Bundesfinanzhof Urteil, 20. Sept. 2018 - IV R 39/11

ECLI:ECLI:DE:BFH:2018:U.200918.IVR39.11.0
20.09.2018

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 13. Juli 2011  1 K 43/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

A.

1

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist Rechtsnachfolgerin der A GmbH & Co. KG (A-KG), die in den Streitjahren (2003 bis 2005) Produkte für ... vertrieb. Komplementärin der A-KG war die nicht am Kapital beteiligte A-GmbH. Das Wirtschaftsjahr der A-KG wich in den Streitjahren vom Kalenderjahr ab (1. Oktober bis 30. September).

2

Alleiniger Kommanditist der A-KG sowie alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH war zunächst B. Im Jahr 1998 verkaufte B jeweils 49 % seiner Kommanditanteile an der A-KG sowie seiner Geschäftsanteile an der A-GmbH an die C-GmbH. Ende 2000 brachte B seine verbliebenen Anteile (jeweils 51 %) an der A-KG und der A-GmbH in die B-GmbH ein.
Mit Vertrag vom 27. September 2001 --Teil A. Kauf- und Abtretungsvertrag-- veräußerte die B-GmbH einen 31 %-igen Anteil an der A-GmbH zum Preis von ... DM und einen 50 %-igen Anteil an der A-KG zum Preis von ... DM an die C-GmbH, so dass der B-GmbH noch ein 20 %-iger Anteil an der A-GmbH (Geschäftsanteil in Höhe von 20.000 DM bzw. 10.400 €) und ein 1 %-iger Anteil an der A-KG (Kommanditanteil 300 DM) verblieben. Zugleich wurden geänderte Gesellschaftsverträge der A-GmbH und A-KG geschlossen.

3

In § 3 des Kauf- und Abtretungsvertrags machten sich die Vertragsparteien wechselseitig unwiderrufliche, unbefristete, jedoch nicht vor dem 1. Oktober 2008 annehmbare Angebote zum Abschluss eines Kauf- und Abtretungsvertrags bezüglich der restlichen Anteile der B-GmbH an der A-KG und der A-GmbH. Kauf und Abtretung sollten zu einem Gesamtpreis erfolgen, der sich bezogen auf den Geschäftsanteil an der A-GmbH in Höhe von nominal 20.000 DM bei Zugrundelegung des geprüften und von den Gesellschaftern festgestellten konsolidierten Jahresabschlusses des der Annahmeerklärung vorangegangenen Geschäftsjahrs gemäß § 12 des Gesellschaftsvertrags der A-GmbH ergibt "(5,5 x Profit Before Tax and Minorities)" mit der Maßgabe, dass der Gesamtpreis mindestens... DM und höchstens ... DM für den Fall betragen sollte, dass die Annahme bis einschließlich 31. Dezember 2008 erfolgt.

4

§ 12 des Gesellschaftsvertrags der A-GmbH vom 27. September 2001 sah für die Berechnung einer Abfindung bei Ausscheiden eines Gesellschafters die Ermittlung eines Auseinandersetzungskapitals vor. Dieses sollte sich nach dem "5,5-fachen ... des Wertes" errechnen, der sich bezogen auf den geprüften und von den Gesellschaftern festgestellten konsolidierten Jahresabschluss des dem Zeitpunkt des Ausscheidens vorausgegangenen Geschäftsjahrs ergibt. An dem so ermittelten Auseinandersetzungskapital sollte der ausscheidende Gesellschafter gemäß seiner Beteiligung an der Gesellschaft beteiligt sein. Bezogen auf den von der B-GmbH gehaltenen Geschäftsanteil an der A-GmbH in Höhe von 20.000 DM bzw. 10.400 € und deren Kommanditanteil an der A-KG in Höhe von 300 DM sollte jedoch der Gesamtbetrag der an die B-GmbH zu zahlenden Abfindung im Fall ihres Ausscheidens aus den Gesellschaften in der Zeit vom 1. Oktober bis 31. Dezember 2008 mindestens ... DM und höchstens ... DM betragen. Für den Fall eines Ausscheidens der B-GmbH in der Zeit vom 1. Oktober 2004 bis 1. Oktober 2008 sollte deren Abfindung höchstens ... DM betragen. Die gleiche Abfindungsregelung war in § 13 des Gesellschaftsvertrags der A-KG vom 27. September 2001 getroffen worden. Zudem war in § 14 des Gesellschaftsvertrags der A-KG eine solche Berechnung des bei Ausübung eines Vorerwerbsrechts der C-GmbH zu entrichtenden Gesamtkaufpreises vorgesehen.

