Bundesfinanzhof Urteil, 05. Apr. 2017 - X R 50/14
Tenor
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Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 20. Mai 2014 15 K 1216/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
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I.
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Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war Bedienstete der Vereinten Nationen (VN). Die Altersversorgung wird über einen "United Nations Joint Staff Pension Fund" (UNJSPF) geregelt. Während ihrer aktiven Beschäftigung zahlte die Klägerin ca. 7 % ihres Nettogehalts in den UNJSPF (insgesamt 97.627,91 $ bzw. 179.240,48 DM). Die VN leisteten für sie einen Betrag in den UNJSPF, der ca. 14 % ihres Nettogehalts entsprach (insgesamt 195.255,82 $ bzw. 358.480,96 DM). Seit 1998 bezieht sie eine Rente, die sich im Streitjahr 2008 auf 38.785 € belief.
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Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in den Jahren 2005 bis 2007 die Rente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Einkommensteuergesetzes in der im Jahr 2008 geltenden Fassung (EStG) mit dem Ertragsanteil besteuert hatte, unterwarf er sie im Streitjahr zunächst insgesamt nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Anteil von 50 % der Besteuerung. Im Einspruchsverfahren ging das FA davon aus, dass die geleisteten Beiträge die inländischen Höchstgrenzen der gesetzlichen Rentenversicherung um 27,83 % überstiegen hatten. Es unterwarf einen Teilbetrag von 10.794 € daher in Anwendung der Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG der Ertragsanteilsbesteuerung, die verbliebenen 27.991 € weiterhin der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Die seitens der Klägerin während der aktiven Zeit geleisteten Beiträge hätten einer VN-internen Steuer unterlegen, die durch Verrechnung mit Finanzbeiträgen mittelbar der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) zugutegekommen sei. Das betreffe aber nicht die von den VN gezahlten Beiträge. Diese Versorgungsregelung entspreche im Wesentlichen der Ausgestaltung der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1278 veröffentlichtem Urteil abgewiesen. Die Rente sei nicht ausschließlich aus steuerbelasteten Beiträgen finanziert. Das Verbot der doppelten Besteuerung sei ebenso wenig verletzt wie der Gleichbehandlungsgrundsatz. Es entspreche der Konzeption des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427), die Renten, die auf teilweise steuerentlasteten Beiträgen beruhten, mit den dort genannten Prozentsätzen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern. Zwar sei mit der Klägerin davon auszugehen, dass deren Beiträge in den UNJSPF aus versteuertem Einkommen geleistet seien. Das gelte aber nicht für die Beiträge der VN. Das Verbot der doppelten Besteuerung sei nicht verletzt, da den aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträgen von 91.645 € (179.240,48 DM bzw. 97.627,91 $) allein für den sechsjährigen Zeitraum seit 2008 ein steuerfreier Zufluss von 134.485 € gegenüberstehe (10.794 € x 78 % [steuerfreier Anteil] x 6 [Jahre] + 27.991 € x 50 % [steuerfreier Anteil] x 6 [Jahre] = 134.485 €).
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Auch ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz liege nicht vor. Im Vergleich zu in Deutschland besteuerten Arbeitnehmern sei die Klägerin vielmehr bessergestellt, weil sie nur ein Drittel statt wie gesetzlich versicherte Arbeitnehmer 50 % des Gesamtbeitrags in den UNJSPF habe zahlen müssen. Alle Angehörigen des Kohortenjahrgangs 2005 würden unabhängig von der Abzugsmöglichkeit ihrer Vorsorgeleistungen mit der Besteuerungsquote von 50 % gleichbehandelt. Inwieweit es in der Zukunft zu einer nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung der Mitarbeiter der VN komme, da diese Vorsorgebeiträge nicht steuerlich geltend machen können, künftige Rentenbezüge jedoch zunehmend der Besteuerung unterlägen, sei unerheblich.
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Mit der Revision macht die Klägerin Verletzung formellen und materiellen Rechts geltend.
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Das Urteil beruhe insoweit auf einer fehlerhaften Annahme, als auch die seitens der VN gezahlten Beiträge zu Gunsten Deutschlands vorversteuert seien. Der Personalhaushalt der VN speise sich aus den Beitragszahlungen der Mitgliedstaaten. Dabei handele es sich aber um Nettobeiträge. Die nach der jeweiligen Wirtschaftskraft bemessene Beitragslast der Mitgliedstaaten werde durch Verrechnung mit dem ebenfalls nach der Wirtschaftskraft bemessenen Anteil der Mitgliedstaaten am VN-internen Steueraufkommen gemindert. Das FG habe entgegen § 119 Nr. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dazu nur bemerkt, "Diese Zahlungen unterlagen jedenfalls nicht einer von der Klägerin zu tragenden Steuerbelastung". Das sei keine Begründung, die die Überprüfung des Urteils erlaube.
