Bundesfinanzhof Urteil, 18. März 2010 - IV R 88/06
Tatbestand
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I. Im September 1991 schlossen die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, und die Beigeladenen einen notariellen Gesellschaftsvertrag zur Gründung der "G... GmbH Spedition und Fahrleistungen" (G GmbH i.Gr.). Geschäftsgegenstand der G GmbH i.Gr. sollte die Erbringung von Speditions- und Fuhrleistungen aller Art sein. Die G GmbH i.Gr. übernahm den Speditions- und Fuhrbetrieb der Klägerin mit allen Genehmigungen und Konzessionen und trat in deren Aufträge ab dem 1. September 1991 ein. Die G GmbH i.Gr. wurde noch im September 1991 zur Eintragung im Handelsregister angemeldet und nahm ihren Geschäftsbetrieb auf.
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Im Dezember 1992 schloss die Klägerin mit der G GmbH i.Gr. einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag rückwirkend auf den 1. Januar 1992.
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Mit notariellem Vertrag vom 11. Januar 1993 "übertrugen" die Beigeladenen ihre "Geschäftsanteile" an der G GmbH i.Gr. auf die Klägerin. Mit Vertrag vom 22. Januar 1993 übertrug die G GmbH i.Gr. ihren Güternah- und Fernverkehr als Ganzes einschließlich aller Fahrzeuge, Ersatz- und Zubehörteile, sämtlicher Kundenbeziehungen und der Spedition auf eine andere Gesellschaft, die auch die Arbeitnehmer der G GmbH i.Gr. übernahm. Die G GmbH i.Gr. stellte ihren operativen Geschäftsbetrieb ein. Danach wurden nur noch Einkünfte aus der Abwicklung erzielt.
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Im Februar 1993 wies das Amtsgericht (AG) darauf hin, dass für eine Eintragung der G GmbH i.Gr. in das Handelsregister eine auf die Gesellschaft ausgestellte Erlaubnis und Genehmigung nach dem Güterkraftverkehrsgesetz (GüKG) erforderlich sei. Im März 1993 stimmte die Industrie- und Handelskammer L (IHK) der Firma der G GmbH i.Gr. zu, sofern die Firma um den Vornamen H ergänzt werde. Nachdem das AG mehrfach die Zurückweisung des Eintragungsantrags aufgrund der fehlenden Erlaubnis und Genehmigung nach dem GüKG angedroht hatte, zog die G GmbH i.Gr. ihren Antrag auf Eintragung ins Handelsregister im November 1995 zurück.
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Die G GmbH i.Gr. erklärte für das Jahr 1992 einen hohen Verlust; ferner gab sie an, dass zwischen ihr, der G GmbH i.Gr., und der Klägerin ab 1. Januar 1992 ein Organschaftsverhältnis bestehe. Das Finanzamt (FA) A erließ erklärungsgemäß Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre (1991 bis 1993) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
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Im Rahmen einer Außenprüfung vertraten die Betriebsprüfer die Auffassung, die G GmbH i.Gr. sei eine Personengesellschaft; daher sei das Organschaftsverhältnis nicht anzuerkennen.
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Daraufhin wurde im Juni 1998 das Eintragungsverfahren für die GmbH i.Gr. wieder aufgenommen. In diesem Zusammenhang änderte die Klägerin den Geschäftsgegenstand in "gewerbsmäßige Übernahme von Güterversendungen durch Frachtführer" und ergänzte die Firma wie von der IHK angeregt. Im August 1998 wurde diese Gesellschaft (HG GmbH) in das Handelsregister eingetragen.
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Die Betriebsprüfer waren weiterhin der Auffassung, die G GmbH i.Gr. sei eine Personengesellschaft. Dementsprechend hob das FA A die ergangenen Körperschaftsteuerbescheide auf und stellte die Einkünfte der G GmbH i.Gr. für die Streitjahre gesondert und einheitlich fest. Dabei erfasste das FA A im Feststellungsbescheid für 1993 nur den Zeitraum vom 1. Januar 1993 bis 11. Januar 1993 (bis zum Ausscheiden der Beigeladenen aus der G GmbH i.Gr.).
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Der Einspruch und die Klage gegen die Feststellungsbescheide, die im Einspruchsverfahren wegen hier nicht streitiger Gesichtspunkte geändert worden waren, blieben erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) hat zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 32 veröffentlichten Urteils ausgeführt, die Vorgesellschaft (G GmbH i.Gr.) sei nicht aufgrund der Eintragung im Jahr 1998 körperschaftsteuerpflichtig, weil die HG GmbH und die G GmbH i.Gr. kein einheitliches Gebilde seien. Darüber hinaus sei die G GmbH i.Gr. zwar bis zur Veräußerung des Geschäftsbetriebs eine echte Vorgesellschaft gewesen. Jedoch sei auch eine echte Vorgesellschaft steuerrechtlich als Personengesellschaft anzusehen, wenn sie scheitere und nicht in das Handelsregister eingetragen werde oder wie im Streitfall nicht mit der eingetragenen Gesellschaft identisch sei.
