahrensrechtliche Möglichkeit mehr, die während der Geltung des Vorauszahlungsbescheids entstandenen Säumniszuschläge durch Aussetzung (Aufhebung) der Vollziehung zu beseitigen. Denn bei einem Vorauszahlungsbescheid entfällt mit der Durchführung der Einkommensteuerveranlagung die Möglichkeit, die Vollziehung des Vorauszahlungsbescheids auszusetzen; der Vorauszahlungsbescheid verliert seine Wirkung und an seine Stelle tritt der Jahressteuerbescheid (vgl. BFH-Beschluss vom 04.06.1981 VIII B 31/80, BStBl II 1981, 767). Im Jahressteuerbescheid ist aber die im Vorauszahlungsbescheid enthaltene Beschwer, die zu den Säumniszuschlägen geführt hat, nicht mehr enthalten, weil der Vermietungsverlust im Jahressteuerbescheid berücksichtigt wurde. Der nach Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz zu gewährende Rechtsschutz gegen die während der Geltung des Vorauszahlungsbescheids entstandenen Säumniszuschläge ist damit im vorliegenden Erlassverfahren zu gewähren (vgl. auch Finanzgericht Baden-Württemberg, Beschluss vom 25.02.2004  3 V 23/03, Entscheidungen der Finanzgerichte 2004, 829).
19 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Zulassung der Revision aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i,V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung.

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FGO | § 155


Soweit dieses Gesetz keine Bestimmungen über das Verfahren enthält, sind das Gerichtsverfassungsgesetz und, soweit die grundsätzlichen Unterschiede der beiden Verfahrensarten es nicht ausschließen, die Zivilprozessordnung einschließlich § 278...

AO 1977 | § 218 Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis


(1) Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) sind die Steuerbescheide, die Steuervergütungsbescheide, die Haftungsbescheide und die Verwaltungsakte, durch die steuerliche Nebenleistungen festgesetzt...

FGO | § 151


(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß;..

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Finanzgericht Baden-Württemberg Beschluss, 25. Feb. 2004 - 3 V 23/03

bei uns veröffentlicht am 25.02.2004

---------- Tatbestand ---------- 1 (Überlassen von Datev) I. 2 Die Antragstellerin will im vorliegenden Verfahren über einen auf zwischenzeitlich geänderte Bescheide bezogenen Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO erreichen, dass für die Dauer des gegen..

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Tatbestand

 
(Überlassen von Datev)
I.
Die Antragstellerin will im vorliegenden Verfahren über einen auf zwischenzeitlich geänderte Bescheide bezogenen Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO erreichen, dass für die Dauer des gegen diese Bescheide - letztlich erfolgreich - geführten Einspruchsverfahrens keine Säumniszuschläge erhoben werden. Im Einzelnen liegt dem folgender Sachverhalt und Verfahrensablauf zugrunde:
A.
Die Antragstellerin betreibt den Handel mit Stahlschrott. Sie wurde für die Veranlagungszeiträume 1993-1995 umsatzsteuerlich zunächst beim Finanzamt geführt, wo sie aufgrund vorangemeldeter Vorsteuer-Überschüsse zunächst für das Kalenderjahr 1993 insgesamt 81.756,57 DM und für das Kalenderjahr 1994 insgesamt 45.541,67 DM erstattet erhielt.
Nachdem das Finanzamt zu der Auffassung gelangt war, dass die Antragstellerin nicht als Unternehmerin anzusehen sei, hat es mit Bescheiden vom 16. Februar 1995 die Umsatzsteuer für die Voranmeldungszeiträume 1993 und 1994 auf 0 DM festgesetzt und die erstatteten Beträge mit Fälligkeit per 27. Februar 1995 wieder zurückgefordert. Hiergegen hat die Antragstellerin Einspruch eingelegt und Aussetzung der Vollziehung (AdV) beantragt. Während eine Entscheidung über den Einspruch zunächst unterblieb, wurde der Antrag auf Gewährung von AdV durch Verfügung vom 29. März 1995 abgelehnt, die anschließend eingelegte Beschwerde blieb unbeschieden.
Der zwischenzeitlich zuständig gewordene Antragsgegner (das Finanzamt - FA-) hat unter dem 12. Februar 1997 die (Jahres-)Umsatzsteuer für 1993 und 1994 ebenfalls auf jeweils 0 DM festgesetzt und die bereits am 27. Februar 1995 fällig gewesenen - aber noch nicht entrichteten - Beträge nochmals angefordert. Auch gegen diese Bescheide hat die Antragstellerin Einspruch eingelegt. Zu einem hierauf bezogenen Antrag auf AdV hat das FA mit Verfügung vom 01.10.1997 in der Weise entschieden, dass AdV nur gegen Sicherheitsleistung gewährt werden könne. Gegen diese Verfügung hat die Antragstellerin ebenfalls Einspruch mit dem Ziel einer AdV ohne Sicherheitsleistung einlegen und diesen damit begründen lassen, dass sie Unternehmerin und daher zum Vorsteuerabzug berechtigt sei; hinsichtlich des ihr vom FA zur Klärung dieser Frage übersandten Fragebogens hat sie in diesem Zusammenhang eine baldige Rücksendung in Aussicht gestellt. Über den Rechtsbehelf gegen die Ablehnung einer vorbehaltslosen AdV hat das FA nicht entschieden.
Nachdem die Behörde im Verlauf des betreffend die USt-Jahresbescheide vom 12. Februar 1997 geführten Einspruchsverfahrens zu der Erkenntnis gelangt war, dass die Antragstellerin die Mindestanforderungen für die Anerkennung der Unternehmereigenschaft erfülle, änderte sie unter dem 11. Mai 1998 die Umsatzsteuer-Bescheide 1993-1995, wobei sie die Umsatzsteuer nunmehr erklärungsgemäß auf die folgenden Beträge herabsetzte:
für 1993 auf
./.
81.712 DM,
für 1994 auf
./. 58.037 DM und
für 1995 auf
./. 5.960 DM
Die wegen Nichtentrichtung der am 27. Februar 1995 fälligen gewordenen - und nicht ausgesetzten - Umsatzsteuer-Schulden für 1993 und 1994 entstandenen Säumniszuschläge hat das FA in folgender Höhe ermittelt, ohne dass die Antragstellerin dagegen rechnerische Einwendungen erhoben hätte:
Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 1. Vierteljahr
5.852 DM
1993
Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer Juni 1993
6.650 DM
Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 3. Vierteljahr
7.638 DM
1993
Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 4. Vierteljahr 10.830 DM
1993
Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 1. Vierteljahr 16.264 DM
1994
Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 2. Vierteljahr
988 DM
1994
10 
Mit einem Teil dieser in rechtlicher Hinsicht zwischen den Beteiligten umstrittenen Säumniszuschläge hat das FA gegen die auf den Bescheiden vom 11. Mai 1998 beruhenden Erstattungsansprüche der Antragstellerin aufgerechnet; hinsichtlich der hierfür nicht erforderlichen Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das 4. Vierteljahr 1993 sowie das 1. und 2. Vierteljahr 1994 - insgesamt 27.786,54 DM - hat es die Antragstellerin erneut zur Zahlung aufgefordert. Die Einzelheiten sind aus dem sich an die jeweiligen Festsetzungen der Umsatzsteuer 1993-1995 anschließenden - auf den 24. April 1998 bezogenen - Abrechnungen ersichtlich, auf die verwiesen wird.