5

Teil D. des Vertrags vom 27. September 2001 enthielt unwiderrufliche wechselseitige Übernahme-/Übertragungsangebote der B-GmbH und C-GmbH bezüglich der Anteile der B-GmbH an der A-GmbH und der A-KG u.a. für den Fall, dass beide Vertragspartner bei einer nach dem Gesetz oder dem Gesellschaftsvertrag der einen und/oder der anderen Gesellschaft einstimmig zu treffenden Entscheidung nicht übereinstimmend abstimmen. Auch in diesem Zusammenhang war ein nach Maßgabe des § 12 des Gesellschaftsvertrags der A-GmbH zu bestimmender Gesamtpreis vereinbart. Bei einer Annahme des Angebots im Zeitraum vom 1. Oktober bis 31. Dezember 2008 war ein Gesamtkaufpreis von mindestens ... DM und höchstens ... DM und bei einer Annahme im Zeitraum vom 1. Oktober 2004 bis 1. Oktober 2008 ein Gesamtkaufpreis von höchstens ... DM bestimmt.

6

Mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom 26. September 2003 veräußerte die B-GmbH ihre verbliebenen Beteiligungen an der A-GmbH (20 %) und der A-KG (1 %) an die C-GmbH. Von dem Gesamtkaufpreis in Höhe von ... € entfielen auf den Geschäftsanteil an der A-GmbH ... € und auf die Kommanditbeteiligung an der A-KG ... €. In § 3 Ziff. 1 Buchst. f des Vertrags übernahm die B-GmbH eine Freistellungsverpflichtung gegenüber der C-GmbH bezüglich etwa anfallender Gewerbesteuer einschließlich etwaiger steuerlicher Nebenleistungen i.S. des § 3 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) auf den Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf und/oder der Übertragung der Anteile an der A-KG und der A-GmbH.

7

Mit Verschmelzungsvertrag vom 20. Dezember 2005 wurde die A-GmbH (Komplementärin der A-KG) als übertragender Rechtsträger auf die C-GmbH (zuletzt alleinige Kommanditistin der A-KG) als übernehmender Rechtsträger verschmolzen, wobei die Firma der C-GmbH in die der bisherigen A-GmbH geändert wurde. Im Zuge weiterer Verschmelzungsvorgänge mit Übernahme weiterer Gesellschaften wurde die Firma der C-GmbH (zu jener Zeit "A-GmbH") am 6. Mai 2008 erneut geändert und lautet seither ... GmbH (Klägerin).

8

Die Anteile an der A-GmbH wurden in den Jahren 2000 bis 2002 in so bezeichneten "Ergänzungsbilanzen" der Kommanditisten (B bzw. B-GmbH sowie C-GmbH) bei der A-KG erfasst, Dividenden der A-GmbH wurden als Sonderbetriebseinnahmen behandelt.

9

In der für die A-KG abgegebenen Gewerbesteuererklärung für 2003 und Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2003 wurde der Gewinn der B-GmbH aus der Veräußerung ihres Geschäftsanteils an der A-GmbH (20 %) und ihres Kommanditanteils an der A-KG (1 %) als nicht gewerbesteuerpflichtig angesehen. Unter dem 28. Oktober 2005 ergingen jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäße Bescheide für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie über den Gewerbesteuermessbetrag (Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2003 auf 0 €).