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Im Revisionsverfahren ist durch die Bündelung der Aufgaben mehrerer Finanzämter das FA B Beklagter und Revisionsbeklagter geworden.
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Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 9. Dezember 2003 und die Feststellungsbescheide für 1991 bis 1993 aufzuheben.
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Das FA B beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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Die G GmbH i.Gr. war in den Streitjahren nicht körperschaftsteuerpflichtig; die Einkünfte waren vielmehr nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) gesondert und einheitlich festzustellen.
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1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1991 (KStG 1991) sind inländische Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH, bergrechtliche Gewerkschaften) unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.
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a) Gesellschaftsrechtlich wird zwischen der GmbH-Vorgesellschaft und der in das Handelsregister eingetragenen GmbH unterschieden. Die Vorgesellschaft ist die durch Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags errichtete und noch nicht in das Handelsregister eingetragene Kapitalgesellschaft. Zwischen der GmbH-Vorgesellschaft und der in das Handelsregister eingetragenen GmbH besteht grundsätzlich Identität. Steuerrechtlich wird die GmbH-Vorgesellschaft als Kapitalgesellschaft behandelt, sofern sie später als GmbH in das Handelsregister eingetragen wird (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Oktober 1992 I R 17/92, BFHE 169, 343, BStBl II 1993, 352, unter II.2.a der Gründe, m.w.N.).
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b) Im Ergebnis zu Recht hat das FG entschieden, dass die G GmbH i.Gr. nicht mit der im Jahr 1998 eingetragenen Gesellschaft HG GmbH identisch war. Denn vorliegend ist die G GmbH i.Gr. mit Aufgabe der Eintragungsabsicht --ohne Liquidation-- erloschen.
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aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) erlischt eine Einmann-Gründungsgesellschaft, wenn der Gründer die Eintragungsabsicht endgültig aufgibt. Da mit der Aufgabe der Eintragungsabsicht der Gründungszweck entfalle, bestehe grundsätzlich kein Anlass mehr, bei der Einmann-Gründungsgesellschaft die Vermögenstrennung zwischen Gesellschaftsvermögen und Privatvermögen des Gründers aufrechtzuerhalten (BGH-Urteil vom 25. Januar 1999 II ZR 383/96, Deutsches Steuerrecht 1999, 943, unter III. der Gründe). Dieser Rechtsprechung schließt sich der Senat an.
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bb) Vorliegend bestand die G GmbH i.Gr. zunächst als durch notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrag gegründete Vorgesellschaft aus mehreren Personen. Mit Austritt der Beigeladenen aus der Vorgesellschaft im Januar 1993 entstand jedoch eine Einmann-Vorgesellschaft.
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Die Eintragungsabsicht endete nach der tatsächlichen Würdigung des FG mit der Übertragung des Geschäftsbetriebs auf eine andere Gesellschaft im Januar 1993. Diese Würdigung ist für den Senat bindend, weil sie möglich ist und weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze verstößt. Soweit die Klägerin vom FG nicht festgestellte Umstände heranzieht und daraus ableitet, die Eintragungsabsicht habe länger bestanden, kann dies vom Senat im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden (§ 118 Abs. 2 FGO).
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cc) Vor der Eintragung der HG GmbH in das Handelsregister im Jahr 1998 war die G GmbH i.Gr. daher bereits erloschen, so dass sie nicht mit der eingetragenen Gesellschaft identisch sein konnte.
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2. Eine Vorgesellschaft, die später nicht als GmbH eingetragen wird, ist nicht körperschaftsteuerpflichtig (BFH-Urteil vom 6. Mai 1952 I 8/52 U, BFHE 56, 446, BStBl III 1952, 172; Abschn. 2 Abs. 4 Sätze 3 und 8 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 1990; Graffe in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 1 KStG Rz 110; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 1 Rz 35; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, Freiburg 1978 ff., § 1 KStG Rz 96; Hüttemann, Festschrift für Franz Wassermeyer, 27, 31-35, 41; a.A. Streck/Streck, KStG, 7. Aufl., § 1 Rz 20; Blümich/Rengers, § 1 KStG Rz 183; Crezelius, Festschrift für Franz Wassermeyer, 15, 25; Müller, Anm. EFG 2003, 1332).
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a) Der Begriff der Kapitalgesellschaft ist für den Bereich des Körperschaftsteuerrechts in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 abschließend bestimmt und einer erweiternden Auslegung nicht zugänglich. Die Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 knüpft die Steuerpflicht für Kapitalgesellschaften an ihre Rechtsform. Entscheidend für die Einordnung eines Rechtsgebildes in die Gruppe der Kapitalgesellschaften des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 ist allein, ob es die zivilrechtliche Rechtsform einer AG, einer KGaA, einer GmbH oder einer anderen der dort aufgeführten Kapitalgesellschaften hat. Fehlt einer Personenvereinigung die zivilrechtliche Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, dann besteht auch keine Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.I.3.a der Gründe).
