Bundesfinanzhof Beschluss, 08. Jan. 2014 - X B 112, 113/13, X B 112/13, X B 113/13

bei uns veröffentlicht am08.01.2014

Tatbestand

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I. Im Jahr 2005 begann bei den Klägern und Beschwerdeführern (Kläger) eine Außenprüfung für die Streitjahre 2001 bis 2003, die mit Erstellung des Prüfungsberichts vom 26. April 2006 abgeschlossen wurde. Am 29. Mai 2006 wurde gegen den Kläger aufgrund der Erkenntnisse aus der Außenprüfung ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren eingeleitet. Der Kläger behauptet, die Einleitung dieses Verfahrens sei ihm zunächst nicht bekanntgegeben worden. Am 2. Mai 2007 erließ der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) geänderte Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2001 bis 2003, die auf dem Ergebnis der Außenprüfung beruhten. Die Kläger legten hiergegen Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens wurde das gegen den Kläger gerichtete Ermittlungsverfahren am 21. Mai 2008 nach § 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung (StPO) eingestellt.

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Nach Zurückweisung des Einspruchs erhoben die Kläger Klage. In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) kam es am 25. März 2011 zu einer tatsächlichen Verständigung, wonach das FA sich bereit erklärte, 50 % bestimmter streitiger Aufwendungen als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Die Beteiligten erklärten den Rechtsstreit übereinstimmend für in der Hauptsache erledigt; das FG traf eine verfahrensabschließende Kostenentscheidung.

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Das FA erließ zur Umsetzung der tatsächlichen Verständigung am 24. Juni 2011 Teilabhilfebescheide zur Einkommensteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag 2003. Zudem setzte es Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer und zum Solidaritätszuschlag 2003 fest, soweit der Rechtsbehelf erfolglos geblieben war. Gegen diese Bescheide legten die Kläger Einspruch ein. Zur Begründung führten sie aus, die vorangegangenen Bescheide vom 2. Mai 2007 hätten nicht ergehen dürfen, weil zu diesem Zeitpunkt das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren gegen den Kläger noch anhängig gewesen sei. Steuerbescheide, die während eines laufenden Ermittlungsverfahrens erlassen würden, seien nichtig. Daher sei die Festsetzungsfrist bei Erlass der Teilabhilfebescheide abgelaufen gewesen, so dass diese nicht mehr hätten ergehen dürfen. Zugleich beantragten die Kläger, die Nichtigkeit der Bescheide vom 2. Mai 2007 festzustellen.

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Das FA verwarf den Einspruch gegen die Teilabhilfebescheide vom 24. Juni 2011 als unzulässig und wies den Einspruch gegen die Festsetzung der Aussetzungszinsen als unbegründet zurück. Hiergegen erhoben die Kläger die unter dem Az. 2 K 508/11 vom FG bearbeitete Klage.

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Den Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit lehnte das FA ab. Nach erfolgloser Durchführung eines Einspruchsverfahrens erhoben die Kläger auch insoweit Klage (2 K 134/12).

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Beide Klagen blieben ohne Erfolg. Das FG sah die Klage gegen die Teilabhilfebescheide sowie die Klage auf Feststellung der Nichtigkeit der Bescheide vom 2. Mai 2007 als unzulässig an, weil die Bescheide durch die übereinstimmenden Erledigungserklärungen unanfechtbar geworden seien. Im Übrigen fehle es für die Auffassung der Kläger, die Bescheide seien nichtig, an einer Rechtsgrundlage. Die Klage gegen die Festsetzung der Aussetzungszinsen sei unbegründet, weil die Zinsfestsetzung zutreffend sei.

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Mit ihren Beschwerden begehren die Kläger die Zulassung der Revision wegen Divergenz und schwerwiegender Rechtsfehler.

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Das FA hält die Beschwerden für unzulässig.

Entscheidungsgründe

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II. Die Beschwerden sind unzulässig.

