Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 07. Feb. 2013 - 12 K 4855/09

bei uns veröffentlicht am07.02.2013

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

 
Streitig ist, ob die Klägerin einen Anspruch darauf hat, die ihr für die Errichtung eines Stallgebäudes in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen.
Die Klägerin ist eine - zum xx.xx. 1998 errichtete - Gesellschaft, die den Zweck verfolgt, einen „....stall“ (nachfolgend: Stall) auf einem bestimmten Flurstück (nachfolgend: Grundstück) zu errichten. Ihre Gesellschafter waren in den Kalenderjahren 1999 und 2000 (den Streitjahren) die Eheleute M und F.
Der Anteil von M an dem Gesellschaftsvermögen betrug 90 vom Hundert, der von F 10 vom Hundert. M war der alleinige Eigentümer des Grundstücks. M gehörte außerdem ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb.
Die Klägerin verpachtete den Stall mit Vertrag vom 30. Oktober 1999 an M (nachfolgend auch: Pächter). Das Pachtverhältnis sollte am 1. November 1998 beginnen. Es sollte offenbar mit einer Frist von 12 Monaten zum Ablauf des Kalenderjahres gekündigt werden können. Zunächst jedoch war die Pachtzeit mit zehn Jahren bestimmt. Der Pachtzins betrug ab dem Zeitpunkt der endgültigen Herstellung 1.000 Euro, bis dahin ein Drittel hiervon, jeweils monatlich und zuzüglich Umsatzsteuer. M nutzte den Stall im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs.
Die Klägerin zog die Umsatzsteuer für die Lieferungen oder sonstige Leistungen, die sie für die Herstellung des Stalls verwendet hatte, bei ihren Steueranmeldungen für die Streitjahre ab. Die Steuer für die Umsätze, die M im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausführte, hingegen wurde in den Streitjahren gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) festgesetzt.
Der Beklagte führte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, die die Umsatzsteuer für beide Streitjahre umfasste. Mit seinem Bericht vom 14. Mai 2001 kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass „bei dieser Form der Auslagerung von Investitionen durch einen pauschalierenden Landwirt ... es sich um einen Gestaltungsmißbrauch“ im Sinne von § 42 der Abgabenordnung (AO) handeln würde. Dem folgte der Beklagte mit den Bescheiden
für das Streitjahr
vom     
                 
1999   
 7. Juni 2001
2000   
20. März 2003
Der Einspruch hiergegen blieb erfolglos. Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 6. November 2009 stützte sich der Beklagte im Wesentlichen auch darauf, dass der Stall auf fremden Grund und Boden errichtet, ein Erbbaurecht nicht eingeräumt und das Pachtverhältnis nur auf unbestimmte Zeit abgeschlossen sei und damit nicht davon ausgegangen werden könne, dass sich das Pachtverhältnis über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Stalls erstrecken würde.
Hiergegen wendet sich die vorliegende Klage. Mit dieser trägt die Klägerin zunächst vor, die Vorsteuerbeträge auf die Herstellungskosten würden einen Betrag in Höhe von insgesamt 11.797,70 DM ausmachen. Ferner bringt sie vor, da F über eigene Ersparnisse verfügt habe, hätten diese als Eigenkapital für die Herstellung des Stalls eingesetzt werden sollen. Sie, die Klägerin, habe außerdem das wirtschaftliche Eigentum an dem Stall im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO erlangt. Schließlich nimmt sie auch Bezug auf
-       
Abschn. 148a Abs. 2 Satz 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStHA) und
                 
-       
das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 22. Dezember 2010, C-103/09 (Umsatzsteuer-Rundschau [UR] 2011, 705)
10 
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über die Umsatzsteuer für das Streitjahr 1999 vom 7. Juni 2001 und für das Streitjahr 2000 vom 20. März 2003 sowie die Einspruchsentscheidung vom 6. November 2009 zu ändern und noch die folgenden Vorsteuerbeträge abzuziehen:
        
        
für das Kalenderjahr
DM    
        
                 
        
        
        
1999   
11.797,70
        
        
2000   
586,20
        
11 
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

 
12 
1. Die Klage ist unbegründet.
13 
Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hebt das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt nur dann auf, wenn dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Die Bescheide über die Umsatzsteuer für das Streitjahr 1999 vom 7. Juni 2001 und für das Streitjahr 2000 vom 20. März 2003 sowie die Einspruchsentscheidung hierzu vom 6. November 2009 sind jedoch nicht als rechtswidrig zu beanstanden:
14 
Die Klägerin erfüllt zwar die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 bzw. § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG für den von ihr geltend gemachten Vorsteuerabzug. Das ist zwischen den Beteiligten jedenfalls nicht umstritten. Gleichwohl ist im Streitfall der Vorsteuerabzug zu versagen, wenn die Umsätze, die dieses Recht begründen, eine „missbräuchliche Praxis" darstellen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 9. November 2006, V R 43/04, Bundessteuerblatt [BStBl] II 2007, 344, unter II. 3. a, m. w. Nachw.):
15 
Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer setzt die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis voraus, dass
-       
zum einen die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der Sechsten Richtlinie und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe,
                 