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aa) Demnach ist die Vorgesellschaft nicht körperschaftsteuerpflichtig, weil sie in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 nicht genannt ist. Die (eventuelle) zivilrechtliche Einordnung einer Gesellschaft als Kapitalgesellschaft vermag die Körperschaftsteuerpflicht nicht zu begründen; vielmehr ist das Zivilrecht lediglich dafür maßgeblich, ob eine der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 genannten Gesellschaften vorliegt.
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bb) Darüber hinaus setzt § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 die Rechtsfähigkeit einer Gesellschaft voraus (BFH-Urteil vom 23. Juni 1992 IX R 182/87, BFHE 168, 285, BStBl II 1992, 972, unter II.1. der Gründe, m.w.N.). Zwar ist jedenfalls die aus mehreren Gründern bestehende Vorgesellschaft die notwendige Vorstufe zu der mit der Eintragung entstehenden juristischen Person und ein bereits eigenständiges, von ihren Gründern und Gesellschaftern verschiedenes körperschaftlich strukturiertes "Rechtsgebilde" mit eigenen Rechten und Pflichten (BGH-Beschluss vom 16. März 1992 II ZB 17/91, BGHZ 117, 323, unter III.1.a der Gründe, m.w.N.; BGH-Urteil vom 28. November 1997 V ZR 178/96, Der Betrieb 1998, 302, unter II.1.a aa der Gründe, m.w.N.). Sie ist aber keine --umfassend rechtsfähige-- juristische Person, weil erst mit der Eintragung die GmbH als juristische Person entsteht (§ 11 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung). Die Vorgesellschaft ist "die durch Eintragung zur Rechtsfähigkeit gelangende Kapitalgesellschaft" (BGH-Beschluss in BGHZ 117, 323, zu einer AG-Vorgesellschaft).
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cc) Dem entspricht, dass die Vorgesellschaft auch Elemente einer Personengesellschaft aufweist. Die Haftung der Gründer einer Vorgesellschaft ist für eine Kapitalgesellschaft untypisch: Das Zivilrecht unterscheidet dabei zwischen einer echten und einer unechten Vorgesellschaft.
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(1) Unter einer echten Vorgesellschaft versteht man eine Vorgesellschaft, die scheitert, nicht in das Handelsregister eingetragen wird, die aber ihre werbende Tätigkeit nach Aufgabe der Eintragungsabsicht sofort aufgibt. Die Gründer einer derartigen Vorgesellschaft haften grundsätzlich nur im Innenverhältnis gegenüber der Vorgesellschaft anteilig, aber unbeschränkt (sog. Verlustdeckungshaftung; BFH-Urteil vom 7. April 1998 VII R 82/97, BFHE 185, 356, BStBl II 1998, 531, unter II.2. und II.3.b der Gründe, m.w.N.; BGH-Urteil vom 4. November 2002 II ZR 204/00, BGHZ 152, 290, unter II.1. der Gründe, m.w.N.). Eine Ausnahme vom Grundsatz der Innenhaftung der Gesellschafter ist dann geboten, wenn die Vorgesellschaft vermögenslos ist oder wenn weitere Gläubiger nicht vorhanden sind, d.h. in Fällen, in denen eine Inanspruchnahme der Vorgesellschaft offensichtlich aussichtslos oder unzumutbar ist. Gleiches gilt für die Einmann-Vorgesellschaft (BFH-Urteil in BFHE 185, 356, BStBl II 1998, 531, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.).
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(2) Haben demgegenüber die Gründer von Anfang an keine Eintragungsabsicht oder setzen sie ihre werbende Tätigkeit nach Wegfall der Eintragungsabsicht fort (sog. unechte Vorgesellschaft), so haften die Gesellschafter von Anfang an wie bei einer Personengesellschaft gegenüber den Gläubigern gesamtschuldnerisch (BFH-Urteil in BFHE 185, 356, BStBl II 1998, 531, unter II.2. und II.3.b der Gründe, m.w.N.; BGH-Urteil in BGHZ 152, 290, unter II.1. der Gründe, m.w.N.).
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(3) Letztlich haben deshalb die Gründer einer Vorgesellschaft in allen Fällen ein unbeschränktes wirtschaftliches Risiko zu tragen. Dies ist aber für eine Kapitalgesellschaft untypisch.
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b) Die Vorgesellschaft fällt auch nicht unter § 1 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 3 KStG 1991. Nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG 1991 körperschaftsteuerpflichtig. Hierauf bezieht sich § 3 Abs. 1 KStG 1991, wonach u.a. nichtrechtsfähige Personenvereinigungen körperschaftsteuerpflichtig sind, wenn ihr Einkommen weder nach diesem Gesetz noch nach dem Einkommensteuergesetz (EStG) unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist. Zweck dieser Vorschrift ist es, das in bestimmten Personenvereinigungen und Vermögensmassen erzielte Einkommen jeweils einmal entweder bei dem Rechtsgebilde selbst oder bei den dahinter stehenden Personen der originären Besteuerung zu unterwerfen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.II.3.b der Gründe).