Entscheidungsgründe

 
B.
11 
Die auf Erhebung von Säumniszuschlägen für die Dauer von März 1995 bis Mai 1998 bezogene Auseinandersetzung zwischen den Prozessbeteiligten nahm sodann zunächst folgenden Verlauf:
12 
Mit Schreiben vom 28. Mai 1998 ließ die Antragstellerin Einspruch gegen die Bescheide vom 11. Mai 1998 einlegen, wobei sie klarstellte, dass sich der Einspruch gegen "sämtliche festgesetzten Säumniszuschläge und Zinsen" richte. Zur Begründung stützte sie sich darauf, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine AdV bereits bei Fälligkeit der auf den - später korrigierten - Bescheiden vom 16. Februar 1995 beruhenden Nachforderungen erfüllt gewesen seien. Die Festsetzung der Säumniszuschläge sei deshalb nicht gerechtfertigt. Jedenfalls verstoße aber deren Erhebung für die Zeit bis zur Aufhebung der unrichtigen Bescheide gegen das Übermaßverbot. Aus diesem Grunde sei der Erlass der "festgesetzten Säumniszuschläge" geboten, was hilfsweise beantragt wurde.
13 
Mit Schreiben vom 7. September 1998 wies das FA die Antragstellerin darauf hin, dass Säumniszuschläge nicht festgesetzt worden, sondern kraft Gesetzes entstanden seien, weshalb ein Einspruch insoweit nicht gegeben sei. Über Einwendungen gegen das Entstehen und die Höhe der Säumniszuschläge könne auf Antrag durch Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO-) entschieden werden, der mit dem Einspruch anfechtbar sei. In Abrechnungsbescheiden könne auch über die Wirksamkeit der von der Antragstellerin beanstandeten Aufrechnungen befunden werden; die Aufrechnungen selbst jedoch seien in Ausübung rechtsgeschäftlicher Gestaltungsrechte erfolgt und unterlägen keinen Rechtsbehelfen. Nicht im Rahmen eines Abrechnungsbescheids überprüft werden könne hingegen die Frage, ob im Zeitpunkt der Fälligkeit von Steuernachforderungen die Voraussetzungen für eine AdV vorgelegen habe. Weiter wies die Behörde darauf hin, dass nach den gesetzlichen Regelungen grundsätzlich auch während eines anhängigen AdV-Verfahrens Säumniszuschläge entstünden, wenn fällige Zahlungen nicht geleistet werden. Zu einer abschließenden Entscheidung über den Antrag auf Erlass der Säumniszuschläge sah sie sich noch nicht in der Lage, bat indessen die Antragstellerin insoweit um Stellungnahme.
14 
In einem weiteren Schreiben vom 18.11.1999 bezifferte das FA die zum 27.02.1995 fällig gewesenen Umsatzsteuerbeträge sowie die wegen Nichtzahlung dieser Beträge bis zum 27.04.1998 verwirkten Säumniszuschläge, führte aus, dass ein Teilbetrag dieser Säumniszuschläge durch Aufrechnung eingezogen worden sei, vertrat die Auffassung, dass lediglich ein hälftiger Erlass der Säumniszuschläge ermessensgerecht sei, weshalb noch 3.675,54 DM zu zahlen seien, und bat den Bevollmächtigten der Antragstellerin abschließend innerhalb eines Monats um Mitteilung, ob er mit der vorgeschlagenen Erledigung des Erlassantrags und des Einspruchs einverstanden ist. In einem Schreiben vom 15.02.2000 nahm der Bevollmächtigte der Antragstellerin nochmals aus seiner Sicht zur Sach- und Rechtslage Stellung und bat abschließend um Erlass bzw. Niederschlagung der gesamten Säumniszuschläge; mit einem hälftigen Erlass könne sich seine Mandantin nicht einverstanden erklären.
15 
Daraufhin wies das FA den Einspruch der Antragstellerin wegen Säumniszuschlägen zur Umsatzsteuer durch Entscheidung vom 13. März 2000 zurück. Dieser sei teilweise unzulässig, nämlich insoweit, als er sich dagegen richte, dass Säumniszuschläge durch Verrechnung mit Steuerguthaben eingezogen worden sind; über die Wirksamkeit der Aufrechnung könne nur in einem Verfahren nach § 218 Abs. 2 AO entschieden werden. Zulässig, aber unbegründet sei der Rechtsbehelf, soweit mit ihm das mit den Umsatzsteuer-Bescheiden verbundene Leistungsgebot bezüglich der Säumniszuschläge angefochten worden sei; mit Einwendungen hinsichtlich des Entstehens oder der Höhe von Abgaben könne ein Rechtsbehelf gegen ein Leistungsgebot nicht begründet werden. Abschließend wies das FA darauf hin, dass über den Antrag auf Erlass der Säumniszuschläge nicht in der Einspruchsentscheidung zu entscheiden gewesen sei, hierüber vielmehr gesondert entschieden werde.
16 
Mit Verwaltungsakt ebenfalls vom 13. März 2000 entschied die Behörde über den Antrag auf Erlass von Säumniszuschlägen dahingehend, dass lediglich die Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge erlassen, die andere Hälfte hingegen nicht erlassen werde; ein als Einspruch bezeichneter Rechtsbehelf gegen diese Regelung ist nach Aktenlage nicht eingelegt worden.
17 
Am 14. April 2000 erhob die Antragstellerin Klage mit dem Begehren, die Umsatzsteuer-Bescheide für 1993, 1994 und 1995, jeweils vom 11. Mai 1998, in Form der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2000 insoweit aufzuheben, als sie die Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 1993-1995 betreffen; Ablichtungen dieser Steuerverwaltungsakte waren der Klageerhebung beigefügt. Unter Darlegung des der Klageerhebung vorausgegangenen Sachverhalts begehrte die Antragstellerin (mit Schreiben ihres Prozessbevollmächtigten vom 19. Juli 2000), das FA zu verurteilen, an sie die sich ohne Berücksichtigung der Aufrechnungen aus den Bescheiden vom 11. Mai 1998 ergebenden Steuer- und Zinsguthaben auszubezahlen, da die vorgenommenen Verrechnungen rechtswidrig gewesen seien. Säumniszuschläge seien nicht angefallen, jedenfalls aber in vollem Umfang zu erlassen. Zur weiteren Begründung wiederholte sie - auf Seite 3 des Schriftsatzes vom 19. Juli 2000 - ihre bereits in dem der Klageerhebung vorausgegangenen Einspruchsverfahren vorgetragene Argumentation. Das Verfahren ist beim erkennenden Senat unter dem Aktenzeichen 3 K 84/00 anhängig gewesen.
18 
Erstmals mit ihrem - am 21. März 2003 beim Finanzgericht eingegangenen - Antrag auf mündliche Verhandlung gegen den vorausgegangenen Gerichtsbescheid (vom 17. Februar 2003) machte die Antragstellerin nunmehr auch den Erlass der Säumniszuschläge zum Gegenstand ihres Klagebegehrens. Zur Begründung der Zulässigkeit dieser Klageerweiterung führte sie aus, dass über die Ablehnung des Erlasses der zweiten Hälfte der Säumniszuschläge bereits in der als Verwaltungsakt anzusehenden Äußerung des FA vom 18.11.1999 - ohne Rechtsbehelfsbelehrung - entschieden worden sei. Dagegen habe sie in dem darauf bezogenen Schreiben vom 15.02.2000, jedenfalls aber im Rahmen der mit Schriftsatz vom 19.07.2000 beim Finanzgericht eingereichten Klagebegründung Einspruch erhoben. Nachdem das FA über diesen Rechtsbehelf innerhalb angemessener Frist nicht entschieden habe, seien diesbezüglich die Voraussetzungen des § 46 Abs. 1 FGO erfüllt und sei die Einbeziehung der danach zulässigen Klage in das laufende Verfahren sachdienlich. Die Klage sei insofern auch begründet, da der volle Erlass der festgesetzten Säumniszuschläge geboten gewesen sei; die AdV habe rückwirkend ab dem Zeitpunkt des Erlasses der Umsatzsteuerbescheide gewährt werden müssen.
19 
Der Senat wies die Klage mit der Begründung ab, dass die angefochtenen Verwaltungsakte vom 11. Mai 1998 Regelungen zu den auf die Umsatzsteuer 1993-1995 bezogenen Säumniszuschlägen nur insofern träfen, als sie diesbezüglich Leistungsgebote im Sinne des § 254 Abs. 1 Satz 1 AO enthielten. Insofern sei die zulässige Klage unbegründet, da - wie das FA zutreffend ausgeführt habe - Leistungsgebote nicht mit Einwendungen hinsichtlich des Entstehens und der Rechtmäßigkeit der darin geltend gemachten Abgabenforderungen angefochten werden könnten. Soweit die Antragstellerin ihre Klage mit dem Ziel eines Erlasses von Säumniszuschlägen erweitert habe, liege darin eine unzulässige Klageänderung, weil hinsichtlich dieses Begehrens mangels einer rechtzeitigen Anfechtung der ablehnenden Verwaltungsentscheidung die Sachentscheidungsvoraussetzungen nicht erfüllt seien. Der von der Antragstellerin postulierten Beurteilung der Schriftsätze ihres Prozessbevollmächtigten vom 15. Februar und 19. Juli 2000 als Einspruch gegen die einen Erlass der Säumniszuschläge teilweise ablehnende Entscheidung des FA folgte der Senat dabei nicht. Wegen aller Einzelheiten wird auf die Entscheidungsgründe des - rechtskräftig gewordenen - Urteils vom 09. April 2003 Bezug genommen.
C.
20 
Im Verlauf des vorgenannten finanzgerichtlichen Verfahrens (3 K 84/00) hat die Antragstellerin mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 31. März 2003 beantragt, die zur Umsatzsteuer 1993, 1994 und 1995 ergangenen Vorauszahlungsbescheide vom 16.02.1995 und Jahresbescheide vom 12.02.1997 jeweils mit Wirkung ab Fälligkeit in vollem Umfang auszusetzen, hilfsweise, das FA zu einer entsprechenden AdV zu verpflichten. Die genannten Bescheide seien mit dem Einspruch angefochten, die Gewährung von AdV mit Bescheid vom 01. Oktober 1997 abgelehnt worden. Der gegen diesen Ablehnungsbescheid eingelegte Einspruch sei bisher nicht verbeschieden worden. Deshalb sei der AdV-Antrag nach § 69 Abs. 3, 4 und 7 FGO zulässig. Das Rechtsschutzbedürfnis für diesen Antrag sei trotz Hauptsacheerledigung nach wie vor zu bejahen, da er sich auf die Beseitigung noch wirksamer Vollzugsfolgen richte. Werde ihm stattgegeben, so fielen die Säumniszuschläge weg, so dass es auf deren - nur teilweise gewährten - Erlass nicht mehr ankomme. Der Antrag sei auch begründet, da die Behörde seinerzeit zur Vermeidung eines Ermessensfehlers AdV der angegriffenen Bescheide ab Einspruchseinlegung habe gewähren müssen; an ihrer - der Antragstellerin - Unternehmereigenschaft habe es nie einen berechtigten Zweifel geben können.
21 
Die Antragstellerin beantragt,
22 
die Vollziehung der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für den Monat Juni 1993 und das 1., 3. und 4. Kalendervierteljahr 1993 sowie das 1., 2. und 3. Kalendervierteljahr 1994, jeweils vom 16.02.1995, mit Wirkung ab dem 14.03.1995 sowie die Umsatzsteuerbescheide 1993, 1994 und 1995, jeweils vom 12.02.1997, mit Wirkung vom 14.03.1997 in vollem Umfang auszusetzen, hilfsweise, das FA zu entsprechenden Vollziehungsaussetzungen zu verpflichten.
23 
Das FA beantragt,
24 
den Antrag abzuweisen.
25 
Es weist darauf hin, dass es den Einsprüchen gegen die streitgegenständlichen Bescheide mit Änderungsbescheiden vom 15. Mai 1998 in vollem Umfang entsprochen habe. Dadurch seien die dagegen eingeleiteten Einspruchsverfahren in der Hauptsache erledigt worden und ein Rechtsschutzbedürfnis für ein diesbezügliches Aussetzungsverfahren nach § 69 FGO entfallen. Zugleich sei auch der beim FA anhängig gewesene Rechtsbehelf gegen die Ablehnung der AdV unzulässig geworden. Für das Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO sei dies ohnehin nicht von Belang, da dessen Zulässigkeit ohnehin nicht von einer die Ablehnung der AdV bestätigenden förmlichen Einspruchsentscheidung abhänge. Abgesehen davon sei die Ablehnung der AdV-Anträge auch rechtens gewesen, da aufgrund des seinerzeitigen Kenntnisstands keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Festsetzungen bestanden hätten.
II.
26 
Der Senat versteht die Anträge der Antragstellerin nicht als Aussetzungsbegehren. Die Vollziehung der in ihrem Antrag bezeichneten Bescheide kann nicht mehr ausgesetzt werden, nachdem an deren Stelle die Änderungsbescheide vom 15. Mai 1998 getreten sind. Denn die Aussetzung der Vollziehung wirkt ex nunc. Um eine in die Zukunft gerichtete Suspendierung der zwischenzeitlich geänderten Bescheide geht es der Antragstellerin indessen auch nicht. Sie will vielmehr die kraft Gesetzes (§ 240 AO) eingetretenen Folgen dieser Bescheide beseitigen. Der Beseitigung bereits eingetretener Vollzugsfolgen eines angefochtenen Bescheids - namentlich der während seiner Geltung verwirkten Säumniszuschläge - dient ein Antrag auf Aufhebung der Vollziehung. Das Gericht deutet das Begehren der Antragstellerin in diesem Sinne.
27 
Aber auch bei diesem Auslegungsverständnis kann ihr Begehren keinen Erfolg haben. Im Zeitpunkt der Antragstellung (im Jahr 2003) bestand nämlich keine verfahrensrechtliche Möglichkeit mehr, eine Aufhebung der Vollziehung der bereits 1998 im Sinne der Antragstellerin geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen zu erwirken.
28 
§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO sieht zwar im Hinblick auf bereits vollzogene Verwaltungsakte grundsätzlich die Möglichkeit der Aufhebung der Vollziehung vor. Die Anwendbarkeit des § 69 Abs. 3 FGO setzt jedoch voraus, dass vorläufiger Rechtsschutz begehrt wird. Dies kann nur während der Geltung des Verwaltungsaktes geschehen, auf den der Antrag bezogen ist. Hat die Behörde einem dagegen gerichteten Einspruch stattgegeben und ist dieser Verwaltungsakt deshalb geändert oder aufgehoben worden, dann besteht kein Bedürfnis mehr für die Einleitung eines Verfahrens zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes. Die interimistische Befriedungsfunktion hat mit der dem Rechtsbehelf (in vollem Umfang) abhelfenden Entscheidung des FA ihre Bedeutung verloren.
29 
Der Senat verkennt nicht, dass mit der antragsgemäßen Änderung eines mit dem Einspruch angefochtenen Steuerbescheids nicht alle Wirkungen dieses Bescheids entfallen. Namentlich rechtfertigt der Bescheid - soweit nicht seine Vollziehung ausgesetzt war oder aufgehoben wurde - auch weiterhin die Erhebung der auf seiner Grundlage verwirkten Säumniszuschläge. Deshalb kann ein Antragsteller in einem bereits anhängigen Verfahren nach § 69 FGO bei Änderung des streitgegenständlichen Bescheids auch dazu übergehen, nunmehr Aufhebung der Vollziehung zu verlangen und auf diesem Wege die Basis für die bereits verwirkten Säumniszuschläge anzugreifen (so zutreffend das FG Düsseldorf in dem Beschluss vom 22. September 1978 II 174-175/78 A, EFG 1979, 259). Eine andere Frage ist es jedoch, ob nach Aufhebung oder Änderung eines zuvor mit einem Rechtsbehelf angefochtenen Verwaltungsakts noch die Einleitung eines Verfahrens nach § 69 FGO mit dem alleinigen Ziel der Beseitigung der in der Vergangenheit kraft Gesetzes eingetretenen Vollzugsfolgen (Säumniszuschläge) zulässig ist. Diese Frage ist nach Ansicht des Senats zu verneinen.
30 
Gegen die Zulässigkeit der Einleitung eines Verfahrens nach § 69 FGO in Bezug auf einen bereits geänderten Steuerbescheid spricht zunächst der Charakter des Antragsverfahrens nach § 69 FGO als selbständiges Nebenverfahren zu einem - bei der Finanzbehörde, dem Finanzgericht oder dem BFH anhängigen - Hauptsacheverfahren.
31 
In die gleiche Richtung weist die Überlegung, dass die Regelung in § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO - insoweit abweichend von § 69 Abs. 2 Satz 7 FGO - die Möglichkeit der Anordnung der Aufhebung der Vollziehung ausdrücklich für den Fall vorsieht, dass der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen war. Die Erwähnung dieses Zeitpunkts hätte sich erübrigt, wäre der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass Aufhebung der Vollziehung von vornherein in Ansehung eines bereits geänderten oder aufgehobenen Verwaltungsakts beantragt werden kann. Und schließlich würde es dem Grundsatz der Fristgebundenheit rechtsschutzbezogener Anträge widersprechen, wenn Aufhebung der Vollziehung eines nicht mehr wirksamen Verwaltungsakts auch noch Jahre nach dessen antragsgemäßer Änderung (erstmals) in einem Verfahren nach § 69 FGO begehrt werden könnte.
32 
Mit dieser Auslegung des § 69 Abs. 3 FGO wird die Garantie effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes) nicht unzumutbar eingeschränkt. Dieser Garantie ist hinreichend dadurch Rechnung getragen, dass ein Steuerpflichtiger während der Geltung eines ihn belastenden Verwaltungsakts im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens einen Antrag nach § 69 FGO stellen und in diesem Zusammenhang nach Abs. 3 Satz 3 dieser Vorschrift auch eine Beseitigung bereits eingetretener Vollzugsfolgen erreichen kann. Diese Möglichkeit hatte auch die Antragstellerin. Sie hatte während der Dauer des gegen die Vorauszahlungsbescheide 1993 und 1994 vom 16.02.1995 und die Umsatzsteuerjahresbescheide für 1993 bis 1995 vom 12.02.1997 geführten Einspruchsverfahrens ausreichend Gelegenheit, ihr Begehren auf Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung nach § 69 FGO an das Finanzgericht heranzutragen. Die Voraussetzungen hierzu waren jedenfalls seit der mit Bescheid des FA vom 29.03.1995 erfolgten Ablehnung einer AdV (für 1993 und 1994) gegeben. Vor diesem Hintergrund ist es verfassungsrechtlich nicht geboten, § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO in einer Weise auszulegen, dass die Vorschrift eine Antragstellung auch noch nach Änderung oder Aufhebung des angefochtenen Verwaltungsakts ermöglicht.
33 
Dies ist um so weniger der Fall, als es auch in dem Stadium nach Änderung eines Steuerbescheids noch verfahrensrechtliche Möglichkeiten gibt, die während der Geltung dieses Bescheids entstandenen Säumniszuschläge zu beseitigen. Dies kann nämlich aufgrund eines Antrags auf Erlass der Säumniszuschläge geschehen. Dem dahingehenden Begehren der Antragstellerin hat das FA auch teilweise entsprochen. Soweit das nicht geschehen ist, hätte sie dagegen Klage erheben können. Das hat sie jedoch innerhalb der hierfür gegebenen Frist nicht getan. Wenn sie nunmehr eine gerichtliche Klärung der Frage, ob das FA zu einer Beseitigung der während der Geltung der streitbefangenen Bescheide verwirkten Säumniszuschläge verpflichtet gewesen wäre, nicht mehr herbeiführen kann, ist das nicht auf ein zu enges Verständnis des Regelungsbereichs des § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO zurückzuführen.
34 
Auch der Hilfsantrag hat keinen Erfolg. Ein auf die Verpflichtung der Finanzbehörde gerichteter Antrag auf Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung ist aufgrund der Regelung des § 69 Abs. 7 FGO ausgeschlossen. Insbesondere kann seit dem Inkrafttreten dieser Regelung durch das Grenzpendlergesetz vom 21.12.1992 (BGBl. I 2109) nach einer durch Einspruchsentscheidung bestätigten behördlichen Ablehnung einer AdV hiergegen keine (Verpflichtungs-)Klage mehr erhoben werden. Insofern geht auch der Hinweis der Antragstellerin auf § 46 FGO (vgl. Seite 5 ihres Schriftsatzes vom 31.03.2003) ins Leere. Sie war nicht erst nach Ablauf eines halben Jahres seit Einlegung ihrer Einsprüche gegen die Ablehnung der AdV, sondern schon unmittelbar nach dieser Ablehnung befugt, sich mit ihrem Aussetzungs- bzw. Aufhebungsbegehren an das Gericht zu wenden.
III.
35 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
36 
Die Beschwerde wird nach § 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Der Senat misst der Frage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen ein Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO mit dem Ziel der Aufhebung der Vollziehung (Satz 3 dieser Vorschrift) auch noch gestellt werden darf, nachdem der Bescheid, um dessen Vollziehung es geht, bereits geändert oder aufgehoben ist, grundsätzliche Bedeutung zu.

