Bundesfinanzhof Urteil, 08. Sept. 2010 - II R 28/09
Tatbestand
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I. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 1. Juli 2004 bestellte die Stadt ... (Stadt) an ihrem mit einem Kurhaus bebauten Grundstück zugunsten der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für 15 Jahre ein Erbbaurecht. Der jährliche Erbbauzins betrug 25.860 € zuzüglich Umsatzsteuer.
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Die Klägerin verpflichtete sich in dem Vertrag außerdem, das Kurhaus nach Maßgabe bereits vorliegender Pläne bis Ende 2008 "aus eigenen Mitteln" zu sanieren. Die Stadt hatte der Klägerin --neben einem jährlichen "Betriebskostenzuschuss" für den Betrieb des großen Kursaals in Höhe von 25.860 € und einem jährlichen "Unterhaltskostenzuschuss" für die laufende Gebäudeunterhaltung von 21.550 €-- "für die zu tätigenden Investitionen" einen jährlichen "Investitionszuschuss" von 218.660 € zuzüglich Umsatzsteuer zu zahlen.
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Bei Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf war keine Entschädigung zu leisten. Lediglich bei vorzeitigem Heimfall des Erbbaurechts, den die Stadt unter bestimmten Voraussetzungen (z.B. Insolvenz der Klägerin oder Zwangsvollstreckung in das Erbbaurecht) verlangen konnte, hatte sie an die Klägerin je nach Grund des Heimfalls eine Entschädigung von 1,5 Mio. € bzw. 2,250 Mio. € zuzüglich Umsatzsteuer zu zahlen. Diese Entschädigungssumme verringerte sich um den Wert der noch nicht erbrachten Leistungen, falls die Sanierung noch nicht vollständig durchgeführt war, und um 6,66 v.H. für jedes Jahr nach Abschluss der Sanierung.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte gegen die Klägerin zuletzt mit Bescheid vom 28. Mai 2008 für den Erwerb des Erbbaurechts die Grunderwerbsteuer auf 77.232 € fest und bezog neben dem kapitalisierten Erbbauzins die der Klägerin tatsächlich entstandenen Kosten der Sanierung von 1.897.254 € in die Bemessungsgrundlage ein.
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Einspruch und Klage, mit denen sich die Klägerin gegen die Erhöhung der Bemessungsgrundlage um die Sanierungskosten wandte, hatten keinen Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) habe die Klägerin die Kosten der Sanierung selbst getragen. Daran ändere auch der von der Stadt zu zahlende Investitionszuschuss nichts. Dabei habe es sich nicht um eine Entschädigung gehandelt, die nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. Oktober 2002 II R 81/00 (BFHE 200, 416, BStBl II 2003, 199) die Berücksichtigung der Sanierungsverpflichtung als Teil der Gegenleistung ausschließen würde, sondern um einen Zuschuss, der nicht mit der Sanierungsverpflichtung im Zusammenhang stehe. Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1247 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG).
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Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Grunderwerbsteuer unter Änderung des Bescheids vom 28. Mai 2008 auf 10.828 € herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur antragsgemäßen Herabsetzung der Grunderwerbsteuer. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Kosten der von der Klägerin übernommenen Sanierung in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind.
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1. Nach § 8 Abs. 1 GrEStG bemisst sich die Grunderwerbsteuer regelmäßig nach dem Wert der Gegenleistung. Als Gegenleistung kommen nur solche Leistungsverpflichtungen des Erwerbers in Betracht, die er dem Veräußerer (oder einem Dritten) um des Grundstückserwerbs willen zu erbringen hat und die nicht nur ihm selbst zugute kommen (BFH-Urteile vom 6. Dezember 1995 II R 46/93, BFH/NV 1996, 578, und in BFHE 200, 416, BStBl II 2003, 199).
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a) Verpflichtet sich ein Erbbauberechtigter im Rahmen der Bestellung eines Erbbaurechts dem Grundstückseigentümer gegenüber zur Errichtung oder umfassenden Sanierung eines Gebäudes auf dem Erbbaugrundstück, ist --wie beim Erwerb von Grundstückseigentum-- im Regelfall davon auszugehen, dass die Baumaßnahmen dem Erwerber als (zukünftigem) Inhaber des Erbbaurechts allein zugute kommen und deshalb als "eigennützige Erwerberleistungen" keine Gegenleistung darstellen (vgl. zum Erwerb von Grundstückseigentum: BFH-Urteil vom 27. August 2003 II R 27/01, BFH/NV 2004, 226). Denn nach § 12 Abs. 1 Satz 1 des Erbbaurechtsgesetzes (ErbbauRG, bis zum 30. November 2007 Verordnung über das Erbbaurecht) gilt das auf Grund des Erbbaurechts errichtete Bauwerk als wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts. In diesem Zusammenhang ist unbeachtlich, dass der Grundstückseigentümer ohne die Verpflichtung des Erbbauberechtigten das Erbbaurecht nicht bestellt hätte.