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Die Gründer einer Vorgesellschaft sind regelmäßig Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Das Einkommen der Vorgesellschaft wird unmittelbar durch die Gründer versteuert.
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c) Diesem Ergebnis entspricht, dass nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung die Einkünfte einer Vorgesellschaft als körperschaftsteuerpflichtig angesehen werden, wenn die Eintragung nachfolgt, weil die Vorgesellschaft mit der Eintragung in der GmbH aufgeht (vgl. Nachweis unter II.1.a der Gründe).
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d) Anders als die Klägerin meint, steht dieser Lösung nicht das Urteil des II. Senats des BFH vom 17. Oktober 2001 II R 43/99 (BFHE 197, 304, BStBl II 2002, 210) entgegen. Nach dieser Entscheidung findet bei der Auflösung einer Einmann-Vorgesellschaft ein Rechtsträgerwechsel i.S. des § 1 des Grunderwerbsteuergesetzes 1983 statt. Demgegenüber kommt es bei der Frage der Körperschaftsteuerpflicht auf die oben dargestellten Grundsätze an. Aus diesem Grund ist im Streitfall zudem ohne Bedeutung, dass der VII. Senat des BFH für die steuerrechtliche Haftung zwischen einer echten und unechten Vorgesellschaft unterscheidet (BFH-Urteil in BFHE 185, 356, BStBl II 1998, 531).
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e) Schließlich widerspricht das Ergebnis entgegen der Auffassung der Klägerin nicht der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung. Die Klägerin ist der Auffassung, dieser Grundsatz sei verletzt, wenn die steuerrechtlichen Folgen der wirtschaftlichen Betätigung von einem zukünftigen Ereignis, nämlich der Eintragung abhingen. Im Bereich des Abgabenwesens fordert der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, dass steuerbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen kann (BFH-Beschluss vom 16. Juni 2005 VII R 10/03, BFH/NV 2005, 1876, m.w.N.). Vorliegend sind die Voraussetzungen für die Körperschaftsteuerpflicht der Vorgesellschaft, nämlich deren Eintragung, hinreichend bestimmt. Dass die Erfüllung dieser Voraussetzung von einem zukünftigen Ereignis abhängt, ist demgegenüber ohne Bedeutung. Dies verdeutlicht schon die Vorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, welche die verfahrensrechtliche Grundlage für die Berücksichtigung eines nach einem Steuergesetz maßgeblichen, später eintretenden Ereignisses ist.
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3. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Rechtssache auch nicht deswegen an das FG zurückzuverweisen, weil dieses keine Feststellungen zur Mitunternehmereigenschaft der Gesellschafter getroffen hat. Dieser Einwand greift schon deswegen nicht durch, weil die betreffenden Gesellschafter materiell-rechtlich als persönlich haftende Gesellschafter zu qualifizieren sind und damit die Merkmale des Mitunternehmers erfüllen (vgl. hierzu z.B. Senatsurteil vom 3. Februar 2010 IV R 26/07, BFHE 228, 365).
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(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.
(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.
(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof
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in der Sache selbst entscheiden oder - 2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.
(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.
(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.
(1) Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind die folgenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben:
- 1.
Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung) einschließlich optierender Gesellschaften im Sinne des § 1a; - 2.
Genossenschaften einschließlich der Europäischen Genossenschaften; - 3.
Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit; - 4.
sonstige juristische Personen des privaten Rechts; - 5.
nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts; - 6.
Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.
(2) Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte.
(3) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil
- 1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort - a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden, - b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder - c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
- 2.
am Festlandsockel, soweit dort - a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder - b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.
(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.
(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.
(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.
(1) Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind die folgenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben:
- 1.
Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung) einschließlich optierender Gesellschaften im Sinne des § 1a; - 2.
Genossenschaften einschließlich der Europäischen Genossenschaften; - 3.
Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit; - 4.
sonstige juristische Personen des privaten Rechts; - 5.
nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts; - 6.
Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.
(2) Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte.
(3) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil
- 1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort - a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden, - b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder - c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
- 2.
am Festlandsockel, soweit dort - a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder - b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.
BUNDESGERICHTSHOF
für Recht erkannt:
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Beklagten zu 1 und zu 2 zu tragen.
Von Rechts wegen
Tatbestand:
Die klagende Baugesellschaft hat aufgrund Vertrages vom 19./20. November 1997 als Subunternehmerin für die C. Deutschland GmbH i.Gr. (C.) Bauarbeiten durchgeführt. Lediglich die erste Abschlagsrechnung von gut 116.000,00 DM hat C. bezahlt, der von der Klägerin mit 522.121,94 DM errechnete Restwerklohn ist unbezahlt geblieben. Über das
Vermögen der C. ist Ende Juli 1998 das Konkursverfahren eröffnet worden. Wegen des offenen Rechnungsbetrages nimmt die Klägerin die - ursprünglich fünf - Beklagten in Anspruch.