Gründe

 
B.
11 
Die auf Erhebung von Säumniszuschlägen für die Dauer von März 1995 bis Mai 1998 bezogene Auseinandersetzung zwischen den Prozessbeteiligten nahm sodann zunächst folgenden Verlauf:
12 
Mit Schreiben vom 28. Mai 1998 ließ die Antragstellerin Einspruch gegen die Bescheide vom 11. Mai 1998 einlegen, wobei sie klarstellte, dass sich der Einspruch gegen "sämtliche festgesetzten Säumniszuschläge und Zinsen" richte. Zur Begründung stützte sie sich darauf, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine AdV bereits bei Fälligkeit der auf den - später korrigierten - Bescheiden vom 16. Februar 1995 beruhenden Nachforderungen erfüllt gewesen seien. Die Festsetzung der Säumniszuschläge sei deshalb nicht gerechtfertigt. Jedenfalls verstoße aber deren Erhebung für die Zeit bis zur Aufhebung der unrichtigen Bescheide gegen das Übermaßverbot. Aus diesem Grunde sei der Erlass der "festgesetzten Säumniszuschläge" geboten, was hilfsweise beantragt wurde.
13 
Mit Schreiben vom 7. September 1998 wies das FA die Antragstellerin darauf hin, dass Säumniszuschläge nicht festgesetzt worden, sondern kraft Gesetzes entstanden seien, weshalb ein Einspruch insoweit nicht gegeben sei. Über Einwendungen gegen das Entstehen und die Höhe der Säumniszuschläge könne auf Antrag durch Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO-) entschieden werden, der mit dem Einspruch anfechtbar sei. In Abrechnungsbescheiden könne auch über die Wirksamkeit der von der Antragstellerin beanstandeten Aufrechnungen befunden werden; die Aufrechnungen selbst jedoch seien in Ausübung rechtsgeschäftlicher Gestaltungsrechte erfolgt und unterlägen keinen Rechtsbehelfen. Nicht im Rahmen eines Abrechnungsbescheids überprüft werden könne hingegen die Frage, ob im Zeitpunkt der Fälligkeit von Steuernachforderungen die Voraussetzungen für eine AdV vorgelegen habe. Weiter wies die Behörde darauf hin, dass nach den gesetzlichen Regelungen grundsätzlich auch während eines anhängigen AdV-Verfahrens Säumniszuschläge entstünden, wenn fällige Zahlungen nicht geleistet werden. Zu einer abschließenden Entscheidung über den Antrag auf Erlass der Säumniszuschläge sah sie sich noch nicht in der Lage, bat indessen die Antragstellerin insoweit um Stellungnahme.
14 
In einem weiteren Schreiben vom 18.11.1999 bezifferte das FA die zum 27.02.1995 fällig gewesenen Umsatzsteuerbeträge sowie die wegen Nichtzahlung dieser Beträge bis zum 27.04.1998 verwirkten Säumniszuschläge, führte aus, dass ein Teilbetrag dieser Säumniszuschläge durch Aufrechnung eingezogen worden sei, vertrat die Auffassung, dass lediglich ein hälftiger Erlass der Säumniszuschläge ermessensgerecht sei, weshalb noch 3.675,54 DM zu zahlen seien, und bat den Bevollmächtigten der Antragstellerin abschließend innerhalb eines Monats um Mitteilung, ob er mit der vorgeschlagenen Erledigung des Erlassantrags und des Einspruchs einverstanden ist. In einem Schreiben vom 15.02.2000 nahm der Bevollmächtigte der Antragstellerin nochmals aus seiner Sicht zur Sach- und Rechtslage Stellung und bat abschließend um Erlass bzw. Niederschlagung der gesamten Säumniszuschläge; mit einem hälftigen Erlass könne sich seine Mandantin nicht einverstanden erklären.
15 
Daraufhin wies das FA den Einspruch der Antragstellerin wegen Säumniszuschlägen zur Umsatzsteuer durch Entscheidung vom 13. März 2000 zurück. Dieser sei teilweise unzulässig, nämlich insoweit, als er sich dagegen richte, dass Säumniszuschläge durch Verrechnung mit Steuerguthaben eingezogen worden sind; über die Wirksamkeit der Aufrechnung könne nur in einem Verfahren nach § 218 Abs. 2 AO entschieden werden. Zulässig, aber unbegründet sei der Rechtsbehelf, soweit mit ihm das mit den Umsatzsteuer-Bescheiden verbundene Leistungsgebot bezüglich der Säumniszuschläge angefochten worden sei; mit Einwendungen hinsichtlich des Entstehens oder der Höhe von Abgaben könne ein Rechtsbehelf gegen ein Leistungsgebot nicht begründet werden. Abschließend wies das FA darauf hin, dass über den Antrag auf Erlass der Säumniszuschläge nicht in der Einspruchsentscheidung zu entscheiden gewesen sei, hierüber vielmehr gesondert entschieden werde.
16 
Mit Verwaltungsakt ebenfalls vom 13. März 2000 entschied die Behörde über den Antrag auf Erlass von Säumniszuschlägen dahingehend, dass lediglich die Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge erlassen, die andere Hälfte hingegen nicht erlassen werde; ein als Einspruch bezeichneter Rechtsbehelf gegen diese Regelung ist nach Aktenlage nicht eingelegt worden.
17 
Am 14. April 2000 erhob die Antragstellerin Klage mit dem Begehren, die Umsatzsteuer-Bescheide für 1993, 1994 und 1995, jeweils vom 11. Mai 1998, in Form der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2000 insoweit aufzuheben, als sie die Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 1993-1995 betreffen; Ablichtungen dieser Steuerverwaltungsakte waren der Klageerhebung beigefügt. Unter Darlegung des der Klageerhebung vorausgegangenen Sachverhalts begehrte die Antragstellerin (mit Schreiben ihres Prozessbevollmächtigten vom 19. Juli 2000), das FA zu verurteilen, an sie die sich ohne Berücksichtigung der Aufrechnungen aus den Bescheiden vom 11. Mai 1998 ergebenden Steuer- und Zinsguthaben auszubezahlen, da die vorgenommenen Verrechnungen rechtswidrig gewesen seien. Säumniszuschläge seien nicht angefallen, jedenfalls aber in vollem Umfang zu erlassen. Zur weiteren Begründung wiederholte sie - auf Seite 3 des Schriftsatzes vom 19. Juli 2000 - ihre bereits in dem der Klageerhebung vorausgegangenen Einspruchsverfahren vorgetragene Argumentation. Das Verfahren ist beim erkennenden Senat unter dem Aktenzeichen 3 K 84/00 anhängig gewesen.
18 
Erstmals mit ihrem - am 21. März 2003 beim Finanzgericht eingegangenen - Antrag auf mündliche Verhandlung gegen den vorausgegangenen Gerichtsbescheid (vom 17. Februar 2003) machte die Antragstellerin nunmehr auch den Erlass der Säumniszuschläge zum Gegenstand ihres Klagebegehrens. Zur Begründung der Zulässigkeit dieser Klageerweiterung führte sie aus, dass über die Ablehnung des Erlasses der zweiten Hälfte der Säumniszuschläge bereits in der als Verwaltungsakt anzusehenden Äußerung des FA vom 18.11.1999 - ohne Rechtsbehelfsbelehrung - entschieden worden sei. Dagegen habe sie in dem darauf bezogenen Schreiben vom 15.02.2000, jedenfalls aber im Rahmen der mit Schriftsatz vom 19.07.2000 beim Finanzgericht eingereichten Klagebegründung Einspruch erhoben. Nachdem das FA über diesen Rechtsbehelf innerhalb angemessener Frist nicht entschieden habe, seien diesbezüglich die Voraussetzungen des § 46 Abs. 1 FGO erfüllt und sei die Einbeziehung der danach zulässigen Klage in das laufende Verfahren sachdienlich. Die Klage sei insofern auch begründet, da der volle Erlass der festgesetzten Säumniszuschläge geboten gewesen sei; die AdV habe rückwirkend ab dem Zeitpunkt des Erlasses der Umsatzsteuerbescheide gewährt werden müssen.
19 
Der Senat wies die Klage mit der Begründung ab, dass die angefochtenen Verwaltungsakte vom 11. Mai 1998 Regelungen zu den auf die Umsatzsteuer 1993-1995 bezogenen Säumniszuschlägen nur insofern träfen, als sie diesbezüglich Leistungsgebote im Sinne des § 254 Abs. 1 Satz 1 AO enthielten. Insofern sei die zulässige Klage unbegründet, da - wie das FA zutreffend ausgeführt habe - Leistungsgebote nicht mit Einwendungen hinsichtlich des Entstehens und der Rechtmäßigkeit der darin geltend gemachten Abgabenforderungen angefochten werden könnten. Soweit die Antragstellerin ihre Klage mit dem Ziel eines Erlasses von Säumniszuschlägen erweitert habe, liege darin eine unzulässige Klageänderung, weil hinsichtlich dieses Begehrens mangels einer rechtzeitigen Anfechtung der ablehnenden Verwaltungsentscheidung die Sachentscheidungsvoraussetzungen nicht erfüllt seien. Der von der Antragstellerin postulierten Beurteilung der Schriftsätze ihres Prozessbevollmächtigten vom 15. Februar und 19. Juli 2000 als Einspruch gegen die einen Erlass der Säumniszuschläge teilweise ablehnende Entscheidung des FA folgte der Senat dabei nicht. Wegen aller Einzelheiten wird auf die Entscheidungsgründe des - rechtskräftig gewordenen - Urteils vom 09. April 2003 Bezug genommen.
C.
20 
Im Verlauf des vorgenannten finanzgerichtlichen Verfahrens (3 K 84/00) hat die Antragstellerin mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 31. März 2003 beantragt, die zur Umsatzsteuer 1993, 1994 und 1995 ergangenen Vorauszahlungsbescheide vom 16.02.1995 und Jahresbescheide vom 12.02.1997 jeweils mit Wirkung ab Fälligkeit in vollem Umfang auszusetzen, hilfsweise, das FA zu einer entsprechenden AdV zu verpflichten. Die genannten Bescheide seien mit dem Einspruch angefochten, die Gewährung von AdV mit Bescheid vom 01. Oktober 1997 abgelehnt worden. Der gegen diesen Ablehnungsbescheid eingelegte Einspruch sei bisher nicht verbeschieden worden. Deshalb sei der AdV-Antrag nach § 69 Abs. 3, 4 und 7 FGO zulässig. Das Rechtsschutzbedürfnis für diesen Antrag sei trotz Hauptsacheerledigung nach wie vor zu bejahen, da er sich auf die Beseitigung noch wirksamer Vollzugsfolgen richte. Werde ihm stattgegeben, so fielen die Säumniszuschläge weg, so dass es auf deren - nur teilweise gewährten - Erlass nicht mehr ankomme. Der Antrag sei auch begründet, da die Behörde seinerzeit zur Vermeidung eines Ermessensfehlers AdV der angegriffenen Bescheide ab Einspruchseinlegung habe gewähren müssen; an ihrer - der Antragstellerin - Unternehmereigenschaft habe es nie einen berechtigten Zweifel geben können.
21 
Die Antragstellerin beantragt,
22 
die Vollziehung der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für den Monat Juni 1993 und das 1., 3. und 4. Kalendervierteljahr 1993 sowie das 1., 2. und 3. Kalendervierteljahr 1994, jeweils vom 16.02.1995, mit Wirkung ab dem 14.03.1995 sowie die Umsatzsteuerbescheide 1993, 1994 und 1995, jeweils vom 12.02.1997, mit Wirkung vom 14.03.1997 in vollem Umfang auszusetzen, hilfsweise, das FA zu entsprechenden Vollziehungsaussetzungen zu verpflichten.
23 
Das FA beantragt,
24 
den Antrag abzuweisen.
25 
Es weist darauf hin, dass es den Einsprüchen gegen die streitgegenständlichen Bescheide mit Änderungsbescheiden vom 15. Mai 1998 in vollem Umfang entsprochen habe. Dadurch seien die dagegen eingeleiteten Einspruchsverfahren in der Hauptsache erledigt worden und ein Rechtsschutzbedürfnis für ein diesbezügliches Aussetzungsverfahren nach § 69 FGO entfallen. Zugleich sei auch der beim FA anhängig gewesene Rechtsbehelf gegen die Ablehnung der AdV unzulässig geworden. Für das Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO sei dies ohnehin nicht von Belang, da dessen Zulässigkeit ohnehin nicht von einer die Ablehnung der AdV bestätigenden förmlichen Einspruchsentscheidung abhänge. Abgesehen davon sei die Ablehnung der AdV-Anträge auch rechtens gewesen, da aufgrund des seinerzeitigen Kenntnisstands keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Festsetzungen bestanden hätten.
II.
26 
Der Senat versteht die Anträge der Antragstellerin nicht als Aussetzungsbegehren. Die Vollziehung der in ihrem Antrag bezeichneten Bescheide kann nicht mehr ausgesetzt werden, nachdem an deren Stelle die Änderungsbescheide vom 15. Mai 1998 getreten sind. Denn die Aussetzung der Vollziehung wirkt ex nunc. Um eine in die Zukunft gerichtete Suspendierung der zwischenzeitlich geänderten Bescheide geht es der Antragstellerin indessen auch nicht. Sie will vielmehr die kraft Gesetzes (§ 240 AO) eingetretenen Folgen dieser Bescheide beseitigen. Der Beseitigung bereits eingetretener Vollzugsfolgen eines angefochtenen Bescheids - namentlich der während seiner Geltung verwirkten Säumniszuschläge - dient ein Antrag auf Aufhebung der Vollziehung. Das Gericht deutet das Begehren der Antragstellerin in diesem Sinne.
27 
Aber auch bei diesem Auslegungsverständnis kann ihr Begehren keinen Erfolg haben. Im Zeitpunkt der Antragstellung (im Jahr 2003) bestand nämlich keine verfahrensrechtliche Möglichkeit mehr, eine Aufhebung der Vollziehung der bereits 1998 im Sinne der Antragstellerin geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen zu erwirken.
28 
§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO sieht zwar im Hinblick auf bereits vollzogene Verwaltungsakte grundsätzlich die Möglichkeit der Aufhebung der Vollziehung vor. Die Anwendbarkeit des § 69 Abs. 3 FGO setzt jedoch voraus, dass vorläufiger Rechtsschutz begehrt wird. Dies kann nur während der Geltung des Verwaltungsaktes geschehen, auf den der Antrag bezogen ist. Hat die Behörde einem dagegen gerichteten Einspruch stattgegeben und ist dieser Verwaltungsakt deshalb geändert oder aufgehoben worden, dann besteht kein Bedürfnis mehr für die Einleitung eines Verfahrens zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes. Die interimistische Befriedungsfunktion hat mit der dem Rechtsbehelf (in vollem Umfang) abhelfenden Entscheidung des FA ihre Bedeutung verloren.
29 
Der Senat verkennt nicht, dass mit der antragsgemäßen Änderung eines mit dem Einspruch angefochtenen Steuerbescheids nicht alle Wirkungen dieses Bescheids entfallen. Namentlich rechtfertigt der Bescheid - soweit nicht seine Vollziehung ausgesetzt war oder aufgehoben wurde - auch weiterhin die Erhebung der auf seiner Grundlage verwirkten Säumniszuschläge. Deshalb kann ein Antragsteller in einem bereits anhängigen Verfahren nach § 69 FGO bei Änderung des streitgegenständlichen Bescheids auch dazu übergehen, nunmehr Aufhebung der Vollziehung zu verlangen und auf diesem Wege die Basis für die bereits verwirkten Säumniszuschläge anzugreifen (so zutreffend das FG Düsseldorf in dem Beschluss vom 22. September 1978 II 174-175/78 A, EFG 1979, 259). Eine andere Frage ist es jedoch, ob nach Aufhebung oder Änderung eines zuvor mit einem Rechtsbehelf angefochtenen Verwaltungsakts noch die Einleitung eines Verfahrens nach § 69 FGO mit dem alleinigen Ziel der Beseitigung der in der Vergangenheit kraft Gesetzes eingetretenen Vollzugsfolgen (Säumniszuschläge) zulässig ist. Diese Frage ist nach Ansicht des Senats zu verneinen.
30 
Gegen die Zulässigkeit der Einleitung eines Verfahrens nach § 69 FGO in Bezug auf einen bereits geänderten Steuerbescheid spricht zunächst der Charakter des Antragsverfahrens nach § 69 FGO als selbständiges Nebenverfahren zu einem - bei der Finanzbehörde, dem Finanzgericht oder dem BFH anhängigen - Hauptsacheverfahren.
31 
In die gleiche Richtung weist die Überlegung, dass die Regelung in § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO - insoweit abweichend von § 69 Abs. 2 Satz 7 FGO - die Möglichkeit der Anordnung der Aufhebung der Vollziehung ausdrücklich für den Fall vorsieht, dass der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen war. Die Erwähnung dieses Zeitpunkts hätte sich erübrigt, wäre der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass Aufhebung der Vollziehung von vornherein in Ansehung eines bereits geänderten oder aufgehobenen Verwaltungsakts beantragt werden kann. Und schließlich würde es dem Grundsatz der Fristgebundenheit rechtsschutzbezogener Anträge widersprechen, wenn Aufhebung der Vollziehung eines nicht mehr wirksamen Verwaltungsakts auch noch Jahre nach dessen antragsgemäßer Änderung (erstmals) in einem Verfahren nach § 69 FGO begehrt werden könnte.
32 
Mit dieser Auslegung des § 69 Abs. 3 FGO wird die Garantie effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes) nicht unzumutbar eingeschränkt. Dieser Garantie ist hinreichend dadurch Rechnung getragen, dass ein Steuerpflichtiger während der Geltung eines ihn belastenden Verwaltungsakts im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens einen Antrag nach § 69 FGO stellen und in diesem Zusammenhang nach Abs. 3 Satz 3 dieser Vorschrift auch eine Beseitigung bereits eingetretener Vollzugsfolgen erreichen kann. Diese Möglichkeit hatte auch die Antragstellerin. Sie hatte während der Dauer des gegen die Vorauszahlungsbescheide 1993 und 1994 vom 16.02.1995 und die Umsatzsteuerjahresbescheide für 1993 bis 1995 vom 12.02.1997 geführten Einspruchsverfahrens ausreichend Gelegenheit, ihr Begehren auf Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung nach § 69 FGO an das Finanzgericht heranzutragen. Die Voraussetzungen hierzu waren jedenfalls seit der mit Bescheid des FA vom 29.03.1995 erfolgten Ablehnung einer AdV (für 1993 und 1994) gegeben. Vor diesem Hintergrund ist es verfassungsrechtlich nicht geboten, § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO in einer Weise auszulegen, dass die Vorschrift eine Antragstellung auch noch nach Änderung oder Aufhebung des angefochtenen Verwaltungsakts ermöglicht.
33 
Dies ist um so weniger der Fall, als es auch in dem Stadium nach Änderung eines Steuerbescheids noch verfahrensrechtliche Möglichkeiten gibt, die während der Geltung dieses Bescheids entstandenen Säumniszuschläge zu beseitigen. Dies kann nämlich aufgrund eines Antrags auf Erlass der Säumniszuschläge geschehen. Dem dahingehenden Begehren der Antragstellerin hat das FA auch teilweise entsprochen. Soweit das nicht geschehen ist, hätte sie dagegen Klage erheben können. Das hat sie jedoch innerhalb der hierfür gegebenen Frist nicht getan. Wenn sie nunmehr eine gerichtliche Klärung der Frage, ob das FA zu einer Beseitigung der während der Geltung der streitbefangenen Bescheide verwirkten Säumniszuschläge verpflichtet gewesen wäre, nicht mehr herbeiführen kann, ist das nicht auf ein zu enges Verständnis des Regelungsbereichs des § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO zurückzuführen.
34 
Auch der Hilfsantrag hat keinen Erfolg. Ein auf die Verpflichtung der Finanzbehörde gerichteter Antrag auf Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung ist aufgrund der Regelung des § 69 Abs. 7 FGO ausgeschlossen. Insbesondere kann seit dem Inkrafttreten dieser Regelung durch das Grenzpendlergesetz vom 21.12.1992 (BGBl. I 2109) nach einer durch Einspruchsentscheidung bestätigten behördlichen Ablehnung einer AdV hiergegen keine (Verpflichtungs-)Klage mehr erhoben werden. Insofern geht auch der Hinweis der Antragstellerin auf § 46 FGO (vgl. Seite 5 ihres Schriftsatzes vom 31.03.2003) ins Leere. Sie war nicht erst nach Ablauf eines halben Jahres seit Einlegung ihrer Einsprüche gegen die Ablehnung der AdV, sondern schon unmittelbar nach dieser Ablehnung befugt, sich mit ihrem Aussetzungs- bzw. Aufhebungsbegehren an das Gericht zu wenden.
III.
35 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
36 
Die Beschwerde wird nach § 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Der Senat misst der Frage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen ein Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO mit dem Ziel der Aufhebung der Vollziehung (Satz 3 dieser Vorschrift) auch noch gestellt werden darf, nachdem der Bescheid, um dessen Vollziehung es geht, bereits geändert oder aufgehoben ist, grundsätzliche Bedeutung zu.

