Bundesfinanzhof Beschluss, 11. Jan. 2011 - I B 87/10
Tatbestand
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I. Streitpunkt ist, ob das Einkommen der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) im Streitjahr 1999 um verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zu erhöhen ist.
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Die Klägerin ist eine GmbH, die im Immobilienbereich tätig war. Alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin war A. A war außerdem zu 40 % an der Grundstücksgemeinschaft AB-GbR beteiligt; die anderen 60 % hielt B. Am 10. Dezember 1997 schlossen die Klägerin und die AB-GbR einen Bauvertrag, nach dessen Wortlaut sich die Klägerin auf der Grundlage einer Baubeschreibung und eines Zahlungsplans gegen einen Festpreis von 1.695.650 DM zzgl. Mehrwertsteuer zur schlüsselfertigen Sanierung und Modernisierung eines belegenen Mehrfamilienhauses verpflichtete. Die ersten drei Abschlagszahlungen gemäß Zahlungsplan in Höhe von zusammen 700.000 DM leistete die AB-GbR am 29. Dezember 1997 an die Klägerin. Das Grundstück mit dem zu sanierenden Gebäude (Grundstück 1) erwarb die AB-GbR mit Kaufvertrag vom 30. Dezember 1997 für 200.000 DM; die Sanierung wurde von einer Subunternehmerin der Klägerin ausgeführt und im September 1999 abgeschlossen. Das benachbarte Grundstück (Grundstück 2) wurde am 29. Dezember 1997 für 350.000 DM von einer weiteren GbR erworben, an der ebenfalls A und B beteiligt waren.
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Für die Bauleistungen am Grundstück 1 stellte die Klägerin der AB-GbR insgesamt 2.050.000 DM in Rechnung. Gezahlt wurden lediglich 1.857.343,50 DM. Den Rest behielt die AB-GbR laut Rechnungsvermerken wegen Mängeln ein. Schriftliche Unterlagen zu den Mängeln existieren nicht.
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Im Juni 1998 bat B die Klägerin schriftlich, "uns" freundlicherweise vorübergehend 550.000 DM zur Weiterleitung an die Verkäuferin zur Verfügung zu stellen, weil "der Kaufpreis jetzt dringend bezahlt werden" müsse, "unsere Finanzierung aber noch nicht auszahlungsreif" sei. Die Klägerin überwies daraufhin am 6. Juli 1998 550.000 DM auf ein privates Konto der A. Diese leitete davon am gleichen Tag 150.000 DM für Grundstück 1 und 350.000 DM für Grundstück 2 an die Grundstücksverkäuferin weiter; eine weitere Zahlung von 50.000 DM an die Verkäuferin leistete A im Jahr 1999.
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Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) gelangte zu der Auffassung, es lägen zum einen in Bezug auf die teilweise nicht geleistete Vergütung für die Bauleistungen und zum anderen hinsichtlich der an A im Juli 1998 überwiesenen 550.000 DM vGA vor, weil die Klägerin insoweit in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1999 keine Forderungen gegen die AB-GbR --ein A nahe stehendes Unternehmen-- aktiviert habe; dies sei als stillschweigender Verzicht auf die Forderungen anzusehen. Es rechnete in ertragsteuerlichen Änderungsbescheiden dem Ertrag der Klägerin für das Streitjahr einen Betrag von insgesamt 632.106 DM als vGA hinzu und stellte die Ausschüttungsbelastung nach § 27 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 her.
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Die u.a. deswegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) München hat sie mit Urteil vom 26. April 2010 7 K 1741/07 abgewiesen.
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Die Klägerin beantragt mit ihrer Beschwerde die Zulassung der Revision gegen das FG-Urteil und begründet ihr Begehren mit Verfahrensmängeln sowie mit Divergenzen zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH).
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Das FA beantragt, die Nichtzulassungsbeschwerde zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Das Verfahren betreffend den Umsatzsteuerbescheid für 1997 wird gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 73 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) abgetrennt und an den nach dem Geschäftsverteilungsplan des BFH für 2011 dafür sachlich zuständigen V. Senat des BFH abgegeben.
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Im Übrigen hat die Nichtzulassungsbeschwerde keinen Erfolg. Die geltend gemachten Zulassungsgründe liegen --soweit sie hinreichend dargetan worden sind-- nicht vor.
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1. Die Rüge des Verfahrensmangels (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) der unzureichenden Sachverhaltsaufklärung (Verstoß gegen § 76 Abs. 1 FGO) ist unbegründet.