Die beiden jetzt noch am Rechtsstreit beteiligten Beklagten zu 1 und zu 2 haben zusammen mit drei weiteren Personen am 16. Dezember 1996 die mit einem Stammkapital von 200.000,00 DM ausgestattete C. gegründet. Jeder Gesellschafter übernahm eine Stammeinlage von 40.000,00 DM. In dem Gesellschaftsvertrag ist u.a. bestimmt:
"Die Gesellschafter leisten ihre Stammeinlage durch Einzelübertragung sämtlicher Wirtschaftsgüter ihres bisher betriebenen Personenunternehmens , an dem alle Gesellschafter mit je 20 vom Hundert beteiligt sind, mit allen Aktiven und Passiven nach dem Stand vom 31.12.1996 gegen Gewährung von Gesellschafterrechten in Höhe von insgesamt 200.000 DM. Ein übersteigender Betrag wird als Gesellschafterdarlehen gewährt. Erreicht der Betrag nicht die Höhe des Stammkapitals der GmbH, sind die Gesellschafter verpflichtet , den Unterschiedsbetrag durch Geldeinlage - ihren Anteilen entsprechend - zu erbringen." Bei dem genannten Personenunternehmen handelt es sich um eine BGB-Gesellschaft, der unstreitig die früheren Beklagten zu 3 bis 5 angehören, während umstritten ist, ob die beiden jetzt noch am Rechtsstreit beteiligten Beklagten später beigetreten sind. Bestimmungsgemäß nahm die C. am 1. Januar 1997 ihre Geschäftstätigkeit auf. Ein Antrag auf Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister wurde zu keiner Zeit gestellt. Die Erstellung eines Sachgründungsberichts unterblieb, weil sich die Gründungsgesellschafter nicht über die Bewertung der zu erbringenden Sacheinlage einigen konnten. Die Geschäftsführer holten auch keine Stellungnahme der IHK für das Eintragungsverfahren ein. Bareinlagen leisteten die Gründungsgesellschafter nicht.
Im Rahmen eines von den jetzigen Beklagten betriebenen Verfahrens auf Erlaß einer einstweiligen Verfügung schlossen die Gesellschafter am 5. März 1998 einen gerichtlichen Vergleich, nach welchem die C. liquidiert werden und die früheren Beklagten zu 3 bis 5 sich jeder weiteren Geschäftstätigkeit zu enthalten hatten. Im Anschluß daran teilten die beiden Beklagten der Klägerin am 9. März 1998 mit, die C. werde ihre Geschäftstätigkeit "kontrolliert einstellen und abwickeln".
Die Klägerin hat die Ansicht vertreten, die Beklagten hafteten ihr bezüglich der von ihr nicht beitreibbaren Forderung als Gründungsgesellschafter der C. persönlich und zwar nicht nur wegen Betruges, sondern auch, weil sie als Gründer der C. niemals die Absicht gehabt hätten, die Gesellschaft in das Handelsregister eintragen zu lassen; zumindest ergebe sich die Haftung daraus, daß sie die Eintragungsabsicht lange vor Erteilung des Bauauftrages, aus dem die offene Werklohnforderung herrührt, aufgegeben hätten, gleichwohl aber die einverständlich aufgenommene Geschäftstätigkeit fortgesetzt hätten.
Das Landgericht hat der Klage stattgegeben. Das Berufungsgericht (NZG 2001, 227) hat die Klage gegen die Beklagten zu 1 und 2 auf deren Berufung hin abgewiesen. Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die die Wiederherstellung des erstinstanzlichen Urteils auch hinsichtlich dieser Beklagten erstrebt.
Entscheidungsgründe:
Die Revision ist begründet und führt zur Wiederherstellung des erstinstanzlichen Urteils.
I. Das Berufungsgericht (vgl. ablehnend dazu K. Schmidt, GmbHR 2001, 27 ff. u. 76; Baumann/Müller, NZG 2001, 218; zustimmend aber Münnich, EWiR 2000, 1015) hat seine klageabweisende Entscheidung in erster Linie damit begründet , Gesellschafter einer Vor-GmbH, die ihre Geschäfte sofort nach der Gründung aufgenommen hat, aber nicht in das Handelsregister eingetragen worden ist, unterlägen ausnahmslos der als Innenhaftung gegenüber der Gesellschaft ausgestalteten Verlustdeckungshaftung; selbst dann, wenn die Gesellschafter die Geschäftstätigkeit fortsetzten, nachdem sich das Scheitern der Gründung herausgestellt hat (sog. "unechte Vorgesellschaft"), ändere sich daran nichts. Aus diesem Grunde sei die Klägerin gehindert, die Beklagten zu 1 und zu 2 persönlich für die Verbindlichkeiten der Vor-GmbH in Anspruch zu nehmen. Nach Ansicht des Berufungsgerichts hat aber die Klägerin auch nicht in der erforderlichen Weise dargelegt, daß hinsichtlich der Beklagten zu 1 und 2 überhaupt eine unechte Vorgesellschaft vorliege.