10

Nach einer die A-KG betreffenden Außenprüfung für die Streitjahre (Prüfungsbericht vom 6. Oktober 2008) gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, dass der Anteilsverkauf aufgrund des Kauf- und Abtretungsvertrags vom 26. September 2003 die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch eine Kapitalgesellschaft darstelle, die nach § 7 Satz 2 Nr. 2 des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung (GewStG) gewerbesteuerpflichtig sei. Entgegen dieser Vorschrift sei der Veräußerungsvorgang bislang im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens der veräußernden B-GmbH als gewerbesteuerfrei behandelt worden. Der im Prüfungsbericht berechnete Veräußerungsgewinn belief sich unter Berücksichtigung der darauf entfallenden Gewerbesteuer auf ... €. Im Hinblick auf die im Kaufvertrag vereinbarte Freistellungsverpflichtung der Verkäuferin (B-GmbH) bezüglich anfallender Gewerbesteuer einschließlich etwaiger steuerlicher Nebenleistungen auf den Veräußerungsgewinn wurde eine Minderung des Veräußerungsgewinns und der Anschaffungskosten der Beteiligung berücksichtigt. Dies führte zu einem niedrigeren Ansatz des Mehrkapitals in der Ergänzungsbilanz der C-GmbH bei der A-KG und darauf aufbauend zu einer um 8.759,41 € geringeren Abschreibung des Firmenwerts der A-KG für die Folgejahre.

11

Unter dem 28. Januar 2009 erließ das FA gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 und 2005 sowie unter dem 30. Januar 2009 einen geänderten Bescheid für 2003 über den Gewerbesteuermessbetrag (Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2003 auf 119.735 €). Mit Bescheid vom 30. Januar 2009 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2003 wurde der vorangegangene Bescheid vom 7. Juni 2006 über den verbleibenden Verlustvortrag nach § 164 Abs. 2 AO aufgehoben. Der Einspruch (jetzt) der Klägerin wurde mit Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2010 als unbegründet zurückgewiesen.

12

Die von der Klägerin mit dem Ziel erhobene Klage, den streitbefangenen Veräußerungsgewinn nicht als Gewerbeertrag der A-KG zu behandeln mit der Folge, dass dieser für 2003 entsprechend niedriger anzusetzen, der Gewerbesteuermessbetrag 2003 auf 0 € festzusetzen, ein vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2003 in Höhe von ... € festzustellen und für die Jahre 2004 und 2005 wegen höherer Anschaffungskosten der 1 %-igen Beteiligung der C-GmbH an der A-KG eine um jeweils 8.759,41 € höhere Abschreibung auf den Firmenwert der A-KG in der Ergänzungsbilanz der C-GmbH (jetzt Klägerin) zu berücksichtigen sei, wies das Finanzgericht (FG) Hamburg mit Urteil vom 13. Juli 2011  1 K 43/10 ab. Der Gewinn der B-GmbH aus der Veräußerung ihres restlichen Kommanditanteils an der A-KG (1 %) gehöre nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der A-KG. Auch der Gewinn aus der Veräußerung des restlichen Anteils der B-GmbH an der A-GmbH sei in den Gewerbeertrag der A-KG einzubeziehen, weil es sich insoweit jedenfalls um gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II der B-GmbH bei der A-KG gehandelt habe.

13

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

14

Nachdem die Klägerin zunächst auch geltend gemacht hatte, die Vorschrift des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG verstoße gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot (Art. 3 Abs. 1, Art. 20 des Grundgesetzes), und insoweit die Aussetzung des Revisionsverfahrens und eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) beantragt hatte, hat der erkennende Senat das Revisionsverfahren mit Beschluss vom 23. Januar 2014 IV R 39/11 bis zu einer Entscheidung des BVerfG über die gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Juli 2010 IV R 29/07 (BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511) erhobene Verfassungsbeschwerde (Aktenzeichen des BVerfG 1 BvR 1236/11) ausgesetzt. Mit Urteil vom 10. April 2018  1 BvR 1236/11 (BStBl II 2018, 303) hat das BVerfG jene Verfassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen.