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

(1) Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft; die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein.

(2) Realsteuern sind die Grundsteuer und die Gewerbesteuer.

(3) Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union sind Steuern im Sinne dieses Gesetzes. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1, L 287, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(4) Steuerliche Nebenleistungen sind

1.
Verzögerungsgelder nach § 146 Absatz 2c,
2.
Verspätungszuschläge nach § 152,
3.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4,
4.
Zinsen nach den §§ 233 bis 237 sowie Zinsen nach den Steuergesetzen, auf die die §§ 238 und 239 anzuwenden sind,
5.
Säumniszuschläge nach § 240,
6.
Zwangsgelder nach § 329,
7.
Kosten nach den §§ 89, 178, 178a und 337 bis 345,
8.
Zinsen auf Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union und
9.
Verspätungsgelder nach § 22a Absatz 5 des Einkommensteuergesetzes.

(5) Das Aufkommen der Zinsen auf Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union steht dem Bund zu. Das Aufkommen der übrigen Zinsen steht den jeweils steuerberechtigten Körperschaften zu. Das Aufkommen der Kosten im Sinne des § 89 steht jeweils der Körperschaft zu, deren Behörde für die Erteilung der verbindlichen Auskunft zuständig ist. Das Aufkommen der Kosten im Sinne des § 178a steht dem Bund und den jeweils verwaltenden Körperschaften je zur Hälfte zu. Die übrigen steuerlichen Nebenleistungen fließen den verwaltenden Körperschaften zu.

(1) Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) sind die Steuerbescheide, die Steuervergütungsbescheide, die Haftungsbescheide und die Verwaltungsakte, durch die steuerliche Nebenleistungen festgesetzt werden; bei den Säumniszuschlägen genügt die Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestands (§ 240). Die Steueranmeldungen (§ 168) stehen den Steuerbescheiden gleich.

(2) Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche im Sinne des Absatzes 1 betreffen, entscheidet die Finanzbehörde durch Abrechnungsbescheid. Dies gilt auch, wenn die Streitigkeit einen Erstattungsanspruch (§ 37 Abs. 2) betrifft.

(3) Wird eine Anrechnungsverfügung oder ein Abrechnungsbescheid auf Grund eines Rechtsbehelfs oder auf Antrag des Steuerpflichtigen oder eines Dritten zurückgenommen und in dessen Folge ein für ihn günstigerer Verwaltungsakt erlassen, können nachträglich gegenüber dem Steuerpflichtigen oder einer anderen Person die entsprechenden steuerlichen Folgerungen gezogen werden. § 174 Absatz 4 und 5 gilt entsprechend.

Die Finanzbehörden können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.

(1) Wird eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet, so ist für jeden angefangenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag von 1 Prozent des abgerundeten rückständigen Steuerbetrags zu entrichten; abzurunden ist auf den nächsten durch 50 Euro teilbaren Betrag. Das Gleiche gilt für zurückzuzahlende Steuervergütungen und Haftungsschulden, soweit sich die Haftung auf Steuern und zurückzuzahlende Steuervergütungen erstreckt. Die Säumnis nach Satz 1 tritt nicht ein, bevor die Steuer festgesetzt oder angemeldet worden ist. Wird die Festsetzung einer Steuer oder Steuervergütung aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt, so bleiben die bis dahin verwirkten Säumniszuschläge unberührt; das Gleiche gilt, wenn ein Haftungsbescheid zurückgenommen, widerrufen oder nach § 129 berichtigt wird. Erlischt der Anspruch durch Aufrechnung, bleiben Säumniszuschläge unberührt, die bis zur Fälligkeit der Schuld des Aufrechnenden entstanden sind.

(2) Säumniszuschläge entstehen nicht bei steuerlichen Nebenleistungen.

(3) Ein Säumniszuschlag wird bei einer Säumnis bis zu drei Tagen nicht erhoben. Dies gilt nicht bei Zahlung nach § 224 Abs. 2 Nr. 1.

(4) In den Fällen der Gesamtschuld entstehen Säumniszuschläge gegenüber jedem säumigen Gesamtschuldner. Insgesamt ist jedoch kein höherer Säumniszuschlag zu entrichten als verwirkt worden wäre, wenn die Säumnis nur bei einem Gesamtschuldner eingetreten wäre.

(1) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.

(2) Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt. Im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung richtet sich der Anspruch auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner.

(1) 1Der Steuerpflichtige hat am 10. März, 10. Juni, 10. September und 10. Dezember Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer zu entrichten, die er für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich schulden wird. 2Die Einkommensteuer-Vorauszahlung entsteht jeweils mit Beginn des Kalendervierteljahres, in dem die Vorauszahlungen zu entrichten sind, oder, wenn die Steuerpflicht erst im Laufe des Kalendervierteljahres begründet wird, mit Begründung der Steuerpflicht.