II. Beide Erwägungen, mit denen das Berufungsgericht zur Abweisung der Klage gelangt ist, halten der revisionsrechtlichen Kontrolle nicht stand.
1. Die Grundsätze der Verlustdeckungshaftung, die nach dem u.a. auf den Vorlagebeschluß des Senats vom 4. März 1996 an den Gemeinsamen Senat der Obersten Gerichtshöfe des Bundes (II ZR 123/94, ZIP 1996, 590) entwickelten Konzept (BGHZ 134, 333 ff.; BAGE 85, 94 ff.; BAGE 86, 38 ff.; BAGE 93, 151 ff.; BFHE 185, 356; BSGE 85, 192 ff. u. 85, 200 ff.) eine Erscheinungsform der einheitlichen, regelmäßig als Innenhaftung der Gesellschafter gegenüber der Vorgesellschaft (Verlustdeckungshaftung) bzw. gegenüber der eingetragenen GmbH (Unterbilanzhaftung) ausgestalteten Gründerhaftung ist, finden keine Anwendung, soweit die Gesellschafter nach Aufgabe der Eintragungsabsicht , also nach dem Scheitern der Gründung, den Geschäftsbetrieb fortführen.
Der Senat hat zwar - worauf das Berufungsgericht zutreffend hingewiesen hat - in seinem bereits erwähnten Vorlagebeschluß zur Diskussion gestellt, ob wegen der Schwierigkeiten, das Scheitern der ins Werk gesetzten Gründung festzustellen, die Grundsätze über die Verlustdeckungshaftung auch in den Fällen herangezogen werden sollten, in denen die Gründungsgesellschafter den Geschäftsbetrieb nach Aufgabe der Eintragungsabsicht fortsetzen (ZIP aaO, S. 592 re.Sp.). In seinem den Vorlagefall abschließenden Urteil (BGHZ 134, 333, 341) hat er sich hiervon bereits distanziert; die seinerzeit erwogene, von dem Berufungsgericht nunmehr übernommene Lösung hat in der Rechtsprechung der Obersten Gerichtshöfe des Bundes mit Recht keine Gefolgschaft gefunden. Sie hätte nämlich zur Folge, daß die Grundsätze über die GmbHrechtliche Gründerhaftung - sie führen prinzipiell nur zu einer anteiligen Innenhaftung der Gesellschafter, schließen eine unbeschränkte und gesamtschuldnerische Außenhaftung, wie sie für das personengesellschaftsrechtliche Haftungssystem prägend ist, jedoch aus - auch auf den Zusammenschluß von Personen anwendbar wären, die nicht mehr die Absicht haben, in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft am Wirtschaftsleben teilzunehmen. Der Sache nach entstünde damit ein neuer Gesellschaftstypus, der zu einer privilegierten Haftung der handelnden Personen führen müßte, obwohl feststeht, daß es zur Entstehung einer GmbH nicht mehr kommen wird.
Der Fall, daß die Gründer einer GmbH, die vor der Eintragung ihre Geschäfte bereits aufgenommen hat und in diesem Stadium gescheitert ist, die Geschäftstätigkeit nach aufgegebener Eintragungsabsicht fortsetzen, steht dagegen den Gestaltungen näher, in denen die handelnden Personen von Anbeginn nicht die Absicht haben, die GmbH eintragen zu lassen; für sie ist in der Rechtsprechung seit langem anerkannt, daß sie sich so behandeln lassen müs-
sen, als wären sie in einer Personengesellschaft miteinander verbunden (BGHZ 22, 240 ff.; BGHZ 51, 30, 32; Hachenburg/Ulmer, GmbHG 8. Aufl. § 11 Rdn. 18; Scholz/K. Schmidt, GmbHG 9. Aufl. § 11 Rdn. 21; Lutter/Hommelhoff, GmbHG 15. Aufl. § 11 Rdn. 11; Baumbach/Hueck/Fastrich, GmbHG 17. Aufl. § 11 Rdn. 29). Nach aufgegebener Eintragungsabsicht ist nämlich der einzige Grund dafür entfallen, den Gläubigern der Vorgesellschaft zu versagen, die Gründer persönlich in Anspruch zu nehmen, der darin liegt, daß die Kapitalgesellschaft notwendig ein Vorstadium durchlaufen muß und deren Gläubiger erwarten dürfen , sich wegen ihrer Ansprüche an eine alsbald entstehende GmbH mit einem gesetzlich kontrollierten und garantierten, notfalls auf dem Wege der Unterbilanzhaftung aufzufüllenden Haftungsfonds halten zu können (vgl. BGHZ 80, 142 f.). Entfällt diese Voraussetzung, müssen die Gründer die Geschäftstätigkeit sofort einstellen und die Vorgesellschaft abwickeln, wenn sie es vermeiden wollen, nicht nur wegen der neuen, sondern auch wegen der bis dahin begründeten Verbindlichkeiten der Vor-GmbH persönlich und gesamtschuldnerisch haftend von den Gläubigern in Anspruch genommen werden zu können (vgl. in diesem Sinn z.B. BGHZ 80, 129, 142 f.; BGHZ 149, 273, 276 [VorGenossenschaft ]; BAGE 93, 151 ff.; BFHE 185, 356; BSGE 85, 192 ff. u. 85, 200 ff.; Hachenburg/Ulmer aaO, § 11 Rdn. 18 f.; Lutter/Hommelhoff aaO, § 11 Rdn. 11; Roth/Altmeppen, GmbHG 3. Aufl. § 11 Rdn. 53; Scholz/K. Schmidt aaO, § 11 Rdn. 143).