15

Nach Fortführung des Revisionsverfahrens ist die Klägerin der Ansicht, dass zwar nach Maßgabe der vorgenannten Entscheidung des BVerfG davon auszugehen sei, dass § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG verfassungsgemäß sei und insbesondere keine verfassungswidrige Rückwirkung angenommen werden könne. Der Gewinn der B-GmbH aus der Veräußerung des ihr zuletzt verbliebenen 1 %-igen Kommanditanteils an der A-KG und des 20 %-igen Anteils an der A-GmbH gehöre jedoch bereits nach einfach-rechtlichen Maßstäben nicht zum Gewerbeertrag der A-KG. Denn die B-GmbH sei entgegen der Auffassung des FG keine Mitunternehmerin der A-KG gewesen. Die Beteiligung der B-GmbH bleibe sowohl hinsichtlich der Mitunternehmerinitiative als auch des -risikos hinter dem für eine Mitunternehmerstellung geforderten Mindeststandard zurück. Nach dem Kauf- und Abtretungsvertrag vom 27. September 2001 habe die C-GmbH bei abweichendem Stimmverhalten der Gesellschafter den verbliebenen Kommanditanteil der B-GmbH durch einseitige Erklärung gegen ein Entgelt an sich ziehen können. Die B-GmbH habe ihr Stimmverhalten an das der C-GmbH anpassen müssen, um nicht aus der A-KG herausgedrängt zu werden. Eine derartige Beschränkung der Beteiligungsrechte führe nach dem BFH-Urteil vom 11. Oktober 1988 VIII R 328/83 (BFHE 155, 514, BStBl II 1989, 762) zu einer Einschränkung der Mitunternehmerinitiative. Diese bleibe damit im Streitfall wesentlich hinter dem gesetzlichen Mindeststandard des in der Gesellschafterversammlung stimm- und widerspruchsberechtigten Kommanditisten zurück. Eine geringe Ausprägung der Mitunternehmerinitiative könne im Streitfall auch nicht durch ein besonders hohes Mitunternehmerrisiko ausgeglichen werden. Dieses bleibe ebenfalls hinter dem gesetzlichen Mindeststandard nach § 161 Abs. 2, § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs und § 738 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zurück, denn die B-GmbH sei nicht in dem gebotenen Umfang am Geschäftswert und den stillen Reserven der A-KG beteiligt gewesen.

16

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil des FG Hamburg vom 13. Juli 2011  1 K 43/10 und die Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2010 aufzuheben,
den Bescheid vom 30. Januar 2009 für 2003 über den Gewerbesteuermessbetrag dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 € festgesetzt wird,
den Bescheid vom 30. Januar 2009 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2003 dahingehend zu ändern, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von ... € festgestellt wird, und
die Bescheide vom 28. Januar 2009 für 2004 und 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen dahingehend zu ändern, dass jeweils eine um 8.759,41 € höhere Abschreibung auf den Firmenwert der A-KG in der Ergänzungsbilanz der Klägerin berücksichtigt wird.

17

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

B.

18

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

19

I. Das FG hat hinsichtlich der Gewinnfeststellung 2004 und 2005 keine notwendige Beiladung versäumt. In den Wirtschaftsjahren 2003/2004 und 2004/2005 waren an der A-KG nur noch die nicht am Vermögen beteiligte A-GmbH als Komplementärin und die C-GmbH (heute Klägerin) als Kommanditistin beteiligt. Die A-GmbH wurde mit Verschmelzungsvertrag vom 20. Dezember 2005 auf die C-GmbH verschmolzen. Mit dem Übergang des Gesellschaftsvermögens der A-KG im Wege der Anwachsung auf die C-GmbH als verbliebene Gesellschafterin wurde die A-KG ohne Liquidation vollbeendet. Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung ohne Abwicklung, lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf (näher z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 62/11, Rz 12, m.w.N.). Als ehemalige Gesellschafterin der A-KG ist nur die Klägerin, die einen höheren Ergänzungsbilanzverlust begehrt, von den streitigen Gewinnfeststellungen betroffen; zudem ist sie auch Rechtsnachfolgerin der A-GmbH als der einzigen weiteren ehemaligen Gesellschafterin der A-KG. Das FG hat deshalb zutreffend angenommen, dass hinsichtlich der streitbefangenen Gewinnfeststellungen nunmehr einzig die Klägerin als hiervon betroffene ehemalige Gesellschafterin der A-KG klagebefugt ist. Hinsichtlich des streitbefangenen Gewerbesteuermessbetrags 2003 und der angegriffenen gewerbesteuerlichen Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 2003 ist die Klägerin bereits als Gesamtrechtsnachfolgerin der A-KG (und damit neue Steuerschuldnerin) klagebefugt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 67/07, Rz 13 und 19, m.w.N.).