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a) Das FG war auf der Grundlage seiner --für die Beurteilung von Verfahrensmängeln maßgeblichen-- materiell-rechtlichen Auffassung nicht gehalten, B und den Prozessbevollmächtigten der Klägerin --Rechtsanwalt (X)-- von Amts wegen als Zeugen zum Inhalt des am 10. Dezember 1997 abgeschlossenen Bauvertrags zu vernehmen. Denn anders als nach Dafürhalten der Klägerin ist ausweislich der Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils nach Auffassung des FG der Vertragsinhalt nicht widersprüchlich, sondern eindeutig und klar. Dass im Zahlungsplan Abschlagszahlungen für die Positionen "Grundstück" und "Grundstück, Planung" vorgesehen waren, hat das FG nicht als Indiz für die Richtigkeit der Behauptung der Klägerin gewertet, die Klägerin habe sich in dem Vertrag nicht nur zu den Bauleistungen, sondern --über den Vertragswortlaut hinaus und ohne Beachtung der hierfür nach § 313 des Bürgerlichen Gesetzbuchs a.F. (BGB) erforderlichen Form der notariellen Beurkundung-- auch zu Erwerb und Übereignung der beiden Grundstücke an die AB-GbR verpflichtet. Aus der Sicht des FG lag mithin ein in sich folgerichtiges und widerspruchsfreies Vertragswerk vor und bestand deshalb kein Anlass, von Amts wegen in eine Beweisaufnahme einzutreten (vgl. Senatsbeschluss vom 19. Juli 2010 I B 130/09, BFH/NV 2010, 2282).
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b) Mit der Rüge, das FG habe ihre Beweisanträge auf Vernehmung von B und von X übergangen, kann die Klägerin nicht gehört werden, weil sie ihr Rügerecht verloren hat. Ausweislich des Sitzungsprotokolls hat der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung vom 26. April 2010 zwar den von der Berichterstatterin vorgetragenen Sachverhalt ergänzt und dazu die Ausführungen in seinem Schriftsatz vom 20. April 2010 mündlich dargelegt. Aus dem Sitzungsprotokoll ist indes nicht ersichtlich, dass der Klägervertreter Beweisanträge gestellt oder gerügt hätte, dass der Termin ohne Ladung und Vernehmung der in dem genannten Schriftsatz benannten Zeugen stattfinde. Die Behauptung in der Beschwerdebegründung, der Klägervertreter habe in der mündlichen Verhandlung die Beweisanträge aus dem Schriftsatz vom 20. April 2010 wiederholt, findet im Sitzungsprotokoll (zu dessen Beweiskraft: § 94 FGO i.V.m. § 165 der Zivilprozessordnung --ZPO--), keine Stütze. Mithin ist davon auszugehen, dass die in der mündlichen Verhandlung vor dem FG rechtskundig vertretene Klägerin rügelos zur Sache verhandelt und damit durch Unterlassen ihr Rügerecht verloren hat (§ 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO; vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 2282, m.w.N.).
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2. Aus dem Vorstehenden folgt zugleich, dass die Nichtzulassungsbeschwerde auch nicht mit Erfolg auf den Verfahrensfehler der Verletzung des Grundsatzes der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 Satz 1 FGO) gestützt werden kann. Denn auch insoweit hat die Klägerin rügelos zur Sache verhandelt und dadurch ihr Rügerecht verloren.
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Die Klägerin sieht den Verstoß gegen den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme darin, dass das FG die schriftliche Zeugenaussage des B gegenüber dem FA Z vom 30. November 2007 gewürdigt hat, ohne den Zeugen selbst zu vernehmen. Ob diese Beurteilung zutrifft, kann offenbleiben. Denn auch bei der Regel des § 81 Abs. 1 Satz 1 FGO handelt es sich um einen Verfahrengrundsatz, auf den die Prozessbeteiligten verzichten können (Senatsbeschluss vom 27. Juli 2009 I B 219/08, BFH/NV 2010, 45, m.w.N.). Und in dem zuvor beschriebenen Verzicht auf die Vernehmung des B durch rügeloses Verhandeln liegt zugleich der Verzicht der Klägerin auf den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme. Denn nachdem B nicht als Zeuge zur mündlichen Verhandlung geladen worden und dort auch nicht erschienen war, musste der Klägervertreter damit rechnen, dass das FG den Prozessstoff --zu dem auch die vom FA mit Schriftsatz vom 1. März 2010 zur Akte gereichte schriftliche Zeugenaussage des B gehört-- würdigen würde, ohne B persönlich anzuhören.
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3. Die Rüge, bei dem angefochtenen Urteil handele es sich um ein Überraschungsurteil (Verstoß gegen den Grundsatz der Gewährung rechtlichen Gehörs, § 96 Abs. 2 FGO), weil der Klägervertreter damit gerechnet habe, das FG werde ihn vor Erlass eines Urteils noch als Zeugen vernehmen, ist unbegründet. Ausweislich des Sitzungsprotokolls hat der Vorsitzende Richter des FG die mündliche Verhandlung geschlossen, nachdem die Anträge gestellt und die Beteiligten das Wort zu weiteren Ausführungen nicht mehr gewünscht hatten. Aufgrund welcher Umstände der Klägervertreter Grund zu der Annahme gehabt haben soll, das FG werde die mündliche Verhandlung wieder eröffnen und in eine Beweisaufnahme eintreten, ist nicht zu ersehen.
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4. Nicht schlüssig dargelegt hat die Klägerin, dass eine Revisionszulassung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist, weil das FG-Urteil von der BFH-Rechtsprechung abweicht.
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a) Soweit die Klägerin geltend macht, das FG habe entgegen der BFH-Rechtsprechung die Beweislast für das (Nicht-)Vorliegen einer vGA der Klägerin auferlegt, ist solches dem FG-Urteil nicht zu entnehmen. Die dafür von der Klägerin herangezogene Formulierung im FG-Urteil, die Darstellung der Klägerin könne "nicht überzeugen", bezieht sich auf die von der Klägerin behauptete Abweichung des zivilrechtlich tatsächlich Vereinbarten vom klaren Vertragswortlaut und hat nichts mit der grundsätzlichen Beweislastverteilung in Bezug auf die Voraussetzungen der vGA zu tun.
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b) Nicht nachvollziehbar ist die von der Klägerin behauptete Divergenz zum BFH-Urteil vom 18. April 2002 III R 43/00 (BFHE 199, 140, BStBl II 2003, 149), weil das FG eine vGA in einem bloßen Buchungsfehler gesehen habe. Anders als in der Beschwerdebegründung dargestellt, hat das FG die Annahme der vGA nicht damit begründet, dass die Klägerin die im Dezember 1997 erhaltenen Anzahlungen des B in Höhe von 700.000 DM nicht als umsatzsteuerpflichtig verbucht und behandelt habe.
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c) Unzutreffend gibt die Klägerin das FG-Urteil auch insoweit wieder, als es angeblich einen die vGA begründenden Verzicht der Klägerin darin gesehen habe, dass die Forderung gegen die AB-GbR nicht aktiviert worden sei, weshalb eine Abweichung von den Senatsurteilen vom 18. Dezember 1996 I R 26/95 (BFHE 182, 190) und vom 24. März 1998 I R 93/96 (BFHE 186, 61) vorliege. Bei der zitierten Passage aus dem FG-Urteil (Urteilsumdruck S. 7 oben) handelt es sich jedoch lediglich um die Wiedergabe des Betriebsprüfungsberichts im Urteilstatbestand und nicht um die eigene Begründung des FG. Nach Auffassung des FG ist die vGA in Form der verhinderten Vermögensmehrung nicht in der unterlassenen Aktivierung, sondern in der unterlassenen Einziehung (Realisierung) der Forderung durch die Klägerin zu sehen (Urteilsumdruck S. 12 oben, S. 13 unten). Mit dieser Begründung befasst sich die Beschwerdebegründung indes nicht. Soweit die Klägerin auf die Senatsurteile in BFHE 182, 190 und in BFHE 186, 61 verweist, denen zufolge der bloßen Nichtgeltendmachung einer Forderung gegen den Gesellschafter nicht die Erfüllungswirkung eines Verzichts (§ 397 BGB) zukommt, lässt sie unbeachtet, dass das FG nicht von einem Verzicht auf die Forderung ausgegangen ist und dass nach der Senatsrechtsprechung eine Gewinnminderung in Form der verhinderten Vermögensmehrung auch darin liegen kann, dass die Kapitalgesellschaft es aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis liegen, unterlässt, eine Forderung gegen ihren Gesellschafter einzuklagen und ggf. zu vollstrecken (vgl. Senatsurteil vom 14. September 1994 I R 6/94, BFHE 175, 412, BStBl II 1997, 89; Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 8 Rz 780).
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5. Soweit die Klägerin wiederholt die Beweiswürdigung des FG kritisiert, legt sie damit keinen Zulassungsgrund i.S. des § 115 Abs. 2 FGO dar.
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(1)1Die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft hat die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen.2Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben.3Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 und der Mehrabführungen im Sinne des Absatzes 6 mindern das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr).4Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos kann durch Leistungen nicht negativ werden; Absatz 6 bleibt unberührt.5Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos.
(2)1Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gesondert festgestellt.2Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt.3Bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht ist der zum Zeitpunkt des Eintritts in die Steuerpflicht vorhandene Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen gesondert festzustellen; der gesondert festgestellte Bestand gilt als Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs.4Kapitalgesellschaften haben auf den Schluss jedes Wirtschaftsjahrs Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abzugeben.5Die Erklärungen sind von den in § 34 der Abgabenordnung bezeichneten Personen eigenhändig zu unterschreiben.
(3)1Erbringt eine Kapitalgesellschaft für eigene Rechnung Leistungen, die nach Absatz 1 Satz 3 als Abgang auf dem steuerlichen Einlagekonto zu berücksichtigen sind, so ist sie verpflichtet, ihren Anteilseignern die folgenden Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bescheinigen:
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den Namen und die Anschrift des Anteilseigners, - 2.
die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde, - 3.
den Zahlungstag.
(4)1Ist die in Absatz 1 bezeichnete Leistung einer Kapitalgesellschaft von der Vorlage eines Dividendenscheins abhängig und wird sie für Rechnung der Kapitalgesellschaft durch ein inländisches Kreditinstitut erbracht, so hat das Institut dem Anteilseigner eine Bescheinigung mit den in Absatz 3 Satz 1 bezeichneten Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu erteilen.2Aus der Bescheinigung muss ferner hervorgehen, für welche Kapitalgesellschaft die Leistung erbracht wird.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend, wenn anstelle eines inländischen Kreditinstituts eine inländische Zweigniederlassung eines der in § 53b Absatz 1 oder 7 des Kreditwesengesetzes genannten Unternehmen die Leistung erbringt.
(5)1Ist für eine Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt worden, bleibt die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert.2Ist für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung im Sinne des Absatzes 2 zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung eine Steuerbescheinigung im Sinne des Absatzes 3 nicht erteilt worden, gilt der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 Euro bescheinigt.3In den Fällen der Sätze 1 und 2 ist eine Berichtigung oder erstmalige Erteilung von Steuerbescheinigungen im Sinne des Absatzes 3 nicht zulässig.4In anderen Fällen ist die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid geltend zu machen; § 44 Abs. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz des Einkommensteuergesetzes gilt insoweit nicht.5Die Steuerbescheinigungen können berichtigt werden.6Die Feststellung im Sinne des Absatzes 2 für das Wirtschaftsjahr, in dem die entsprechende Leistung erfolgt ist, ist an die der Kapitalertragsteuerhaftung nach Satz 4 zugrunde gelegte Einlagenrückgewähr anzupassen.
(6) Minderabführungen erhöhen und Mehrabführungen mindern das Einlagekonto einer Organgesellschaft, wenn sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben. Mehrabführungen im Sinne des Satzes 1 mindern das steuerliche Einlagekonto der Organgesellschaft vor anderen Leistungen.
(7) Die vorstehenden Absätze gelten sinngemäß für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 des Einkommensteuergesetzes gewähren können.
(8)1Eine Einlagenrückgewähr können auch Körperschaften oder Personenvereinigungen erbringen, die nicht der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland unterliegen, wenn sie Leistungen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes gewähren können.2Die Einlagenrückgewähr ist in entsprechender Anwendung der Absätze 1 bis 6 und der §§ 28 und 29 zu ermitteln.3Der als Einlagenrückgewähr zu berücksichtigende Betrag wird auf Antrag der Körperschaft oder Personenvereinigung für das jeweilige Wirtschaftsjahr gesondert festgestellt.4Der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bis zum Ende des zwölften Monats zu stellen, der auf das Ende des Wirtschaftsjahres folgt, in dem die Leistung erfolgt ist.5Zuständig für die gesonderte Feststellung ist die Finanzbehörde, die im Zeitpunkt der Abgabe des Antrags nach § 20 der Abgabenordnung für die Besteuerung nach dem Einkommen örtlich zuständig ist.6Bei Körperschaften oder Personenvereinigungen, für die im Zeitpunkt der Antragstellung nach § 20 der Abgabenordnung keine Finanzbehörde zuständig ist, ist abweichend von Satz 5 das Bundeszentralamt für Steuern zuständig.7Im Antrag sind die für die Berechnung der Einlagenrückgewähr erforderlichen Umstände darzulegen.8In die Bescheinigung nach Absatz 3 ist das Aktenzeichen der nach Satz 5 oder 6 zuständigen Behörde aufzunehmen.9Soweit für Leistungen nach Satz 1 oder Nennkapitalrückzahlungen eine Einlagenrückgewähr nicht gesondert festgestellt worden ist, gelten sie als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes führen.
(1) Das Gericht kann durch Beschluss mehrere bei ihm anhängige Verfahren zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbinden und wieder trennen. Es kann anordnen, dass mehrere in einem Verfahren zusammengefasste Klagegegenstände in getrennten Verfahren verhandelt und entschieden werden.
(2) Ist die Klage von jemandem erhoben, der wegen dieses Klagegegenstands nach § 60 Abs. 3 zu einem anderen Verfahren beizuladen wäre, so wird die notwendige Beiladung des Klägers dadurch ersetzt, dass die beiden Verfahren zu gemeinsamer Verhandlung und einheitlicher Entscheidung verbunden werden.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
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die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
(1) Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen. Die Beteiligten sind dabei heranzuziehen. Sie haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären. § 90 Abs. 2, § 93 Abs. 3 Satz 2, § 97, §§ 99, 100 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht ist an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden.
(2) Der Vorsitzende hat darauf hinzuwirken, dass Formfehler beseitigt, sachdienliche Anträge gestellt, unklare Anträge erläutert, ungenügende tatsächliche Angaben ergänzt, ferner alle für die Feststellung und Beurteilung des Sachverhalts wesentlichen Erklärungen abgegeben werden.
(3) Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der von der Finanzbehörde nach § 364b Abs. 1 der Abgabenordnung gesetzten Frist im Einspruchsverfahren oder im finanzgerichtlichen Verfahren vorgebracht werden, kann das Gericht zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden. § 79b Abs. 3 gilt entsprechend.
(4) Die Verpflichtung der Finanzbehörde zur Ermittlung des Sachverhalts (§§ 88, 89 Abs. 1 der Abgabenordnung) wird durch das finanzgerichtliche Verfahren nicht berührt.
(1) Haben sich Umstände, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, nach Vertragsschluss schwerwiegend verändert und hätten die Parteien den Vertrag nicht oder mit anderem Inhalt geschlossen, wenn sie diese Veränderung vorausgesehen hätten, so kann Anpassung des Vertrags verlangt werden, soweit einem Teil unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls, insbesondere der vertraglichen oder gesetzlichen Risikoverteilung, das Festhalten am unveränderten Vertrag nicht zugemutet werden kann.
(2) Einer Veränderung der Umstände steht es gleich, wenn wesentliche Vorstellungen, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, sich als falsch herausstellen.
(3) Ist eine Anpassung des Vertrags nicht möglich oder einem Teil nicht zumutbar, so kann der benachteiligte Teil vom Vertrag zurücktreten. An die Stelle des Rücktrittsrechts tritt für Dauerschuldverhältnisse das Recht zur Kündigung.
Tatbestand
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I. Streitpunkt ist, ob eine Abtretung von Darlehensforderungen an ein Bankenkonsortium als echte Forfaitierung anzusehen ist.
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Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine GmbH, ist alleinige Kommanditistin der G-KG. Außerdem ist sie Alleingesellschafterin der Komplementärin der G-KG, bei der es sich ebenfalls um eine GmbH handelt. Im Dezember des Streitjahrs (2000) veräußerte die Klägerin ein Grundstück an die G-KG und mietete es zugleich von dieser mit einer Laufzeit von 15 Jahren. Zur Finanzierung des Kaufpreises gewährte die Klägerin der G-KG ein Darlehen über X Mio. DM, das am 28. Dezember 2000 ausgereicht wurde.
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Mit "Forderungskaufvertrag" vom 27. Dezember 2000 trat die Klägerin die Forderungen auf Darlehensrückzahlung und auf Zahlung von Zinsen aus dem der G-KG gewährten Darlehen zum Kaufpreis von rd. Y Mio. DM an ein Konsortium aus sechs Banken ab. Nach der Präambel des Vertrages sollte der Forderungskauf "nach Maßgabe der nachstehenden Regelungen regresslos" erfolgen. Des Weiteren heißt es in dem Vertrag u.a.:
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"Die Verkäuferin haftet im Rahmen dieses Forderungskaufvertrages nicht für die Werthaltigkeit der Forderungen, insbesondere nicht für die Zahlungsfähigkeit der Darlehensnehmerin. Davon unberührt bleiben die Verpflichtungen aus der von ihr zu stellenden Patronatserklärung gemäß Nr. 7 dieses Forderungskaufvertrages."
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Unter "Sicherheiten" ist in dem Vertrag u.a. ausgeführt, dass "als Sicherheit für die Erfüllung der aufgekauften Forderungen" die Klägerin den Banken eine Patronatserklärung stellen werde. In dieser --gesondert unterzeichneten-- Patronatserklärung hat die Klägerin gegenüber den Banken die "uneingeschränkte Verpflichtung" übernommen,
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"dafür Sorge zu tragen, dass die Darlehensnehmerin in der Zeit, in der sie Forderungen einschließlich der Zinsen und Nebenkosten nicht vollständig beglichen hat, in der Weise geleitet und finanziell ausgestattet wird, dass sie ... stets rechtlich und tatsächlich in der Lage ist, allein ihren Verbindlichkeiten den Banken gegenüber fristgemäß nachzukommen, ...".
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In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2000 behandelte die Klägerin die Abtretung als echten Forderungsverkauf, d.h. sie aktivierte keine Darlehensforderung in Höhe des Darlehensrückzahlungsanpruchs; den Unterschiedsbetrag zwischen dem Nominalbetrag des Darlehens und dem vom Bankenkonsortium gezahlten Kaufpreis (rd. Z Mio. DM) sowie weitere Aufwendungen für die Finanzierung behandelte sie als Zinsaufwand. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber der Auffassung, es liege kein echter Forderungskauf vor, weil die Klägerin aufgrund der Patronatserklärung gegenüber dem Konsortium für die Werthaltigkeit der Darlehensforderungen einstehen müsse. Im Rahmen der Festsetzung der Körperschaftsteuer für das Streitjahr erfasste das FA infolgedessen eine Darlehensforderung von X Mio. DM und in gleicher Höhe eine Verbindlichkeit gegenüber dem Bankenkonsortium. Den von der Klägerin verbuchten Zinsaufwand neutralisierte das FA durch Bildung eines über die Laufzeit des Darlehens linear aufzulösenden aktiven Rechnungsabgrenzungspostens. Die deswegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Hessische Finanzgericht (FG) hat sie mit Urteil vom 14. Juli 2009 4 K 2220/06 als unbegründet abgewiesen.
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Die Klägerin beantragt mit ihrer Beschwerde die Zulassung der Revision gegen das FG-Urteil. Sie hält das FG-Urteil für "greifbar gesetzwidrig" und macht außerdem Verfahrensmängel geltend.
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Das FA beantragt, die Nichtzulassungsbeschwerde zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet.
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1. Der von der Klägerin gerügte gravierende Rechtsanwendungsfehler des FG liegt nicht vor.
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a) Allerdings können besonders schwerwiegende Fehler des FG bei der Auslegung revisiblen Rechts, die geeignet sind, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen, die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- (Erforderlichkeit einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs --BFH-- zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung) ermöglichen. In diesem Sinne greifbar gesetzwidrig ist eine Entscheidung dann, wenn sie objektiv willkürlich und unter keinem Gesichtspunkt rechtlich vertretbar ist (z.B. Senatsbeschluss vom 1. Juli 2009 I B 231/08, juris; BFH-Beschluss vom 1. September 2008 IV B 4/08, BFH/NV 2009, 35, m.w.N.).
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b) Die Klägerin hält ein Verständnis des FG-Urteils dahingehend für möglich, dass es danach für die steuerrechtliche Beurteilung eines Vertragsverhältnisses nicht darauf ankomme, was die Vertragsparteien tatsächlich gewollt und durchgeführt hätten, sondern dass für die Auslegung ausschließlich auf den Vertragstext abzustellen sei. Ein solcher Rechtssatz kann den Entscheidungsgründen des angefochtenen Urteils indes nicht entnommen werden. Das FG befasst sich darin nicht nur mit dem Vertragstext, sondern auch mit dem möglichen subjektiven Verständnis der getroffenen Regelungen aus Sicht der Vertragsparteien. Dass es dabei zu dem Ergebnis kommt, ein vom Wortlaut abweichendes subjektives Verständnis der Vertragsparteien könne u.a. aufgrund der Klarheit der in der in Forderungskaufvertrag und Patronatserklärung getroffenen Regelungen ausgeschlossen werden, ist vertretbar und kann nicht als gravierender Rechtsanwendungsfehler angesehen werden.
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2. Die Rüge des Verfahrensmangels (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) der unzureichenden Sachverhaltsaufklärung (Verstoß gegen § 76 Abs. 1 FGO) verhilft der Nichtzulassungsbeschwerde ebenfalls nicht zum Erfolg.
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a) Das FG war auf der Grundlage seiner --für die Beurteilung von Verfahrensmängeln maßgeblichen-- materiell-rechtlichen Auffassung nicht gehalten, die am Vertragsschluss beteiligten Personen von Amts wegen als Zeugen dazu zu vernehmen, wie sie den Vertragsinhalt verstanden haben. Denn anders als nach Dafürhalten der Klägerin ist nach Auffassung des FG der Inhalt von Forderungskaufvertrag und Patronatserklärung nicht widersprüchlich, sondern eindeutig und klar. Die Verwendung des Begriffs des "regresslosen" Forderungsverkaufs in der Vertragspräambel, auf den die Klägerin die aus ihrer Sicht gegebene Widersprüchlichkeit der Vertragsregelungen im Wesentlichen stützt, hält das FG ausweislich der Entscheidungsgründe mit der Abgabe der Patronatserklärung für vereinbar, weil damit nur der Ausschluss eines unmittelbaren Rückgriffs auf die Klägerin gemeint sei, nicht aber auch ein Ausschluss der in der Patronatserklärung geregelten Ausstattungspflicht der Klägerin in Bezug auf die G-KG. Auf der Grundlage dieser Sichtweise lag mithin ein in sich folgerichtiges und widerspruchsfreies Vertragswerk vor und hatte das FG --das nach den Angaben der Klägerin deren Geschäftsführer und deren Prokuristen in der mündlichen Verhandlung informatorisch angehört hat-- keinen Anlass, von Amts wegen in eine Beweisaufnahme einzutreten. Ebenso wenig kann auf der Grundlage dieser Auffassung davon die Rede sein, das FG habe die Beweiswürdigung vorweggenommen, indem es dem Vertragswortlaut gefolgt sei und die Darlegungen der Klägerin, die Patronatserklärung sei gleichsam unbemerkt in den Vertrag geraten, als unglaubhaft bezeichnet hat.
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b) Soweit die Klägerin rügt, das FG habe ihre Beweisanträge auf Vernehmung von einer Mitarbeiterin der das Konsortium führenden Bank und von Mitarbeitern der steuerlichen Beratungsgesellschaft der Klägerin übergangen und im angefochtenen Urteil eine vorweggenommene Beweiswürdigung vorgenommen, kann sie damit schon deshalb nicht gehört werden, weil sie ihr Rügerecht verloren hat. Ein Verfahrensmangel kann nicht mehr mit Erfolg geltend gemacht werden, wenn er eine Verfahrensvorschrift betrifft, auf deren Beachtung die Prozessbeteiligten verzichten können und verzichtet haben (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung). Zu diesen verzichtbaren Mängeln gehört auch das Übergehen eines Beweisantrages (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 101, m.w.N.). Bei verzichtbaren Verfahrensmängeln geht das Rügerecht nicht nur durch eine ausdrückliche oder konkludente Verzichtserklärung gegenüber dem FG verloren, sondern auch durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge; ein Verzichtswille ist dafür nicht erforderlich. Der Verfahrensmangel muss in der (nächsten) mündlichen Verhandlung gerügt werden, in der der Rügeberechtigte erschienen ist; verhandelt er zur Sache, ohne den Verfahrensmangel zu rügen, obwohl er den Mangel kannte oder kennen musste, verliert er das Rügerecht (Senatsbeschluss vom 26. Mai 2009 I B 20/09, juris; BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 35; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 103, m.w.N.).
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Die von der Klägerin benannten Zeugen sind zu der mündlichen Verhandlung vor dem FG nicht geladen worden und ausweislich des Sitzungsprotokolls dort auch nicht erschienen. Nach dem Protokoll über die mündliche Verhandlung hat die rechtskundig vertretene Klägerin zur Sache verhandelt. Nachdem die Beteiligten ihre (Sach-)Anträge gestellt hatten, hat der Vorsitzende die mündliche Verhandlung geschlossen und dann den Beschluss verkündet, eine Entscheidung werde am Schluss der Sitzung verkündet. Nach dem Sitzungsprotokoll haben die Prozessbevollmächtigten der Klägerin demnach das Übergehen des Beweisantrages hinsichtlich der beiden Zeugen in der mündlichen Verhandlung nicht gerügt. Zu einer derartigen Rüge wäre aber, wenn die Klägerin auf die beantragte Zeugenvernehmung nicht verzichten wollte, Anlass gewesen, da die Zeugen zum Termin nicht geladen waren. Die Klägerin konnte und musste davon ausgehen, dass das FG dem Beweisantrag nicht nachkommen und über die Vertragsauslegung ohne die Vernehmung von Zeugen entscheiden werde. Insbesondere, nachdem der Vorsitzende die mündliche Verhandlung geschlossen und den Beschluss verkündet hatte, dass eine Entscheidung noch am selben Tag verkündet werde, musste die Klägerin annehmen, dass das FG im Anschluss an die mündliche Verhandlung --wie geschehen-- durch Urteil entscheiden werde.
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Im Übrigen lässt sich aus dem Vorbringen der Klägerin nicht darauf schließen, dass auf der Grundlage des voraussichtlichen Ergebnisses der Beweisaufnahme das FG möglicherweise zu einer anderen Entscheidung gekommen wäre. Nach den Angaben in der Beschwerdebegründung sollten die von der Klägerin benannten Zeugen bekunden, dass die Patronatserklärung und der entsprechende Vertragstext von den Vertretern der Banken "versehentlich" in die Vertragsverhandlungen eingebracht und von den steuerlichen Beratern der Klägerin nicht beanstandet worden seien, weil diese davon ausgegangen seien, die "Regresslosigkeit" des Forderungsverkaufs sei hinreichend deutlich vereinbart worden. Hätte sich dies so zugetragen, ist indes nicht zu erkennen, dass damit die Patronatserklärung nicht oder mit einem vom Wortlaut abweichenden Inhalt zum Gegenstand der getroffenen Vereinbarungen geworden wäre. Vielmehr hätte dann lediglich ein Irrtum der Berater der Klägerin über die rechtliche Reichweite und die steuerlichen Folgen der abgegebenen Erklärungen vorgelegen, der das FG nicht zu der Annahme hätte führen müssen, dass die Patronatserklärung bzw. der Forderungskauf mit einem anderen als dem in den Vertragsurkunden verlautbarten Inhalt zustande gekommen wären. Vielmehr hat das FG in den Entscheidungsgründen ausgeführt, dass nach seiner Auffassung eine Fehleinschätzung der steuerlichen Auswirkungen des unterzeichneten Vertragsinhalts nichts an dessen wirksamer Vereinbarung ändere.
Für das Protokoll gelten die §§ 159 bis 165 der Zivilprozessordnung entsprechend.
Die Beachtung der für die Verhandlung vorgeschriebenen Förmlichkeiten kann nur durch das Protokoll bewiesen werden. Gegen seinen diese Förmlichkeiten betreffenden Inhalt ist nur der Nachweis der Fälschung zulässig.
Soweit dieses Gesetz keine Bestimmungen über das Verfahren enthält, sind das Gerichtsverfassungsgesetz und, soweit die grundsätzlichen Unterschiede der beiden Verfahrensarten es nicht ausschließen, die Zivilprozessordnung einschließlich § 278 Absatz 5 und § 278a sinngemäß anzuwenden; Buch 6 der Zivilprozessordnung ist nicht anzuwenden. Die Vorschriften des Siebzehnten Titels des Gerichtsverfassungsgesetzes sind mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass an die Stelle des Oberlandesgerichts und des Bundesgerichtshofs der Bundesfinanzhof und an die Stelle der Zivilprozessordnung die Finanzgerichtsordnung tritt; die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug sind entsprechend anzuwenden.
(1) Die Verletzung einer das Verfahren und insbesondere die Form einer Prozesshandlung betreffenden Vorschrift kann nicht mehr gerügt werden, wenn die Partei auf die Befolgung der Vorschrift verzichtet, oder wenn sie bei der nächsten mündlichen Verhandlung, die auf Grund des betreffenden Verfahrens stattgefunden hat oder in der darauf Bezug genommen ist, den Mangel nicht gerügt hat, obgleich sie erschienen und ihr der Mangel bekannt war oder bekannt sein musste.
(2) Die vorstehende Bestimmung ist nicht anzuwenden, wenn Vorschriften verletzt sind, auf deren Befolgung eine Partei wirksam nicht verzichten kann.
(1) Das Gericht erhebt Beweis in der mündlichen Verhandlung. Es kann insbesondere Augenschein einnehmen, Zeugen, Sachverständige und Beteiligte vernehmen und Urkunden heranziehen.
(2) Das Gericht kann in geeigneten Fällen schon vor der mündlichen Verhandlung durch eines seiner Mitglieder als beauftragten Richter Beweis erheben lassen oder durch Bezeichnung der einzelnen Beweisfragen ein anderes Gericht um die Beweisaufnahme ersuchen.
(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.
(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
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die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.