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Das Urteil sei aber auch darüber hinaus materiell-rechtlich fehlerhaft. Selbst nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19. August 2013 IV C 3-S 2221/12/10010:004 (BStBl I 2013, 1087) unterlägen die Ruhegehälter der VN nur der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, sofern es sich um ein der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbares System handele. Das sei nicht der Fall. Es fehle der korrespondierende Sonderausgabenabzug für Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge. Mit der zunehmenden Entlastung der Vorsorgebeiträge im Rahmen der Übergangsregelung nach dem AltEinkG entferne sich die VN-Rente von der inländischen gesetzlichen Ren-te immer mehr. Die Frage einer künftigen Ungleichbehandlung dürfe nicht offenbleiben. Da sich die für die Vergleichbarkeit mit den Renten des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG maßgebende Rechtsnatur der VN-Renten nicht ändere, dürften künftige Renten nicht anders besteuert werden als laufende Renten.
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Selbst wenn nur die Vorversteuerung der von der Klägerin geleisteten Beiträge berücksichtigt werde, sei zu beachten, dass der auf diesen Beiträgen beruhende Anteil der Rente von einem Drittel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung unterliege. Höchstens die verbliebenen zwei Drittel der Rente könnten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, allerdings nach Berücksichtigung der Öffnungsklausel, zu versteuern sein.
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Die Klägerin beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 17. Juli 2009 i.d.F. des Änderungsbescheids vom 18. August 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. September 2010 dahin zu ändern, dass die Alterseinkünfte aus dem Pensionsfonds der VN insgesamt nur mit dem Ertragsanteil von 22 % der Besteuerung unterworfen werden.
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Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
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Ein Begründungsmangel liege nicht vor, da die Entscheidung die Erwägung des FG, die Zahlungen der VN hätten nicht einer von der Klägerin zu tragenden Steuerbelastung unterlegen, erkennen lasse.
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Während die Beiträge der Klägerin in der Tat quasi vorversteuert seien, weil die erhobene VN-interne Steuer den Beitrag des Mitgliedstaates mindere, sei das bei den Beiträgen der VN nicht der Fall. Wie die VN-Renten künftig zu beurteilen seien, sei für die Besteuerung bei der Klägerin nicht entscheidungserheblich. Zudem erfasse § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auch Fallgestaltungen, in denen die stufenweise Steuerentlastung der Vorsorgeaufwendungen nicht mehr möglich sei. Befanden sich Renten wie im Streitfall bei Inkrafttreten des AltEinkG bereits in der Auszahlungsphase, könnten sie ohnehin nicht mehr von der künftigen Steuerentlastung für Altersvorsorgebeiträge profitieren.
Entscheidungsgründe
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II.
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Das FG-Urteil ist nicht bereits deshalb aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil es i.S. des § 119 Nr. 6 FGO nicht mit Gründen versehen wäre. Hierfür müsste die Begründung in einem wesentlichen Streitpunkt gänzlich fehlen oder unverständlich sein. Das ist nicht der Fall. Ein Verfahrensfehler wäre nicht schon dann gegeben, wenn die Begründung lediglich kurz, lückenhaft oder auch fehlerhaft wäre (vgl. Gräber/ Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 119 Rz 36). Soweit die Klägerin sinngemäß vorgetragen hat, auch die VN-Beiträge in den UNJSPF seien wirtschaftlich über eine VN-interne Steuer zu Gunsten Deutschlands besteuert worden, ist die Begründung des FG zwar kurz, aber vorhanden und auch verständlich. Das FG hat mit dem zitierten Satz offengelassen, ob eine Steuerbelastung oder eine vergleichbare Abschöpfung auf diese Beiträge überhaupt stattgefunden hat. Es hat stattdessen darauf abgestellt, dass eine etwaige Belastung jedenfalls nicht die Klägerin getragen habe, und damit zu erkennen gegeben, dass es eine etwaige Steuerbelastung der VN-Beiträge für rechtlich unerheblich hält. Das FG musste auf diesen Punkt daher nicht näher eingehen, um seiner Begründungspflicht zu genügen.
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III.
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Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
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1. Die Klägerin ist nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, da sie einen Wohnsitz im Inland hat. Die einkommensteuerrechtliche Behandlung ihrer Einkünfte richtet sich nach den Maßstäben des deutschen Rechts.
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a) Bezieht ein Steuerpflichtiger ausländische Einkünfte, die der deutschen Einkommensbesteuerung unterliegen, so ist bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts stets eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen. Maßgebliche Gesichtspunkte sind die Essentialia der nationalen Norm, also deren Funktion und Struktur nach nationalem Verständnis (vgl. Senatsurteile vom 14. Juli 2010 X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, unter II.3.b; vom 23. Oktober 2013 X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, unter II.2.a). Die von einer internationalen Organisation wie den VN bezogenen Einkünfte sind nach denselben Maßstäben zu qualifizieren.
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Dementsprechend ist bei Alterseinkünften im Wege rechtsvergleichender Betrachtung zu prüfen, welcher Einkunftsart sie zugehören und ggf. welchem Regelwerk innerhalb dieser Einkunftsart sie zu unterwerfen sind. Das bedeutet, dass ausländische oder, wie hier, internationale Alterseinkünfte strukturell und inhaltlich mit den jeweils bestimmenden Charakteristika der inländischen Alterssicherungssysteme abzugleichen sind. Vollkommene Übereinstimmung ist allerdings unwahrscheinlich und deshalb nicht erforderlich (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. November 2014 VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, unter II.1.a).