20

II. Die Würdigung des FG, dass der im Streitjahr 2003 von der B-GmbH erzielte Gewinn aus der Veräußerung ihres restlichen Anteils an der A-KG gemäß § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der A-KG gehört, weil die B-GmbH zum Zeitpunkt der Veräußerung Mitunternehmerin der A-KG gewesen ist, ist auf der Grundlage der nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den erkennenden Senat deshalb nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG revisionsrechtlich im Ergebnis nicht zu beanstanden.

21

1. Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag (auch) der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Die Vorschrift ist --was auch die Klägerin nicht mehr anzweifelt-- verfassungsgemäß (BVerfG-Urteil in BStBl II 2018, 303).

22

a) Für den in dieser gewerbesteuerrechtlichen Norm verwendeten Begriff des Mitunternehmers ist die einkommensteuerliche Begriffsbestimmung maßgebend (vgl. auch Roser in Lenski/ Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 7 Rz 375). Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (z.B. BFH-Urteil vom 1. März 2018 IV R 15/15, BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539, Rz 32, m.w.N.).

23

b) Steht bei einer Personengesellschaft --wie hinsichtlich der A-KG zwischen den Beteiligen jedenfalls für die Zeit bis zum Abschluss der Verträge vom 27. September 2001 unstreitig ist-- fest, dass die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt sind, ist vor der zivilrechtlichen Übertragung eines Gesellschaftsanteils dem Erwerber eines Anteils an dieser Personengesellschaft die Mitunternehmerstellung des Veräußerers nur dann als wirtschaftlicher Inhaber des Mitunternehmeranteils (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) zuzurechnen, wenn der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen sind (BFH-Urteile vom 22. Juni 2017 IV R 42/13, BFHE 259, 258, Rz 33 f.; in BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539, Rz 32 f.).

24

2. Nach diesen Maßstäben ist das FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die C-GmbH die B-GmbH nicht bereits vor der zivilrechtlichen Übertragung des der B-GmbH zuletzt verbliebenen Kommanditanteils an der A-KG aufgrund des Kauf- und Abtretungsvertrags vom 26. September 2003 vollständig aus ihrer Mitunternehmerstellung verdrängt hat. Denn die B-GmbH hat bis dahin jedenfalls weiterhin Mitunternehmerrisiko getragen, ohne dass es auf den Grad der Ausprägung des Mitunternehmerrisikos der B-GmbH ankommt. Deshalb kann die von den Beteiligten eingehend erörterte Frage, inwieweit die B-GmbH bis dahin auch noch Mitunternehmerinitiative entfalten konnte, nach den vorgenannten Maßstäben offen bleiben.

25

a) Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b cc und C.V.3.c; vgl. auch BFH-Urteile vom 30. Juni 2005 IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994, unter 1.; vom 21. Oktober 2015 IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30, und vom 13. Juli 2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 20).

26

b) Aufgrund der vom FG festgestellten Umstände des Streitfalls geht der erkennende Senat davon aus, dass die B-GmbH bis zuletzt am Erfolg und Misserfolg des gewerblichen Unternehmens der A-KG teilgenommen hat, auch wenn das FG zur Frage eines Übergangs des Mitunternehmerrisikos auf die C-GmbH nicht explizit Stellung genommen hat (z.B. BFH-Urteil in BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539, Rz 36, m.w.N.). Dass die B-GmbH bis zuletzt an Gewinn und Verlust beteiligt war, hat auch die Klägerin nicht in Abrede gestellt. Inwieweit die B-GmbH darüber hinaus an den im Anlagevermögen der A-KG ruhenden stillen Reserven beteiligt war, bedarf keiner Beantwortung, weil bereits ein verbleibender Rest an Mitunternehmerrisiko dazu führt, dass eine Mitunternehmerstellung nicht abweichend von § 39 Abs. 1 AO dem Erwerber eines Gesellschaftsanteils (wirtschaftlich) zugerechnet werden kann. Es fehlt deshalb im Streitfall schon an dem notwendigen vollständigen Übergang (auch) des Mitunternehmerrisikos auf die erwerbende C-GmbH.