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Die Kläger haben die geltend gemachten Zulassungsgründe nicht in einer den gesetzlichen Anforderungen (§ 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) entsprechenden Weise dargelegt.

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1. Wird die Beschwerde darauf gestützt, dass die Revisionszulassung zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) erforderlich sei, weil das FG von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen sei, setzt die Darlegung dieses Zulassungsgrundes die Gegenüberstellung einander widersprechender abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und der herangezogenen Divergenzentscheidung andererseits voraus (Senatsbeschluss vom 18. Januar 2011 X B 34/10, BFH/NV 2011, 813, unter 1.c, m.w.N.). Daran fehlt es.

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a) Die von den Klägern gewählte Formulierung, ihre Auffassung, das Besteuerungsverfahren sei bis zum Abschluss eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens auszusetzen, werde "mehr oder weniger" auch vom FG Mecklenburg-Vorpommern im Urteil vom 21. August 2002  3 K 284/00 (wistra - Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht 2003, 473) vertreten, stellt bereits keine formgerechte Divergenzrüge dar, weil es an der Herausarbeitung abstrakter Rechtssätze fehlt. Im Übrigen lag der vermeintlichen Divergenzentscheidung kein Verstoß gegen die Belehrungspflichten nach § 393 Abs. 1 Satz 4 der Abgabenordnung (AO) oder § 10 der Betriebsprüfungsordnung (BpO 2000) zugrunde, sondern eine Verletzung der §§ 136, 136a StPO. Mit dem von den Klägern angenommenen Verbot des Erlasses von Steuerbescheiden bzw. der Nichtigkeit gleichwohl erlassener Steuerbescheide befasst sich die genannte Entscheidung ohnehin nicht.

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b) Auch das von den Klägern angeführte BFH-Urteil vom 7. November 2006 VIII R 81/04 (BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364) äußert sich nicht zur Nichtigkeit von Steuerbescheiden.

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c) Das von den Klägern darüber hinaus herangezogene BFH-Urteil vom 19. August 2009 I R 106/08 (BFH/NV 2010, 5) enthält die --ihrer Rechtsauffassung entgegenstehende-- Aussage, Verfahrensfehler im steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren bewirkten grundsätzlich kein Verwertungsverbot im Besteuerungsverfahren.

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2. Auch die Voraussetzungen eines schwerwiegenden Rechtsfehlers, der nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO ausnahmsweise zur Revisionszulassung führen kann, sind nicht hinreichend dargelegt. Ein solcher Rechtsfehler liegt im Übrigen auch nicht vor.

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Die Kläger meinen, die unterbliebene Belehrung bewirke nicht nur ein strafrechtliches, sondern auch ein steuerrechtliches Verwertungsverbot sowie die Nichtigkeit erlassener Steuerbescheide. Vertrete das FA zunächst die Auffassung, es gebe keine Anhaltspunkte für eine Steuerverkürzung, leite es danach aber gleichwohl ein Ermittlungsverfahren ein, würden die an eine ordnungsmäßige Verwaltung zu stellenden Anforderungen so erheblich verletzt, dass nicht erwartet werden könne, dies als verbindlich anzuerkennen.

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Indes führt eine Verletzung der in § 393 Abs. 1 Satz 4 AO angeordneten Belehrungspflicht nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht dazu, dass ermittelte Tatsachen im Besteuerungsverfahren einem Verwertungsverbot unterliegen (ausführlich BFH-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 11/01, BFHE 198, 7, BStBl II 2002, 328; aus jüngerer Zeit nochmals BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2011 V B 37/11, BFH/NV 2012, 956).

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Erst recht muss diese Beurteilung für die von den Klägern gesehene Verletzung des § 10 Abs. 1 Satz 3 BpO 2000 gelten, da es sich herbei lediglich um eine --die Gerichte grundsätzlich nicht bindende-- Verwaltungsvorschrift handelt.

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3. Auch die weiteren Rügen der Kläger erfüllen die Anforderungen, die an die Darlegung von Revisionszulassungsgründen zu stellen sind, nicht.

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a) Das --nicht näher begründete-- Vorbringen, die Teilabhilfebescheide vom 24. Juni 2011 hätten nicht ergehen dürfen, weil das finanzgerichtliche Verfahren erledigt gewesen sei, lässt nicht erkennen, welcher Zulassungsgrund hiermit geltend gemacht werden soll. Im Übrigen waren die Kläger durch diese Teilabhilfebescheide nicht beschwert, weil im Falle ihres Wegfalls die --nach der zutreffenden Auffassung des FG wirksamen-- vorangegangenen Bescheide vom 2. Mai 2007, die höhere Festsetzungen enthielten, wieder aufgelebt wären.

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b) Die Kläger sehen darin, dass das FG ihren Vortrag zu angeblichen Mängeln der ihnen während der Außenprüfung zu erteilenden Belehrungen als unschlüssig angesehen hat, eine Verletzung der dem FG obliegenden Hinweispflichten. Sie setzen sich jedoch nicht damit auseinander, dass das FG im angefochtenen Urteil darauf verwiesen hat, es habe bereits in seinem im vorangehenden Aussetzungsverfahren ergangenen Beschluss vom 14. Juni 2012  2 V 41/12 auf die Unschlüssigkeit des Sachvortrags hingewiesen.

22

c) Unschlüssig ist auch das Vorbringen der Kläger, das FG hätte sich damit auseinandersetzen müssen, dass Änderungsbescheide im Anschluss an die Außenprüfung unter Beachtung der Festsetzungsfrist nur bis zum "31.06.2012" hätten ergehen können, die Bescheide tatsächlich aber "erst" am 2. Mai 2007 erlassen worden seien. An dem von den Klägern genannten Bescheiddatum war die Festsetzungsfrist auch nach ihrem eigenen Vorbringen noch nicht abgelaufen.

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d) Soweit die Kläger im Beschwerdeverfahren X B 113/12 anführen, das FG hätte sich damit auseinandersetzen müssen, weshalb aufgrund der Einigung in der mündlichen Verhandlung am 25. März 2011 nur ein Teil des Rechtsstreits erledigt gewesen sein soll, ist darauf zu verweisen, dass Streitgegenstand des Klageverfahrens allein die Nichtigkeit der vorangegangenen Bescheide vom 2. Mai 2007 war. Für die Beurteilung, ob diese Bescheide nichtig waren, sind Ereignisse in einer mehrere Jahre später stattfindenden mündlichen Verhandlung ohne Belang.

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Referenzen - Gesetze

Bundesfinanzhof Beschluss, 08. Jan. 2014 - X B 112, 113/13, X B 112/13, X B 113/13 zitiert 8 §§.

Gesetz über den Lastenausgleich


Lastenausgleichsgesetz - LAG

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 116


(1) Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden. (2) Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen.

Strafprozeßordnung - StPO | § 136 Vernehmung


(1) Bei Beginn der Vernehmung ist dem Beschuldigten zu eröffnen, welche Tat ihm zu Last gelegt wird und welche Strafvorschriften in Betracht kommen. Er ist darauf hinzuweisen, daß es ihm nach dem Gesetz freistehe, sich zu der Beschuldigung zu äußern

Strafprozeßordnung - StPO | § 136a Verbotene Vernehmungsmethoden; Beweisverwertungsverbote


(1) Die Freiheit der Willensentschließung und der Willensbetätigung des Beschuldigten darf nicht beeinträchtigt werden durch Mißhandlung, durch Ermüdung, durch körperlichen Eingriff, durch Verabreichung von Mitteln, durch Quälerei, durch Täuschung od

Abgabenordnung - AO 1977 | § 393 Verhältnis des Strafverfahrens zum Besteuerungsverfahren


(1) Die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren richten sich nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Im Besteuerungsverfahren sind jedoch Zwangsmittel (§ 328

Referenzen

(1) Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden.

(2) Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Ausfertigung oder Abschrift des Urteils, gegen das Revision eingelegt werden soll, beigefügt werden. Satz 3 gilt nicht im Falle der elektronischen Beschwerdeeinlegung.

(3) Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach der Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 dargelegt werden. Die Begründungsfrist kann von dem Vorsitzenden auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag um einen weiteren Monat verlängert werden.

(4) Die Einlegung der Beschwerde hemmt die Rechtskraft des Urteils.

(5) Der Bundesfinanzhof entscheidet über die Beschwerde durch Beschluss. Der Beschluss soll kurz begründet werden; von einer Begründung kann abgesehen werden, wenn sie nicht geeignet ist, zur Klärung der Voraussetzungen beizutragen, unter denen eine Revision zuzulassen ist, oder wenn der Beschwerde stattgegeben wird. Mit der Ablehnung der Beschwerde durch den Bundesfinanzhof wird das Urteil rechtskräftig.

(6) Liegen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 3 vor, kann der Bundesfinanzhof in dem Beschluss das angefochtene Urteil aufheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

(7) Wird der Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision stattgegeben, so wird das Beschwerdeverfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt, wenn nicht der Bundesfinanzhof das angefochtene Urteil nach Absatz 6 aufhebt; der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Mit der Zustellung der Entscheidung beginnt für den Beschwerdeführer die Revisionsbegründungsfrist, für die übrigen Beteiligten die Revisions- und die Revisionsbegründungsfrist. Auf Satz 1 und 2 ist in dem Beschluss hinzuweisen.

(1) Die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren richten sich nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Im Besteuerungsverfahren sind jedoch Zwangsmittel (§ 328) gegen den Steuerpflichtigen unzulässig, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. Dies gilt stets, soweit gegen ihn wegen einer solchen Tat das Strafverfahren eingeleitet worden ist. Der Steuerpflichtige ist hierüber zu belehren, soweit dazu Anlass besteht.

(2) Soweit der Staatsanwaltschaft oder dem Gericht in einem Strafverfahren aus den Steuerakten Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Einleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat, dürfen diese Kenntnisse gegen ihn nicht für die Verfolgung einer Tat verwendet werden, die keine Steuerstraftat ist. Dies gilt nicht für Straftaten, an deren Verfolgung ein zwingendes öffentliches Interesse (§ 30 Abs. 4 Nr. 5) besteht.

(3) Erkenntnisse, die die Finanzbehörde oder die Staatsanwaltschaft rechtmäßig im Rahmen strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat, dürfen im Besteuerungsverfahren verwendet werden. Dies gilt auch für Erkenntnisse, die dem Brief-, Post- und Fernmeldegeheimnis unterliegen, soweit die Finanzbehörde diese rechtmäßig im Rahmen eigener strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat oder soweit nach den Vorschriften der Strafprozessordnung Auskunft an die Finanzbehörden erteilt werden darf.

(1) Bei Beginn der Vernehmung ist dem Beschuldigten zu eröffnen, welche Tat ihm zu Last gelegt wird und welche Strafvorschriften in Betracht kommen. Er ist darauf hinzuweisen, daß es ihm nach dem Gesetz freistehe, sich zu der Beschuldigung zu äußern oder nicht zur Sache auszusagen und jederzeit, auch schon vor seiner Vernehmung, einen von ihm zu wählenden Verteidiger zu befragen. Möchte der Beschuldigte vor seiner Vernehmung einen Verteidiger befragen, sind ihm Informationen zur Verfügung zu stellen, die es ihm erleichtern, einen Verteidiger zu kontaktieren. Auf bestehende anwaltliche Notdienste ist dabei hinzuweisen. Er ist ferner darüber zu belehren, daß er zu seiner Entlastung einzelne Beweiserhebungen beantragen und unter den Voraussetzungen des § 140 die Bestellung eines Pflichtverteidigers nach Maßgabe des § 141 Absatz 1 und des § 142 Absatz 1 beantragen kann; zu Letzterem ist er dabei auf die Kostenfolge des § 465 hinzuweisen. In geeigneten Fällen soll der Beschuldigte auch darauf, dass er sich schriftlich äußern kann, sowie auf die Möglichkeit eines Täter-Opfer-Ausgleichs hingewiesen werden.