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b) Bei der Besteuerung von Altersbezügen im deutschen Einkommensteuerrecht ist zum einen zwischen den Einkünften nach § 19 EStG und nach § 22 EStG, zum anderen zwischen den verschiedenen Besteuerungssystemen innerhalb des § 22 EStG zu unterscheiden.
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aa) Bezüge aus früheren Dienstleistungen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die grundsätzlich in vollem Umfang zu versteuern sind, stellen eine Gegenleistung für die in dem früheren Arbeitsverhältnis erbrachte Arbeitsleistung des Steuerpflichtigen dar, der keinen ins Gewicht fallenden Eigenbeitrag aus eigenem Einkommen oder Vermögen erbracht hat (s. Senatsurteil vom 22. November 2006 X R 29/05, BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402, unter II.1.). Wurde dem Arbeitnehmer in seiner aktiven Phase ein geringeres Gehalt ausgezahlt als ihm ausgezahlt worden wäre, hätte er keine Anwartschaften auf Altersbezüge erworben, kann dies entweder eine Gehaltsverwendung (Eigenbeitrag) oder eine Gehaltskürzung (kein Eigenbeitrag) sein. Eine Gehaltsverwendung liegt vor, wenn sich die Sache wirtschaftlich so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und Letzterer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte. Das ist zum einen der Fall, wenn die Beitragsleistung bei wirtschaftlicher Betrachtung aus dem dem Arbeitnehmer zugeflossenen versteuerten Gehalt bestritten worden ist. Zwar kommt der lohnsteuer-rechtlichen Behandlung keine indizielle Bedeutung zu, wenn der Arbeitslohn im Inland ohnehin nicht steuerbar oder steuerfrei ist. Es kommt dann darauf an, ob sich der Beitrag von Seiten des Arbeitnehmers als Verwendung des einbehaltenen Gehaltsanteils oder als Verwendung anderen Vermögens darstellt. Zum anderen liegt aber auch eine Gehaltsverwendung vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft (vgl. im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402, unter II.2.a bis c, m.w.N.).
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bb) Demgegenüber ist allen Tatbeständen des § 22 Nr. 1 Satz 3 und Nr. 5 EStG gemein, dass der Steuerpflichtige in der Vorsorgephase Aufwendungen aus eigenen Mitteln geleistet hat. Sie unterscheiden sich untereinander inhaltlich bzw. funktional insoweit, als sie die verschiedenen Schichten der inländischen Altersvorsorge betreffen. Der Neuregelung der Alterseinkünfte durch das AltEinkG seit 2005 liegt das sog. "Drei-Schichten-Modell" zugrunde. Es unterscheidet zwischen der Basisversorgung (erste Schicht), der betrieblichen sowie der steuerlich geförderten privaten Altersvorsorge (zweite Schicht) und den sonstigen Kapitalanlageprodukten, die zwar der Altersvorsorge dienen können, es aber nicht müssen --dritte Schicht-- (vgl. im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, unter II.3.b aa). Die Tatbestände in § 22 Nr. 1 Satz 3 und Nr. 5 EStG weisen die aus den jeweiligen Schichten erziel-ten Einkünfte wiederum verschiedenen Besteuerungssystemen zu, die strukturell durch den Zeitpunkt des Steuerzugriffs, na-mentlich der Unterscheidung zwischen der vorgelagerten und der nachgelagerten Besteuerung gekennzeichnet sind. Die Basisver-sorgung der ersten Schicht wird dabei nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dem Grunde nach der nachgela-gerten Besteuerung unterworfen. Sie wird lediglich modifiziert durch die gleitende Übergangsregelung von 2005 bis 2039, die sich allerdings der nachgelagerten Besteuerung immer weiter annähert.
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2. Nach diesen Maßstäben ist die VN-Rente nicht nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (vollen Umfangs) zu versteuern. Dies entspricht auch der Auffassung der Klägerin, des dem BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1087 (unter C.II.1.a, Rz 199) folgenden FA sowie des FG.
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a) Zum einen war bereits die Beitragsleistung der Klägerin in den UNJSPF eine Gehaltsverwendung, die wirtschaftlich auf versteuertem Gehalt beruht. Damit hatte die Klägerin einen nennenswerten Eigenbeitrag geleistet, der die Anwendung des § 19 EStG ausschließt.
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Die Beiträge der Klägerin haben in Gestalt der sog. VN-internen Steuer einer steuerähnlichen Belastung unterlegen. Damit stellt sich diese Beitragsleistung für die Klägerin so dar, als habe sie sie aus den ihr zugeflossenen Nettobezügen entrichtet. Die VN-interne Steuer entspricht wirtschaftlich für den jeweiligen Bediensteten der deutschen Einkommensteuer. Der Senat folgt insoweit der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten sowie des FG. Die Bestimmungen in 3.3 der "Staff Regulations of the United Nations" regeln im Einzelnen die von den Gehältern einzubehaltenden Abgaben. Diese ähneln der inländischen Einkommensteuer. Das folgt nicht nur aus ihrer Existenz als solcher, sondern zeigt sich etwa auch daran, dass die prozentuale Belastung der VN-Bediensteten wie im deutschen Einkommensteuerrecht mit der Höhe des Gehalts steigt und außerdem davon abhängt, ob ein Ehepartner oder ein Kind von dem Bediensteten wirtschaftlich abhängig ist (ersichtlich auch aus der in Annex I enthaltenen Gehaltstabelle mit unterschiedlichen Abgabenbelastungen für die verschiedenen Gehaltsstufen und den Familienstand).