27

3. Nach alledem ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG die B-GmbH im Rahmen der Anwendung des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG als Mitunternehmerin der A-KG angesehen hat.

28

III. Auch die Würdigung des FG, dass der Gewinn der B-GmbH aus der Veräußerung ihrer restlichen Beteiligung an der A-GmbH nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der A-KG zählt, hält revisionsrechtlicher Überprüfung stand. Zwar handelt es sich bei der Beteiligung an einer GmbH nicht um einen Mitunternehmeranteil. Ausgehend von der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Ansicht des FG, dass die Beteiligung der B-GmbH an der A-GmbH als (gewillkürtes) Sonderbetriebsvermögen II der B-GmbH bei der A-KG anzusehen sei (B.III.1.), gehört jedoch der Gewinn aus der Veräußerung der Kapitalbeteiligung ebenfalls gemäß § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der A-KG (B.III.2.).

29

1. a) Zum Sonderbetriebsvermögen II eines Gesellschafters bei einer Personengesellschaft zählen nach der Rechtsprechung des BFH Wirtschaftsgüter, die geeignet und bestimmt sind, der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zu dienen (z.B. BFH-Urteil vom 23. Februar 2012 IV R 13/08, Rz 53, m.w.N.). Die Beteiligung muss --wie in dem hier vorliegenden Fall der Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH-- ein Mittel darstellen, besonderen Einfluss auf die Personengesellschaft auszuüben und damit unmittelbar die Stellung des Gesellschafters (Kommanditisten) in der Personengesellschaft zu stärken (z.B. BFH-Urteile vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383, unter II.1.; vom 1. Februar 2001 IV R 3/00, BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520, unter 1.a, jeweils m.w.N.). Die Beteiligung des Mitunternehmers an einer Kapitalgesellschaft ist notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, wenn der Mitunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt (BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.b). Ist zweifelhaft, ob die Beteiligung ggf. nur zur privaten Vermögensanlage gehalten wird, setzt die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II die ausdrückliche Widmung für die Mitunternehmerschaft voraus; die Beteiligung gehört dann zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen II.

30

b) Es kann offen bleiben, ob nach diesen Maßstäben die Beteiligung der B-GmbH an der A-GmbH zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der B-GmbH bei der A-KG gezählt hat. Auf der Grundlage der Feststellungen des FG ist dessen Würdigung, dass es sich insoweit jedenfalls um gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II gehandelt habe, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Danach sind die Anteile der B-GmbH an der A-GmbH --wie bei anderen an der A-GmbH beteiligten Gesellschaftern der A-KG-- in einer "Ergänzungsbilanz" bei der A-KG ausgewiesen und damit subjektiv dazu bestimmt worden, dem Betrieb der A-KG und der Stärkung der Mitunternehmerstellung der B-GmbH zu dienen; denn die subjektive Bestimmung setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut in der Buchführung und Bilanz des Sonderbetriebsvermögens oder auch in der steuerlichen Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ausgewiesen wird (z.B. BFH-Urteil vom 31. Januar 1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786, unter II.4., m.w.N.). Dass dabei formal eine unrichtige Bezeichnung als "Ergänzungsbilanz" (zur anderweitigen Funktion einer solchen Bilanz z.B. BFH-Urteil vom 20. November 2014 IV R 1/11, BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34, Rz 17, m.w.N.) verwendet wird, stellt die subjektive Bestimmung nicht in Frage. Weiterhin durfte das FG auch davon ausgehen, dass die Beteiligung an der A-GmbH objektiv geeignet war, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung der B-GmbH als Mitunternehmerin an der Personengesellschaft zu dienen oder diese zu fördern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786, unter II.4., m.w.N.). Dies gilt selbst dann, wenn die A-GmbH in erheblichem Maße auf einem eigenen Geschäftsfeld tätig geworden sein sollte.