(2) (weggefallen)

(3) 1Das Finanzamt setzt die Vorauszahlungen durch Vorauszahlungsbescheid fest. 2Die Vorauszahlungen bemessen sich grundsätzlich nach der Einkommensteuer, die sich nach Anrechnung der Steuerabzugsbeträge (§ 36 Absatz 2 Nummer 2) bei der letzten Veranlagung ergeben hat. 3Das Finanzamt kann bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden 15. Kalendermonats die Vorauszahlungen an die Einkommensteuer anpassen, die sich für den Veranlagungszeitraum voraussichtlich ergeben wird; dieser Zeitraum verlängert sich auf 23 Monate, wenn die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der erstmaligen Steuerfestsetzung die anderen Einkünfte voraussichtlich überwiegen werden. 4Bei der Anwendung der Sätze 2 und 3 bleiben Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 4, 5, 7 und 9 sowie Absatz 1a, der §§ 10b und 33 sowie die abziehbaren Beträge nach § 33a, wenn die Aufwendungen und abziehbaren Beträge insgesamt 600 Euro nicht übersteigen, außer Ansatz. 5Die Steuerermäßigung nach § 34a bleibt außer Ansatz. 6Bei der Anwendung der Sätze 2 und 3 bleibt der Sonderausgabenabzug nach § 10a Absatz 1 außer Ansatz. 7Außer Ansatz bleiben bis zur Anschaffung oder Fertigstellung der Objekte im Sinne des § 10e Absatz 1 und 2 und § 10h auch die Aufwendungen, die nach § 10e Absatz 6 und § 10h Satz 3 wie Sonderausgaben abgezogen werden; Entsprechendes gilt auch für Aufwendungen, die nach § 10i für nach dem Eigenheimzulagengesetz BEGünstigte Objekte wie Sonderausgaben abgezogen werden. 8Negative Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung eines Gebäudes im Sinne des § 21 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 werden bei der Festsetzung der Vorauszahlungen nur für Kalenderjahre berücksichtigt, die nach der Anschaffung oder Fertigstellung dieses Gebäudes beginnen. 9Wird ein Gebäude vor dem Kalenderjahr seiner Fertigstellung angeschafft, tritt an die Stelle der Anschaffung die Fertigstellung. 10Satz 8 gilt nicht für negative Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung eines Gebäudes, für das Sonderabschreibungen nach § 7b dieses Gesetzes oder erhöhte Absetzungen nach den §§ 14a, 14c oder 14d des Berlinförderungsgesetzes in Anspruch genommen werden. 11Satz 8 gilt für negative Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung eines anderen Vermögensgegenstands im Sinne des § 21 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 3 entsprechend mit der Maßgabe, dass an die Stelle der Anschaffung oder Fertigstellung die Aufnahme der Nutzung durch den Steuerpflichtigen tritt. 12In den Fällen des § 31, in denen die gebotene steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes durch das Kindergeld nicht in vollem Umfang bewirkt wird, bleiben bei der Anwendung der Sätze 2 und 3 Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und zu verrechnendes Kindergeld außer Ansatz.

(4) 1Bei einer nachträglichen Erhöhung der Vorauszahlungen ist die letzte Vorauszahlung für den Veranlagungszeitraum anzupassen. 2Der Erhöhungsbetrag ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Vorauszahlungsbescheids zu entrichten.

(5) 1Vorauszahlungen sind nur festzusetzen, wenn sie mindestens 400 Euro im Kalenderjahr und mindestens 100 Euro für einen Vorauszahlungszeitpunkt betragen. 2Festgesetzte Vorauszahlungen sind nur zu erhöhen, wenn sich der Erhöhungsbetrag im Fall des Absatzes 3 Satz 2 bis 5 für einen Vorauszahlungszeitpunkt auf mindestens 100 Euro, im Fall des Absatzes 4 auf mindestens 5 000 Euro beläuft.

(6) (weggefallen)

Tatbestand

 
(Überlassen von Datev)
I.
Die Antragstellerin will im vorliegenden Verfahren über einen auf zwischenzeitlich geänderte Bescheide bezogenen Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO erreichen, dass für die Dauer des gegen diese Bescheide - letztlich erfolgreich - geführten Einspruchsverfahrens keine Säumniszuschläge erhoben werden. Im Einzelnen liegt dem folgender Sachverhalt und Verfahrensablauf zugrunde:
A.
Die Antragstellerin betreibt den Handel mit Stahlschrott. Sie wurde für die Veranlagungszeiträume 1993-1995 umsatzsteuerlich zunächst beim Finanzamt geführt, wo sie aufgrund vorangemeldeter Vorsteuer-Überschüsse zunächst für das Kalenderjahr 1993 insgesamt 81.756,57 DM und für das Kalenderjahr 1994 insgesamt 45.541,67 DM erstattet erhielt.
Nachdem das Finanzamt zu der Auffassung gelangt war, dass die Antragstellerin nicht als Unternehmerin anzusehen sei, hat es mit Bescheiden vom 16. Februar 1995 die Umsatzsteuer für die Voranmeldungszeiträume 1993 und 1994 auf 0 DM festgesetzt und die erstatteten Beträge mit Fälligkeit per 27. Februar 1995 wieder zurückgefordert. Hiergegen hat die Antragstellerin Einspruch eingelegt und Aussetzung der Vollziehung (AdV) beantragt. Während eine Entscheidung über den Einspruch zunächst unterblieb, wurde der Antrag auf Gewährung von AdV durch Verfügung vom 29. März 1995 abgelehnt, die anschließend eingelegte Beschwerde blieb unbeschieden.
Der zwischenzeitlich zuständig gewordene Antragsgegner (das Finanzamt - FA-) hat unter dem 12. Februar 1997 die (Jahres-)Umsatzsteuer für 1993 und 1994 ebenfalls auf jeweils 0 DM festgesetzt und die bereits am 27. Februar 1995 fällig gewesenen - aber noch nicht entrichteten - Beträge nochmals angefordert. Auch gegen diese Bescheide hat die Antragstellerin Einspruch eingelegt. Zu einem hierauf bezogenen Antrag auf AdV hat das FA mit Verfügung vom 01.10.1997 in der Weise entschieden, dass AdV nur gegen Sicherheitsleistung gewährt werden könne. Gegen diese Verfügung hat die Antragstellerin ebenfalls Einspruch mit dem Ziel einer AdV ohne Sicherheitsleistung einlegen und diesen damit begründen lassen, dass sie Unternehmerin und daher zum Vorsteuerabzug berechtigt sei; hinsichtlich des ihr vom FA zur Klärung dieser Frage übersandten Fragebogens hat sie in diesem Zusammenhang eine baldige Rücksendung in Aussicht gestellt. Über den Rechtsbehelf gegen die Ablehnung einer vorbehaltslosen AdV hat das FA nicht entschieden.
Nachdem die Behörde im Verlauf des betreffend die USt-Jahresbescheide vom 12. Februar 1997 geführten Einspruchsverfahrens zu der Erkenntnis gelangt war, dass die Antragstellerin die Mindestanforderungen für die Anerkennung der Unternehmereigenschaft erfülle, änderte sie unter dem 11. Mai 1998 die Umsatzsteuer-Bescheide 1993-1995, wobei sie die Umsatzsteuer nunmehr erklärungsgemäß auf die folgenden Beträge herabsetzte:
für 1993 auf
./.
81.712 DM,
für 1994 auf
./. 58.037 DM und
für 1995 auf
./. 5.960 DM
Die wegen Nichtentrichtung der am 27. Februar 1995 fälligen gewordenen - und nicht ausgesetzten - Umsatzsteuer-Schulden für 1993 und 1994 entstandenen Säumniszuschläge hat das FA in folgender Höhe ermittelt, ohne dass die Antragstellerin dagegen rechnerische Einwendungen erhoben hätte:
Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 1. Vierteljahr
5.852 DM
1993
Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer Juni 1993
6.650 DM
Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 3. Vierteljahr
7.638 DM
1993
Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 4. Vierteljahr 10.830 DM
1993
Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 1. Vierteljahr 16.264 DM
1994
Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 2. Vierteljahr
988 DM
1994
10 
Mit einem Teil dieser in rechtlicher Hinsicht zwischen den Beteiligten umstrittenen Säumniszuschläge hat das FA gegen die auf den Bescheiden vom 11. Mai 1998 beruhenden Erstattungsansprüche der Antragstellerin aufgerechnet; hinsichtlich der hierfür nicht erforderlichen Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das 4. Vierteljahr 1993 sowie das 1. und 2. Vierteljahr 1994 - insgesamt 27.786,54 DM - hat es die Antragstellerin erneut zur Zahlung aufgefordert. Die Einzelheiten sind aus dem sich an die jeweiligen Festsetzungen der Umsatzsteuer 1993-1995 anschließenden - auf den 24. April 1998 bezogenen - Abrechnungen ersichtlich, auf die verwiesen wird.