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b) Zum anderen stellt aber auch die Beitragsleistung der VN bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Gehaltsverwendung dar, da diese damit der Klägerin einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den UNJSPF als Dritten verschafft haben. Der UNJSPF ist gegenüber den VN in einer Weise rechtlich verselbständigt, dass ihm bei rechtsvergleichender Betrachtung Rechtsfähigkeit zukäme. Er ist daher in diesem Sinne "Dritter". Nach dem "Regulations, Rules and Pensions Adjustment System of the United Nations Joint Staff Pension Fund" (UNJSPF-Regulations) ist der UNJSPF nicht nur organisatorisch, finanziell und justiziell gegenüber den VN verselbständigt (vgl. Art. 3 bis 16 UNJSPF-Regulations zur Verwaltung, Art. 17 bis 20 UNJSPF-Regulations zur finanziellen Selbständigkeit sowie Art. 48 UNJSPF-Regulations zur Justiziabilität von Entscheidungen). Vor allem sind Mitglieder und damit wirtschaftliche Träger des UNJSPF nicht nur die VN, sondern nach Art. 3 UNJSPF-Regulations eine Reihe weiterer internationaler Organisationen. Damit besitzt der UNJSPF eine rechtliche Selbständigkeit, die über diejenige eines verwaltungstechnisch ausgegliederten Sondervermögens nur der VN als einzigem Rechtsträger (entsprechend etwa den nicht rechtsfähigen Sondervermögen des Bundes) deutlich hinausgeht. Die gegen den UNJSPF gerichteten Ruhegeldansprüche der Berechtigten sind schließlich auch nach Art. 27 bis 40 UNJSPF-Regulations unmittelbare und unentziehbare Ansprüche. Dem entspricht es, dass zwar die Beteiligten durchgehend vereinfachend von einer "VN-Rente" sprechen, tatsächlich aber, wie sich aus der entsprechenden Bescheinigung für das Streitjahr ergibt, der UNJSPF die Auszahlung vornimmt.
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3. Damit hat das FA zu Recht die VN-Rente dem Grunde nach der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterworfen. Nach der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG beträgt der Besteuerungsanteil für die bereits vor dem Jahr 2005 begonnene Rente der Klägerin 50 %, dieser wiederum begrenzt durch die Ertragsanteilsbesteuerung in Anwendung der Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG.
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a) Der BFH hat bei der Qualifikation ausländischer Renten entscheidend darauf abgestellt, ob die ausgezahlte Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen der inländischen Leistung nach Maßgabe des Drei-Schichten-Modells entspricht. Sie muss nach Motivation und Funktion gleichwertig sein (Senatsurteile in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, unter II.2.a, m.w.N.; vom 1. Oktober 2015 X R 43/11, BFHE 251, 313, BStBl II 2016, 685, unter II.1.a; s. z.B. auch BFH-Urteil in BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 28). Im Rahmen der steuerlichen Qualifikation von Rentenzahlungen war für den BFH nicht entscheidend, wie Vorsorgebeiträge im Ausland tatsäch-lich behandelt worden waren (Senatsurteil in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, unter II.6.b, im Rahmen der Prüfung der doppelten Besteuerung im Rahmen des Progressionsvorbehalts).
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b) Die zur ersten Schicht gehörende Basisversorgung in diesem Sinne zeichnet sich dadurch aus, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze oder bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und dass sie der Sicherung des Lebensunterhalts im Alter dienen. Das wird dadurch gewährleistet, dass die Ansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind. Die Beitragszahlungen beruhen auf gesetzlicher Anordnung, die Versicherung ist obligatorisch und die Leistungen sind öffentlich-rechtlicher Natur (vgl. Senatsurteile in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, unter II.3.b cc, betreffend dänische Altersrenten; in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, unter II.2.b, betreffend die Austrittsleistung einer schweizerischen Pensionskasse; BFH-Urteil in BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, unter II.1.b, betreffend die Kapitalabfindung wiederum einer schweizerischen Pensionskasse).
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c) Nach diesen Maßstäben wäre die VN-Rente der Klägerin, wenn es sich um einen Teil inländischer Altersversorgung handelte, der Basisversorgung zuzuordnen und unterläge damit der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Die VN-Rente entspricht nach Art. 27 ff. UNJSPF-Regulations in allen inhaltlichen Merkmalen diesen Vorgaben. Im Rahmen der gebotenen rechtsvergleichenden Betrachtung steht die Rechtsgrundlage für die Beitragszahlungen auch einer gesetzlichen Anordnung gleich. Eine gesetzliche Anordnung im Sinne einer staatlichen Regelung wäre für die internationale Organisation VN nicht möglich, so dass die durch die Generalversammlung der VN geschaffenen UNJSPF-Regulations den einzigen und damit gleichwertigen Ersatz für eine gesetzliche Anordnung darstellen. Im Übrigen ist auch für die Klägerin persönlich die VN-Rente tatsächlich die "Basis" ihrer Alterssicherung.