31

2. In den Gewerbeertrag einer Personengesellschaft ist auch der Gewinn einzubeziehen, den ein Gesellschafter (Mitunternehmer) aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II erzielt (BFH-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742). Durch die Verweisung in § 7 Satz 1 GewStG auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG werden nach ständiger Rechtsprechung des BFH entsprechend der einkommensteuerrechtlichen Handhabung auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und die Sonderbetriebsausgaben in die Ermittlung des Gewerbeertrags einbezogen (BFH-Urteil in BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.2.a aa, m.w.N.). Die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die Ermittlung des Gewinns und des Gewerbeertrags beruht auf der Wertung der Gesellschafter als (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Auch der Gewinn aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II zählt zum Gewinn der Mitunternehmerschaft. Dies gilt nicht nur für die Einkommensteuer, sondern ebenso für die Gewerbesteuer (ausführlich dazu BFH-Urteil in BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.2.a bb).

32

Wird --wie im Streitfall-- im Zusammenhang mit der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters als Mitunternehmer auch die als Sonderbetriebsvermögen II bei der KG zu behandelnde Beteiligung an der (Komplementär-)Kapitalgesellschaft übertragen, so richtet sich auch die Einbeziehung des einsprechenden Veräußerungsgewinns in den Gewerbeertrag der KG nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG. Denn als Sonderbetriebsvermögen II ist die Kapitalbeteiligung Bestandteil des veräußerten Mitunternehmeranteils.

33

IV. Nachdem die Berechnung des streitgegenständlichen Veräußerungsgewinns zwischen den Beteiligten nicht im Streit ist, sieht der Senat --wie bereits das FG-- von weiteren Ausführungen ab. Das Gleiche gilt für die nur auf Grund des Streits um die Mitunternehmerstellung der B-GmbH streitigen Folgerungen für die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2003 sowie für die Gewinnfeststellungen 2004 und 2005.

34

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Bundesfinanzhof Urteil, 20. Sept. 2018 - IV R 39/11 zitiert 17 §§.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126


(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss. (2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück. (3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof 1. in der Sache selbs

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 118


(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, ka

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung


(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb


(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind 1. Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie

Handelsgesetzbuch - HGB | § 161


(1) Eine Gesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist, ist eine Kommanditgesellschaft, wenn bei einem oder bei einigen von den Gesellschaftern die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläu

Abgabenordnung - AO 1977 | § 39 Zurechnung


(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen. (2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften: 1. Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentüme

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 7 Gewerbeertrag


1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veran

Abgabenordnung - AO 1977 | § 3 Steuern, steuerliche Nebenleistungen


(1) Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Ge

Handelsgesetzbuch - HGB | § 105


(1) Eine Gesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist, ist eine offene Handelsgesellschaft, wenn bei keinem der Gesellschafter die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern beschränk

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 738 Auseinandersetzung beim Ausscheiden


(1) Scheidet ein Gesellschafter aus der Gesellschaft aus, so wächst sein Anteil am Gesellschaftsvermögen den übrigen Gesellschaftern zu. Diese sind verpflichtet, dem Ausscheidenden die Gegenstände, die er der Gesellschaft zur Benutzung überlassen hat

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(1) Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft; die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein.

(2) Realsteuern sind die Grundsteuer und die Gewerbesteuer.

(3) Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union sind Steuern im Sinne dieses Gesetzes. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1, L 287, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(4) Steuerliche Nebenleistungen sind