In der Regel wird sich die Aufgabe der Eintragungsabsicht und das Scheitern der Gründung aus äußeren Umständen feststellen lassen. Das gilt beispielsweise, wenn die Gesellschafter - wie im vorliegenden Fall (dazu sogleich unter 2) - schon keinen Eintragungsantrag mehr stellen, weil sie sich über die Bewertung der einzubringenden Sacheinlagen nicht einigen können, wenn Beanstandungen des Registergerichts im Eintragungsverfahren nicht um-
gehend abgestellt werden (vgl. BFHE 185, 356 ff.; Scholz/K. Schmidt aaO, § 11 Rdn. 143 i.V.m. Rdn. 140), wenn die Auflösung der Vorgesellschaft beschlossen wird (vgl. BAGE 86, 38 ff.) oder die Geschäftsführer der Vorgesellschaft selbst einen Insolvenzantrag stellen (vgl. dazu BAGE 93, 151 ff.).
2. Soweit das Berufungsgericht in seiner Hilfsbegründung angenommen hat, jedenfalls hinsichtlich der Beklagten zu 1 und 2 könne nicht angenommen werden, daß die Voraussetzungen einer sog. unechten Vorgesellschaft vorlägen , hat es sich von unzutreffenden rechtlichen Annahmen leiten lassen und außerdem unangemessen hohe Anforderungen an die Darlegungslast der Klägerin gestellt.
a) Zu Unrecht will das Berufungsgericht die Beklagten zu 1 und 2 für die von der Klägerin geltend gemachten Ansprüche schon deswegen nicht haften lassen, weil diese "unwiderlegt geltend gemacht" hätten, ihnen sei von der Erteilung des Auftrags an die Klägerin nichts bekannt gewesen. Weder bei einer Vor-GmbH, deren Gesellschafter die Eintragung noch anstreben, noch bei einer gescheiterten, die Geschäfte aber fortsetzenden Vorgesellschaft kommt es auf eine solche Kenntnis an. Für die Verpflichtung der Vorgesellschaft und ggfs. ihrer Gründer reicht es vielmehr aus, daß diese mit der vorzeitigen Geschäftsaufnahme einverstanden sind und den Geschäftsführer damit bevollmächtigen, nicht nur die Eintragung der Gesellschaft herbeizuführen, sondern darüber hinaus Verbindlichkeiten einzugehen (vgl. BFHE 185, 356 ff.).
b) Im Ausgangspunkt zutreffend ist zwar noch, daß die u.U. lange Dauer des Eintragungsverfahrens nicht ohne weiteres den Schluß darauf zuläßt, daß die Gesellschafter ihre Eintragungsabsicht aufgegeben haben. Das gilt jedenfalls dann, wenn der Geschäftsführer der Vor-GmbH alles für die Eintragung der
Gesellschaft Erforderliche in die Wege geleitet, einen ordnungsgemäßen Antrag beim Registergericht gestellt und etwaigen Beanstandungen des Registerrichters umgehend nachgekommen ist.
c) Das Berufungsgericht verkennt jedoch, daß es sich hier nicht um eine solche Fallgestaltung handelt. Vielmehr haben die Gesellschafter zwar den Geschäftsführer ermächtigt, unmittelbar nach der Beurkundung des notariellen Gesellschaftsvertrages mit der Geschäftstätigkeit der Vorgesellschaft zu beginnen , sie haben sich aber nach dem unstreitigen Sachvortrag beider Parteien von Anfang an nicht über die Bewertung der Sacheinlagen einigen können, was offenkundig darin begründet ist, daß die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Vermögen auf dem Wege der Sacheinlage in die neu gegründete Gesellschaft eingebracht werden sollte, nach Ansicht wenigstens eines Teils der Gründer im Zeitpunkt der Errichtung der GmbH überschuldet war. Die vorgesehene Sachgründung hätte unter diesen Umständen nur verwirklicht werden können, wenn die Überschuldung der BGB-Gesellschaft zuvor durch Zufuhr neuer Mittel beseitigt worden wäre. Vor diesem Hintergrund gewinnen die Umstände , daß die Geschäftsführung der Vorgesellschaft weder einen Sachgründungsbericht in Auftrag gegeben noch eine Stellungnahme der Industrie- und Handelskammer eingeholt und mangels Vorliegens dieser Unterlagen auch den erforderlichen Antrag an das Handelsregister nicht gestellt hat, eine ganz andere Bedeutung, als ihnen das Berufungsgericht beigemessen hat. Bei objektiver Betrachtung muß nämlich unter diesen Gegebenheiten angenommen werden, daß die vorgesehene Errichtung der GmbH unter Aufbringung des Stammkapitals auf dem Wege der Sacheinlage bereits Anfang des Jahres 1997 gescheitert war, als sich herausstellte, daß eine Einigung über die Bewertung der Sacheinlagen nicht zustande kommen würde.