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Für die Frage der Eigen- oder Fremdnützigkeit der Errichtung eines Gebäudes auf einem Erbbaugrundstück ist jedoch zu berücksichtigen, dass Erbbaurechte in der Regel nur auf bestimmte Zeit bestellt werden und die Gebäude mit dem Erlöschen des Erbbaurechts Bestandteile des (Grundstücks-)Eigentums werden (§ 12 Abs. 3 ErbbauRG). Zielt der Erbbaurechtsvertrag daher darauf ab, dass dem Grundstückseigentümer nach Beendigung des Erbbaurechts bestimmte, vom Erbbauberechtigten vertragsgemäß auf dem Erbbaugrundstück geschaffene Sachwerte --entgegen § 27 ErbbauRG-- entschädigungslos zufallen, kann hierin eine Gegenleistung i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG liegen (BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 578). Verpflichtet sich dagegen der Erbbauberechtigte in einem Erbbaurechtsvertrag zur Errichtung eines Gebäudes auf dem Erbbaugrundstück sowie zu dessen ordnungsgemäßen Unterhaltung über die Gesamtlaufzeit des Erbbaurechts und erhält er bei Erlöschen des Erbbaurechts vom Grundstückseigentümer eine Entschädigung für das Gebäude in Höhe des Verkehrswerts, kommen die Verwendungen auf das Erbbaugrundstück regelmäßig dem Erbbauberechtigten dauerhaft zugute. In der Verpflichtung zur Herstellung des Gebäudes liegt deshalb in diesen Fällen regelmäßig keine Gegenleistung für die Bestellung des Erbbaurechts (BFH-Urteil in BFHE 200, 416, BStBl II 2003, 199). Entsprechendes gilt, wenn sich der Erbbauberechtigte im Erbbaurechtsvertrag zur umfassenden Sanierung des bereits vorhandenen Gebäudes verpflichtet und der Grundstückseigentümer hierfür an den Erbbauberechtigten eine Entschädigung zahlt, die einer Übernahme der Sanierungskosten gleichkommt.
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b) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die Verpflichtung der Klägerin zur umfassenden Sanierung des Gebäudes eine eigennützige Erwerberleistung und damit keine Gegenleistung für die Bestellung des Erbbaurechts. Die Klägerin erhält während der Vertragslaufzeit einen jährlichen Investitionszuschuss, der --ungeachtet seiner Bezeichnung durch die Vertragsbeteiligten-- einer Entschädigung bei Heimfall entspricht. Es macht in grunderwerbsteuerrechtlicher Hinsicht keinen Unterschied, ob die Entschädigung für die Sanierung als Einmalbetrag bei Beendigung des Erbbaurechts oder in Raten während der Vertragslaufzeit gezahlt wird. In beiden Fällen wendet der Erbbauberechtigte im Ergebnis nichts auf, was dem Grundstückseigentümer zugute kommt. Dass die Sanierung aufgrund der kurzen Laufzeit des Erbbaurechts von 15 Jahren wirtschaftlich nicht "verbraucht" ist und die Stadt ein saniertes Kurhaus zurück erhält, beruht damit nicht auf Leistungen der Klägerin, sondern der Stadt selbst.
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Entgegen der Auffassung des FG besteht auch ein Zusammenhang zwischen der Sanierungsverpflichtung der Klägerin und dem Investitionszuschuss der Stadt. Das FG hat übersehen, dass dem Grunderwerbsteuergesetz ein eigenständiger Gegenleistungsbegriff zugrunde liegt (BFH-Urteil vom 16. Februar 1977 II R 89/74, BFHE 122, 338, BStBl II 1977, 671). Für seine Bestimmung ist nicht maßgebend, was die Vertragschließenden als Gegenleistung für das Grundstück (Erbbaurecht) bezeichnen, sondern zu welchen Leistungen sie sich tatsächlich verpflichtet haben (BFH-Urteil vom 26. April 1972 II R 188/71, BFHE 106, 236). Der objektive Inhalt des Vertrages lässt im Streitfall keinen Zweifel daran, dass die Stadt mit dem Investitionszuschuss die Sanierungsaufwendungen der Klägerin vollständig übernommen hat. Hierfür spricht bereits die Vertragsformulierung "für die zu tätigenden Investitionen". Zudem erreicht die Summe der über die Vertragslaufzeit vereinbarten Investitionszuschüsse die Aufwendungen der Klägerin (einschließlich der Finanzierungskosten) und somit die durch die Sanierung bewirkte Erhöhung des Verkehrswerts des Grundstücks. Der Zusammenhang wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass der Zuschuss beim vorzeitigen Heimfall nicht auf die Entschädigung angerechnet wird. Denn stattdessen vermindert sich die festgelegte Entschädigungssumme um 6,66 v.H. für jedes Jahr nach der Durchführung der Sanierung. Auch bei einem vorzeitigen Heimfall ist damit durch die --evtl. abgeschmolzene-- Entschädigungssumme und die bis dahin gezahlten Investitionszuschüsse sichergestellt, dass die Klägerin einen pauschalen Ausgleich dafür erhält, dass sie die gesamten Sanierungskosten zu Beginn der Vertragslaufzeit zu tragen hatte, während der Investitionszuschuss auf die Vertragslaufzeit verteilt wurde.
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Da das FG die Sanierungskosten in die Bemessungsgrundlage einbezogen hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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2. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist begründet. Der Steuerbescheid vom 28. Mai 2008 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 FGO), soweit das FA die Grunderwerbsteuer höher als von der Klägerin beantragt festgesetzt hat.
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Referenzen - Gesetze
(1) Als Gegenleistung gelten
- 1.
bei einem Kauf: der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen; - 2.
bei einem Tausch: die Tauschleistung des anderen Vertragsteils einschließlich einer vereinbarten zusätzlichen Leistung; - 3.
bei einer Leistung an Erfüllungs Statt: der Wert, zu dem die Leistung an Erfüllungs Statt angenommen wird; - 4.
beim Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren: das Meistgebot einschließlich der Rechte, die nach den Versteigerungsbedingungen bestehen bleiben; - 5.
bei der Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot: die Übernahme der Verpflichtung aus dem Meistgebot. Zusätzliche Leistungen, zu denen sich der Erwerber gegenüber dem Meistbietenden verpflichtet, sind dem Meistgebot hinzuzurechnen. Leistungen, die der Meistbietende dem Erwerber gegenüber übernimmt, sind abzusetzen; - 6.
bei der Abtretung des Übereignungsanspruchs: die Übernahme der Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft, das den Übereignungsanspruch begründet hat, einschließlich der besonderen Leistungen, zu denen sich der Übernehmer dem Abtretenden gegenüber verpflichtet. Leistungen, die der Abtretende dem Übernehmer gegenüber übernimmt, sind abzusetzen; - 7.
bei der Enteignung: die Entschädigung. Wird ein Grundstück enteignet, das zusammen mit anderen Grundstücken eine wirtschaftliche Einheit bildet, so gehört die besondere Entschädigung für eine Wertminderung der nicht enteigneten Grundstücke nicht zur Gegenleistung; dies gilt auch dann, wenn ein Grundstück zur Vermeidung der Enteignung freiwillig veräußert wird. - 8.
(weggefallen)
(2) Zur Gegenleistung gehören auch
- 1.
Leistungen, die der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung zusätzlich gewährt; - 2.
die Belastungen, die auf dem Grundstück ruhen, soweit sie auf den Erwerber kraft Gesetzes übergehen. Zur Gegenleistung gehören jedoch nicht die auf dem Grundstück ruhenden dauernden Lasten. Der Erbbauzins gilt nicht als dauernde Last; - 3.
Leistungen, die der Erwerber des Grundstücks anderen Personen als dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß sie auf den Erwerb des Grundstücks verzichten; - 4.
Leistungen, die ein anderer als der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß der Veräußerer dem Erwerber das Grundstück überläßt.
(3) Die Grunderwerbsteuer, die für den zu besteuernden Erwerbsvorgang zu entrichten ist, wird der Gegenleistung weder hinzugerechnet noch von ihr abgezogen.
(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.
(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.
(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof
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in der Sache selbst entscheiden oder - 2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.
(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.
(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.
(1) Die Steuer bemißt sich nach dem Wert der Gegenleistung.
(2) Die Steuer wird nach den Grundbesitzwerten im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes bemessen:
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wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist; - 2.
bei Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes, bei Einbringungen sowie bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage; - 3.
in den Fällen des § 1 Absatz 2a bis 3a; - 4.
wenn zwischen den an einer Umwandlung beteiligten Rechtsträgern innerhalb des Rückwirkungszeitraums im Sinne der §§ 2, 20 Absatz 6 oder § 24 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes ein Erwerbsvorgang nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 verwirklicht wird, der Wert der Gegenleistung geringer ist als der Grundbesitzwert nach § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes und die Umwandlung ohne diesen Erwerbsvorgang eine Besteuerung nach § 1 Absatz 1 Nummer 3, Absatz 3 oder Absatz 3a ausgelöst hätte.
(1) Das auf Grund des Erbbaurechts errichtete Bauwerk gilt als wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts. Das gleiche gilt für ein Bauwerk, das bei der Bestellung des Erbbaurechts schon vorhanden ist. Die Haftung des Bauwerks für die Belastungen des Grundstücks erlischt mit der Eintragung des Erbbaurechts im Grundbuch.
(2) Die §§ 94 und 95 des Bürgerlichen Gesetzbuchs finden auf das Erbbaurecht entsprechende Anwendung; die Bestandteile des Erbbaurechts sind nicht zugleich Bestandteile des Grundstücks.
(3) Erlischt das Erbbaurecht, so werden die Bestandteile des Erbbaurechts Bestandteile des Grundstücks.
(1) Erlischt das Erbbaurecht durch Zeitablauf, so hat der Grundstückseigentümer dem Erbbauberechtigten eine Entschädigung für das Bauwerk zu leisten. Als Inhalt des Erbbaurechts können Vereinbarungen über die Höhe der Entschädigung und die Art ihrer Zahlung sowie über ihre Ausschließung getroffen werden.
(2) Ist das Erbbaurecht zur Befriedigung des Wohnbedürfnisses minderbemittelter Bevölkerungskreise bestellt, so muß die Entschädigung mindestens zwei Dritteile des gemeinen Wertes betragen, den das Bauwerk bei Ablauf des Erbbaurechts hat. Auf eine abweichende Vereinbarung kann sich der Grundstückseigentümer nicht berufen.
(3) Der Grundstückseigentümer kann seine Verpflichtung zur Zahlung der Entschädigung dadurch abwenden, daß er dem Erbbauberechtigten das Erbbaurecht vor dessen Ablauf für die voraussichtliche Standdauer des Bauwerks verlängert; lehnt der Erbbauberechtigte die Verlängerung ab, so erlischt der Anspruch auf Entschädigung. Das Erbbaurecht kann zur Abwendung der Entschädigungspflicht wiederholt verlängert werden.
(4) Vor Eintritt der Fälligkeit kann der Anspruch auf Entschädigung nicht abgetreten werden.
(1) Als Gegenleistung gelten
- 1.
bei einem Kauf: der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen; - 2.
bei einem Tausch: die Tauschleistung des anderen Vertragsteils einschließlich einer vereinbarten zusätzlichen Leistung; - 3.
bei einer Leistung an Erfüllungs Statt: der Wert, zu dem die Leistung an Erfüllungs Statt angenommen wird; - 4.
beim Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren: das Meistgebot einschließlich der Rechte, die nach den Versteigerungsbedingungen bestehen bleiben; - 5.
bei der Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot: die Übernahme der Verpflichtung aus dem Meistgebot. Zusätzliche Leistungen, zu denen sich der Erwerber gegenüber dem Meistbietenden verpflichtet, sind dem Meistgebot hinzuzurechnen. Leistungen, die der Meistbietende dem Erwerber gegenüber übernimmt, sind abzusetzen; - 6.
bei der Abtretung des Übereignungsanspruchs: die Übernahme der Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft, das den Übereignungsanspruch begründet hat, einschließlich der besonderen Leistungen, zu denen sich der Übernehmer dem Abtretenden gegenüber verpflichtet. Leistungen, die der Abtretende dem Übernehmer gegenüber übernimmt, sind abzusetzen; - 7.
bei der Enteignung: die Entschädigung. Wird ein Grundstück enteignet, das zusammen mit anderen Grundstücken eine wirtschaftliche Einheit bildet, so gehört die besondere Entschädigung für eine Wertminderung der nicht enteigneten Grundstücke nicht zur Gegenleistung; dies gilt auch dann, wenn ein Grundstück zur Vermeidung der Enteignung freiwillig veräußert wird. - 8.
(weggefallen)
(2) Zur Gegenleistung gehören auch
- 1.
Leistungen, die der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung zusätzlich gewährt; - 2.
die Belastungen, die auf dem Grundstück ruhen, soweit sie auf den Erwerber kraft Gesetzes übergehen. Zur Gegenleistung gehören jedoch nicht die auf dem Grundstück ruhenden dauernden Lasten. Der Erbbauzins gilt nicht als dauernde Last; - 3.
Leistungen, die der Erwerber des Grundstücks anderen Personen als dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß sie auf den Erwerb des Grundstücks verzichten; - 4.
Leistungen, die ein anderer als der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß der Veräußerer dem Erwerber das Grundstück überläßt.
(3) Die Grunderwerbsteuer, die für den zu besteuernden Erwerbsvorgang zu entrichten ist, wird der Gegenleistung weder hinzugerechnet noch von ihr abgezogen.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.