1.
Verzögerungsgelder nach § 146 Absatz 2c,
2.
Verspätungszuschläge nach § 152,
3.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 und 4a,
3a.
Mitwirkungsverzögerungsgelder nach § 200a Absatz 2 und Zuschläge zum Mitwirkungsverzögerungsgeld nach § 200a Absatz 3,
4.
Zinsen nach den §§ 233 bis 237 sowie Zinsen nach den Steuergesetzen, auf die die §§ 238 und 239 anzuwenden sind, sowie Zinsen, die über die §§ 233 bis 237 und die Steuergesetze hinaus nach dem Recht der Europäischen Union auf zu erstattende Steuern zu leisten sind,
5.
Säumniszuschläge nach § 240,
6.
Zwangsgelder nach § 329,
7.
Kosten nach den §§ 89, 89a Absatz 7 sowie den §§ 178 und 337 bis 345,
8.
Zinsen auf Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union,
9.
Verspätungsgelder nach § 22a Absatz 5 des Einkommensteuergesetzes und
10.
Kosten nach § 10 Absatz 5 und § 11 Absatz 7 des Plattformen-Steuertransparenzgesetzes.

(5) Das Aufkommen der Zinsen auf Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union steht dem Bund zu. Das Aufkommen der übrigen Zinsen steht den jeweils steuerberechtigten Körperschaften zu. Das Aufkommen der Kosten im Sinne des § 89 steht jeweils der Körperschaft zu, deren Behörde für die Erteilung der verbindlichen Auskunft zuständig ist. Das Aufkommen der Kosten im Sinne des § 89a Absatz 7 steht dem Bund und dem jeweils betroffenen Land je zur Hälfte zu. Das Aufkommen der Kosten nach § 10 Absatz 5 und § 11 Absatz 7 des Plattformen-Steuertransparenzgesetzes steht dem Bund zu. Die übrigen steuerlichen Nebenleistungen fließen den verwaltenden Körperschaften zu.

1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.2Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.
des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.
des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.
des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,
soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.3Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.4§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.5Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.6§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.7Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.8Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.9Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.2Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.
des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.
des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.
des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,
soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.3Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.4§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.5Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.6§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.7Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.8Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.9Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

(1) Eine Gesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist, ist eine Kommanditgesellschaft, wenn bei einem oder bei einigen von den Gesellschaftern die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage beschränkt ist (Kommanditisten), während bei dem anderen Teil der Gesellschafter eine Beschränkung der Haftung nicht stattfindet (persönlich haftende Gesellschafter).

(2) Soweit nicht in diesem Abschnitt ein anderes vorgeschrieben ist, finden auf die Kommanditgesellschaft die für die offene Handelsgesellschaft geltenden Vorschriften Anwendung.

(1) Eine Gesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist, ist eine offene Handelsgesellschaft, wenn bei keinem der Gesellschafter die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern beschränkt ist.

(2) Eine Gesellschaft, deren Gewerbebetrieb nicht schon nach § 1 Abs. 2 Handelsgewerbe ist oder die nur eigenes Vermögen verwaltet, ist offene Handelsgesellschaft, wenn die Firma des Unternehmens in das Handelsregister eingetragen ist. § 2 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.

(3) Auf die offene Handelsgesellschaft finden, soweit nicht in diesem Abschnitt ein anderes vorgeschrieben ist, die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs über die Gesellschaft Anwendung.

(1) Scheidet ein Gesellschafter aus der Gesellschaft aus, so wächst sein Anteil am Gesellschaftsvermögen den übrigen Gesellschaftern zu. Diese sind verpflichtet, dem Ausscheidenden die Gegenstände, die er der Gesellschaft zur Benutzung überlassen hat, nach Maßgabe des § 732 zurückzugeben, ihn von den gemeinschaftlichen Schulden zu befreien und ihm dasjenige zu zahlen, was er bei der Auseinandersetzung erhalten würde, wenn die Gesellschaft zur Zeit seines Ausscheidens aufgelöst worden wäre. Sind gemeinschaftliche Schulden noch nicht fällig, so können die übrigen Gesellschafter dem Ausscheidenden, statt ihn zu befreien, Sicherheit leisten.

(2) Der Wert des Gesellschaftsvermögens ist, soweit erforderlich, im Wege der Schätzung zu ermitteln.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.2Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.
des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.
des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.
des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,
soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.3Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.4§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.5Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.6§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.7Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.8Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.9Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.2Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.
des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.
des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.
des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,
soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.3Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.4§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.5Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.6§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.7Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.8Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.9Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.

(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:

1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen.
2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.

1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.2Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.
des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.
des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.
des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,
soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.3Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.4§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.5Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.6§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.7Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.8Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.9Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.