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4. Soweit die Klägerin sich maßgebend darauf beruft, dass die in den UNJSPF geleisteten Beiträge zu Gunsten Deutschlands vorversteuert gewesen seien, macht sie in der Sache geltend, die gegebene Struktur der Altersversorgung der VN führe zumin-dest für die Zukunft zu einer doppelten Besteuerung, so dass die Zuordnung zu den Einkünften nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG systemisch fehlerhaft sei. Bei der Klägerin tritt jedoch keine doppelte Besteuerung ein. Sie ist durch die Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG vielmehr eher begünstigt. Soweit für spätere Rentnerkohorten aus der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG eine doppelte Besteuerung folgen könnte, hat der Senat dieses Problem im Streitfall nicht zu lösen.
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a) Hinsichtlich der Beiträge der Klägerin an den UNJSPF unterstellt der Senat an dieser Stelle zu Gunsten der Klägerin, oh-ne dies allerdings abschließend zu entscheiden, dass die Erhebung der VN-internen Steuer auf ihre Bezüge jedenfalls in Verbindung mit der von ihr dargestellten Verrechnung dieser Steuer mit den Beiträgen Deutschlands an die VN eine Vorversteuerung darstellt.
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Es stellt eine Besonderheit dar, wenn eine ausländische oder internationale Steuer oder steuerähnliche Belastung nicht dem ausländischen Fiskus oder einer internationalen Organisation, sondern möglicherweise wirtschaftlich tatsächlich dem deutschen Fiskus zugutegekommen sein sollte (sei es im Wege der Verrechnung, wie die Klägerin für die VN-Rente vorträgt, sei es auf sonstige Weise). Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob die sog. VN-interne Steuer fiskalisch tatsächlich ungeschmälert Deutschland zur Verfügung steht. Er lässt auch offen, ob bejahendenfalls eine derartige auf Umwegen dem deutschen Fiskus zufließende Steuer ebenso in die Überprüfung einer etwaigen doppelten Besteuerung einbezogen werden muss wie eine unmittelbar im Inland erhobene Steuer, wofür allerdings manches spricht. Erst recht kann offenbleiben, wie mit Steuerbelastungen umzugehen wäre, die dem deutschen Fiskus nicht zufließen.
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b) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sowie des erkennenden Senats ist eine doppelte Be-steuerung gegeben, wenn die steuerliche Belastung der Vorsor-geaufwendungen höher ist als die steuerliche Entlastung der Altersbezüge, dabei gilt grundsätzlich das Nominalwertprinzip (s. z.B. BVerfG-Beschluss vom 30. September 2015 2 BvR 1066/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2016, 72, Rz 59; Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 52; zu den einzelnen Berech-nungsschritten vgl. auch Senatsurteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFHE 254, 545, unter III.2.).
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Diese Rechtsprechung hat das FG seinen Berechnungen zugrunde gelegt und ist unter I.3.c bb der Urteilsgründe zu Recht zu dem Ergebnis gekommen, dass bereits die steuerliche Entlastung der Rentenzuflüsse der Jahre 2008 bis 2014 höher war als die Summe der von der Klägerin aus ihrem Einkommen geleisteten Beiträge an den UNJSPF.
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c) Aber auch unter Berücksichtigung der Erwägungen der Klägerin, die der Senat ausdrücklich nicht teilt, wäre eine doppelte Besteuerung nicht gegeben.
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Eine doppelte Besteuerung kann aus systematischen Gründen nicht bei Alterseinkünften eintreten, die der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen, unabhängig davon, ob die zugrunde liegenden Beiträge steuerlich entlastet wurden oder nicht. Ebenso wenig kann es zu einer doppelten Besteuerung der Alterseinkünfte kommen, wenn die zugrunde liegenden Beiträge steuerlich vollständig entlastet wurden, selbst wenn die Alterseinkünfte im vollen Umfang nachgelagert besteuert werden. In beiden Fällen werden Beiträge und Alterseinkünfte maximal einmal, niemals aber doppelt besteuert.
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Im Streitfall hätte dies die folgenden Konsequenzen:
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aa) Die Klägerin hat ein Drittel der in den UNJSPF geleisteten Gesamtbeiträge aufgebracht. Damit wäre nach ihren Vorstellungen im Rahmen der vorliegenden Vergleichsrechnung von einem Drittel der Rente ein Ertragsanteil zu errechnen. Da sich die VN-Rente im Streitjahr auf 38.785 € belief, wäre ein Drittel hiervon ein Teilbetrag von 12.928 €. Um die Höhe des Ertragsanteils zu bestimmen, stünde allein der insoweit sachgerecht typisierende § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zur Verfügung. Er betrüge danach 22 % oder 2.844 €.
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bb) Hinsichtlich der Beiträge der VN in den UNJSPF wäre hingegen unter dem Aspekt der Vermeidung der doppelten Besteuerung eine volle nachgelagerte Besteuerung zulässig. Diese Beiträge sind nicht vorversteuert, da jedenfalls die Klägerin diese Steuer oder steuerähnliche Belastung nicht getragen hat. Es kommt in diesem Zusammenhang nicht darauf an, ob und in welchem Umfang Deutschland, auch durch Verrechnung, ein Anteil an dem VN-internen Steueraufkommen zufließt und inwieweit die Beiträge der VN in den UNJSPF insoweit als steuerbelastet bezeichnet werden können. Für die Frage, ob bei der Klägerin eine doppelte Besteuerung eintritt, ist ausschließlich maßgebend, ob eine Steuerbelastung in der Person der Klägerin auf ihren Einkünften zu verzeichnen ist.
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Mit dieser Maßgabe würden zwei Drittel der VN-Rente der Klägerin (25.856 €) vollen Umfangs versteuert werden können, ohne dass es zu einer doppelten Besteuerung käme. Das bedeutet, dass insoweit auch ein Besteuerungsanteil von 100 % zulässig wäre, nicht etwa nur der nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG für die Kohorte der Klägerin anzusetzende Anteil von 50 %. Diese der Übergangsregelung des AltEinkG geschuldete Quote beruht auf der Annahme, dass ein erheblicher Teil der Beitragsleistungen aus versteuertem Einkommen erbracht wurde. Steht hingegen fest, dass Beiträge steuerlich nicht vorbelastet waren, wäre insoweit für die Alterseinkünfte auch eine Besteuerungsquote von 100 % unter Gesichtspunkten der doppelten Besteuerung nicht zu beanstanden.
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cc) Wäre danach ein Gesamtbetrag von 28.700 € (2.844 € + 25.856 €) zu versteuern, so überstiege dieser den seitens des FA bisher der Versteuerung unterworfenen Anteil von 17.151 € bei weitem. Wenn der Senat also dem Begehren der Klägerin inhaltlich folgen wollte und die Besteuerung ihrer VN-Rente ausschließlich daran orientierte, ob die in den UNJSPF geleisteten Beiträge vorversteuert waren, stünde sie schlechter als sie derzeit steht.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
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Ein Urteil ist stets als auf der Verletzung von Bundesrecht beruhend anzusehen, wenn
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das erkennende Gericht nicht vorschriftsmäßig besetzt war, - 2.
bei der Entscheidung ein Richter mitgewirkt hat, der von der Ausübung des Richteramts kraft Gesetzes ausgeschlossen oder wegen Besorgnis der Befangenheit mit Erfolg abgelehnt war, - 3.
einem Beteiligten das rechtliche Gehör versagt war, - 4.
ein Beteiligter im Verfahren nicht nach Vorschrift des Gesetzes vertreten war, außer wenn er der Prozeßführung ausdrücklich oder stillschweigend zugestimmt hat, - 5.
das Urteil auf eine mündliche Verhandlung ergangen ist, bei der die Vorschriften über die Öffentlichkeit des Verfahrens verletzt worden sind, oder - 6.
die Entscheidung nicht mit Gründen versehen ist.
(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.
(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.
(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof
- 1.
in der Sache selbst entscheiden oder - 2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.
(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.
(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.
(1)1Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.2Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil
- 1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort - a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden, - b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder - c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
- 2.
am Festlandsockel, soweit dort - a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder - b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.
(2)1Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch deutsche Staatsangehörige, die
- 1.
im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und - 2.
zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen,
(3)1Auf Antrag werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.2Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht übersteigen; dieser Betrag ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist.3Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend.4Unberücksichtigt bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind.5Weitere Voraussetzung ist, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.6Der Steuerabzug nach § 50a ist ungeachtet der Sätze 1 bis 4 vorzunehmen.
(4) Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 und des § 1a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.
(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören
- 1.
Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst; - 1a.
Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).2Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.3Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.4Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.5Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen; - 2.
Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden; - 3.
laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.2Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers - a)
zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, - b)
zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen, - c)
in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder - d)
in Form von Sanierungsgeldern;
- a)
seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder - b)
des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.
(2)1Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.2Versorgungsbezüge sind
- 1.
das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug - a)
auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften, - b)
nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften
- 2.
in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.
Jahr des Versorgungs- beginns | Versorgungsfreibetrag | Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro | |
---|---|---|---|
in % der Versorgungs- bezüge | Höchstbetrag in Euro | ||
bis 2005 | 40,0 | 3 000 | 900 |
ab 2006 | 38,4 | 2 880 | 864 |
2007 | 36,8 | 2 760 | 828 |
2008 | 35,2 | 2 640 | 792 |
2009 | 33,6 | 2 520 | 756 |
2010 | 32,0 | 2 400 | 720 |
2011 | 30,4 | 2 280 | 684 |
2012 | 28,8 | 2 160 | 648 |
2013 | 27,2 | 2 040 | 612 |
2014 | 25,6 | 1 920 | 576 |
2015 | 24,0 | 1 800 | 540 |
2016 | 22,4 | 1 680 | 504 |
2017 | 20,8 | 1 560 | 468 |
2018 | 19,2 | 1 440 | 432 |
2019 | 17,6 | 1 320 | 396 |
2020 | 16,0 | 1 200 | 360 |
2021 | 15,2 | 1 140 | 342 |
2022 | 14,4 | 1 080 | 324 |
2023 | 13,6 | 1 020 | 306 |
2024 | 12,8 | 960 | 288 |
2025 | 12,0 | 900 | 270 |
2026 | 11,2 | 840 | 252 |
2027 | 10,4 | 780 | 234 |
2028 | 9,6 | 720 | 216 |
2029 | 8,8 | 660 | 198 |
2030 | 8,0 | 600 | 180 |
2031 | 7,2 | 540 | 162 |
2032 | 6,4 | 480 | 144 |
2033 | 5,6 | 420 | 126 |
2034 | 4,8 | 360 | 108 |
2035 | 4,0 | 300 | 90 |
2036 | 3,2 | 240 | 72 |
2037 | 2,4 | 180 | 54 |
2038 | 1,6 | 120 | 36 |
2039 | 0,8 | 60 | 18 |
2040 | 0,0 | 0 | 0 |
4Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist
- a)
bei Versorgungsbeginn vor 2005 das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005, - b)
bei Versorgungsbeginn ab 2005 das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,
(3)1Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.2Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.3Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.4In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.