Entscheidungsgründe

 
B.
11 
Die auf Erhebung von Säumniszuschlägen für die Dauer von März 1995 bis Mai 1998 bezogene Auseinandersetzung zwischen den Prozessbeteiligten nahm sodann zunächst folgenden Verlauf:
12 
Mit Schreiben vom 28. Mai 1998 ließ die Antragstellerin Einspruch gegen die Bescheide vom 11. Mai 1998 einlegen, wobei sie klarstellte, dass sich der Einspruch gegen "sämtliche festgesetzten Säumniszuschläge und Zinsen" richte. Zur Begründung stützte sie sich darauf, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine AdV bereits bei Fälligkeit der auf den - später korrigierten - Bescheiden vom 16. Februar 1995 beruhenden Nachforderungen erfüllt gewesen seien. Die Festsetzung der Säumniszuschläge sei deshalb nicht gerechtfertigt. Jedenfalls verstoße aber deren Erhebung für die Zeit bis zur Aufhebung der unrichtigen Bescheide gegen das Übermaßverbot. Aus diesem Grunde sei der Erlass der "festgesetzten Säumniszuschläge" geboten, was hilfsweise beantragt wurde.
13 
Mit Schreiben vom 7. September 1998 wies das FA die Antragstellerin darauf hin, dass Säumniszuschläge nicht festgesetzt worden, sondern kraft Gesetzes entstanden seien, weshalb ein Einspruch insoweit nicht gegeben sei. Über Einwendungen gegen das Entstehen und die Höhe der Säumniszuschläge könne auf Antrag durch Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO-) entschieden werden, der mit dem Einspruch anfechtbar sei. In Abrechnungsbescheiden könne auch über die Wirksamkeit der von der Antragstellerin beanstandeten Aufrechnungen befunden werden; die Aufrechnungen selbst jedoch seien in Ausübung rechtsgeschäftlicher Gestaltungsrechte erfolgt und unterlägen keinen Rechtsbehelfen. Nicht im Rahmen eines Abrechnungsbescheids überprüft werden könne hingegen die Frage, ob im Zeitpunkt der Fälligkeit von Steuernachforderungen die Voraussetzungen für eine AdV vorgelegen habe. Weiter wies die Behörde darauf hin, dass nach den gesetzlichen Regelungen grundsätzlich auch während eines anhängigen AdV-Verfahrens Säumniszuschläge entstünden, wenn fällige Zahlungen nicht geleistet werden. Zu einer abschließenden Entscheidung über den Antrag auf Erlass der Säumniszuschläge sah sie sich noch nicht in der Lage, bat indessen die Antragstellerin insoweit um Stellungnahme.
14 
In einem weiteren Schreiben vom 18.11.1999 bezifferte das FA die zum 27.02.1995 fällig gewesenen Umsatzsteuerbeträge sowie die wegen Nichtzahlung dieser Beträge bis zum 27.04.1998 verwirkten Säumniszuschläge, führte aus, dass ein Teilbetrag dieser Säumniszuschläge durch Aufrechnung eingezogen worden sei, vertrat die Auffassung, dass lediglich ein hälftiger Erlass der Säumniszuschläge ermessensgerecht sei, weshalb noch 3.675,54 DM zu zahlen seien, und bat den Bevollmächtigten der Antragstellerin abschließend innerhalb eines Monats um Mitteilung, ob er mit der vorgeschlagenen Erledigung des Erlassantrags und des Einspruchs einverstanden ist. In einem Schreiben vom 15.02.2000 nahm der Bevollmächtigte der Antragstellerin nochmals aus seiner Sicht zur Sach- und Rechtslage Stellung und bat abschließend um Erlass bzw. Niederschlagung der gesamten Säumniszuschläge; mit einem hälftigen Erlass könne sich seine Mandantin nicht einverstanden erklären.
15 
Daraufhin wies das FA den Einspruch der Antragstellerin wegen Säumniszuschlägen zur Umsatzsteuer durch Entscheidung vom 13. März 2000 zurück. Dieser sei teilweise unzulässig, nämlich insoweit, als er sich dagegen richte, dass Säumniszuschläge durch Verrechnung mit Steuerguthaben eingezogen worden sind; über die Wirksamkeit der Aufrechnung könne nur in einem Verfahren nach § 218 Abs. 2 AO entschieden werden. Zulässig, aber unbegründet sei der Rechtsbehelf, soweit mit ihm das mit den Umsatzsteuer-Bescheiden verbundene Leistungsgebot bezüglich der Säumniszuschläge angefochten worden sei; mit Einwendungen hinsichtlich des Entstehens oder der Höhe von Abgaben könne ein Rechtsbehelf gegen ein Leistungsgebot nicht begründet werden. Abschließend wies das FA darauf hin, dass über den Antrag auf Erlass der Säumniszuschläge nicht in der Einspruchsentscheidung zu entscheiden gewesen sei, hierüber vielmehr gesondert entschieden werde.
16 
Mit Verwaltungsakt ebenfalls vom 13. März 2000 entschied die Behörde über den Antrag auf Erlass von Säumniszuschlägen dahingehend, dass lediglich die Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge erlassen, die andere Hälfte hingegen nicht erlassen werde; ein als Einspruch bezeichneter Rechtsbehelf gegen diese Regelung ist nach Aktenlage nicht eingelegt worden.
17 
Am 14. April 2000 erhob die Antragstellerin Klage mit dem Begehren, die Umsatzsteuer-Bescheide für 1993, 1994 und 1995, jeweils vom 11. Mai 1998, in Form der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2000 insoweit aufzuheben, als sie die Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 1993-1995 betreffen; Ablichtungen dieser Steuerverwaltungsakte waren der Klageerhebung beigefügt. Unter Darlegung des der Klageerhebung vorausgegangenen Sachverhalts begehrte die Antragstellerin (mit Schreiben ihres Prozessbevollmächtigten vom 19. Juli 2000), das FA zu verurteilen, an sie die sich ohne Berücksichtigung der Aufrechnungen aus den Bescheiden vom 11. Mai 1998 ergebenden Steuer- und Zinsguthaben auszubezahlen, da die vorgenommenen Verrechnungen rechtswidrig gewesen seien. Säumniszuschläge seien nicht angefallen, jedenfalls aber in vollem Umfang zu erlassen. Zur weiteren Begründung wiederholte sie - auf Seite 3 des Schriftsatzes vom 19. Juli 2000 - ihre bereits in dem der Klageerhebung vorausgegangenen Einspruchsverfahren vorgetragene Argumentation. Das Verfahren ist beim erkennenden Senat unter dem Aktenzeichen 3 K 84/00 anhängig gewesen.
18 
Erstmals mit ihrem - am 21. März 2003 beim Finanzgericht eingegangenen - Antrag auf mündliche Verhandlung gegen den vorausgegangenen Gerichtsbescheid (vom 17. Februar 2003) machte die Antragstellerin nunmehr auch den Erlass der Säumniszuschläge zum Gegenstand ihres Klagebegehrens. Zur Begründung der Zulässigkeit dieser Klageerweiterung führte sie aus, dass über die Ablehnung des Erlasses der zweiten Hälfte der Säumniszuschläge bereits in der als Verwaltungsakt anzusehenden Äußerung des FA vom 18.11.1999 - ohne Rechtsbehelfsbelehrung - entschieden worden sei. Dagegen habe sie in dem darauf bezogenen Schreiben vom 15.02.2000, jedenfalls aber im Rahmen der mit Schriftsatz vom 19.07.2000 beim Finanzgericht eingereichten Klagebegründung Einspruch erhoben. Nachdem das FA über diesen Rechtsbehelf innerhalb angemessener Frist nicht entschieden habe, seien diesbezüglich die Voraussetzungen des § 46 Abs. 1 FGO erfüllt und sei die Einbeziehung der danach zulässigen Klage in das laufende Verfahren sachdienlich. Die Klage sei insofern auch begründet, da der volle Erlass der festgesetzten Säumniszuschläge geboten gewesen sei; die AdV habe rückwirkend ab dem Zeitpunkt des Erlasses der Umsatzsteuerbescheide gewährt werden müssen.
19 
Der Senat wies die Klage mit der Begründung ab, dass die angefochtenen Verwaltungsakte vom 11. Mai 1998 Regelungen zu den auf die Umsatzsteuer 1993-1995 bezogenen Säumniszuschlägen nur insofern träfen, als sie diesbezüglich Leistungsgebote im Sinne des § 254 Abs. 1 Satz 1 AO enthielten. Insofern sei die zulässige Klage unbegründet, da - wie das FA zutreffend ausgeführt habe - Leistungsgebote nicht mit Einwendungen hinsichtlich des Entstehens und der Rechtmäßigkeit der darin geltend gemachten Abgabenforderungen angefochten werden könnten. Soweit die Antragstellerin ihre Klage mit dem Ziel eines Erlasses von Säumniszuschlägen erweitert habe, liege darin eine unzulässige Klageänderung, weil hinsichtlich dieses Begehrens mangels einer rechtzeitigen Anfechtung der ablehnenden Verwaltungsentscheidung die Sachentscheidungsvoraussetzungen nicht erfüllt seien. Der von der Antragstellerin postulierten Beurteilung der Schriftsätze ihres Prozessbevollmächtigten vom 15. Februar und 19. Juli 2000 als Einspruch gegen die einen Erlass der Säumniszuschläge teilweise ablehnende Entscheidung des FA folgte der Senat dabei nicht. Wegen aller Einzelheiten wird auf die Entscheidungsgründe des - rechtskräftig gewordenen - Urteils vom 09. April 2003 Bezug genommen.
C.
20 
Im Verlauf des vorgenannten finanzgerichtlichen Verfahrens (3 K 84/00) hat die Antragstellerin mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 31. März 2003 beantragt, die zur Umsatzsteuer 1993, 1994 und 1995 ergangenen Vorauszahlungsbescheide vom 16.02.1995 und Jahresbescheide vom 12.02.1997 jeweils mit Wirkung ab Fälligkeit in vollem Umfang auszusetzen, hilfsweise, das FA zu einer entsprechenden AdV zu verpflichten. Die genannten Bescheide seien mit dem Einspruch angefochten, die Gewährung von AdV mit Bescheid vom 01. Oktober 1997 abgelehnt worden. Der gegen diesen Ablehnungsbescheid eingelegte Einspruch sei bisher nicht verbeschieden worden. Deshalb sei der AdV-Antrag nach § 69 Abs. 3, 4 und 7 FGO zulässig. Das Rechtsschutzbedürfnis für diesen Antrag sei trotz Hauptsacheerledigung nach wie vor zu bejahen, da er sich auf die Beseitigung noch wirksamer Vollzugsfolgen richte. Werde ihm stattgegeben, so fielen die Säumniszuschläge weg, so dass es auf deren - nur teilweise gewährten - Erlass nicht mehr ankomme. Der Antrag sei auch begründet, da die Behörde seinerzeit zur Vermeidung eines Ermessensfehlers AdV der angegriffenen Bescheide ab Einspruchseinlegung habe gewähren müssen; an ihrer - der Antragstellerin - Unternehmereigenschaft habe es nie einen berechtigten Zweifel geben können.
21 
Die Antragstellerin beantragt,
22 
die Vollziehung der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für den Monat Juni 1993 und das 1., 3. und 4. Kalendervierteljahr 1993 sowie das 1., 2. und 3. Kalendervierteljahr 1994, jeweils vom 16.02.1995, mit Wirkung ab dem 14.03.1995 sowie die Umsatzsteuerbescheide 1993, 1994 und 1995, jeweils vom 12.02.1997, mit Wirkung vom 14.03.1997 in vollem Umfang auszusetzen, hilfsweise, das FA zu entsprechenden Vollziehungsaussetzungen zu verpflichten.
23 
Das FA beantragt,
24 
den Antrag abzuweisen.
25 
Es weist darauf hin, dass es den Einsprüchen gegen die streitgegenständlichen Bescheide mit Änderungsbescheiden vom 15. Mai 1998 in vollem Umfang entsprochen habe. Dadurch seien die dagegen eingeleiteten Einspruchsverfahren in der Hauptsache erledigt worden und ein Rechtsschutzbedürfnis für ein diesbezügliches Aussetzungsverfahren nach § 69 FGO entfallen. Zugleich sei auch der beim FA anhängig gewesene Rechtsbehelf gegen die Ablehnung der AdV unzulässig geworden. Für das Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO sei dies ohnehin nicht von Belang, da dessen Zulässigkeit ohnehin nicht von einer die Ablehnung der AdV bestätigenden förmlichen Einspruchsentscheidung abhänge. Abgesehen davon sei die Ablehnung der AdV-Anträge auch rechtens gewesen, da aufgrund des seinerzeitigen Kenntnisstands keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Festsetzungen bestanden hätten.
II.
26 
Der Senat versteht die Anträge der Antragstellerin nicht als Aussetzungsbegehren. Die Vollziehung der in ihrem Antrag bezeichneten Bescheide kann nicht mehr ausgesetzt werden, nachdem an deren Stelle die Änderungsbescheide vom 15. Mai 1998 getreten sind. Denn die Aussetzung der Vollziehung wirkt ex nunc. Um eine in die Zukunft gerichtete Suspendierung der zwischenzeitlich geänderten Bescheide geht es der Antragstellerin indessen auch nicht. Sie will vielmehr die kraft Gesetzes (§ 240 AO) eingetretenen Folgen dieser Bescheide beseitigen. Der Beseitigung bereits eingetretener Vollzugsfolgen eines angefochtenen Bescheids - namentlich der während seiner Geltung verwirkten Säumniszuschläge - dient ein Antrag auf Aufhebung der Vollziehung. Das Gericht deutet das Begehren der Antragstellerin in diesem Sinne.
27 
Aber auch bei diesem Auslegungsverständnis kann ihr Begehren keinen Erfolg haben. Im Zeitpunkt der Antragstellung (im Jahr 2003) bestand nämlich keine verfahrensrechtliche Möglichkeit mehr, eine Aufhebung der Vollziehung der bereits 1998 im Sinne der Antragstellerin geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen zu erwirken.
28 
§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO sieht zwar im Hinblick auf bereits vollzogene Verwaltungsakte grundsätzlich die Möglichkeit der Aufhebung der Vollziehung vor. Die Anwendbarkeit des § 69 Abs. 3 FGO setzt jedoch voraus, dass vorläufiger Rechtsschutz begehrt wird. Dies kann nur während der Geltung des Verwaltungsaktes geschehen, auf den der Antrag bezogen ist. Hat die Behörde einem dagegen gerichteten Einspruch stattgegeben und ist dieser Verwaltungsakt deshalb geändert oder aufgehoben worden, dann besteht kein Bedürfnis mehr für die Einleitung eines Verfahrens zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes. Die interimistische Befriedungsfunktion hat mit der dem Rechtsbehelf (in vollem Umfang) abhelfenden Entscheidung des FA ihre Bedeutung verloren.
29 
Der Senat verkennt nicht, dass mit der antragsgemäßen Änderung eines mit dem Einspruch angefochtenen Steuerbescheids nicht alle Wirkungen dieses Bescheids entfallen. Namentlich rechtfertigt der Bescheid - soweit nicht seine Vollziehung ausgesetzt war oder aufgehoben wurde - auch weiterhin die Erhebung der auf seiner Grundlage verwirkten Säumniszuschläge. Deshalb kann ein Antragsteller in einem bereits anhängigen Verfahren nach § 69 FGO bei Änderung des streitgegenständlichen Bescheids auch dazu übergehen, nunmehr Aufhebung der Vollziehung zu verlangen und auf diesem Wege die Basis für die bereits verwirkten Säumniszuschläge anzugreifen (so zutreffend das FG Düsseldorf in dem Beschluss vom 22. September 1978 II 174-175/78 A, EFG 1979, 259). Eine andere Frage ist es jedoch, ob nach Aufhebung oder Änderung eines zuvor mit einem Rechtsbehelf angefochtenen Verwaltungsakts noch die Einleitung eines Verfahrens nach § 69 FGO mit dem alleinigen Ziel der Beseitigung der in der Vergangenheit kraft Gesetzes eingetretenen Vollzugsfolgen (Säumniszuschläge) zulässig ist. Diese Frage ist nach Ansicht des Senats zu verneinen.
30 
Gegen die Zulässigkeit der Einleitung eines Verfahrens nach § 69 FGO in Bezug auf einen bereits geänderten Steuerbescheid spricht zunächst der Charakter des Antragsverfahrens nach § 69 FGO als selbständiges Nebenverfahren zu einem - bei der Finanzbehörde, dem Finanzgericht oder dem BFH anhängigen - Hauptsacheverfahren.
31 
In die gleiche Richtung weist die Überlegung, dass die Regelung in § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO - insoweit abweichend von § 69 Abs. 2 Satz 7 FGO - die Möglichkeit der Anordnung der Aufhebung der Vollziehung ausdrücklich für den Fall vorsieht, dass der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen war. Die Erwähnung dieses Zeitpunkts hätte sich erübrigt, wäre der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass Aufhebung der Vollziehung von vornherein in Ansehung eines bereits geänderten oder aufgehobenen Verwaltungsakts beantragt werden kann. Und schließlich würde es dem Grundsatz der Fristgebundenheit rechtsschutzbezogener Anträge widersprechen, wenn Aufhebung der Vollziehung eines nicht mehr wirksamen Verwaltungsakts auch noch Jahre nach dessen antragsgemäßer Änderung (erstmals) in einem Verfahren nach § 69 FGO begehrt werden könnte.
32 
Mit dieser Auslegung des § 69 Abs. 3 FGO wird die Garantie effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes) nicht unzumutbar eingeschränkt. Dieser Garantie ist hinreichend dadurch Rechnung getragen, dass ein Steuerpflichtiger während der Geltung eines ihn belastenden Verwaltungsakts im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens einen Antrag nach § 69 FGO stellen und in diesem Zusammenhang nach Abs. 3 Satz 3 dieser Vorschrift auch eine Beseitigung bereits eingetretener Vollzugsfolgen erreichen kann. Diese Möglichkeit hatte auch die Antragstellerin. Sie hatte während der Dauer des gegen die Vorauszahlungsbescheide 1993 und 1994 vom 16.02.1995 und die Umsatzsteuerjahresbescheide für 1993 bis 1995 vom 12.02.1997 geführten Einspruchsverfahrens ausreichend Gelegenheit, ihr Begehren auf Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung nach § 69 FGO an das Finanzgericht heranzutragen. Die Voraussetzungen hierzu waren jedenfalls seit der mit Bescheid des FA vom 29.03.1995 erfolgten Ablehnung einer AdV (für 1993 und 1994) gegeben. Vor diesem Hintergrund ist es verfassungsrechtlich nicht geboten, § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO in einer Weise auszulegen, dass die Vorschrift eine Antragstellung auch noch nach Änderung oder Aufhebung des angefochtenen Verwaltungsakts ermöglicht.
33 
Dies ist um so weniger der Fall, als es auch in dem Stadium nach Änderung eines Steuerbescheids noch verfahrensrechtliche Möglichkeiten gibt, die während der Geltung dieses Bescheids entstandenen Säumniszuschläge zu beseitigen. Dies kann nämlich aufgrund eines Antrags auf Erlass der Säumniszuschläge geschehen. Dem dahingehenden Begehren der Antragstellerin hat das FA auch teilweise entsprochen. Soweit das nicht geschehen ist, hätte sie dagegen Klage erheben können. Das hat sie jedoch innerhalb der hierfür gegebenen Frist nicht getan. Wenn sie nunmehr eine gerichtliche Klärung der Frage, ob das FA zu einer Beseitigung der während der Geltung der streitbefangenen Bescheide verwirkten Säumniszuschläge verpflichtet gewesen wäre, nicht mehr herbeiführen kann, ist das nicht auf ein zu enges Verständnis des Regelungsbereichs des § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO zurückzuführen.
34 
Auch der Hilfsantrag hat keinen Erfolg. Ein auf die Verpflichtung der Finanzbehörde gerichteter Antrag auf Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung ist aufgrund der Regelung des § 69 Abs. 7 FGO ausgeschlossen. Insbesondere kann seit dem Inkrafttreten dieser Regelung durch das Grenzpendlergesetz vom 21.12.1992 (BGBl. I 2109) nach einer durch Einspruchsentscheidung bestätigten behördlichen Ablehnung einer AdV hiergegen keine (Verpflichtungs-)Klage mehr erhoben werden. Insofern geht auch der Hinweis der Antragstellerin auf § 46 FGO (vgl. Seite 5 ihres Schriftsatzes vom 31.03.2003) ins Leere. Sie war nicht erst nach Ablauf eines halben Jahres seit Einlegung ihrer Einsprüche gegen die Ablehnung der AdV, sondern schon unmittelbar nach dieser Ablehnung befugt, sich mit ihrem Aussetzungs- bzw. Aufhebungsbegehren an das Gericht zu wenden.
III.
35 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
36 
Die Beschwerde wird nach § 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Der Senat misst der Frage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen ein Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO mit dem Ziel der Aufhebung der Vollziehung (Satz 3 dieser Vorschrift) auch noch gestellt werden darf, nachdem der Bescheid, um dessen Vollziehung es geht, bereits geändert oder aufgehoben ist, grundsätzliche Bedeutung zu.

Gründe

 
B.
11 
Die auf Erhebung von Säumniszuschlägen für die Dauer von März 1995 bis Mai 1998 bezogene Auseinandersetzung zwischen den Prozessbeteiligten nahm sodann zunächst folgenden Verlauf:
12 
Mit Schreiben vom 28. Mai 1998 ließ die Antragstellerin Einspruch gegen die Bescheide vom 11. Mai 1998 einlegen, wobei sie klarstellte, dass sich der Einspruch gegen "sämtliche festgesetzten Säumniszuschläge und Zinsen" richte. Zur Begründung stützte sie sich darauf, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine AdV bereits bei Fälligkeit der auf den - später korrigierten - Bescheiden vom 16. Februar 1995 beruhenden Nachforderungen erfüllt gewesen seien. Die Festsetzung der Säumniszuschläge sei deshalb nicht gerechtfertigt. Jedenfalls verstoße aber deren Erhebung für die Zeit bis zur Aufhebung der unrichtigen Bescheide gegen das Übermaßverbot. Aus diesem Grunde sei der Erlass der "festgesetzten Säumniszuschläge" geboten, was hilfsweise beantragt wurde.
13 
Mit Schreiben vom 7. September 1998 wies das FA die Antragstellerin darauf hin, dass Säumniszuschläge nicht festgesetzt worden, sondern kraft Gesetzes entstanden seien, weshalb ein Einspruch insoweit nicht gegeben sei. Über Einwendungen gegen das Entstehen und die Höhe der Säumniszuschläge könne auf Antrag durch Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO-) entschieden werden, der mit dem Einspruch anfechtbar sei. In Abrechnungsbescheiden könne auch über die Wirksamkeit der von der Antragstellerin beanstandeten Aufrechnungen befunden werden; die Aufrechnungen selbst jedoch seien in Ausübung rechtsgeschäftlicher Gestaltungsrechte erfolgt und unterlägen keinen Rechtsbehelfen. Nicht im Rahmen eines Abrechnungsbescheids überprüft werden könne hingegen die Frage, ob im Zeitpunkt der Fälligkeit von Steuernachforderungen die Voraussetzungen für eine AdV vorgelegen habe. Weiter wies die Behörde darauf hin, dass nach den gesetzlichen Regelungen grundsätzlich auch während eines anhängigen AdV-Verfahrens Säumniszuschläge entstünden, wenn fällige Zahlungen nicht geleistet werden. Zu einer abschließenden Entscheidung über den Antrag auf Erlass der Säumniszuschläge sah sie sich noch nicht in der Lage, bat indessen die Antragstellerin insoweit um Stellungnahme.
14 
In einem weiteren Schreiben vom 18.11.1999 bezifferte das FA die zum 27.02.1995 fällig gewesenen Umsatzsteuerbeträge sowie die wegen Nichtzahlung dieser Beträge bis zum 27.04.1998 verwirkten Säumniszuschläge, führte aus, dass ein Teilbetrag dieser Säumniszuschläge durch Aufrechnung eingezogen worden sei, vertrat die Auffassung, dass lediglich ein hälftiger Erlass der Säumniszuschläge ermessensgerecht sei, weshalb noch 3.675,54 DM zu zahlen seien, und bat den Bevollmächtigten der Antragstellerin abschließend innerhalb eines Monats um Mitteilung, ob er mit der vorgeschlagenen Erledigung des Erlassantrags und des Einspruchs einverstanden ist. In einem Schreiben vom 15.02.2000 nahm der Bevollmächtigte der Antragstellerin nochmals aus seiner Sicht zur Sach- und Rechtslage Stellung und bat abschließend um Erlass bzw. Niederschlagung der gesamten Säumniszuschläge; mit einem hälftigen Erlass könne sich seine Mandantin nicht einverstanden erklären.
15 
Daraufhin wies das FA den Einspruch der Antragstellerin wegen Säumniszuschlägen zur Umsatzsteuer durch Entscheidung vom 13. März 2000 zurück. Dieser sei teilweise unzulässig, nämlich insoweit, als er sich dagegen richte, dass Säumniszuschläge durch Verrechnung mit Steuerguthaben eingezogen worden sind; über die Wirksamkeit der Aufrechnung könne nur in einem Verfahren nach § 218 Abs. 2 AO entschieden werden. Zulässig, aber unbegründet sei der Rechtsbehelf, soweit mit ihm das mit den Umsatzsteuer-Bescheiden verbundene Leistungsgebot bezüglich der Säumniszuschläge angefochten worden sei; mit Einwendungen hinsichtlich des Entstehens oder der Höhe von Abgaben könne ein Rechtsbehelf gegen ein Leistungsgebot nicht begründet werden. Abschließend wies das FA darauf hin, dass über den Antrag auf Erlass der Säumniszuschläge nicht in der Einspruchsentscheidung zu entscheiden gewesen sei, hierüber vielmehr gesondert entschieden werde.
16 
Mit Verwaltungsakt ebenfalls vom 13. März 2000 entschied die Behörde über den Antrag auf Erlass von Säumniszuschlägen dahingehend, dass lediglich die Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge erlassen, die andere Hälfte hingegen nicht erlassen werde; ein als Einspruch bezeichneter Rechtsbehelf gegen diese Regelung ist nach Aktenlage nicht eingelegt worden.
17 
Am 14. April 2000 erhob die Antragstellerin Klage mit dem Begehren, die Umsatzsteuer-Bescheide für 1993, 1994 und 1995, jeweils vom 11. Mai 1998, in Form der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2000 insoweit aufzuheben, als sie die Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 1993-1995 betreffen; Ablichtungen dieser Steuerverwaltungsakte waren der Klageerhebung beigefügt. Unter Darlegung des der Klageerhebung vorausgegangenen Sachverhalts begehrte die Antragstellerin (mit Schreiben ihres Prozessbevollmächtigten vom 19. Juli 2000), das FA zu verurteilen, an sie die sich ohne Berücksichtigung der Aufrechnungen aus den Bescheiden vom 11. Mai 1998 ergebenden Steuer- und Zinsguthaben auszubezahlen, da die vorgenommenen Verrechnungen rechtswidrig gewesen seien. Säumniszuschläge seien nicht angefallen, jedenfalls aber in vollem Umfang zu erlassen. Zur weiteren Begründung wiederholte sie - auf Seite 3 des Schriftsatzes vom 19. Juli 2000 - ihre bereits in dem der Klageerhebung vorausgegangenen Einspruchsverfahren vorgetragene Argumentation. Das Verfahren ist beim erkennenden Senat unter dem Aktenzeichen 3 K 84/00 anhängig gewesen.
18 
Erstmals mit ihrem - am 21. März 2003 beim Finanzgericht eingegangenen - Antrag auf mündliche Verhandlung gegen den vorausgegangenen Gerichtsbescheid (vom 17. Februar 2003) machte die Antragstellerin nunmehr auch den Erlass der Säumniszuschläge zum Gegenstand ihres Klagebegehrens. Zur Begründung der Zulässigkeit dieser Klageerweiterung führte sie aus, dass über die Ablehnung des Erlasses der zweiten Hälfte der Säumniszuschläge bereits in der als Verwaltungsakt anzusehenden Äußerung des FA vom 18.11.1999 - ohne Rechtsbehelfsbelehrung - entschieden worden sei. Dagegen habe sie in dem darauf bezogenen Schreiben vom 15.02.2000, jedenfalls aber im Rahmen der mit Schriftsatz vom 19.07.2000 beim Finanzgericht eingereichten Klagebegründung Einspruch erhoben. Nachdem das FA über diesen Rechtsbehelf innerhalb angemessener Frist nicht entschieden habe, seien diesbezüglich die Voraussetzungen des § 46 Abs. 1 FGO erfüllt und sei die Einbeziehung der danach zulässigen Klage in das laufende Verfahren sachdienlich. Die Klage sei insofern auch begründet, da der volle Erlass der festgesetzten Säumniszuschläge geboten gewesen sei; die AdV habe rückwirkend ab dem Zeitpunkt des Erlasses der Umsatzsteuerbescheide gewährt werden müssen.
19 
Der Senat wies die Klage mit der Begründung ab, dass die angefochtenen Verwaltungsakte vom 11. Mai 1998 Regelungen zu den auf die Umsatzsteuer 1993-1995 bezogenen Säumniszuschlägen nur insofern träfen, als sie diesbezüglich Leistungsgebote im Sinne des § 254 Abs. 1 Satz 1 AO enthielten. Insofern sei die zulässige Klage unbegründet, da - wie das FA zutreffend ausgeführt habe - Leistungsgebote nicht mit Einwendungen hinsichtlich des Entstehens und der Rechtmäßigkeit der darin geltend gemachten Abgabenforderungen angefochten werden könnten. Soweit die Antragstellerin ihre Klage mit dem Ziel eines Erlasses von Säumniszuschlägen erweitert habe, liege darin eine unzulässige Klageänderung, weil hinsichtlich dieses Begehrens mangels einer rechtzeitigen Anfechtung der ablehnenden Verwaltungsentscheidung die Sachentscheidungsvoraussetzungen nicht erfüllt seien. Der von der Antragstellerin postulierten Beurteilung der Schriftsätze ihres Prozessbevollmächtigten vom 15. Februar und 19. Juli 2000 als Einspruch gegen die einen Erlass der Säumniszuschläge teilweise ablehnende Entscheidung des FA folgte der Senat dabei nicht. Wegen aller Einzelheiten wird auf die Entscheidungsgründe des - rechtskräftig gewordenen - Urteils vom 09. April 2003 Bezug genommen.
C.
20 
Im Verlauf des vorgenannten finanzgerichtlichen Verfahrens (3 K 84/00) hat die Antragstellerin mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 31. März 2003 beantragt, die zur Umsatzsteuer 1993, 1994 und 1995 ergangenen Vorauszahlungsbescheide vom 16.02.1995 und Jahresbescheide vom 12.02.1997 jeweils mit Wirkung ab Fälligkeit in vollem Umfang auszusetzen, hilfsweise, das FA zu einer entsprechenden AdV zu verpflichten. Die genannten Bescheide seien mit dem Einspruch angefochten, die Gewährung von AdV mit Bescheid vom 01. Oktober 1997 abgelehnt worden. Der gegen diesen Ablehnungsbescheid eingelegte Einspruch sei bisher nicht verbeschieden worden. Deshalb sei der AdV-Antrag nach § 69 Abs. 3, 4 und 7 FGO zulässig. Das Rechtsschutzbedürfnis für diesen Antrag sei trotz Hauptsacheerledigung nach wie vor zu bejahen, da er sich auf die Beseitigung noch wirksamer Vollzugsfolgen richte. Werde ihm stattgegeben, so fielen die Säumniszuschläge weg, so dass es auf deren - nur teilweise gewährten - Erlass nicht mehr ankomme. Der Antrag sei auch begründet, da die Behörde seinerzeit zur Vermeidung eines Ermessensfehlers AdV der angegriffenen Bescheide ab Einspruchseinlegung habe gewähren müssen; an ihrer - der Antragstellerin - Unternehmereigenschaft habe es nie einen berechtigten Zweifel geben können.
21 
Die Antragstellerin beantragt,
22 
die Vollziehung der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für den Monat Juni 1993 und das 1., 3. und 4. Kalendervierteljahr 1993 sowie das 1., 2. und 3. Kalendervierteljahr 1994, jeweils vom 16.02.1995, mit Wirkung ab dem 14.03.1995 sowie die Umsatzsteuerbescheide 1993, 1994 und 1995, jeweils vom 12.02.1997, mit Wirkung vom 14.03.1997 in vollem Umfang auszusetzen, hilfsweise, das FA zu entsprechenden Vollziehungsaussetzungen zu verpflichten.
23 
Das FA beantragt,
24 
den Antrag abzuweisen.
25 
Es weist darauf hin, dass es den Einsprüchen gegen die streitgegenständlichen Bescheide mit Änderungsbescheiden vom 15. Mai 1998 in vollem Umfang entsprochen habe. Dadurch seien die dagegen eingeleiteten Einspruchsverfahren in der Hauptsache erledigt worden und ein Rechtsschutzbedürfnis für ein diesbezügliches Aussetzungsverfahren nach § 69 FGO entfallen. Zugleich sei auch der beim FA anhängig gewesene Rechtsbehelf gegen die Ablehnung der AdV unzulässig geworden. Für das Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO sei dies ohnehin nicht von Belang, da dessen Zulässigkeit ohnehin nicht von einer die Ablehnung der AdV bestätigenden förmlichen Einspruchsentscheidung abhänge. Abgesehen davon sei die Ablehnung der AdV-Anträge auch rechtens gewesen, da aufgrund des seinerzeitigen Kenntnisstands keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Festsetzungen bestanden hätten.
II.
26 
Der Senat versteht die Anträge der Antragstellerin nicht als Aussetzungsbegehren. Die Vollziehung der in ihrem Antrag bezeichneten Bescheide kann nicht mehr ausgesetzt werden, nachdem an deren Stelle die Änderungsbescheide vom 15. Mai 1998 getreten sind. Denn die Aussetzung der Vollziehung wirkt ex nunc. Um eine in die Zukunft gerichtete Suspendierung der zwischenzeitlich geänderten Bescheide geht es der Antragstellerin indessen auch nicht. Sie will vielmehr die kraft Gesetzes (§ 240 AO) eingetretenen Folgen dieser Bescheide beseitigen. Der Beseitigung bereits eingetretener Vollzugsfolgen eines angefochtenen Bescheids - namentlich der während seiner Geltung verwirkten Säumniszuschläge - dient ein Antrag auf Aufhebung der Vollziehung. Das Gericht deutet das Begehren der Antragstellerin in diesem Sinne.
27 
Aber auch bei diesem Auslegungsverständnis kann ihr Begehren keinen Erfolg haben. Im Zeitpunkt der Antragstellung (im Jahr 2003) bestand nämlich keine verfahrensrechtliche Möglichkeit mehr, eine Aufhebung der Vollziehung der bereits 1998 im Sinne der Antragstellerin geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen zu erwirken.
28 
§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO sieht zwar im Hinblick auf bereits vollzogene Verwaltungsakte grundsätzlich die Möglichkeit der Aufhebung der Vollziehung vor. Die Anwendbarkeit des § 69 Abs. 3 FGO setzt jedoch voraus, dass vorläufiger Rechtsschutz begehrt wird. Dies kann nur während der Geltung des Verwaltungsaktes geschehen, auf den der Antrag bezogen ist. Hat die Behörde einem dagegen gerichteten Einspruch stattgegeben und ist dieser Verwaltungsakt deshalb geändert oder aufgehoben worden, dann besteht kein Bedürfnis mehr für die Einleitung eines Verfahrens zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes. Die interimistische Befriedungsfunktion hat mit der dem Rechtsbehelf (in vollem Umfang) abhelfenden Entscheidung des FA ihre Bedeutung verloren.
29 
Der Senat verkennt nicht, dass mit der antragsgemäßen Änderung eines mit dem Einspruch angefochtenen Steuerbescheids nicht alle Wirkungen dieses Bescheids entfallen. Namentlich rechtfertigt der Bescheid - soweit nicht seine Vollziehung ausgesetzt war oder aufgehoben wurde - auch weiterhin die Erhebung der auf seiner Grundlage verwirkten Säumniszuschläge. Deshalb kann ein Antragsteller in einem bereits anhängigen Verfahren nach § 69 FGO bei Änderung des streitgegenständlichen Bescheids auch dazu übergehen, nunmehr Aufhebung der Vollziehung zu verlangen und auf diesem Wege die Basis für die bereits verwirkten Säumniszuschläge anzugreifen (so zutreffend das FG Düsseldorf in dem Beschluss vom 22. September 1978 II 174-175/78 A, EFG 1979, 259). Eine andere Frage ist es jedoch, ob nach Aufhebung oder Änderung eines zuvor mit einem Rechtsbehelf angefochtenen Verwaltungsakts noch die Einleitung eines Verfahrens nach § 69 FGO mit dem alleinigen Ziel der Beseitigung der in der Vergangenheit kraft Gesetzes eingetretenen Vollzugsfolgen (Säumniszuschläge) zulässig ist. Diese Frage ist nach Ansicht des Senats zu verneinen.
30 
Gegen die Zulässigkeit der Einleitung eines Verfahrens nach § 69 FGO in Bezug auf einen bereits geänderten Steuerbescheid spricht zunächst der Charakter des Antragsverfahrens nach § 69 FGO als selbständiges Nebenverfahren zu einem - bei der Finanzbehörde, dem Finanzgericht oder dem BFH anhängigen - Hauptsacheverfahren.
31 
In die gleiche Richtung weist die Überlegung, dass die Regelung in § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO - insoweit abweichend von § 69 Abs. 2 Satz 7 FGO - die Möglichkeit der Anordnung der Aufhebung der Vollziehung ausdrücklich für den Fall vorsieht, dass der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen war. Die Erwähnung dieses Zeitpunkts hätte sich erübrigt, wäre der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass Aufhebung der Vollziehung von vornherein in Ansehung eines bereits geänderten oder aufgehobenen Verwaltungsakts beantragt werden kann. Und schließlich würde es dem Grundsatz der Fristgebundenheit rechtsschutzbezogener Anträge widersprechen, wenn Aufhebung der Vollziehung eines nicht mehr wirksamen Verwaltungsakts auch noch Jahre nach dessen antragsgemäßer Änderung (erstmals) in einem Verfahren nach § 69 FGO begehrt werden könnte.
32 
Mit dieser Auslegung des § 69 Abs. 3 FGO wird die Garantie effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes) nicht unzumutbar eingeschränkt. Dieser Garantie ist hinreichend dadurch Rechnung getragen, dass ein Steuerpflichtiger während der Geltung eines ihn belastenden Verwaltungsakts im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens einen Antrag nach § 69 FGO stellen und in diesem Zusammenhang nach Abs. 3 Satz 3 dieser Vorschrift auch eine Beseitigung bereits eingetretener Vollzugsfolgen erreichen kann. Diese Möglichkeit hatte auch die Antragstellerin. Sie hatte während der Dauer des gegen die Vorauszahlungsbescheide 1993 und 1994 vom 16.02.1995 und die Umsatzsteuerjahresbescheide für 1993 bis 1995 vom 12.02.1997 geführten Einspruchsverfahrens ausreichend Gelegenheit, ihr Begehren auf Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung nach § 69 FGO an das Finanzgericht heranzutragen. Die Voraussetzungen hierzu waren jedenfalls seit der mit Bescheid des FA vom 29.03.1995 erfolgten Ablehnung einer AdV (für 1993 und 1994) gegeben. Vor diesem Hintergrund ist es verfassungsrechtlich nicht geboten, § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO in einer Weise auszulegen, dass die Vorschrift eine Antragstellung auch noch nach Änderung oder Aufhebung des angefochtenen Verwaltungsakts ermöglicht.
33 
Dies ist um so weniger der Fall, als es auch in dem Stadium nach Änderung eines Steuerbescheids noch verfahrensrechtliche Möglichkeiten gibt, die während der Geltung dieses Bescheids entstandenen Säumniszuschläge zu beseitigen. Dies kann nämlich aufgrund eines Antrags auf Erlass der Säumniszuschläge geschehen. Dem dahingehenden Begehren der Antragstellerin hat das FA auch teilweise entsprochen. Soweit das nicht geschehen ist, hätte sie dagegen Klage erheben können. Das hat sie jedoch innerhalb der hierfür gegebenen Frist nicht getan. Wenn sie nunmehr eine gerichtliche Klärung der Frage, ob das FA zu einer Beseitigung der während der Geltung der streitbefangenen Bescheide verwirkten Säumniszuschläge verpflichtet gewesen wäre, nicht mehr herbeiführen kann, ist das nicht auf ein zu enges Verständnis des Regelungsbereichs des § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO zurückzuführen.
34 
Auch der Hilfsantrag hat keinen Erfolg. Ein auf die Verpflichtung der Finanzbehörde gerichteter Antrag auf Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung ist aufgrund der Regelung des § 69 Abs. 7 FGO ausgeschlossen. Insbesondere kann seit dem Inkrafttreten dieser Regelung durch das Grenzpendlergesetz vom 21.12.1992 (BGBl. I 2109) nach einer durch Einspruchsentscheidung bestätigten behördlichen Ablehnung einer AdV hiergegen keine (Verpflichtungs-)Klage mehr erhoben werden. Insofern geht auch der Hinweis der Antragstellerin auf § 46 FGO (vgl. Seite 5 ihres Schriftsatzes vom 31.03.2003) ins Leere. Sie war nicht erst nach Ablauf eines halben Jahres seit Einlegung ihrer Einsprüche gegen die Ablehnung der AdV, sondern schon unmittelbar nach dieser Ablehnung befugt, sich mit ihrem Aussetzungs- bzw. Aufhebungsbegehren an das Gericht zu wenden.
III.
35 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
36 
Die Beschwerde wird nach § 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Der Senat misst der Frage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen ein Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO mit dem Ziel der Aufhebung der Vollziehung (Satz 3 dieser Vorschrift) auch noch gestellt werden darf, nachdem der Bescheid, um dessen Vollziehung es geht, bereits geändert oder aufgehoben ist, grundsätzliche Bedeutung zu.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.

(2) Vollstreckt wird

1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.
aus einstweiligen Anordnungen,
3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Soweit dieses Gesetz keine Bestimmungen über das Verfahren enthält, sind das Gerichtsverfassungsgesetz und, soweit die grundsätzlichen Unterschiede der beiden Verfahrensarten es nicht ausschließen, die Zivilprozessordnung einschließlich § 278 Absatz 5 und § 278a sinngemäß anzuwenden; Buch 6 der Zivilprozessordnung ist nicht anzuwenden. Die Vorschriften des Siebzehnten Titels des Gerichtsverfassungsgesetzes sind mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass an die Stelle des Oberlandesgerichts und des Bundesgerichtshofs der Bundesfinanzhof und an die Stelle der Zivilprozessordnung die Finanzgerichtsordnung tritt; die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug sind entsprechend anzuwenden.

Das Gericht kann, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei.

Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) 1Der Steuerpflichtige hat am 10. März, 10. Juni, 10. September und 10. Dezember Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer zu entrichten, die er für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich schulden wird. 2Die Einkommensteuer-Vorauszahlung entsteht jeweils mit Beginn des Kalendervierteljahres, in dem die Vorauszahlungen zu entrichten sind, oder, wenn die Steuerpflicht erst im Laufe des Kalendervierteljahres begründet wird, mit Begründung der Steuerpflicht.

(2) (weggefallen)

(3) 1Das Finanzamt setzt die Vorauszahlungen durch Vorauszahlungsbescheid fest. 2Die Vorauszahlungen bemessen sich grundsätzlich nach der Einkommensteuer, die sich nach Anrechnung der Steuerabzugsbeträge (§ 36 Absatz 2 Nummer 2) bei der letzten Veranlagung ergeben hat. 3Das Finanzamt kann bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden 15. Kalendermonats die Vorauszahlungen an die Einkommensteuer anpassen, die sich für den Veranlagungszeitraum voraussichtlich ergeben wird; dieser Zeitraum verlängert sich auf 23 Monate, wenn die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der erstmaligen Steuerfestsetzung die anderen Einkünfte voraussichtlich überwiegen werden. 4Bei der Anwendung der Sätze 2 und 3 bleiben Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 4, 5, 7 und 9 sowie Absatz 1a, der §§ 10b und 33 sowie die abziehbaren Beträge nach § 33a, wenn die Aufwendungen und abziehbaren Beträge insgesamt 600 Euro nicht übersteigen, außer Ansatz. 5Die Steuerermäßigung nach § 34a bleibt außer Ansatz. 6Bei der Anwendung der Sätze 2 und 3 bleibt der Sonderausgabenabzug nach § 10a Absatz 1 außer Ansatz. 7Außer Ansatz bleiben bis zur Anschaffung oder Fertigstellung der Objekte im Sinne des § 10e Absatz 1 und 2 und § 10h auch die Aufwendungen, die nach § 10e Absatz 6 und § 10h Satz 3 wie Sonderausgaben abgezogen werden; Entsprechendes gilt auch für Aufwendungen, die nach § 10i für nach dem Eigenheimzulagengesetz BEGünstigte Objekte wie Sonderausgaben abgezogen werden. 8Negative Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung eines Gebäudes im Sinne des § 21 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 werden bei der Festsetzung der Vorauszahlungen nur für Kalenderjahre berücksichtigt, die nach der Anschaffung oder Fertigstellung dieses Gebäudes beginnen. 9Wird ein Gebäude vor dem Kalenderjahr seiner Fertigstellung angeschafft, tritt an die Stelle der Anschaffung die Fertigstellung. 10Satz 8 gilt nicht für negative Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung eines Gebäudes, für das Sonderabschreibungen nach § 7b dieses Gesetzes oder erhöhte Absetzungen nach den §§ 14a, 14c oder 14d des Berlinförderungsgesetzes in Anspruch genommen werden. 11Satz 8 gilt für negative Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung eines anderen Vermögensgegenstands im Sinne des § 21 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 3 entsprechend mit der Maßgabe, dass an die Stelle der Anschaffung oder Fertigstellung die Aufnahme der Nutzung durch den Steuerpflichtigen tritt. 12In den Fällen des § 31, in denen die gebotene steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes durch das Kindergeld nicht in vollem Umfang bewirkt wird, bleiben bei der Anwendung der Sätze 2 und 3 Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und zu verrechnendes Kindergeld außer Ansatz.

(4) 1Bei einer nachträglichen Erhöhung der Vorauszahlungen ist die letzte Vorauszahlung für den Veranlagungszeitraum anzupassen. 2Der Erhöhungsbetrag ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Vorauszahlungsbescheids zu entrichten.

(5) 1Vorauszahlungen sind nur festzusetzen, wenn sie mindestens 400 Euro im Kalenderjahr und mindestens 100 Euro für einen Vorauszahlungszeitpunkt betragen. 2Festgesetzte Vorauszahlungen sind nur zu erhöhen, wenn sich der Erhöhungsbetrag im Fall des Absatzes 3 Satz 2 bis 5 für einen Vorauszahlungszeitpunkt auf mindestens 100 Euro, im Fall des Absatzes 4 auf mindestens 5 000 Euro beläuft.

(6) (weggefallen)