(2) Die Vernehmung soll dem Beschuldigten Gelegenheit geben, die gegen ihn vorliegenden Verdachtsgründe zu beseitigen und die zu seinen Gunsten sprechenden Tatsachen geltend zu machen.

(3) Bei der Vernehmung des Beschuldigten ist zugleich auf die Ermittlung seiner persönlichen Verhältnisse Bedacht zu nehmen.

(4) Die Vernehmung des Beschuldigten kann in Bild und Ton aufgezeichnet werden. Sie ist aufzuzeichnen, wenn

1.
dem Verfahren ein vorsätzlich begangenes Tötungsdelikt zugrunde liegt und der Aufzeichnung weder die äußeren Umstände noch die besondere Dringlichkeit der Vernehmung entgegenstehen oder
2.
die schutzwürdigen Interessen von Beschuldigten, die erkennbar unter eingeschränkten geistigen Fähigkeiten oder einer schwerwiegenden seelischen Störung leiden, durch die Aufzeichnung besser gewahrt werden können.
§ 58a Absatz 2 gilt entsprechend.

(5) § 58b gilt entsprechend.

(1) Die Freiheit der Willensentschließung und der Willensbetätigung des Beschuldigten darf nicht beeinträchtigt werden durch Mißhandlung, durch Ermüdung, durch körperlichen Eingriff, durch Verabreichung von Mitteln, durch Quälerei, durch Täuschung oder durch Hypnose. Zwang darf nur angewandt werden, soweit das Strafverfahrensrecht dies zuläßt. Die Drohung mit einer nach seinen Vorschriften unzulässigen Maßnahme und das Versprechen eines gesetzlich nicht vorgesehenen Vorteils sind verboten.

(2) Maßnahmen, die das Erinnerungsvermögen oder die Einsichtsfähigkeit des Beschuldigten beeinträchtigen, sind nicht gestattet.

(3) Das Verbot der Absätze 1 und 2 gilt ohne Rücksicht auf die Einwilligung des Beschuldigten. Aussagen, die unter Verletzung dieses Verbots zustande gekommen sind, dürfen auch dann nicht verwertet werden, wenn der Beschuldigte der Verwertung zustimmt.

(1) Die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren richten sich nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Im Besteuerungsverfahren sind jedoch Zwangsmittel (§ 328) gegen den Steuerpflichtigen unzulässig, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. Dies gilt stets, soweit gegen ihn wegen einer solchen Tat das Strafverfahren eingeleitet worden ist. Der Steuerpflichtige ist hierüber zu belehren, soweit dazu Anlass besteht.

(2) Soweit der Staatsanwaltschaft oder dem Gericht in einem Strafverfahren aus den Steuerakten Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Einleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat, dürfen diese Kenntnisse gegen ihn nicht für die Verfolgung einer Tat verwendet werden, die keine Steuerstraftat ist. Dies gilt nicht für Straftaten, an deren Verfolgung ein zwingendes öffentliches Interesse (§ 30 Abs. 4 Nr. 5) besteht.

(3) Erkenntnisse, die die Finanzbehörde oder die Staatsanwaltschaft rechtmäßig im Rahmen strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat, dürfen im Besteuerungsverfahren verwendet werden. Dies gilt auch für Erkenntnisse, die dem Brief-, Post- und Fernmeldegeheimnis unterliegen, soweit die Finanzbehörde diese rechtmäßig im Rahmen eigener strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat oder soweit nach den Vorschriften der Strafprozessordnung Auskunft an die Finanzbehörden erteilt werden darf.