Sonstige Einkünfte sind
- 1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen - a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und - b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
- a)
Leibrenten und andere Leistungen, - aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Jahr des
Renten-
beginnsBesteuerungs-
anteil
in %bis 2005 50 ab 2006 52 2007 54 2008 56 2009 58 2010 60 2011 62 2012 64 2013 66 2014 68 2015 70 2016 72 2017 74 2018 76 2019 78 2020 80 2021 81 2022 82 2023 83 2024 84 2025 85 2026 86 2027 87 2028 88 2029 89 2030 90 2031 91 2032 92 2033 93 2034 94 2035 95 2036 96 2037 97 2038 98 2039 99 2040 100 4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen; - bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigtenErtragsanteil
in %0 bis 1 59 2 bis 3 58 4 bis 5 57 6 bis 8 56 9 bis 10 55 11 bis 12 54 13 bis 14 53 15 bis 16 52 17 bis 18 51 19 bis 20 50 21 bis 22 49 23 bis 24 48 25 bis 26 47 27 46 28 bis 29 45 30 bis 31 44 32 43 33 bis 34 42 35 41 36 bis 37 40 38 39 39 bis 40 38 41 37 42 36 43 bis 44 35 45 34 46 bis 47 33 48 32 49 31 50 30 51 bis 52 29 53 28 54 27 55 bis 56 26 57 25 58 24 59 23 60 bis 61 22 62 21 63 20 64 19 65 bis 66 18 67 17 68 16 69 bis 70 15 71 14 72 bis 73 13 74 12 75 11 76 bis 77 10 78 bis 79 9 80 8 81 bis 82 7 83 bis 84 6 85 bis 87 5 88 bis 91 4 92 bis 93 3 94 bis 96 2 ab 97 1 5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
- b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden; - c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
- 1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind; - 1b.
(weggefallen) - 1c.
(weggefallen) - 2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23; - 3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend; - 4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend - a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62, - b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei, - c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1, - d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
- 5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden, - a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden, - b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden, - c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
- a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache, - b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören
- 1.
Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst; - 1a.
Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).2Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.3Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.4Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.5Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen; - 2.
Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden; - 3.
laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.2Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers - a)
zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, - b)
zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen, - c)
in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder - d)
in Form von Sanierungsgeldern;
- a)
seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder - b)
des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.
(2)1Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.2Versorgungsbezüge sind
- 1.
das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug - a)
auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften, - b)
nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften
- 2.
in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.
Jahr des Versorgungs- beginns | Versorgungsfreibetrag | Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro | |
---|---|---|---|
in % der Versorgungs- bezüge | Höchstbetrag in Euro | ||
bis 2005 | 40,0 | 3 000 | 900 |
ab 2006 | 38,4 | 2 880 | 864 |
2007 | 36,8 | 2 760 | 828 |
2008 | 35,2 | 2 640 | 792 |
2009 | 33,6 | 2 520 | 756 |
2010 | 32,0 | 2 400 | 720 |
2011 | 30,4 | 2 280 | 684 |
2012 | 28,8 | 2 160 | 648 |
2013 | 27,2 | 2 040 | 612 |
2014 | 25,6 | 1 920 | 576 |
2015 | 24,0 | 1 800 | 540 |
2016 | 22,4 | 1 680 | 504 |
2017 | 20,8 | 1 560 | 468 |
2018 | 19,2 | 1 440 | 432 |
2019 | 17,6 | 1 320 | 396 |
2020 | 16,0 | 1 200 | 360 |
2021 | 15,2 | 1 140 | 342 |
2022 | 14,4 | 1 080 | 324 |
2023 | 13,6 | 1 020 | 306 |
2024 | 12,8 | 960 | 288 |
2025 | 12,0 | 900 | 270 |
2026 | 11,2 | 840 | 252 |
2027 | 10,4 | 780 | 234 |
2028 | 9,6 | 720 | 216 |
2029 | 8,8 | 660 | 198 |
2030 | 8,0 | 600 | 180 |
2031 | 7,2 | 540 | 162 |
2032 | 6,4 | 480 | 144 |
2033 | 5,6 | 420 | 126 |
2034 | 4,8 | 360 | 108 |
2035 | 4,0 | 300 | 90 |
2036 | 3,2 | 240 | 72 |
2037 | 2,4 | 180 | 54 |
2038 | 1,6 | 120 | 36 |
2039 | 0,8 | 60 | 18 |
2040 | 0,0 | 0 | 0 |
4Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist
- a)
bei Versorgungsbeginn vor 2005 das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005, - b)
bei Versorgungsbeginn ab 2005 das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,
(3)1Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.2Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.3Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.4In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.
Sonstige Einkünfte sind
- 1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen - a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und - b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
- a)
Leibrenten und andere Leistungen, - aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Jahr des
Renten-
beginnsBesteuerungs-
anteil
in %bis 2005 50 ab 2006 52 2007 54 2008 56 2009 58 2010 60 2011 62 2012 64 2013 66 2014 68 2015 70 2016 72 2017 74 2018 76 2019 78 2020 80 2021 81 2022 82 2023 83 2024 84 2025 85 2026 86 2027 87 2028 88 2029 89 2030 90 2031 91 2032 92 2033 93 2034 94 2035 95 2036 96 2037 97 2038 98 2039 99 2040 100 4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen; - bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigtenErtragsanteil
in %0 bis 1 59 2 bis 3 58 4 bis 5 57 6 bis 8 56 9 bis 10 55 11 bis 12 54 13 bis 14 53 15 bis 16 52 17 bis 18 51 19 bis 20 50 21 bis 22 49 23 bis 24 48 25 bis 26 47 27 46 28 bis 29 45 30 bis 31 44 32 43 33 bis 34 42 35 41 36 bis 37 40 38 39 39 bis 40 38 41 37 42 36 43 bis 44 35 45 34 46 bis 47 33 48 32 49 31 50 30 51 bis 52 29 53 28 54 27 55 bis 56 26 57 25 58 24 59 23 60 bis 61 22 62 21 63 20 64 19 65 bis 66 18 67 17 68 16 69 bis 70 15 71 14 72 bis 73 13 74 12 75 11 76 bis 77 10 78 bis 79 9 80 8 81 bis 82 7 83 bis 84 6 85 bis 87 5 88 bis 91 4 92 bis 93 3 94 bis 96 2 ab 97 1 5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
- b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden; - c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
- 1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind; - 1b.
(weggefallen) - 1c.
(weggefallen) - 2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23; - 3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend; - 4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend - a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62, - b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei, - c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1, - d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
- 5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden, - a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden, - b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden, - c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
- a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache, - b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören
- 1.
Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst; - 1a.
Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).2Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.3Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.4Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.5Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen; - 2.
Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden; - 3.
laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.2Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers - a)
zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, - b)
zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen, - c)
in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder - d)
in Form von Sanierungsgeldern;
- a)
seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder - b)
des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.
(2)1Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.2Versorgungsbezüge sind
- 1.
das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug - a)
auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften, - b)
nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften
- 2.
in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.
Jahr des Versorgungs- beginns | Versorgungsfreibetrag | Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro | |
---|---|---|---|
in % der Versorgungs- bezüge | Höchstbetrag in Euro | ||
bis 2005 | 40,0 | 3 000 | 900 |
ab 2006 | 38,4 | 2 880 | 864 |
2007 | 36,8 | 2 760 | 828 |
2008 | 35,2 | 2 640 | 792 |
2009 | 33,6 | 2 520 | 756 |
2010 | 32,0 | 2 400 | 720 |
2011 | 30,4 | 2 280 | 684 |
2012 | 28,8 | 2 160 | 648 |
2013 | 27,2 | 2 040 | 612 |
2014 | 25,6 | 1 920 | 576 |
2015 | 24,0 | 1 800 | 540 |
2016 | 22,4 | 1 680 | 504 |
2017 | 20,8 | 1 560 | 468 |
2018 | 19,2 | 1 440 | 432 |
2019 | 17,6 | 1 320 | 396 |
2020 | 16,0 | 1 200 | 360 |
2021 | 15,2 | 1 140 | 342 |
2022 | 14,4 | 1 080 | 324 |
2023 | 13,6 | 1 020 | 306 |
2024 | 12,8 | 960 | 288 |
2025 | 12,0 | 900 | 270 |
2026 | 11,2 | 840 | 252 |
2027 | 10,4 | 780 | 234 |
2028 | 9,6 | 720 | 216 |
2029 | 8,8 | 660 | 198 |
2030 | 8,0 | 600 | 180 |
2031 | 7,2 | 540 | 162 |
2032 | 6,4 | 480 | 144 |
2033 | 5,6 | 420 | 126 |
2034 | 4,8 | 360 | 108 |
2035 | 4,0 | 300 | 90 |
2036 | 3,2 | 240 | 72 |
2037 | 2,4 | 180 | 54 |
2038 | 1,6 | 120 | 36 |
2039 | 0,8 | 60 | 18 |
2040 | 0,0 | 0 | 0 |
4Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist
- a)
bei Versorgungsbeginn vor 2005 das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005, - b)
bei Versorgungsbeginn ab 2005 das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,
(3)1Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.2Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.3Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.4In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.