-       
zum anderen auch aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird
(BFH-Urteil vom 9. November 2006, V R 43/04, BStBl II 2007, 344, unter II. 3. b, m. w. Nachw.; vgl. ferner EuGH-Urteil vom 22. Dezember 2010, C-103/09, UR 2011, 705, juris-Rdnrn. 28 ff., m. w. Nachw.).
16 
Im Streitfall führte die gewählte Gestaltung dazu, dass - dem äußeren Anschein nach - sämtliche Umsatzsteuerbeträge, die im Zusammenhang mit der Errichtung des Stalls angefallen sind, als Vorsteuerbeträge abziehbar sind. Das wäre nicht der Fall gewesen, wenn der Pächter den - offenbar allein auf seine Bedürfnisse zugeschnittenen - Stall selbst errichtet hätte. Dann wäre der Vorsteuerabzug des Pächters nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG insoweit ohne Belang gewesen, weil die Umsatzsteuer bei dem Pächter in den Streitjahren nach den Durchschnittssätzen des § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG zu bestimmen war.
17 
Die Klägerin erfüllt die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 bzw. § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG für den Vorsteuerabzug im Streitfall deshalb, weil sie das Gebäude dem Pächter verpachtet hat, und zwar durch die von ihr ausgeübte Option gemäß § 9 UStG steuerpflichtig, so dass der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist. Zwar hat ein Steuerpflichtiger grundsätzlich die Wahl zwischen steuerfreien und besteuerten Umsätzen und das Recht, seine Tätigkeit so zu gestalten, dass er seine Steuerschuld in Grenzen hält (vgl. EuGH-Urteil vom 21. Februar 2006, Rs. C-255/02, Halifax, Deutsches Steuerrecht [DStR] 2006, 420, Rdnr. 73). Im Streitfall führte die gewählte Gestaltung aber zu einem Steuervorteil, der dem Sinn der Regelungen über den Vorsteuerabzug (vgl. EuGH-Urteil vom 21. Februar 2006, Rs. C-255/02, Halifax, DStR 2006, 420, Rdnrn. 77 ff.) zuwiderläuft.
18 
Die gewählte Gestaltung ergibt während des 10-jährigen Vorsteuer-Berichtigungszeitraums nach § 15a UStG - ausgehend von den nach ihren Angaben auf die Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge - zwar zu Lasten der Klägerin einen Überschuss der Umsatzsteuer über die Vorsteuerbeträge in Höhe von 7.402,30 DM, der sich wie folgt errechnet:
19 
                 
Vorsteuer bzw. Umsatzsteuer
                          
Vorsteuer laut Klägerin
        
11.797,70DM
                          
Pacht 
                 
- monatlich
1.000,00 DM
        
- jährlich
12.000,00 DM
        
- über 10 Jahre
120.000,00 DM
19.200,00 DM
                          
Unterschiedsbetrag
        
7.402,30 DM
20 
Auch wenn damit im Streitfall der 10-jährige Vorsteuer-Berichtigungszeitraum für den vollen Ausgleich zwischen den aus den Baukosten abgezogenen Vorsteuerbeträgen und der aus den Verpachtungsumsätzen abzuführenden Umsatzsteuer nicht zu kurz ist, ist im Streitfall immer noch zu berücksichtigen, dass der maßgebliche Steuervorteil jedenfalls in dem begehrten Abzug von Vorsteuerbeträgen bereits in der Bauphase liegt. Der darin liegende Liquiditätsvorteil wird nicht dadurch beseitigt, dass - (nur) bei Fortführung der steuerpflichtigen Verpachtung auch nach Ablauf des Berichtigungszeitraums gemäß § 15a UStG - die Umsatzsteuer aus den Verpachtungsumsätzen die Höhe der geltend gemachten Vorsteuerbeträge erreicht oder übersteigt, sondern er bleibt in jedem Falle erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 2006, V R 43/04, BStBl II 2007, 344, unter II. 3. b, aa).
21 
Der Steuervorteil würde jedoch im Streitfall dem Zweck des Vorsteuerabzugs zuwiderlaufen. Der Pächter hat die Klägerin lediglich „vorgeschaltet", um unter Vermeidung eigener Herstellung des Stalls das wirtschaftliche Ergebnis aus den Leistungsbezügen zu erzielen, indem er die Aufwendungen wirtschaftlich mit Hilfe von Darlehen im Wesentlichen - zu 90 vom Hundert - so getragen hat, als hätte er den Stall selbst errichten lassen. Im Streitfall würde die gewählte Gestaltung aber zu einem Steuervorteil führen, der dem Sinn der Regelungen über den Vorsteuerabzug zuwiderläuft, weil der Pächter im Rahmen seiner normalen Geschäftstätigkeit nur solche Umsätze ausführte, die den Vorsteuerabzug ausschließen (vgl. EuGH-Urteil vom 21. Februar 2006, Rs. C-255/02, Halifax, DStR 2006, 420, Rdnrn. 77 ff., 80).
22 
Die „Vorschaltung" der Klägerin zeigt sich insbesondere darin, dass der Pächter selbst zu 90 vom Hundert am Gesellschaftsvermögen der Klägerin beteiligt war. Zu bedenken ist ferner, dass offensichtlich der Stall ausschließlich für die Bedürfnisse des Pächters errichtet wurde.
23 
Mit den fraglichen Umsätzen sollte im Streitfall ferner im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt werden. Die gewählte Gestaltung ist durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht gerechtfertigt. Dabei kann offenbleiben, ob die Angaben der Klägerin, die den Grund dafür, dass die Ehefrau des Pächters an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligt wurde, mit deren Bedürfnis erklärt, diese habe an dem finanziellen Erfolg der Klägerin beteiligt werden wollen, überhaupt zutrifft. Sie vermögen jedoch nicht auch den Steuervorteil zu rechtfertigen, der sich - als Liquiditätsvorteil - schon durch den Abzug von Vorsteuerbeträgen bereits in der Bauphase ergibt. Auch sonst sind im Streitfall Anhaltspunkte für wirtschaftliche oder sonst beachtliche nicht steuerliche Gründe für die gewählte Gestaltung weder von der Klägerin vorgetragen noch sonst nach Aktenlage erkennbar. Darüber hinaus hat der Senat auch hier den - wie schon der Sache nach ausgeführt - „rein willkürlichen Charakter dieser Umsätze sowie die rechtlichen, wirtschaftlichen und/oder personellen Verbindungen zwischen den Wirtschaftsteilnehmern ..., die in den Steuersparplan einbezogen sind" (vgl. EuGH-Urteil vom 21. Februar 2006, Rs. C-255/02, Halifax, DStR 2006, 420, Rdnrn. 75, 81), zu berücksichtigen.
24 
Ein anderes Ergebnis vermag der Senat - entgegen der Ansicht der Klägerin - auch weder aus dem Urteil des EuGH vom 22. Dezember 2010, C-103/09 (UR 2011, 705) noch aus Abschn. 148a Abs. 2 Satz 1 UStHA oder aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO abzuleiten: In dem dem Urteil des EuGH vom 22. Dezember 2010 zugrundeliegenden Fall war die Steuer streitig, die auf dem Erwerb von „Ausrüstung“ und damit offenbar auf dem Erwerb beweglicher Gegenstände lastete (vgl. a. a. O., Rdnrn. 9 ff.). Ein Verzicht auf Steuerbefreiung auf die Umsätze, die die Steuerpflichtige ausführte, war daher in dem dortigen Fall - anders als in dem vorliegenden Streitfall - schon nicht denkbar. Abschn. 148a Abs. 2 Satz 1 UStHA befasst sich jedenfalls nicht mit der Frage, unter welchen Voraussetzungen eine missbräuchliche Praxis festzustellen ist. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO behandelt schließlich lediglich die Frage, welchem Steuerpflichtigen der Vermögenswert eines Gegenstands zuzuordnen ist.
25 
Soweit die Klägerin meint, der beanstandete Steuervorteil wäre auch dann eingetreten, wenn sie, die Klägerin, gemäß § 24 Abs. 4 UStG erklärt hätte, dass ihre Umsätze vom Beginn des vorangegangenen Kalenderjahres an nicht nach den Durchschnittsätzen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe, sondern nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes besteuert werden sollen, steht auch dies im Streitfall der Feststellung einer missbräuchlichen Praxis nicht entgegen. Vielmehr nimmt die Klägerin insoweit auf einen anderen Sachverhalt Bezug, bei dem alle Umsätze, die M im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausführte, nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes besteuert worden wären. Dies hat M aber offenbar gerade nicht gewollt.
26 
Einen anderen Sachverhalt macht sie, die Klägerin, auch geltend, wenn sie auf Fälle verweist, in denen
-       
Ehegatten eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts errichtet haben, die im Rahmen ihres land- und forstwirtschaftlichen Betriebes Umsätze erzielt,
                 
-       
der Grund und Boden, auf dem der Betrieb ausgeübt wird, nur einem von beiden gehört,
                 
-       
die Gesellschaft deshalb davon absieht, das von ihr benötigte Wirtschaftsgebäude selbst zu errichten, und stattdessen
                 
-       
der Ehegatte, der Eigentümer des Grund und Bodens ist, das Gebäude selbst errichtet.
27 
Anders als die streitige Gestaltung wirkt dieser Ablauf nicht gekünstelt, sondern bodenständig, weil hier auch das wirtschaftliche Eigentum demjenigen am Grund und Boden folgt.
28 
1. Die Klägerin trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens.
29 
2. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
30 
Grundsätzliche Bedeutung hat aus der Sicht des erkennenden Senats die Frage, ob in Fällen der vorliegenden Art, bei denen ein Steuerpflichtiger, an dessen Vermögen ein anderer Steuerpflichtiger als Gesellschafter zu 90 vom Hundert beteiligt ist, der seine Umsätze im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausführt,
-       
ein Gebäude auf einem Grundstück errichtet, dessen Eigentümer allein der andere Steuerpflichtige ist,
                 
-       
dieses an den anderen Steuerpflichtigen verpachtet,
                 
-       
diesen Umsatz aber gemäß § 9 UStG als steuerpflichtig behandelt,
31 
auch dann den Vorsteuerabzug des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG beanspruchen kann, wenn der andere Steuerpflichtige das Gebäude ausschließlich im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs verwendet, mit dem er allein Umsätze ausführt, für die die Steuer gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG festgesetzt wird, oder ob der Vorsteuerabzug zu versagen ist, weil insoweit eine „missbräuchliche Praxis" anzunehmen ist.

Gründe

 
12 
1. Die Klage ist unbegründet.
13 
Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hebt das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt nur dann auf, wenn dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Die Bescheide über die Umsatzsteuer für das Streitjahr 1999 vom 7. Juni 2001 und für das Streitjahr 2000 vom 20. März 2003 sowie die Einspruchsentscheidung hierzu vom 6. November 2009 sind jedoch nicht als rechtswidrig zu beanstanden:
14 
Die Klägerin erfüllt zwar die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 bzw. § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG für den von ihr geltend gemachten Vorsteuerabzug. Das ist zwischen den Beteiligten jedenfalls nicht umstritten. Gleichwohl ist im Streitfall der Vorsteuerabzug zu versagen, wenn die Umsätze, die dieses Recht begründen, eine „missbräuchliche Praxis" darstellen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 9. November 2006, V R 43/04, Bundessteuerblatt [BStBl] II 2007, 344, unter II. 3. a, m. w. Nachw.):
15 
Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer setzt die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis voraus, dass
-       
zum einen die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der Sechsten Richtlinie und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe,
                 
-       
zum anderen auch aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird
(BFH-Urteil vom 9. November 2006, V R 43/04, BStBl II 2007, 344, unter II. 3. b, m. w. Nachw.; vgl. ferner EuGH-Urteil vom 22. Dezember 2010, C-103/09, UR 2011, 705, juris-Rdnrn. 28 ff., m. w. Nachw.).
16 
Im Streitfall führte die gewählte Gestaltung dazu, dass - dem äußeren Anschein nach - sämtliche Umsatzsteuerbeträge, die im Zusammenhang mit der Errichtung des Stalls angefallen sind, als Vorsteuerbeträge abziehbar sind. Das wäre nicht der Fall gewesen, wenn der Pächter den - offenbar allein auf seine Bedürfnisse zugeschnittenen - Stall selbst errichtet hätte. Dann wäre der Vorsteuerabzug des Pächters nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG insoweit ohne Belang gewesen, weil die Umsatzsteuer bei dem Pächter in den Streitjahren nach den Durchschnittssätzen des § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG zu bestimmen war.
17 
Die Klägerin erfüllt die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 bzw. § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG für den Vorsteuerabzug im Streitfall deshalb, weil sie das Gebäude dem Pächter verpachtet hat, und zwar durch die von ihr ausgeübte Option gemäß § 9 UStG steuerpflichtig, so dass der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist. Zwar hat ein Steuerpflichtiger grundsätzlich die Wahl zwischen steuerfreien und besteuerten Umsätzen und das Recht, seine Tätigkeit so zu gestalten, dass er seine Steuerschuld in Grenzen hält (vgl. EuGH-Urteil vom 21. Februar 2006, Rs. C-255/02, Halifax, Deutsches Steuerrecht [DStR] 2006, 420, Rdnr. 73). Im Streitfall führte die gewählte Gestaltung aber zu einem Steuervorteil, der dem Sinn der Regelungen über den Vorsteuerabzug (vgl. EuGH-Urteil vom 21. Februar 2006, Rs. C-255/02, Halifax, DStR 2006, 420, Rdnrn. 77 ff.) zuwiderläuft.
18 
Die gewählte Gestaltung ergibt während des 10-jährigen Vorsteuer-Berichtigungszeitraums nach § 15a UStG - ausgehend von den nach ihren Angaben auf die Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge - zwar zu Lasten der Klägerin einen Überschuss der Umsatzsteuer über die Vorsteuerbeträge in Höhe von 7.402,30 DM, der sich wie folgt errechnet:
19 
                 
Vorsteuer bzw. Umsatzsteuer
                          
Vorsteuer laut Klägerin
        
11.797,70DM
                          
Pacht 
                 
- monatlich
1.000,00 DM
        
- jährlich
12.000,00 DM
        
- über 10 Jahre
120.000,00 DM
19.200,00 DM
                          
Unterschiedsbetrag
        
7.402,30 DM
20 
Auch wenn damit im Streitfall der 10-jährige Vorsteuer-Berichtigungszeitraum für den vollen Ausgleich zwischen den aus den Baukosten abgezogenen Vorsteuerbeträgen und der aus den Verpachtungsumsätzen abzuführenden Umsatzsteuer nicht zu kurz ist, ist im Streitfall immer noch zu berücksichtigen, dass der maßgebliche Steuervorteil jedenfalls in dem begehrten Abzug von Vorsteuerbeträgen bereits in der Bauphase liegt. Der darin liegende Liquiditätsvorteil wird nicht dadurch beseitigt, dass - (nur) bei Fortführung der steuerpflichtigen Verpachtung auch nach Ablauf des Berichtigungszeitraums gemäß § 15a UStG - die Umsatzsteuer aus den Verpachtungsumsätzen die Höhe der geltend gemachten Vorsteuerbeträge erreicht oder übersteigt, sondern er bleibt in jedem Falle erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 2006, V R 43/04, BStBl II 2007, 344, unter II. 3. b, aa).
21 
Der Steuervorteil würde jedoch im Streitfall dem Zweck des Vorsteuerabzugs zuwiderlaufen. Der Pächter hat die Klägerin lediglich „vorgeschaltet", um unter Vermeidung eigener Herstellung des Stalls das wirtschaftliche Ergebnis aus den Leistungsbezügen zu erzielen, indem er die Aufwendungen wirtschaftlich mit Hilfe von Darlehen im Wesentlichen - zu 90 vom Hundert - so getragen hat, als hätte er den Stall selbst errichten lassen. Im Streitfall würde die gewählte Gestaltung aber zu einem Steuervorteil führen, der dem Sinn der Regelungen über den Vorsteuerabzug zuwiderläuft, weil der Pächter im Rahmen seiner normalen Geschäftstätigkeit nur solche Umsätze ausführte, die den Vorsteuerabzug ausschließen (vgl. EuGH-Urteil vom 21. Februar 2006, Rs. C-255/02, Halifax, DStR 2006, 420, Rdnrn. 77 ff., 80).
22 
Die „Vorschaltung" der Klägerin zeigt sich insbesondere darin, dass der Pächter selbst zu 90 vom Hundert am Gesellschaftsvermögen der Klägerin beteiligt war. Zu bedenken ist ferner, dass offensichtlich der Stall ausschließlich für die Bedürfnisse des Pächters errichtet wurde.
23 
Mit den fraglichen Umsätzen sollte im Streitfall ferner im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt werden. Die gewählte Gestaltung ist durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht gerechtfertigt. Dabei kann offenbleiben, ob die Angaben der Klägerin, die den Grund dafür, dass die Ehefrau des Pächters an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligt wurde, mit deren Bedürfnis erklärt, diese habe an dem finanziellen Erfolg der Klägerin beteiligt werden wollen, überhaupt zutrifft. Sie vermögen jedoch nicht auch den Steuervorteil zu rechtfertigen, der sich - als Liquiditätsvorteil - schon durch den Abzug von Vorsteuerbeträgen bereits in der Bauphase ergibt. Auch sonst sind im Streitfall Anhaltspunkte für wirtschaftliche oder sonst beachtliche nicht steuerliche Gründe für die gewählte Gestaltung weder von der Klägerin vorgetragen noch sonst nach Aktenlage erkennbar. Darüber hinaus hat der Senat auch hier den - wie schon der Sache nach ausgeführt - „rein willkürlichen Charakter dieser Umsätze sowie die rechtlichen, wirtschaftlichen und/oder personellen Verbindungen zwischen den Wirtschaftsteilnehmern ..., die in den Steuersparplan einbezogen sind" (vgl. EuGH-Urteil vom 21. Februar 2006, Rs. C-255/02, Halifax, DStR 2006, 420, Rdnrn. 75, 81), zu berücksichtigen.
24 
Ein anderes Ergebnis vermag der Senat - entgegen der Ansicht der Klägerin - auch weder aus dem Urteil des EuGH vom 22. Dezember 2010, C-103/09 (UR 2011, 705) noch aus Abschn. 148a Abs. 2 Satz 1 UStHA oder aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO abzuleiten: In dem dem Urteil des EuGH vom 22. Dezember 2010 zugrundeliegenden Fall war die Steuer streitig, die auf dem Erwerb von „Ausrüstung“ und damit offenbar auf dem Erwerb beweglicher Gegenstände lastete (vgl. a. a. O., Rdnrn. 9 ff.). Ein Verzicht auf Steuerbefreiung auf die Umsätze, die die Steuerpflichtige ausführte, war daher in dem dortigen Fall - anders als in dem vorliegenden Streitfall - schon nicht denkbar. Abschn. 148a Abs. 2 Satz 1 UStHA befasst sich jedenfalls nicht mit der Frage, unter welchen Voraussetzungen eine missbräuchliche Praxis festzustellen ist. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO behandelt schließlich lediglich die Frage, welchem Steuerpflichtigen der Vermögenswert eines Gegenstands zuzuordnen ist.
25 
Soweit die Klägerin meint, der beanstandete Steuervorteil wäre auch dann eingetreten, wenn sie, die Klägerin, gemäß § 24 Abs. 4 UStG erklärt hätte, dass ihre Umsätze vom Beginn des vorangegangenen Kalenderjahres an nicht nach den Durchschnittsätzen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe, sondern nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes besteuert werden sollen, steht auch dies im Streitfall der Feststellung einer missbräuchlichen Praxis nicht entgegen. Vielmehr nimmt die Klägerin insoweit auf einen anderen Sachverhalt Bezug, bei dem alle Umsätze, die M im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausführte, nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes besteuert worden wären. Dies hat M aber offenbar gerade nicht gewollt.
26 
Einen anderen Sachverhalt macht sie, die Klägerin, auch geltend, wenn sie auf Fälle verweist, in denen
-       
Ehegatten eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts errichtet haben, die im Rahmen ihres land- und forstwirtschaftlichen Betriebes Umsätze erzielt,
                 
-       
der Grund und Boden, auf dem der Betrieb ausgeübt wird, nur einem von beiden gehört,
                 
-       
die Gesellschaft deshalb davon absieht, das von ihr benötigte Wirtschaftsgebäude selbst zu errichten, und stattdessen
                 
-       
der Ehegatte, der Eigentümer des Grund und Bodens ist, das Gebäude selbst errichtet.
27 
Anders als die streitige Gestaltung wirkt dieser Ablauf nicht gekünstelt, sondern bodenständig, weil hier auch das wirtschaftliche Eigentum demjenigen am Grund und Boden folgt.
28 
1. Die Klägerin trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens.
29 
2. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
30 
Grundsätzliche Bedeutung hat aus der Sicht des erkennenden Senats die Frage, ob in Fällen der vorliegenden Art, bei denen ein Steuerpflichtiger, an dessen Vermögen ein anderer Steuerpflichtiger als Gesellschafter zu 90 vom Hundert beteiligt ist, der seine Umsätze im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausführt,
-       
ein Gebäude auf einem Grundstück errichtet, dessen Eigentümer allein der andere Steuerpflichtige ist,
                 
-       
dieses an den anderen Steuerpflichtigen verpachtet,
                 
-       
diesen Umsatz aber gemäß § 9 UStG als steuerpflichtig behandelt,
31 
auch dann den Vorsteuerabzug des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG beanspruchen kann, wenn der andere Steuerpflichtige das Gebäude ausschließlich im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs verwendet, mit dem er allein Umsätze ausführt, für die die Steuer gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG festgesetzt wird, oder ob der Vorsteuerabzug zu versagen ist, weil insoweit eine „missbräuchliche Praxis" anzunehmen ist.

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Referenzen - Gesetze

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 07. Feb. 2013 - 12 K 4855/09 zitiert 11 §§.

AO 1977 | § 39 Zurechnung


(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen. (2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften: 1. Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den...

UStG 1980 | § 15 Vorsteuerabzug


(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen: 1. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des...

UStG 1980 | § 15a Berichtigung des Vorsteuerabzugs


(1) Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse,...

UStG 1980 | § 24 Durchschnittssätze für land- und forstwirtschaftliche Betriebe


(1) Hat der Gesamtumsatz des Unternehmers (§ 19 Absatz 3) im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 600 000 Euro betragen, wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze vorbehaltlich der...

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(1) Der Unternehmer kann einen Umsatz, der nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis g, Nr. 9 Buchstabe a, Nr. 12, 13 oder 19 steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird.

(2) Der Verzicht auf Steuerbefreiung nach Absatz 1 ist bei der Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten (§ 4 Nr. 9 Buchstabe a), bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a) und bei den in § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe b und c bezeichneten Umsätzen nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Unternehmer hat die Voraussetzungen nachzuweisen.

(3) Der Verzicht auf Steuerbefreiung nach Absatz 1 ist bei Lieferungen von Grundstücken (§ 4 Nr. 9 Buchstabe a) im Zwangsversteigerungsverfahren durch den Vollstreckungsschuldner an den Ersteher bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten im Versteigerungstermin zulässig. Bei anderen Umsätzen im Sinne von § 4 Nummer 9 Buchstabe a kann der Verzicht auf Steuerbefreiung nach Absatz 1 nur in dem gemäß § 311b Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden.

(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.

(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:

1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen.
2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.

(1) Hat der Gesamtumsatz des Unternehmers (§ 19 Absatz 3) im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 600 000 Euro betragen, wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 wie folgt festgesetzt:

1.
für die Lieferungen von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen, ausgenommen Sägewerkserzeugnisse, auf 5,5 Prozent,
2.
für die Lieferungen der in der Anlage 2 nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und Getränke sowie von alkoholischen Flüssigkeiten, ausgenommen die Lieferungen in das Ausland und die im Ausland bewirkten Umsätze, und für sonstige Leistungen, soweit in der Anlage 2 nicht aufgeführte Getränke abgegeben werden, auf 19 Prozent,
3.
für die übrigen Umsätze im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 auf 10,7 Prozent der Bemessungsgrundlage.
Die Befreiungen nach § 4 mit Ausnahme der Nummern 1 bis 7 bleiben unberührt; § 9 findet keine Anwendung. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den in Satz 1 Nr. 1 bezeichneten Umsätzen zuzurechnen sind, auf 5,5 Prozent, in den übrigen Fällen des Satzes 1 auf 10,7 Prozent der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt. Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt. § 14 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass der für den Umsatz maßgebliche Durchschnittssatz in der Rechnung zusätzlich anzugeben ist.

(2) Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten

1.
die Landwirtschaft, die Forstwirtschaft, der Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau, die Baumschulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen, die Binnenfischerei, die Teichwirtschaft, die Fischzucht für die Binnenfischerei und Teichwirtschaft, die Imkerei, die Wanderschäferei sowie die Saatzucht;
2.
Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a des Bewertungsgesetzes zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören.
Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind.

(3) Führt der Unternehmer neben den in Absatz 1 bezeichneten Umsätzen auch andere Umsätze aus, so ist der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln.

(4) Der Unternehmer kann spätestens bis zum 10. Tag eines Kalenderjahres gegenüber dem Finanzamt erklären, dass seine Umsätze vom Beginn des vorangegangenen Kalenderjahres an nicht nach den Absätzen 1 bis 3, sondern nach den allgemeinen Vorschriften dieses Gesetzes besteuert werden sollen. Die Erklärung bindet den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre; im Falle der Geschäftsveräußerung ist der Erwerber an diese Frist gebunden. Sie kann mit Wirkung vom Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zum 10. Tag nach Beginn dieses Kalenderjahres zu erklären. Die Frist nach Satz 4 kann verlängert werden. Ist die Frist bereits abgelaufen, so kann sie rückwirkend verlängert werden, wenn es unbillig wäre, die durch den Fristablauf eingetretenen Rechtsfolgen bestehen zu lassen.

(1) Hat der Gesamtumsatz des Unternehmers (§ 19 Absatz 3) im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 600 000 Euro betragen, wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 wie folgt festgesetzt:

1.
für die Lieferungen von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen, ausgenommen Sägewerkserzeugnisse, auf 5,5 Prozent,
2.
für die Lieferungen der in der Anlage 2 nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und Getränke sowie von alkoholischen Flüssigkeiten, ausgenommen die Lieferungen in das Ausland und die im Ausland bewirkten Umsätze, und für sonstige Leistungen, soweit in der Anlage 2 nicht aufgeführte Getränke abgegeben werden, auf 19 Prozent,
3.
für die übrigen Umsätze im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 auf 10,7 Prozent der Bemessungsgrundlage.
Die Befreiungen nach § 4 mit Ausnahme der Nummern 1 bis 7 bleiben unberührt; § 9 findet keine Anwendung. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den in Satz 1 Nr. 1 bezeichneten Umsätzen zuzurechnen sind, auf 5,5 Prozent, in den übrigen Fällen des Satzes 1 auf 10,7 Prozent der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt. Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt. § 14 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass der für den Umsatz maßgebliche Durchschnittssatz in der Rechnung zusätzlich anzugeben ist.

(2) Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten

1.
die Landwirtschaft, die Forstwirtschaft, der Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau, die Baumschulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen, die Binnenfischerei, die Teichwirtschaft, die Fischzucht für die Binnenfischerei und Teichwirtschaft, die Imkerei, die Wanderschäferei sowie die Saatzucht;
2.
Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a des Bewertungsgesetzes zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören.
Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind.

(3) Führt der Unternehmer neben den in Absatz 1 bezeichneten Umsätzen auch andere Umsätze aus, so ist der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln.

(4) Der Unternehmer kann spätestens bis zum 10. Tag eines Kalenderjahres gegenüber dem Finanzamt erklären, dass seine Umsätze vom Beginn des vorangegangenen Kalenderjahres an nicht nach den Absätzen 1 bis 3, sondern nach den allgemeinen Vorschriften dieses Gesetzes besteuert werden sollen. Die Erklärung bindet den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre; im Falle der Geschäftsveräußerung ist der Erwerber an diese Frist gebunden. Sie kann mit Wirkung vom Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zum 10. Tag nach Beginn dieses Kalenderjahres zu erklären. Die Frist nach Satz 4 kann verlängert werden. Ist die Frist bereits abgelaufen, so kann sie rückwirkend verlängert werden, wenn es unbillig wäre, die durch den Fristablauf eingetretenen Rechtsfolgen bestehen zu lassen.

(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist;
2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind;
3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird;
4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist;
5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gilt die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstands, den der Unternehmer zu weniger als 10 Prozent für sein Unternehmen nutzt.

(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.

(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.

(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:

1.
steuerfreie Umsätze;
2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
Gegenstände oder sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung einer Einfuhr oder eines innergemeinschaftlichen Erwerbs verwendet, sind den Umsätzen zuzurechnen, für die der eingeführte oder innergemeinschaftlich erworbene Gegenstand verwendet wird.

(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze

1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1
a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder
b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2
a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder
b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.

(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.

(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:

1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer.
2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre.
3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.

(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.

(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,

1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann,
2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und
3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.

(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist;
2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind;
3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird;
4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist;
5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gilt die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstands, den der Unternehmer zu weniger als 10 Prozent für sein Unternehmen nutzt.

(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.

(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.

(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:

1.
steuerfreie Umsätze;
2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
Gegenstände oder sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung einer Einfuhr oder eines innergemeinschaftlichen Erwerbs verwendet, sind den Umsätzen zuzurechnen, für die der eingeführte oder innergemeinschaftlich erworbene Gegenstand verwendet wird.

(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze

1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1
a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder
b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2
a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder
b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.

(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.

(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:

1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer.
2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre.
3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.

(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.

(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,

1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann,
2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und
3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.

(1) Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden tritt an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein Zeitraum von zehn Jahren.

(2) Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet wird, die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzunehmen. Die Berichtigung ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Wirtschaftsgut verwendet wird.

(3) Geht in ein Wirtschaftsgut nachträglich ein anderer Gegenstand ein und verliert dieser Gegenstand dabei seine körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig oder wird an einem Wirtschaftsgut eine sonstige Leistung ausgeführt, gelten im Fall der Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse die Absätze 1 und 2 entsprechend. Soweit im Rahmen einer Maßnahme in ein Wirtschaftsgut mehrere Gegenstände eingehen oder an einem Wirtschaftsgut mehrere sonstige Leistungen ausgeführt werden, sind diese zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen. Eine Änderung der Verhältnisse liegt dabei auch vor, wenn das Wirtschaftsgut für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, aus dem Unternehmen entnommen wird, ohne dass dabei nach § 3 Abs. 1b eine unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern ist.

(4) Die Absätze 1 und 2 sind auf sonstige Leistungen, die nicht unter Absatz 3 Satz 1 fallen, entsprechend anzuwenden. Die Berichtigung ist auf solche sonstigen Leistungen zu beschränken, für die in der Steuerbilanz ein Aktivierungsgebot bestünde. Dies gilt jedoch nicht, soweit es sich um sonstige Leistungen handelt, für die der Leistungsempfänger bereits für einen Zeitraum vor Ausführung der sonstigen Leistung den Vorsteuerabzug vornehmen konnte. Unerheblich ist, ob der Unternehmer nach den §§ 140, 141 der Abgabenordnung tatsächlich zur Buchführung verpflichtet ist.

(5) Bei der Berichtigung nach Absatz 1 ist für jedes Kalenderjahr der Änderung in den Fällen des Satzes 1 von einem Fünftel und in den Fällen des Satzes 2 von einem Zehntel der auf das Wirtschaftsgut entfallenden Vorsteuerbeträge auszugehen. Eine kürzere Verwendungsdauer ist entsprechend zu berücksichtigen. Die Verwendungsdauer wird nicht dadurch verkürzt, dass das Wirtschaftsgut in ein anderes einbezogen wird.

(6) Die Absätze 1 bis 5 sind auf Vorsteuerbeträge, die auf nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallen, sinngemäß anzuwenden.

(6a) Eine Änderung der Verhältnisse liegt auch bei einer Änderung der Verwendung im Sinne des § 15 Absatz 1b vor.

(7) Eine Änderung der Verhältnisse im Sinne der Absätze 1 bis 3 ist auch beim Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Nichterhebung der Steuer nach § 19 Abs. 1 und umgekehrt und beim Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung nach den §§ 23, 23a oder 24 und umgekehrt gegeben.

(8) Eine Änderung der Verhältnisse liegt auch vor, wenn das noch verwendungsfähige Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet wird, vor Ablauf des nach den Absätzen 1 und 5 maßgeblichen Berichtigungszeitraums veräußert oder nach § 3 Abs. 1b geliefert wird und dieser Umsatz anders zu beurteilen ist als die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendung. Dies gilt auch für Wirtschaftsgüter, für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b teilweise ausgeschlossen war.

(9) Die Berichtigung nach Absatz 8 ist so vorzunehmen, als wäre das Wirtschaftsgut in der Zeit von der Veräußerung oder Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1b bis zum Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums unter entsprechend geänderten Verhältnissen weiterhin für das Unternehmen verwendet worden.

(10) Bei einer Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a) wird der nach den Absätzen 1 und 5 maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen. Der Veräußerer ist verpflichtet, dem Erwerber die für die Durchführung der Berichtigung erforderlichen Angaben zu machen.

(11) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,

1.
wie der Ausgleich nach den Absätzen 1 bis 9 durchzuführen ist und in welchen Fällen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens, zur Vermeidung von Härten oder nicht gerechtfertigten Steuervorteilen zu unterbleiben hat;
2.
dass zur Vermeidung von Härten oder eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils bei einer unentgeltlichen Veräußerung oder Überlassung eines Wirtschaftsguts
a)
eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs in entsprechender Anwendung der Absätze 1 bis 9 auch dann durchzuführen ist, wenn eine Änderung der Verhältnisse nicht vorliegt,
b)
der Teil des Vorsteuerbetrags, der bei einer gleichmäßigen Verteilung auf den in Absatz 9 bezeichneten Restzeitraum entfällt, vom Unternehmer geschuldet wird,
c)
der Unternehmer den nach den Absätzen 1 bis 9 oder Buchstabe b geschuldeten Betrag dem Leistungsempfänger wie eine Steuer in Rechnung stellen und dieser den Betrag als Vorsteuer abziehen kann.