d) Der vorliegende Fall nötigt - entgegen der Auffassung des Berufungs- gerichts - nicht zu einer genauen zeitlichen Festlegung, wann die vorgesehene Gründung gescheitert war und die Gesellschafter deswegen, sofern sie an der Errichtung der Gesellschaft festhalten wollten, das versprochene Kapital auf dem Wege der Bareinlage zur Verfügung stellen mußten. Denn unzweifelhaft haben sie den werbenden Geschäftsbetrieb der Gesellschaft über den Zeitpunkt des Scheiterns ihrer Gründung hinaus fortgesetzt.
e) Ob auch die Beklagten zu 1 und 2 bereits im Herbst 1997 positive Kenntnis von dem Scheitern der Sachgründung gehabt haben, ist - entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts - ohne Bedeutung. Es reicht aus, daß ihnen alle Tatsachen - der Fehlschlag hinsichtlich der Einigung über die Bewertung der Sacheinlagen, die Nichteinholung des Sachgründungsberichts sowie die unterbliebene Stellung des Eintragungsantrages - bekannt waren, die einem zügigen Abschluß des Gründungsverfahrens entgegenstanden. Einem Gründungsgesellschafter, der über diese Kenntnisse verfügt, muß sich die Erkenntnis aufdrängen, daß die Vorgesellschaft gescheitert ist. Gründe, warum dies bei den Beklagten zu 1 und 2 ausnahmsweise anders zu beurteilen sein soll, sind von ihnen nicht vorgetragen worden und auch nicht ersichtlich. Als gewissenhafte, die Entwicklung der Vorgesellschaft verfolgende Gründer hätten sie deswegen entweder ihr Einverständnis mit der Fortführung der vorzeitigen Geschäftsaufnahme widerrufen und für die sofortige Beendigung der Geschäftstätigkeit der Vor-GmbH oder aber dafür sorgen müssen, daß die Eintragung der Gesellschaft auf anderem Wege herbeigeführt wurde. Das gilt erst recht, nachdem im Laufe des Jahres 1997, wie die Beklagten selbst vorgebracht haben, wirtschaftliche Schwierigkeiten der Vor-GmbH - verbunden mit Auseinandersetzungen unter den Gesellschaftern - aufgetreten sind und auch
aus diesem Grund nicht mehr erwartet werden konnte, daß es noch zur Vollendung der Gründung der Gesellschaft kommen werde.
III. Da das Berufungsgericht in Übereinstimmung mit dem Landgericht zutreffend das Bestreiten der Höhe der Klageforderung durch die Beklagten für unerheblich gehalten hat, kann der Senat abschließend entscheiden und das erstinstanzliche Urteil auch bezüglich der Beklagten zu 1 und 2 wiederherstellen.
Röhricht Hesselberger Goette
Kurzwelly Kraemer
(1) Nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen sind körperschaftsteuerpflichtig, wenn ihr Einkommen weder nach diesem Gesetz noch nach dem Einkommensteuergesetz unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist.
(2)1Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnliche Realgemeinden, die zu den in § 1 bezeichneten Steuerpflichtigen gehören, sind nur insoweit körperschaftsteuerpflichtig, als sie einen Gewerbebetrieb unterhalten oder verpachten, der über den Rahmen eines Nebenbetriebs hinausgeht.2Im Übrigen sind ihre Einkünfte unmittelbar bei den Beteiligten zu versteuern.
(1) Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind die folgenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben:
- 1.
Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung) einschließlich optierender Gesellschaften im Sinne des § 1a; - 2.
Genossenschaften einschließlich der Europäischen Genossenschaften; - 3.
Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit; - 4.
sonstige juristische Personen des privaten Rechts; - 5.
nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts; - 6.
Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.
(2) Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte.
(3) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil
- 1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort - a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden, - b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder - c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
- 2.
am Festlandsockel, soweit dort - a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder - b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.
(1) Nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen sind körperschaftsteuerpflichtig, wenn ihr Einkommen weder nach diesem Gesetz noch nach dem Einkommensteuergesetz unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist.
(2)1Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnliche Realgemeinden, die zu den in § 1 bezeichneten Steuerpflichtigen gehören, sind nur insoweit körperschaftsteuerpflichtig, als sie einen Gewerbebetrieb unterhalten oder verpachten, der über den Rahmen eines Nebenbetriebs hinausgeht.2Im Übrigen sind ihre Einkünfte unmittelbar bei den Beteiligten zu versteuern.
(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
- 1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind; - 2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind; - 3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.
(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.
(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
- 1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind; - 2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.
(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,
- 1.
soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird, - 2.
soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
(2) Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis.